| Decisão Texto Integral: | *
Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
♣ I – RELATÓRIO
F....... e mulher, com demais sinais nos autos, impugnaram judicialmente a liquidação adicionais de IRS do ano de 2004, no valor de € 710.093,07.
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O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, por decisão de 26 de Novembro de 2015, julgou improcedente a impugnação.
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Inconformados com a decisão, os Recorrentes interpuseram recurso da mesma, tendo formulado as seguintes conclusões:
“EM CONCLUSÃO:
a) Com base no contrato de 01.08.2003 dos Serviços de Inspeção Tributária, concluíram que foram transferidos para a esfera patrimonial dos impugnantes os bens constantes do mesmo.
b) Tal contrato que mais não era que uma declaração de intenções ou até um contrato promessa, nunca foi cumprido, não ficando demonstrado nos autos a efetiva transferência dos bens para a esfera jurídica dos impugnantes.
c) Aliás, os factos referidos na alínea O e P da douta sentença demonstram com clareza que de todos os bens referidos no contrato de 01.08.2003 apenas quatro passaram para a esfera patrimonial dos impugnantes.
d) Impunha-se assim que ficasse a constar dos factos não provados na douta sentença proferida que o prédio urbano sito em Moitalina inscrito na matriz sob o Artigo 9......., o prédio urbano sito em Louriçal inscrito na matriz sob o Artigo 2......., os prédios rústicos sitos em regueira de Pontes sob o Artigos matriciais 8..../8..../8.../8.../; os prédios rústicos sitos em Cavadas – Leiria sob os artigos 2...../2...../2....../2...../2......., o prédio rustico sito na Charneca Carreira D’Agua sob o Artigo 8…., a fração autónoma sita na Rua doa P......... em Lisboa inscrita na matriz sob o Artigo 9…..; o crédito sobre a empresa S........., a quota da Sociedade M......... Lda.; a viatura automóvel 07.........., tivesse sido transmitidos para os impugnantes.
e) Ao não proceder desse modo o Mtº Juiz ocorreu rem erro de julgamento violando expressamente os nºs 4 e 5 do Artigo 607 do C.P.Civil.
f) A douta sentença proferida em que há uma oposição entre os fundamentos a decisão (alíneas O e P) produz a nulidade da mesma conforme refere o nº 1 do Art. 125 do CPPT.
g) Termos em que com o douto suprimento de V. Exa, deve o presente recurso ser considerado procedente e provado e em caso afirmativo declarar-se procedente a impugnação dos recorrentes ou, caso assim se não entenda ser revogada a sentença proferida, anulando-se o julgamento, baixando os autos para novo julgamento para que sejam apurados os bens e direitos efetivamente transferidos para os impugnantes decidindo-se em conformidade como é de inteira
JUSTIÇA” ***
A Recorrida, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
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DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
No caso que aqui nos ocupa, a questão a decidir consiste em saber se a sentença recorrida é nula por oposição entre os fundamentos e a decisão, bem como saber se a mesma enferma de erro de julgamento de facto e de Direito, designadamente por não ser possível apurar quais foram os bens efetivamente transmitidos.
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II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“A. O Impugnante, F.........., foi accionista da sociedade “5.........., S.A.” até 02.02.2004, data em que foi destituído (cfr. relatório de inspecção tributária (RIT), a fls. 21 a 44 dos autos, que se dá por reproduzido);
B. A sociedade referida na alínea antecedente foi constituída em 1997, com um capital social de € 24.939,89 (5.000.000$00), representado por 5000 acções ao portador com o valor nominal de € 4,99 (1.000$00) cada (cfr. RIT);
C. Em 2001, o capital social da sociedade referida na alínea A. supra foi aumentado para € 50.000,00 e, em 2004, para € 200.000,00, tendo ficado titulado por 100 acções ao portador, no valor nominal de € 2.000,00 cada (cfr. RIT);
D. A sociedade referida na alínea A. obrigava-se pela assinatura do director, tendo o Impugnante sido designado, para o quadriénio 1997/2000, e, para o quadriénio 2001/2004, como presidente do respectivo conselho geral; entre 2004 e 2007, A.........., exerceu as funções de administrador único (cfr. RIT);
E. Em 01.08.2003, os Impugnantes, A.......... e mulher e a sociedade referida na alínea A. celebraram um acordo, que denominaram de “Contrato”, pelo qual os primeiros cediam a A.......... e mulher, pelo valor nominal, as acções da referida sociedade; com a transmissão das acções eram transferidos para os Impugnantes os bens e direitos identificados no contrato, assumindo estes a posição contratual daquela nos contratos de locação financeira, o pagamento das respectivas rendas a partir da outorga do contrato e a posse dos respectivos prédios, devendo as escrituras ser celebradas no prazo máximo de trinta dias, prorrogável (cfr. “Contrato”, a fls. não numeradas do PAT apenso);
F. No “Contrato” referido na alínea antecedente, os bens e direitos a que se referiam os termos do acordo eram os seguintes: - - - - - -
“Viatura automóvel matrícula 07.......... com contrato de locação financeira n.º 9…… do B…. Leasing;
-Prédio rústico sito em Moitalina, descrito na Conservatória de Porto de Mós sob o nº 00073/200688, inscrito na matriz 001.0129.0000; prédio urbano sito em Moitalina, descrito na Conservatória de Porto Mós sob o nº 00323/170993, inscrito na matriz artigo 9.......: composto por edifícios fabris;
- prédio urbano sito em Moitalina, descrito na Conservatória de Porto de Mós sob o nº 00085/181088, inscrito na matriz sob o artigo 1196, composto por armazém. Os prédios encontram-se em regime de locação financeira pelos contratos nº 101440, 201440, 101615, 201615, 101616 e 201616 do S......., SA.
- Prédio urbano sito no Louriçal, descrito na Conservatória do Registo Predial de Pombal sob o nº 2......., inscrito na matriz sob o artigo 4…….
- Fracção autónoma designada pela letra B, correspondente ao piso zero, a andar letra B – esquerdo, que faz parte integrante do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, designado por lote 3, sito em Vale da Fonte, descrito na Conservatória de Leiria nº 00535 – “B”, inscrito na matriz sob o artigo 4…….
- Prédio urbano que consta de rés do chão, para comércio, e logradouro, sito na Rua da E…., Vale Grande, Marinheiros, freguesia de Marrazes, descrito na Conservatória de Leiria sob o nº 1......., inscrito na matriz sob o artigo 5…. da freguesia de Marrazes.
- Prédios rústicos sitos em Meijoeira, freguesia de Regueira de Pontes, descritos na Conservatória de Registo Predial de Leiria sob os números nº 1…., 1…, 1…. e 2…., inscritos na matriz sob os artigos 8…., 8…, 8… e 8…..
- Prédios rústicos sitos em Cavadas, freguesia de Marrazes, descritos na Conservatória de Registo Predial de Leiria sob os nº 4…, 4…, 4…, 4…., 5…, inscritos na matriz sob os artigos nº 2…, 2…., 2…, 2…, 2….
- Prédio rústico sito em Charneca da Carreira d’Agua, composto de terreno para construção, descrito na Conservatória de Registo Predial de Leiria sob o nº 00….., inscrito na matriz sob o artigo 8….
- Fracção autónoma designada pela letra “B” que constitui o rés-do-chão e cave, loja 13C do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal, sito na Rua da República do Paraguai, 13ª e 13C, freguesia do Lumiar, descrito sob o nº 8… do livro B-30, na 7ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa, inscrito na matriz sob o artigo 9….. ainda não registado a favor da sociedade mas com contrato-promessa de compra e venda válido.
- Crédito sob a empresa S........., Lda bem como da sociedade C........assim como de titular de um contrato de associação em participação com a sociedade S........, Lda.” (cfr. “Contrato”, a fls. n. numeradas do PAT apenso);
G. Em 01.09.2003, foi celebrado um aditamento ao contrato referido na alínea antecedente, relativo à quota da sociedade M........, Lda., que foi transferida da sociedade referida em A. para os Impugnantes (cfr. fls. não numeradas do PAT apenso);
H. Na esfera da sociedade referida na alínea A. supra, a AT apurou os valores dos bens relativamente aos quais se verificou a cedência da posição contratual, da seguinte forma:“(texto integral no original; imagem)” 
« QUADRO NO ORIGINAL»
I) Na sequência da celebração do acordo a que se refere a alínea E. supra, as contas 25 e 26 em nome do Impugnante foram saldadas a débito e a crédito (cfr. depoimento das testemunhas M........ e L........);
J) A coberto da ordem de serviço n.º OI200600203, de 26.01.2006, o Impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização, relativa a IRS, do exercício de 2004, que teve início a 16.03.2006 e termo a 17.03.2006 (cfr. RIT);
K) Em resultado da acção inspectiva referida na alínea antecedente, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças (DF) de Leiria elaboraram o projecto de RIT, no qual propuseram correcções aritméticas à matéria tributável declarada pelos Impugnantes, em sede de IRS, do exercício de 2004, no valor de € 1.734.826,30 (cfr. RIT);
L) Notificados do teor do projecto de relatório, em 21.04.2006, os Impugnantes exerceram o seu direito de audição, alegando, em suma, que, nos termos do contrato, houve uma promessa cedência de acções estando estas em poder do depositário, que nenhum dos prédios identificados no contrato era propriedade da sociedade ou estava pago na totalidade e que os mesmos não passaram para a sua esfera patrimonial. Defendeu ainda que as acções foram pagas com bens que a sociedade tinha a expectativa de adquirir após o cumprimento dos contratos de locação, sendo que a valorização dos imóveis haveria que ser fixada após a determinação do que foi pago pela sociedade e pelo contribuinte e que os lançamentos foram feitos sem o seu consentimento, pelo que não o poderiam vincular (cfr. fls. não numeradas do PAT apenso);
M) Em 31.05.2006, foi elaborado o RIT que considerou, na parte relevante, o seguinte: “(…)“(texto integral no original; imagem)”
N. Na sequência das conclusões do RIT referido anteriormente, em 10.07.2006, foi emitida a demonstração da liquidação de IRS n.º …….77, relativa a 2004, no valor de € 718.093,07, com data limite de pagamento voluntário a 28.08.2006 – cfr. fls. 68 dos autos, que se dá por reproduzida;
O. Na sequência da transmissão de acções a que se refere o RIT referido na alínea M. supra, o Impugnante ou empresas a si ligadas (como seja a F….., Lda.), passaram a ser proprietários ou a deter a posição contratual, relativamente aos seguintes prédios:
Artigo 1…., da freguesia de Pedreiras, lugar de Moitalina, Porto de Mós (armazém destinado a actividade industrial);
Artigo 1…, da freguesia de Pedreiras, Porto de Mós (prédio rústico);
Artigo urbano 4…., fracção B, freguesia de Marrazes;
Artigo urbano nºs. 2…. (situado em Vale Grande, Marrazes);
(cfr. certidões do registo predial, a fls. 340 a 343 dos autos; “detalhe de prédio rústico”, a fls. 318 dos autos; e “consulta de actos por outorgante”, a fls. 323 dos autos);
P. Relativamente aos artigos 2…., 2…., 2…., 2… e 2… da freguesia de Marrazes, o Impugnante juntamente com J........ propôs uma acção, contra G........ e mulher, pedindo que fosse proferida sentença que substitua a vontade dos RR. e produza os efeitos de declaração negocial faltosa, decretando a transferência e titularidade dos prédios para os AA. (cfr. certidões do registo predial, a fls. 344 verso a 347 dos autos).”
*** A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provaram outros factos que importe registar como não provados.”
* Sustentou a matéria de facto fixada do seguinte modo:
“MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO
A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam dos autos e do PAT, e do depoimento das testemunhas inquiridas, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório. O depoimento das testemunhas arroladas pelos Impugnantes, C........ e L.G........, revelou-se inconclusivo. As testemunhas arroladas pela Fazenda Pública confirmaram as correcções constantes do RIT.”* Arguem os Recorrentes que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de facto uma vez que se impunha que ficasse a constar dos factos não provados que o prédio urbano sito em Moitalina inscrito na matriz sob o Artigo 9......., o prédio urbano sito em Louriçal inscrito na matriz sob o Artigo 2......., os prédios rústicos sitos em regueira de Pontes sob o Artigos matriciais 8..../8..../8.../8.../; os prédios rústicos sitos em Cavadas – Leiria sob os artigos 2...../2...../2....../2...../2......., o prédio rustico sito na Charneca Carreira D’Agua sob o Artigo 841, a fração autónoma sita na Rua doa P......... em Lisboa inscrita na matriz sob o Artigo 9….; o crédito sobre a empresa S........., a quota da Sociedade M......... Lda.; a viatura automóvel 07.........., tivesse sido transmitidos para os impugnantes.
Estando em causa a questão de saber se o Tribunal a quo terá errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Vejamos, então.
Determina o artigo 607º, nº 5 do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT, que “o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto”, de forma consentânea com o disposto no CC, nos seus art.º 389.º (para a prova pericial), art.º 391.º (para a prova por inspecção) e art.º 396.º (para a prova testemunhal).
No entanto, essa livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes (vide II parte do nº 5, do art. 607º, do CPC citado).
Por outro lado, o Tribunal ad quem, deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos assentes, a prova produzida ou um documento superveniente imponham decisão diversa (art.º 662.º, n.º 1, do CPC).
Significa o exposto que quando os elementos fornecidos pelo processo impuserem decisão diversa, insuscetível de ser destruída por quaisquer outras provas, a dita modificação da matéria de facto - que a ela conduza - constitui um dever do Tribunal ad quem e não uma faculdade do mesmo. Estarão, nomeadamente, aqui em causa, situações de aplicação de regras vinculativas extraídas do direito probatório material (no nosso caso a LGT e o CC), onde se inserem as regras relativas ao ónus de prova, à admissibilidade dos meios de prova, e à força probatória de cada um deles, sendo que qualquer um destes aspetos não respeita apenas às provas a produzir em juízo.
Sempre que tais normas sejam ignoradas ou violadas pelo Tribunal a quo, deverá o Tribunal ad quem, em sede de recurso, sanar esse vício. Ao fazê-lo, tanto poderá afirmar novos factos, como desconsiderar outros. É precisamente esta forma de proceder da Relação (apreciando as provas, atendendo a quaisquer elementos probatórios, e indo à procura da sua própria convicção), que assegura a efetiva sindicância da matéria de facto julgada, assim se assegurando o duplo grau de jurisdição relativamente à matéria de facto em crise (conforme Ac. do STJ, de 24.09.2013, Azevedo Ramos, comentado por Teixeira de Sousa, Cadernos de Direito Privado, n.º 44, págs. 29 e segs.).
No entanto, para que tal possa ocorrer, é necessário que sejam preenchidos, pelo Recorrente, os ónus que lhe são impostos pelo artigo 640º do CPC, não sendo suficiente que este se limite a discordar, de modo genérico, com o decidido.
Na verdade, como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.
Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte.
Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.
Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.
Efetuadas estas notas iniciais, e baixando ao caso sub judice verificamos que embora os Recorrentes indiquem quais os pontos do probatório que consideram incorretamente julgados sustentando que deveria ser aditado à matéria de facto não provada a factualidade supra mencionada [conclusões c) e d)], sendo que tal resulta do confronto dos vários pontos da matéria de facto assente, não indicam concretamente, com base em que documentos tal poderia ocorrer.
Não obstante os Recorrentes não cumpram os requisitos acima indicados para que, com base nas suas alegações, possa ser alterada a matéria de facto, o Tribunal ad quem, ao abrigo do disposto no artigo 662º do CPC, pode, oficiosamente, alterar e aditar matéria de facto assente se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.
Ora, analisada a prova produzida nos autos e ao abrigo do mencionado preceito, altera-se, oficiosamente, o constante dos pontos A., O. e P. do probatório, passando dos mesmos a constar o seguinte:
A. O Impugnante, F.........., foi administrador único da sociedade “5.........., S.A.” até 02.02.2004, data em que foi destituído dessa administração (cfr. doc. junto ao processo instrutor a fls. não numeradas – Certidão da 1ª Conservatória do Registo Comercial de Leiria);
O. Os imóveis inscritos nas matrizes prediais sob os artigos 1196, da freguesia de Pedreiras, lugar de Moitalina, Porto de Mós (armazém destinado a actividade industrial), Artigo 1…, da freguesia de Pedreiras, Porto de Mós (prédio rústico), Artigo urbano 4….., fracção B, freguesia de Marrazes e Artigo urbano nºs. 2…. (situado em Vale Grande, Marrazes), passaram entre 22/09/2004 e 24/02/2005 a ser propriedade da sociedade por quotas F......... Lda., NIPC 50..........(cfr. certidões do registo predial, a fls. 340 a 343 dos autos; e docs. de fls. 316, 318, 319, 323 e 325 dos autos)
P. Relativamente aos prédios rústicos inscritos nas respetivas matrizes sob os artigos 2…., 2…., 2…., 2…. e 2…. da freguesia de Marrazes, foi registada provisória por natureza a existência duma ação cível, na qual o Impugnante e J........, na qualidade de autores, intentada contra G........ e mulher, pedindo que fosse proferida sentença que substitua a vontade dos RR. e produza os efeitos de declaração negocial faltosa, decretando a transferência e titularidade dos prédios para os AA. (cfr. certidões do registo predial, a fls. 344 verso a 347 dos autos, datadas de 02/07/2015).* Ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1, aditam-se, também oficiosamente, ao probatório supra os seguintes factos:
Q) Consta do contrato a que alude a alínea E) deste probatório que em face da demora que se estima na transmissão dos bens identificados na cláusula 2ª, as ações e todos os documentos da sociedade ficarão na posse do advogado N.......... e que os mesmos apenas serão entregues aos segundos outorgantes em simultâneo com a transmissão total dos bens ali referido (cfr. cláusula 9º do contrato junto a fls. não numeradas do processo instrutor);
R) Consta ainda do contrato mencionado na alínea E) que o prazo para o cumprimento da transmissão da propriedade dos bens a que alude a cláusula 2ª do contrato, deverá ocorrer no prazo de trinta dias, podendo ser prorrogado (cfr. cláusula 10º do contrato junto a fls. não numeradas do processo instrutor);
S) Em 21/03/2003 o prédio rústico inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo 8…. e descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Leiria sob o nº 14……foi adquirido por P.......... e sua mulher (cfr. doc. de fls. 344 dos autos). *** III . Do Direito
Estabilizada que está a matéria de facto, vejamos agora, os demais vícios que são assacados à decisão pelos Recorrentes.
Insurgem-se estes contra a decisão proferida pelo Tribunal a quo por este ter julgado improcedente a impugnação e mantido o ato impugnado, defendendo que a mesma é nula por contradição entre os factos provados e a decisão, bem como por erro de julgamento de Direito.
Para sustentar a nulidade da sentença, com base do disposto no artigo 125º do CPPT, sustentam que há contradição entre os factos provados a que correspondem as alíneas O e P do probatório.
Mas sem razão.
Na verdade, mesmo antes da correção que este Tribunal operou nas mencionadas alíneas do probatório, nenhuma contradição existia entre as mesmas, porquanto uma e outra se reportam a bens distintos. Efetivamente, enquanto a alínea O respeita aos imóveis inscritos nas matrizes prediais sob os artigos 1........, 1…, 4…., fração B e aos artigos nºs. 2……, já a alínea seguinte respeita aos prédios rústicos inscritos nas respetivas matrizes sob os artigos 2…, 2…, 2…, 2… e 2… da freguesia de Marrazes.
Assim sendo, o presente recurso está votado ao fracasso, nesta parte.
Prosseguindo.
Sustentam ainda os Recorrentes que não tendo ficado provado que os bens que constavam do contrato de 01/08/2003 haviam sido transmitidos para a sua esfera jurídica, nunca poderia a AT ter considerado que os mesmo deveriam ser considerados como adiantamento por conta de lucros, pelo que a sentença recorrida ao assim ter decidido enferma de erro de julgamento.
Adiantamos, desde já que assiste razão aos Recorrentes.
Senão vejamos.
Em causa nos autos recursivos está uma liquidação de IRS referente ao exercício de 2004.
Comecemos por convocar o quadro legal aplicável, sabendo que estamos perante uma liquidação de IRS referente ao exercício de 2003, categoria E.
Determinava, à data dos factos, o artigo 5º do CIRS, na parte que aqui releva, o seguinte:
“1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.
2 - Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente:
(…)
h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20º; (…)”
O aludido preceito encontra-se inserido na Secção do CIRS relativa às normas de incidência real do IRS e consagra como rendimentos de capitais sujeitos a IRS os lucros e os adiantamentos por conta de lucros colocados à disposição dos respetivos associados.
São dois os pressupostos em que esta norma assenta, a saber:
- a existência de lucros por parte dos sujeitos passivos de IRC e
- que os mesmos sejam colocados, pela sociedade, à disposição dos sócios ou associados.
Este preceito não consagra qualquer presunção de recebimento de lucros ou adiantamento por conta de lucros. Para que certa realidade possa ser considerada como tributável ao abrigo deste preceito é necessário que, por um lado, existam lucros e, por outro lado, que os mesmos sejam recebidos ou colocados à disposição dos sócios. Ou seja, para que tais lucros caiam no âmbito de incidência da norma é imprescindível que os mesmos tenham sido colocados à disposição dos seus sócios ou associados pela sociedade.
Tal envolve a necessidade de existirem, por um lado, movimentos contabilísticos que indiquem essa distribuição de lucros da sociedade aos seus sócios, bem como uma deliberação societária a sustentar a distribuição dos lucros e, ainda, prova de que os mesmos foram efetivamente distribuídos ou colocados à disposição dos sócios.
Na verdade, muito embora o direito dos sócios aos lucros seja, nas palavras de V. Ferrer Correia, Sociedades Comerciais, in Lições de Direito Comercial, vol. II, 1968, págs. 38 e segs., inderrogável e irrenunciável, em abstrato, a verdade é que, em concreto, os sócios podem renunciar aos mesmos, designadamente por pretenderem aplicá-los na atividade da sociedade, pelo que, também em sede fiscal, e por força do aludido artigo 5º do CIRS, para além da necessidade de provar existirem lucros para distribuir só ocorre tributação quando os mesmos são efetivamente distribuídos e colocados à disposição dos sócios ou associados.
A primeira questão que se impõe resolver para que possamos interpretar corretamente o preceito acima, é a de saber o que se deve considerar como lucros duma sociedade.
Se para efeitos de tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, o conceito de lucro tributável vem definido no artigo 17º do CIRC com sendo a “(…) soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”, já, para efeitos contabilísticos, e não nos detendo sobre as diferenças entre lucro líquido e lucro bruto, podemos afirmar que o lucro é o resultado final, aquele que resta após a contabilização de todas as despesas, nas quais se inclui não apenas o custo dos bens vendidos, mas também todas as despesas operacionais e impostos.
Para efeitos do Código das Sociedades Comerciais, devemos entender como lucro os incrementos de património decorrentes do desenvolvimento do objeto social e obtidos na sequência de contratos onerosos com terceiros, as chamadas operações externas, embora nem todos possam ser distribuídos pelos sócios (vide o art. 33º, nº 1 do CSC). Outros ganhos obtidos pelas sociedades ficam sujeitos ao regime da reserva legal e não podem ser distribuídos pelos sócios (art. 295º, nº 2 do Código das Sociedades Comerciais).
Para efeitos de tributação em sede de Categoria E do CIRS, independentemente do conceito que consideremos de lucro, apenas serão objeto de tributação os dividendos colocados à disposição dos sócios e, repete-se, não existe qualquer presunção no que a esta circunstância respeita.
No entanto, o CIRS, no preceito aludido, também sujeita a tributação, nesta sede, os adiantamentos por conta de lucros, pelo que outra das questões fundamentais a resolver é a de saber o que se deve entender por adiantamentos por conta de lucros e em que condições os mesmos podem ser concedidos, em face da lei comercial.
Nos termos da Lei Comercial, apenas encontramos referências aos adiantamentos por conta de lucros no que respeita às sociedades anónimas, mais concretamente no seu art. 297º do CSC. No entanto, a doutrina (ver, a título de exemplo, Paulo de Tarso Domingues, Variações sobre o capital, Almedina, 2009, pág. 310) defende que apesar do regime apenas estar previsto para a sociedades anónimas o mesmo será de aplicação, por analogia, às sociedades por quotas, por força do disposto no art. 2º do mesmo compêndio legal.
Ora, o artigo 297º do CSC, determina que:
“1 - O contrato de sociedade pode autorizar que, no decurso de um exercício, sejam feitos aos accionistas adiantamentos sobre lucros, desde que observadas as seguintes regras:
a) O conselho de administração ou o conselho de administração executivo, com o consentimento do conselho fiscal, da comissão de auditoria ou do conselho geral e de supervisão, resolva o adiantamento;
b) A resolução do conselho de administração ou do conselho de administração executivo seja precedida de um balanço intercalar, elaborado com a antecedência máxima de 30 dias e certificado pelo revisor oficial de contas, que demonstre a existência nessa ocasião de importâncias disponíveis para os aludidos adiantamentos, que devem observar, no que seja aplicável, as regras dos artigos 32.º e 33.º, tendo em conta os resultados verificados durante a parte já decorrida do exercício em que o adiantamento é efectuado;
c) Seja efectuado um só adiantamento no decurso de cada exercício e sempre na segunda metade deste;
d) As importâncias a atribuir como adiantamento não excedam metade das que seriam distribuíveis, referidas na alínea b).”
Sem que nos detenhamos muito sobre este regime legal podemos afirmar, grosso modo, que o contrato social pode autorizar que existam adiantamentos por conta de lucros do exercício, sendo que a decisão cabe ao conselho de administração (ou à gerência, no caso das sociedades por quotas), com o consentimento do conselho fiscal, da comissão de auditoria ou do conselho geral e de supervisão (nas sociedades por quotas deverá ser substituído pelo órgão de fiscalização, se existir), precedida dum balanço que sustente a existência de importâncias para realizar os aludidos adiantamentos e que apenas podem ser efetuados na segunda metade do exercício não podendo exceder metade das que seriam distribuíveis.
Por sua vez, o artigo 6.º, n º 4, do mesmo Código, sob a epígrafe “Presunções relativas a rendimentos da categoria E”, estatui que “4- Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros”.
Este preceito estabelece uma presunção legal segundo a qual os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.
Da conjugação do artigo 5º, nº 2, al. h) e do nº 4 do artigo 6º, ambos do CIRS, resulta que constituem rendimentos qualificáveis como da “categoria E” (artigo 5.º do CIRS) os lucros e adiantamentos por conta de lucro, bem como se presumem como tais rendimentos todas as quantias que sejam escrituradas em quaisquer contas correntes de sócios que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, correspondem a lucros ou adiantamento por conta de lucros.
Como se esclarece no acórdão do TCA Norte, de 08/03/18, processo nº 00865/13.6 BEPRT, e na linha daquilo que deixámos dito, “Este artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS, sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados.
Mas para que tal suceda é necessário que se prove a existência de lucros e que estes foram colocados à disposição dos sócios ou titulares, sendo que não existe qualquer presunção de que no caso de haver lucros estes sejam recebidos pelos sócios ou titulares.
Com efeito, a única presunção legal que se conhece, neste âmbito, é a que decorre da norma do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS, na redacção então em vigor, segundo a qual os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.
E para esta presunção operar pressupõe-se, efectivamente, o registo na conta corrente do sócio”.
Efetuado este pequeno enquadramento jurídico, cumpre baixar ao caso em apreço.
A AT esteou esta sua correção fazendo apelo expresso ao artigo 6º do CIRS, o que significa que lançou mão, para considerar tais rendimentos como sujeitos a tributação ao abrigo do artigo 5º do mesmo compêndio legal, da presunção consagrada no artigo 6º, nº 4.
Para tanto sustenta a correção efetuada afirmando, por referência ao documento nº 70 70006, no valor de € 3.087.697,53, de Julho de 2004, que o mesmo havia sido objeto de registo numa conta 255913 – A.......... – a débito, no entanto, a sociedade 5…, S.A., quando em sede de inspeção, foi confrontada com aquele movimento, veio esclarecer que o mesmo se deveria a um erro sendo que o que seria correto seria ter registado aquele movimento na sua conta 26 – F…….
Efetuando uma análise ao documento e sempre tendo por base aquilo que havia sido informado pela mencionada sociedade em sede de direito de audição prévia, discorre do seguinte modo:“(texto integral no original; imagem)” Em face dos argumentos daqui constantes, conclui afirmando o seguinte: “Assim, e porque a transmissão das acções se deu pelo valor nominal, tendo o acionista cedente F........ ficado com vários bens e direito que pertenciam à empresa 5…, SA, vamos considerar o valor de € 3 087 697.53 a débito da conta 26890048 – F......., em Julho de 2004, conforme decorre do referido contrato e da posição assumida pela empresa, na pessoa da TOC responsável que assume o lapso ao Ter efectuado o lançamento incorrecto por deficiente interpretação do contrato.”
Mais à frente, e depois de ter efetuado várias correções aos saldos das contas 25 e 26 que respeitavam ao aludido sócio e aqui Recorrente, efetua a correção, considerando que o saldo devedor da conta 26890048 – F........, em 31/12/2004, seria no montante de € 3.449.142,50 e considera que tal rendimento de capitais deve ser tributado na esfera jurídica do Recorrente marido, a titulo de adiantamento por conta de lucros, ao abrigo dos artigos 5º, nº 2, alínea h) e 6º, nº 4, ambos do CIRS, devendo, no entanto, o valor reduzido em 50%, por força do disposto no artigo 40º-A do mesmo compêndio legal.
Já a sentença recorrida, considerando que os valores e lançamentos da contabilidade beneficiam da presunção de veracidade constante do artigo 75º da LGT, que os Recorrentes não contestam esses lançamentos e, ainda, que ficou provada a transferência dos bens que constavam do contrato para os aqui Recorrentes, não ficou provado, por estes o erro na qualificação dos rendimentos, nem da sua quantificação.
Ora, não podemos acompanhar o aqui decidido.
Retornando ao probatório fixado, muito embora resulte provado que os Recorrentes celebraram um contrato com o Sr. A.........., a verdade é que esse contrato não efetuou a transmissão da propriedade dos bens que constavam da sua cláusula segunda, desde logo, porque resulta da leitura do mesmo que a propriedade dos aludidos bens, apenas operaria num momento posterior, quando fosse possível efetuar os instrumentos notariais que titulariam a transmissão dos mesmos. Mais, ficou inclusivamente acordado que as próprias ações ao portador não eram entregues ao Sr. A.........., até que os mencionados contratos fossem firmados. Tal resulta claro do contrato e das alíneas Q. e R. aditadas por este Tribunal.
Acresce, ainda, que também decorre de toda a prova junta aos autos e que corresponde as alíneas O. P. e S, umas corrigidas por este Tribunal e outra aditada oficiosamente, que no que toca aos bens imoveis, nenhum deles passou para a titularidade dos aqui Recorrentes. Na verdade, no que respeita aos imóveis aludidos na alínea O ficou provado, porque tal é o que resulta das certidões do registo predial e dos documentos relativos às matrizes prediais, que os mesmos foram transmitidos, entre 22/09/2004 e 24/02/2005, à sociedade por quotas F......... Lda., NIPC 506 700 747.
Ora, mesmo que se pudesse afirmar, o que não se encontra provado, que os Recorrente seriam sócios dessa sociedade, como bem sabemos, estamos perante pessoas jurídicas distintas, uma coletiva e outra singular, donde nunca se poderia afirmar que os bens aludidos haviam sido transmitidos para a esfera jurídica dos Recorrentes. Aliás, nunca foi sequer aventada a hipótese de qualquer desconsideração da personalidade jurídica da sociedade, pelo que não se pode compreender e muito menos acompanhar a afirmação efetuada na sentença recorrida de que os bens passaram para a esfera jurídica dos Recorrentes.
Ademais também não se pode acompanhar a afirmação constante da decisão recorrida de que a contabilidade da 5…, S.A. poderia beneficiar da presunção de veracidade constante do artigo 75º da LGT, uma vez que a mesma, confessadamente, quer pela sua TOC, quer pela AT (que dá tal facto como certo), não espelhava a verdadeira situação tributária, quer no que toca ao modo de contabilização do documentos que esteve na base da presente correção, quer no que respeita a um outro conjunto de correções efetuadas pela AT relativas à contabilização de diversos movimentos nas contas 25 e 26.
Na verdade, muito embora a AT tenha considerado com base nos registos contabilísticos e do contrato que os bens haviam sido transmitidos para os Recorrentes, tendo por base uma interpretação de acordo com a qual ocorreu uma cessão da posição contratual da sociedade 5… S.A. para os Recorrentes, desde logo, no que toca à posição contratual por esta assumida com as entidades de locação financeira, a verdade é que os Recorrentes, como resulta do acervo probatório fixado, pelo menos no que respeita aos bens imóveis, provaram que os mesmos nunca chegaram a transitar para a esfera jurídica dos Recorrentes.
Ao não ter assim considerado a sentença recorrida, a mesma não pode manter-se na ordem jurídica, impondo-se a sua revogação e a consequente a anulação da liquidação efetuada.* CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao seu total provimento do presente recurso, as custas são da responsabilidade da Recorrida, embora não seja devida taxa de justiça no recurso por nele não ter contra-alegado. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].*** III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial anulando-se a liquidação.
Lisboa, 12 de Março de 2025
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Rui A.S. Ferreira
Teresa Costa Alemão |
