A. O relatório.

1. António ..., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juíz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Braga que julgou o impugnante parte ilegítima, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões subordinadas e que na íntegra se reproduzem:

1.ª - Em 17 de Agosto de 2001, o contribuinte declarou na Alfândega de Braga a importação definitiva de um veículo adquirido na Alemanha tendo a mesma ordenado a liquidação de imposto automóvel (IA), que foi pago pelo impugnante;

2.ª - Em 13 de Dezembro de 2001, intentou a impugnação que nos ocupa, arguindo a ilegalidade do acto de liquidação e pedindo a anulação do acto tributário e consequente restituição do imposto pago, vendendo o carro em 22 de Abril do ano seguinte.

B-DECISAO DE FACTO, (art.690°-A do CPC):

3.ª-0 Exmo juiz a quo, entendeu na sentença proferida a título de "Factos provados e respectiva fundamentação":

- Que o impugnante adquiriu o carro na Alemanha, tendo pago na Alfândega o respectivo IA e que,

- O mesmo o vendeu em 22.04.02;

4.ª- Tais factos não se contestam, naturalmente.

5.ª- Contudo, depois, embora sob a epígrafe: "Apreciando á luz do Direito, e decidindo: "vem o mesmo juiz a quo, estabelecer uma concreta apreciação fáctica dizendo que (...) se considera notório que, ao vender o automóvel, ele repercutiu, no preço, o IA por ele suportado (...);

6.ª - É de tal errada apreciação fáctica que emerge o presente recurso, pois entende o impugnante que não se poderá á falar de uma notória repercussão do imposto indevidamente pago na circunstância de venda do veículo entretanto efectuada:

EFECTIVAMENTE,

7.ª - Não é verdade que no caso em apreço se tenha verificado - ao menos da forma como considerou o Exmo juiz na primeira instância - a repercussão do imposto aquando da venda do automóvel;

8.ª - Para se falar de repercussão, nomeadamente como meio de impedimento de reembolso de impostos indevidamente pagos, ter-se-á que fazer apelo à consideração de uma individualizada parcela, encontrada por sustentação em regras de rigoroso apuro técnico jurídico e não aventar alusões meramente abstractas ou "de lugar comum";

9.ª - Com efeito, aquando da venda, a repercussão para o adquirente do imposto pago, o benefício não é obrigatório, directo ideal ou integral, ou por vezes possível, sequer, já que o os veículos são adquiridos, ficando, á espera de comprador o que pode demorar meses, como aconteceu no caso presente;

10.ª - Além disso, a diferença entre a compra e a venda, além do "lucro", ou por vezes prejuízo, engloba outras prestações do impugnante, como seja aluguer ou utilização de instalações, como actos de mecânica, obrigações de garantia de reparação contraídas, retoma de carro do adquirente, etc.;

11.ª - E depois de e se "englobado" o imposto no preço de custo do veículo, nada fácil resulta, discerni-lo na venda no conjunto de factores que numa actividade de mercado, tanto mais, competitiva como a concernente, em que o lucro depende de vários factores estratégias e margens de ganho;

12.ª-Ora, sabemos, que o preço de venda de determinado produto é, em princípio, certamente fixado de modo a cobrir os custos correspondentes, incluindo eventualmente o imposto, mas é também (e sobretudo) condicionado pela evolução do mercado, pelo que seria simplista configurá-lo como uma mera soma dos custos suportados e do lucro pretendido;

13.ª - Daí resulta que não ser fácil, como se disse, isolar uma determinada parte do preço e ligá-la exclusivamente ao valor de um imposto indevidamente pago. E que parece não existir qualquer dúvida quanto à impossibilidade de demonstrar que a perda patrimonial sofrida por quem pagou o imposto ilegal é compensada pela incorporação desse imposto no preço do produto considerado;

14.ª - Efectivamente, como distinguir, num montante único pago pelo terceiro, a parte que se refere a custos e despesas e a que constitui o lucro do "importador"? E ainda, chegados aqui, de que modo se averigua se esse importador pretendeu assumir a seu cargo a totalidade ou parte do imposto, alterando, em contrapartida, a sua margem de lucro?

15.ª - A possibilidade de inclusão do imposto no preço de custo, não implica necessariamente nem, em qualquer caso, por definição, que desse modo tenha efectivamente lugar a repercussão sobre os compradores dos bens. E isto, essencialmente, porque uma empresa, por motivos da sua estratégia de mercado, pode perfeitamente optar por "mexer" na própria margem de lucro em vez de fazer repercutir o imposto.

16.ª - Ou seja, resulta demasiado evidente que no preço de venda de um produto pode estar incluído, ou não, também o imposto pago, assim como todos os restantes custos. Só que tentar averiguar a intenção de um operador económico a fim de verificar se pretendeu alterar o seu lucro ou repercutir IA indevidamente pago, mostra-se, parece-nos, tarefa muito difícil.

17.ª - De qualquer forma, a quem competia a prova dessa repercussão, nada mostrou ou sequer intentou demonstrar, que tal repercussão se visse verificada.

18.ª - Mais, no caso, nem sequer foi minimamente apreciada, em concreto, tal complexa operação, já que o Exmo juiz a quo, considerou - que de uma forma natural ou notória - a repercussão havia tido lugar.

19.ª - Nunca será, não obstante, o contribuinte - como, ao menos de forma indirecta, parece entender o Meritíssimo magistrado - que terá que fazer a prova da não repercussão, sob pena de se entrar em contrariedade com a firmada jurisprudência comunitária.

20.ª - É, que com o devido respeito, parece esquecer-se que o que está aqui em causa é a violação de uma norma comunitária, que acarretou um vício nos pressupostos de direito do acto tributário e esse vício não é de forma alguma imputável ao contribuinte mas á Administração Tributária, (sentido amplo), que "publicou" e manteve durante anos, (mesmo quando já havia notícia da não conformidade com o direito comunitário) uma norma que permitiu a liquidação ilegal que nos ocupa.

Conforme se refere no Acordão "Kapniki Michailidis", processos apensos C-441/98 e C.442/98, do Tribunal de Justiça (5a Secção), de 21Set00, que resume toda esta problemática e decide em matéria idêntica á dos autos, (os sublinhados são nossos):

21.ª - (...)A título liminar convém recordar que, segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça o direito de obter o reembolso das importâncias cobradas por um Estado--Membro em violação das disposições do direito comunitário é a consequência e o complemento dos direitos conferidos aos respectivos titulares pelas disposições comunitárias que proíbem os encargos de efeito equivalente a direitos aduaneiros. O Estado-Membro é, assim, em princípio, obrigado a restituir as imposições cobradas em violação do direito comunitário (acórdãos de 9 de Novembro de 1983, San Giorgio, 199/82, Recueil, p. 3595, n.° 12, e, em último lugar, de 9 de Fevereiro de 1999, Dilexport, C-343/96, Colect., p. 1-579, n.º 23).

22.ª - ... Embora o direito comunitário não se oponha a que um Estado-Membro recuse o reembolso de taxas cobradas em violação das suas disposições desde que se prove que esse reembolso provocará um enriquecimento sem causa, exclui a aplicação de toda e qualquer presunção ou regra de prova destinada a fazer recair no operador em causa o ónus de provar que os encargos indevidamente pagos não foram repercutidos noutras pessoas...(...).

Mas mais, é razão do presente recurso:

C. DE DIREITO. (A questão da ilegitimidade)

23 ª - Ainda que, por mera invocação académica, tal repercussão se tivesse por verificada, não contenderia minimamente com a legitimidade na acção do impugnante, como se veio a concluir na sentença, absolvendo-se a Fazenda Pública da Instância por força dos artigos 493.° 1, 2 e 494.° 1.e) do CPC.

24.ª - Na verdade, o problema em análise nada tem a ver com a questão de legitimidade do impugnante, mas com a possibilidade de recusa do reembolso de imposto indevidamente pago, se se provar que o mesmo foi repercutido e se tal repercussão provocou um enriquecimento sem causa.

Com efeito,

25.ª - Que o impugnante, pretendendo que seja anulado o acto de liquidação recuperando o imposto pago indevidamente, tem interesse directo e pessoal na procedência do pedido, é, parece-nos, de manifesta constatação;

26.ª - E, não parece precisar para o efeito de ser, á data da impugnação ou outra posterior, o proprietário ou legítimo detentor das viaturas, mas á data da liquidação e pagamento do imposto;

27.ª - O IA, é um imposto ...que deve ser pago pelos adquirentes/beneficiários da atribuição da matrícula nacional aos mesmos veículos á data da matricula;

28.ª - Ora o contribuinte comprou na Alemanha o veículo automóvel ligeiro de passageiros usado, declarando em 17 de Agosto de 2001, na Alfândega de Braga, que tal veículo se destinava á "importação". Nessa mesma data, a Alfândega, ordenou a liquidação do Imposto Automóvel no montante de 2.379.204$00, que foi pago pelo impugnante;

29.ª - Em 13Dez01, intentou a Impugnação que nos ocupa, vendendo em 22 de Abril 2002 o carro em questão. É, portanto, verdade, que o impugnante deixou de ser o titular do direito de propriedade da viatura, mas,

30.ª - Deverá, porventura, a legitimidade na acção guiar-se pelo detenção ou propriedade á data á data da impugnação e "mudar" ....á data da sentença ..-.do eventual recurso ...., da execução .....se entretanto nessas datas, o veículo, porventura, "mudar de mãos"...?

31.ª - Ora, um importante pressuposto processual como a legitimidade, não pode, insegura e instavelmente, girar ou variar ao sabor da titularidade da propriedade ou detenção da viatura.

32.ª-Entendemos, que a legitimidade na acção detém-na quem pagou o imposto.

E a registar-se, mais tarde, a venda da viatura, poder-se-á, ou não, verificar a repercussão do Imposto ....mas é essa uma questão a apreciar em outras sedes nada tendo a ver com a legitimidade na acção de anulação de acto tributário.

Por isso, mal andou o Exmo Juiz a quo ao considerar: em termos de facto:

Que com a venda do automóvel se tenha verificado a repercussão do imposto;

em termos de direito:

Que tal asserção fáctica, ainda que verificada, impusesse a consideração como parte ilegítima o impugnante levando á absolvição da instância da Fazenda Pública.

Foram mal aplicadas, por isso, as normas: Arts. 26.° 1, 493.° 1, 2 e 494.° 1.e) todos do CPC.

Termos em que, deverá o presente recurso ser julgado procedente, pela procedência das considerações evocadas, revogando-se a decisão recorrida - considerando ruão provada a repercussão do imposto e parte legitima o impugnante - com o desenvolvimento processual consequente.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

0 Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por o recorrente não ter alegado e nem provado que o acto de liquidação lhe determinou qualquer prejuízo ou que tenha qualquer utilidade actual, digna de protecção judicial, na procedência da impugnação. Também a impugnação devereria ser julgada improcedente porquanto a Lei n.° 85/2001, de 4.8.2001, já se encontrava em vigor aquando a DAV do veículo foi apresentada à Alfândega, não tendo sido solicitada a determinação do método alternativo de cálculo do IA.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se o impugnante e ora recorrente do ponto de vista processual, é parte legítima activa na presente impugnação judicial; E sendo-o, revogando-se a sentença recorrida, se os autos fornecem os necessários elementos para em substituição, este Tribunal conhecer dos fundamentos da mesma impugnação.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade, que igualmente na íntegra, passamos a reproduzir:

1. 0 impugnante, comerciante, procedeu à aquisição de matrícula nacional para o automóvel, que adquiriu, usado, na Alemanha, tendo pago de IA o montante referido, em 20.09.01-doc. de fls. 13 (crê-se que, a 17.08.01, terá o impugnante pedido a liquidação do imposto, e que o terá pago a 20.09.01, data do movimento de caixa);

2. 0 impugnante vendeu o automóvel, em 22.04.02- doc. de fls. 25 a 27.

4. Tendo a sentença recorrida julgado o ora recorrente parte ilegítima para pedir a anulação da liquidação do IA em causa, por entretanto ter vendido o veículo automóvel, ocasião em que fez repercutir o imposto que suportou, e consequentemente absolvido a parte contrária da instância, importa apreciar e decidir, em primeiro lugar, esta questão da existência ou não dos pressupostos processuais relativamente à parte activa da lide.

O conceito de legitimidade, em geral, vem definido no art.° 26.° do Código de Processo Civil (CPC), cujos n.°s 1 e 2 não sofreram qualquer alteração na reforma entrada em vigor em 1.1.1997, mas apenas o seu n.°3, e que dispõem:

1. O autor é parte legítima quando tem interesse directo em demandar; o réu é parte legítima quando tem interesse directo em contradizer.

2. O interesse em demandar exprime-se pela utilidade derivada da procedência da acção; o interesse em contradizer, pelo prejuízo que dessa procedência advenha.

3. Na falta de indicação da lei em contrário, são considerados titulares do interesse relevante para o efeito da legitimidade os sujeitos da relação controvertida, tal como é configurada pelo autor.

No âmbito tributário, a legitimidade processual activa aferida pela titularidade passiva das relações tributárias é ainda mais vasta Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 27.1.1999, recurso n.° 23 169, pois que as normas dos art.°s 10.° e 11.° do CPT incluíam, para além dos contribuintes, os substitutos e os responsáveis, quaisquer outras pessoas sobre as quais recaíssem obrigações de idêntica natureza, situação que não sofreu restrições nas normas do art.° 9.° do CPPT, actualmente vigentes, e que tratam da legitimidade para intervir tanto no procedimento tributário como nos processos judiciais tributários.

E os sujeitos passivos das relações tributárias, tanto podem ser as pessoas singulares como as colectivas, os patrimónios e as organizações de facto ou de direito que estejam vinculadas ao cumprimento de prestações tributárias, seja como contribuintes directos, substitutos ou responsáveis - art.°s 65.° e 18.° n.°3 da LGT.

Ora, tendo o ora recorrente sido o contribuinte do imposto automóvel ora impugnado ou seja o sujeito passivo a quem a lei fiscal impõe o dever de efectuar a prestação de imposto, cuja liquidação agora pretende ver anulada, não pode o mesmo deixar de ser parte legítima activa para a impugnação judicial, cujo resultado, exactamente, visa alcançar.

Assim, sendo o ora recorrente o sujeito passivo dessa relação jurídica tributária, a sua legitimidade processual não pode deixar de se encontrar assegurada no processo judicial tributário de impugnação com vista à sua anulação.

Contrariamente à posição do Exmo Juiz do Tribunal "a quo", defendida na sentença recorrida, não releva o facto de o ora recorrente ter ou não feito repercutir o imposto suportado a terceiro, a quem vendeu o veículo, porque foi ele e não o terceiro o concreto sujeito passivo do mesmo, tendo tal facto tributário com os seus concretos elementos e donde nasceu o imposto sido suportado numa relação jurídica tributária que teve lugar entre a AF e ele próprio, que não esse terceiro.

Também ao nível do direito tributário, designadamente desta impugnação judicial, não há que curar saber se por via da possível anulação da liquidação, o impugnante enriquece o seu património, sem causa Que nem se prova, podendo muito bem o contribuinte na sua actividade de comercial, vender o automóvel por um preço inferior, contando já com a anulação do IA suportado e que posteriormente faria ingressar no seu património.,o que também terá impressionado o M. Juiz do Tribunal recorrido, como fundamentou na sua sentença.

Essa será uma questão para ser dirimida no direito civil, através do processo próprio e por quem para tal tenha legitimidade, que seria aquele à conta de quem enriqueceu, sendo indiferente para a FP, enquanto parte, que possa ou não vir a ocorrer qualquer enriquecimento para o sujeito passivo do imposto, nos termos do disposto no art.° 473.° do Código Civil.

Também, como é sabido, no direito tributário a sucessão inter-vivos, através de actos ou contrato entre o contribuinte e terceiro, pelo qual este ingressa na posição tributária daquele, é irrelevante para o Fisco Cfr. neste sentido, entre outros, Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, págs. 204 e segs; Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, pág. 262., dado o carácter indisponível da relação tributária, ao contrário do que parece defender-se na sentença recorrida, que o terceiro, adquirente do veículo, é que passaria a ter legitimidade para pedir a anulação do imposto pago pelo recorrente.

A sentença que assim entendeu e decidiu não se pode manter, sendo de revogar e de declarar o recorrente parte legítima para a causa.

4.1. Revogada a sentença recorrida que não conheceu do mérito da causa, impõe-se a este Tribunal, em substituição, conhecer do mesmo, se para tanto os autos fornecessem os necessários elementos - art.°s 753.° n.°1 e 715.° n.°2 do CPC.

Mas não fornecem, desde logo, porque os presentes autos nem sequer se mostram informados com os elementos relativos à liquidação do imposto, como deveriam, nos termos do disposto no art.° 111.° e 112.° do CPPT. Aliás, os autos ao que deles constam, foram directamente apresentados no T.T. de 1.ª Instância de Braga, nada tendo sido cumprido do que tais normas dispõe acerca da revogação do acto de liquidação pelo órgão que o praticou ou ao respectivo superior, constando dos mesmos apenas, como elemento certificativo da liquidação, a mera cópia do DAV de fls 13 dos autos, junta pelo próprio recorrente, e ainda assim esta de difícil leitura por se mostrar em parte, ilegível.

Para além da instrução dos autos nos termos supra referidos, também os mesmos deverão ainda ser instruídos com informação relativa à actuação do importador do veículo na formação do acto donde resultou a liquidação do imposto, se solicitou ou não a utilização do método alternativo para determinar o valor comercial do veículo, através de peritos, como a lei lhe veio permitir nos n. ºs 12 e 13 aditados ao Dec-Lei n.° 40/93, de 18 de Fevereiro, pelo art.° 8.° da Lei n.° 85/2001, de 4 de Agosto, então já vigente, passível de obviar à situação de violação da norma do art.° 95.°, primeiro parágrafo (actual art.° 90.°), do Tratado CE.

É assim de conceder provimento ao recurso, de revogar a sentença recorrida declarando o recorrente parte legítima processualmente na presente impugnação, e de ordenar a baixa dos autos à 1.a Instância para proceder à sua instrução, e proferir nova decisão em conformidade.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, e em ordenar a baixa dos autos à 1.ª Instância para serem instruídos e proferida nova decisão.

Sem custas.

Lisboa, 18-11-2003

ass) Eugénio Martinho Sequeira

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

ass) José Maria da Fonseca Carvalho


1) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 27.1.1999, recurso n.° 23 169
2) Que nem se prova, podendo muito bem o contribuinte na sua actividade de comercial, vender o automóvel por um preço inferior, contando já com a anulação do IA suportado e que posteriormente faria ingressar no seu património.
3) Cfr. neste sentido, entre outros, Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, págs. 204 e segs; Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, pág. 262