I - Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade «S...,S.A.» contra o acto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais, no montante de 2.733,77€, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Nas alegações apresentadas, em que fundamenta a interposição do recurso, conclui nos seguintes termos:

«1.ª - A liquidação sub judicio é um ato de «massa» emitido pela entidade liquidadora para inúmeros destinatários/contribuintes;

2.ª - A sua fundamentação deve ser adequada e conforme à natureza do ato em questão mas igualmente à do sujeito passivo a quem se dirige, permitindo-lhe, através de uma sucinta exposição, apreender as razões de facto e de direito que levaram à prolação;

3.ª - A Impugnante é uma empresa de dimensão média do ramo retalhista, com cerca de 40 empregados e volume de vendas apreciável, que dispõe de técnico oficial de contas e revisor oficial e que por isso se encontra apetrechada a compreender, como compreendeu, o alcance a e motivação da liquidação impugnada;

4.ª - Esta, pelos documentos que lhe foram presentes, permitiu-lhe apreender os cálculos efetuados pela Administração para liquidar a taxa de 2013 e compensá-la com a cobrada a mais em 2012;

5.ª - A liquidação encontra-se, pois, devidamente fundamentada tendo a douta decisão recorrida cometido erro de julgamento, quanto a este particular, ao entender em sentido inverso.
Nestes termos e no mais que for doutamente suprido por V. Exas.:
Deve revogar-se a sentença recorrida considerando-se improcedente a impugnação.
só assim se fazendo JUSTIÇA».

A recorrida, notificada da admissão do recurso não contra-alegou.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal Central emitiu douto parecer em que conclui no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II – Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art.639°, n°1, do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 635°, n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo art. 635°). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos por seguro que, in casu, o objecto do mesmo está circunscrito à questão de saber se, atentos os factos dados como apurados, mormente o teor dos documentos vertidos nas alíneas A) e B) do probatório, a sentença errou ao julgar que a liquidação impugnada padece de falta de fundamentação.

Ill – Fundamentação de facto

Em 1ª instância foi fixada - como assente e com relevo para a apreciação do mérito dos autos - a seguinte factualidade:

A) Ato impugnado: Com data de 01.07.2013 foi emitida pelo "Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais" a fatura n° …, no valor de € 2.733,77, com a descrição «1 Taxa de Segurança Alimentar mais -1.ª Prestação do ano de 2013 (Decreto-Lei n°119/2012, Portarias nº215/2012 e n°200/2013)», mencionando, a final, que «Deve proceder ao pagamento desta factura até ao dia 31-07-2013 […]» — cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.

B) A fatura identificada em A) foi notificada à Impugnante por ofício da Direção Geral de Veterinária datado de 15.07.2013, do qual se extrai o seguinte:
«[...]
Nos termos das disposições conjugadas do nº3 do artigo 5° e do nº2 do artigo 10º°, ambos da Portaria n°215/2012, de 1 7 de Julho, cabe a esta Direção -Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar.
Assim, fica V. Exª notificado (a) que, nos termos do nº1 do artigo 2º da portaria supracitada, o montante devido é de € 2733,77 (...), conforme fatura n°… em anexo, sendo este o resultado da aplicação da taxa fixada no n°1 do artigo 4° da Portaria nº215/2012, de 17 de Julho, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas dos n°s 4 e 5 do artigo 5º da Portaria n°2 15/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.º da Portaria n°200/2013, de 31 de maio. Mais se informa que o valor acima mencionado contempla o acerto relativamente ao valor faturado em 2012, atenta a aplicação retroativa do disposto no artigo 1.° da Portaria n°200/2013, de 31 de maio.
O pagamento da taxa no corrente ano, em virtude de não se encontrarem ainda reunidas as condições previstas no artigo 6°, poderá ser efetuado, de acordo com o disposto no n°4 do artigo 10° da Portaria n°21 5/2012, de 17 de Julho, através de multibanco ou cheque, devendo o mesmo ser realizado no prazo de 60 dias úteis, a contar da presente notificação, conforme resulta das disposições conjugadas do n°3 do artigo 5° e nº2 do artigo 6º do mesmo diploma.
Dado que o prazo mencionado na fatura, por limitações do sistema informático, não é coincidente como prazo legalmente previsto para o pagamento, para o efeito, apenas deve ser atendido a este último. Alerta-se que, nos termos do nº1 do artigo 7º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento da prestação. Por último, informa-se que apresente notificação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99º e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento. » - cfr. fls. 4 do processo administrativo apenso.

C) Em 11.10.2013 a Impugnante pagou o montante liquidado na fatura identificada na alínea A) - cfr. doc. 2 junto com a petição inicial.

IV – Fundamentação de direito
Como se disse na sentença recorrida e bem se encontra delimitado pelas conclusões transcritas no ponto I supra e na delimitação por nós efectuada no ponto II, também deste acórdão, a única questão a apreciar neste recurso é a de saber se a fundamentação que suporta a liquidação impugnada nestes autos é a suficiente para que a destinatária, ora recorrida, compreenda as razões de facto e direito que suportaram a emissão daquela no valor monetário aí concretamente determinado.
Para a então Impugnante, como se surpreende do aduzido na petição inicial, essa falta de fundamentação é evidente já que, do teor da notificação que lhe foi realizada não é possível compreender qual o percurso ou critérios que concretamente foram atendidos para se proceder à liquidação nos termos em que foi quantificada, elementos que são essenciais, designadamente os que verte no artigo 95.º daquela peça processual: data de terminus do prazo de pagamento do tributo; normas em que se baseia a notificação da liquidação da primeira prestação da TSMA de 2013 durante o mês de Julho e a natureza do prazo de pagamento de 60 dias, o valor da TSAM de 2012, objecto de anulação; o valor global relativamente ao ano de 2013 e o montante da primeira prestação e a concretização do coeficiente aplicado ao estabelecimento explorado pela Impugnante.
Para a ora recorrente, é manifesto que o acto se encontra suficientemente fundamentado, devendo, para além do mais, no juízo apreciativo que ao julgador realizar, atender-se que estamos perante uma situação de “atos de massa” e a dimensão organizativa e meios ao dispor deste concreto destinatário.
Em sede de fundamentação jurídica a sentença recorrida expendeu o seguinte discurso fundamentador:

«(…) Na sequência do Acórdão do Tribunal Constitucional, de acordo com o qual a questão da inconstitucionalidade da TSAM, maxime, do art°9° do Decreto-Lei n°119/2012, de 15.06, e dos art.°s 2.°, 3.° e 4.° da Portaria n°215/2012, de 17.07, se encontra definitivamente resolvida, quer quanto à alegada inconstitucionalidade orgânica, quer quanto à violação do princípio da capacidade contributiva, ao tribunal cabe conhecer (i) da alegada falta de fundamentação da notificação do ato e do ato tributário objeto de impugnação e (ii) do alegado direito a juros indemnizatórios.

Vejamos então.

Da falta de fundamentação da notificação do ato e do ato tributário objeto de impugnação.

No ponto, advoga a Impugnante que «[à] notificação da liquidação impugnada faltam elementos essenciais à sua perfeição: desde logo, aquela sofre de falta de clareza quanto à data limite de pagamento e ao regime ao abrigo do qual o acto foi praticado», padecendo a mesma de «significativa obscuridade».

Acrescenta ainda que ocorre «falta de fundamentação quanto ao montante especificamente liquidado», porquanto, e em síntese, «a liquidação de 2013 contém, à partida, uma redução no valor que seria em princípio exigido, por acerto relativamente ao valor liquidado em excesso em 2012, à luz da alteração produzida [pela] Portaria n°200/2013: trata-se da forma como a DGAV terá dado cumprimento ao disposto no n°3 do artigo 2º do diploma em causa, nos termos do qual aquela Direcção-Geral deve proceder à regularização oficiosa da liquidação de 2012, designadamente através de compensação. [...] No entanto, da notificação não é possível extrair qual o valor compensado (nem da "factura" nem da carta que a acompanha), ou seja, qual o montante da liquidação de 2012 objecto de anulação: a "factura " apenas contém um valor final», nem, reflexamente, «qual o montante liquidado relativamente ao ano de 2013, seja o montante global ou o montante da primeira prestação», o que impossibilita a Impugnante de «aferir com rigor absoluto a legalidade do montante liquidado», circunstâncias que determinam, em seu entender, a nulidade da liquidação impugnada.

Antes de mais importa distinguir entre ato de liquidação e o ato de notificação daquele. No caso, o primeiro encontra suporte na fatura n° …, emitida pelo "Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais" e datada de 01.07.2013 [cfr. al. A) do probatório] e o segundo no ofício da Direção Geral de Veterinária datado de 15.07.2013 [cfr. al. B) do probatório], sendo certo que a falta de elementos da notificação não contende com a validade do ato de liquidação, que se encontra a montante, razão pela qual a alegação da Impugnante, no que a este concreto aspeto se refere, é inócua para efeitos da apreciação da legalidade do ato de liquidação objeto dos autos, antes relevando para efeitos da respetiva exigibilidade, designadamente no que respeita à questão da data limite de pagamento voluntário.

Refira-se, por fim, que para suprir as eventuais deficiências da notificação do ato sempre a Impugnante poderia ter lançado mão do expediente regulado no artigo 37° do CPPT, o que, em face dos elementos constantes dos autos, não se afigura que tenha ocorrido.

No que tange à «falta de fundamentação quanto ao montante especificamente liquidado», está em causa um elemento essencial do ato tributário — a liquidação — ou seja, o apuramento do valor a pagar.

Refere a carta de notificação, onde se encontra a justificação do valor liquidado na factura, que o montante de € 2.714,58 corresponde ao «resultado da aplicação da taxa fixada no n°1 do artigo 4° da Portaria n°215/2012, de 17 de Julho, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas dos n.°s 4 e 5 do artigo 5° da Portaria nº 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1° da Portaria n°200/2013, de 31 de maio», e ainda, que «o valor acima mencionado contempla o acerto relativamente ao valor faturado em 2012, atenta a aplicação retroativa do disposto no artigo 1º da Portaria nº200/2013, de 31 de maio».

Importa, pois, aferir se tal "explicação" é suficiente para que se possa considerar fundamentado, quanto ao valor apurado, o ato de liquidação sob escrutínio.

"A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.

Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente. Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).

Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

[…]

Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art°48°, n°s. 1 e 2 e 268° n°1 da CRP) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios (art°s 20° e 268° n°4 da CRP) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.

[...]

A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer. [...]" - cfr. o acórdão do TCA Sul de 25.01.2011, proferido no proc. n°04410/10, disponível em www.dgsi.pt.

Refere ainda o Autor citado no acórdão trazido à colação (ob. cit. págs. 153-155), no que aos atos produzidos em massa respeita, que os mesmos têm de ser sustentados por um mínimo suficiente de fundamentação expressa.

Quer isto dizer que a massividade dos atos não permite descurar a fundamentação, a qual se impõe contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através da sucinta exposição das razões de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se aprendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente.

É certo também, como tem sido amplamente considerado na jurisprudência dos tribunais superiores, que o dever de fundamentação constitui um conceito relativo que varia em função do tipo de ato e das circunstâncias concretas, cabendo ao Tribunal, em face de cada caso, ajuizar da sua suficiência, mediante a indagação sobre se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante do ato em causa, fica em condições de saber o motivo pelo qual decidiu num determinado sentido e não noutro.

Ora, antes de mais importa ter presente que da factualidade trazida aos autos não resulta que a Administração Tributária, aqui a Direcção Geral de Veterinária, tenha emitido uma demonstração da compensação a que se refere oficio datado de 15.07.2013, nem a mesma consta da factura que contém o apuramento do valor a pagar pela Impugnante, nem tão pouco do próprio ofício de notificação uma vez que do mesmo resulta apenas uma justificação genérica (que não especifica o caso concreto da superfície comercial da Impugnante, limitando-se a fazer referência a regras legais potencialmente aplicáveis) do valor apurado, sem indicação de qualquer valor considerado para esse efeito e, mais grave, uma justificação que surge a posteriori e não, como devia por imperativo constitucional e legal, contemporânea do ato, integrada nele mesmo, ainda que por remissão.

Por outras palavras, não resulta nem da fatura nem do ofício através do qual a mesma é notificada à Impugnante qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o concreto valor da taxa relativa a 2013 em relação à sua superfície comercial, e qual o valor que foi objeto de compensação em relação àquela que havia sido liquidada para 2012.

Assim, assiste razão à Impugnante quando invoca a falta de fundamentação do ato de liquidação efetuada no que respeita ao concreto montante da taxa devida em 2013, procedendo, neste aspeto, a presente impugnação, o que determina a anulação do ato, que não a declaração de nulidade, como vem alegado e peticionado.».

Cremos que o que então foi exposto como fundamentação da decisão e que ora cuidamos de transcrever não merece minimamente ser censurado.

Aliás, a sentença revela, outrossim, um muito cuidadoso, ainda que breve, enquadramento legal da questão da fundamentação formal dos actos administrativos, não descurando, o que se nos parece acertado, a distinção, dentro do conjunto de alegações realizadas, entre o que constituem eventuais deficiências do “acto de notificação”, passíveis de serem ultrapassadas ou colmatadas pelo recurso ao mecanismo plasmado no artigo 37.º do CPPT e as que são susceptíveis de preencher a qualidade de verdadeiros vícios “do acto de liquidação” e, consequentemente, afectar a sua validade intrínseca.

Foi, assim, neste contexto, e exclusivamente atendendo a esta segunda vertente da causa de pedir – vícios do acto de liquidação – que a Meritíssima Juíza enfrentou a questão da alegada falta de fundamentação, salientando, o que nos parece inquestionável, que do acto de liquidação, nem dos demais elementos trazidos aos autos, não consta que a Administração, aqui Direcção Geral de Veterinária, tenha efectivamente emitido a demonstração da compensação a que se refere o ofício de 15-7-2013, nem a mesma resulta perceptível da factura onde foi apresentado o apuramento do valor a pagar pela Impugnante.

Tudo quanto se logra colher do seu teor é uma justificação genérica do valor apurado - que, como havia sido salientado pela Impugnante na sua petição inicial, não especifica o caso concreto da superfície comercial da Impugnante - limitando-se a Administração a fazer referência a regras legais potencialmente aplicáveis, sem indicação de qualquer valor considerado para esse efeito.

Ou seja, por muito que a recorrente se esforce, e as alegações de recurso são bem o exemplo do empenho dedicado à defesa da sua posição, mas também da demonstração de um acréscimo de notificação, dos factos apurados [cfr. als. A) e B) do probatório] não é possível compreender, a justificação, os fundamentos da liquidação emitida já que dela não resulta qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o concreto valor da taxa relativa a 2013 em relação à sua superfície comercial, e qual o valor que foi objecto de compensação em relação àquela que havia sido liquidada para 2012.

É certo, não o descuramos, hoje, perante a contestação e, sobretudo, perante a exaustiva explicação trazida a juízo nas alegações deste recurso, parecem nítidas (independentemente do seu acerto, que aqui não está em questão) as tais razões de ser, de facto e direito, que subjazem ou terão estado subjacente à liquidação pelo valor e no momento em que foi emitida.

Porém, como é sabido, esta justificação surge no ordenamento jurídico, em especial na relação estabelecida entre emissor e destinatário a posteriori, isto é, não é, como devia por imperativo constitucional e legal, contemporânea do acto, não está, como devia, integrada nele, nem sequer por remissão, razão pela qual não pode, como a recorrente bem sabe, ser ponderada na apreciação da questão suscitada.

Improcede, pois, com os fundamentos expostos, o recurso jurisdicional interposto e, consequentemente, é de manter integralmente a sentença recorrida cuja irrepreensibilidade nos parece evidente.

V- DECISÃO
Pelo exposto, acordam os juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, negando provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública, em confirmar integralmente a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe e notifique.

Lisboa, 10 de Novembro de 2016


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[Anabela Russo]



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[Lurdes Toscano]



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[Ana Pinhol]