Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	917/16.0BEALM

Secção:	CT


Data do Acordão:	06/11/2026

Relator:	FILIPE CARVALHO DAS NEVES

Descritores:	REVERSÃO INSOLVÊNCIA PRESUNÇÃO LEGAL DE CULPA CONSAGRADA NO ART.º 24.º, N.º 1, ALÍNEA A) DA LGT

Sumário:	I - A declaração de insolvência priva o insolvente dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência (cf. art.º 81.º, n.º 1 do CIRE). II - Se o prazo legal de pagamento voluntário das dívidas termina em data posterior à declaração de insolvência, a questão subsume-se normativamente no art.º 24.º, n.º1, alínea a) da LGT, impendendo, por isso, o ónus da prova da culpa na esfera jurídica da Administração Tributária.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul

I – RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida em 28/04/2023 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou procedente a oposição apresentada por PES-1, melhor identificado nos autos, nos processos de execução fiscal («PEF») n.º …003 e apensos, contra si revertidos, instaurados originariamente contra a sociedade «ORG-1», para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IVA relativas aos períodos de 2003/12T e 2008/06T e IRS (retenções na fonte) do período 2008/07, no montante global de 17.333,87 Euros.

Nas suas alegações, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:
«I. Como questão prévia, verifica-se padecer, a Sentença aqui recorrida, do que se entende serem meros erros de escrita ou lapsos manifestos, cuja retificação, atenta a interposição do presente recurso, deverá ser realizada previamente à sua subida, nos termos daquilo que estipula o n.º 2 art.º 614.º do CPC. Indicam-se, desde logo, a errada identificação do Oponente (nome/NIF) no primeiro parágrafo da Sentença.
Também a declaração de extinção da execução fiscal n.º …003, por verificada a prescrição do tributo em cobrança coerciva e, por fim, a declaração de extinção das execuções fiscais com os n.ºs ......633 e ...459, por ilegitimidade do responsável subsidiário;
II.Assim se entende porque, ainda que nada se tenha a contestar contra a decisão de prescrição do PEF identificado esta apenas opera quanto ao devedor subsidiário.
Fundamentada a prescrição apenas e só quanto ao Oponente [são analisados os efeitos da insolvência, a respetiva citação em reversão, e a (não) aplicabilidade do art.º 100.º do CIRE quanto ao devedor subsidiário] vem depois o Tribunal a decidir estar a execução fiscal extinta – e a dívida que nela se procura cobrar prescrita -, aparentemente com efeitos extensíveis ao Oponente e à devedora principal.
Também quanto aos PEF n.ºs ......633 e ...459 a ilegitimidade do chamado em reversão apenas poderá ter por consequência a extinção das execuções contra si e não das execuções tout court, como ficou a constar;
III. A não ser assim, caso entenda o Tribunal manter a decidida extinção integral das execuções, então verifica-se a nulidade da Sentença, por aplicação do disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, pois os fundamentos da decisão estão em contradição com esta, ou da alínea e) do mesmo preceito legal;
IV. Quanto ao mais, vem o presente recurso apresentado do segmento decisório que declarou precisamente a extinção dos PEF n.ºs ......633 e ...459, por ilegitimidade do Oponente, resultante do facto de a sociedade devedora originária ter sido declarada insolvente, pois, segundo o Tribunal a quo, “É certo que, o Oponente não contesta a gestão de facto da sociedade, mas a verdade é que o Tribunal não pode descurar e deixar de valorar o facto de ter sido decretada a insolvência e daí extrair as devidas consequências legais, visto que, de modo algum, pode conceber-se que após essa data ocorre uma situação de direção efetiva e de facto por parte dos membros designados no respetivo registo comercial.”;
V. Não desconhece, a Autoridade Tributária, os efeitos da declaração de insolvência na esfera patrimonial da insolvente e os poderes/deveres a que ficam adstritos quer o(a) administrador(a) de insolvência quer os legais representantes da insolvente. E se na generalidade dos casos a situação é aquela que o Tribunal explana, existem exceções. E no caso concreto ocorreu precisamente uma exceção – foi o legal representante da sociedade e aqui Oponente quem, mesmo após a insolvência, continuou a administrar a sociedade, ainda que sujeito a supervisão da administradora de insolvência judicialmente designada;
VI. Fazendo uso expresso do disposto no art.º 81.º do CIRE, conclui o Tribunal que este estabelece que a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente dos poderes de administração e disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador de insolvência. No entanto, a redação do n.º 1 do art.º 81.º do CIRE, na data em que a sociedade foi declarada insolvente, era a seguinte: “1 - Sem prejuízo do disposto no título X, a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente, por si ou pelos seus administradores, dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência.”;
VII.O título X, ainda que limitado às insolvências de empresas - que é o caso -, previa e regulava precisamente para as situações em que a administração da massa insolvente fica a cargo do devedor;
VIII. No caso ficou mesmo a constar nos factos fixados como provados na Douta Sentença, nas alíneas H) e I) da “fundamentação de facto”, o seguinte:
“H) Na sequência da declaração de insolvência descrita na alínea que antecede, a sociedade devedora originária continuou em funcionamento, sendo gerida pelo Oponente e pela Administradora Judicial (cf. declarações de parte do Oponente, testemunho de PES-2, PES-3 e PES-4). I) Em data que não foi possível determinar, mas seguramente durante o mês de setembro do ano de 2008, a Administradora Judicial procedeu ao encerramento da sociedade identificada na alínea A) que antecede (cf. declarações de parte do Oponente, testemunho de PES-2, PES-3 e PES-4).” (sublinhado nosso);
IX. Mas para além da prova testemunhal que serviu de suporte à fixação destes factos, mais poderia o Tribunal ter feito uso de outros elementos de prova carreados nos Autos, como seja a certidão emitida pela 2.ª secção de Instrução Criminal - J2, do Tribunal de Almada, Comarca de Lisboa, de decisão instrutória no processo com o n.º…, transitada em 25.05.2015. Naquela decisão – e independentemente da não pronúncia do ali arguido pelo crime de abuso de confiança fiscal - ficou fixado que o arguido (aqui Oponente) estava à frente da gestão da firma e ia celebrando contratos de empreitada e realizando obras e que “parece claro que o arguido movimentava abusivamente algumas contas e dinheiros, não se sabendo ao certo qual o fim exato a que destinava todo esse dinheiro (…)” – cfr. fls. 9 da decisão instrutória;
X.As dívidas revertidas tiveram como datas limite de pagamento 20.08.2008 e 18.08.2008. Ou seja, período em que era o Oponente quem fazia a gestão da sociedade – por assim ter ficado acordado. Pela linha temporal facilmente se conclui que não foi o encerramento das instalações da empresa que fez com que os tributos não fossem entregues nos cofres do Estado nas datas limite. Terão antes sido os incumprimentos do Oponente e o desvio dos dinheiros da empresa por quem a geria - de direito e facto mesmo após a Sentença de insolvência -, que levou ao encerramento dessas instalações por quem tinha os poderes de supervisão, ou seja, pela administradora de insolvência;
XI. Como afirma o Tribunal aqui recorrido, o Oponente não nega a gestão de facto da sociedade. Ao contrário do que afirma o Tribunal pode não apenas conceber-se que após a data da declaração de insolvência ocorre uma situação de direção efetiva e de facto por parte dos membros designados no respetivo registo comercial – a lei prevê esta situação -, como foi isso precisamente que ocorreu no caso. Quando dos Autos resulta a continuação da gerência pelo Oponente – ainda que sob supervisão – no período a que os tributos respeitam, e na data limite em que os tributos deveriam ter sido entregues nos cofres do Estado, não se trata de uma qualquer questão de poder ou não conceber tal situação, mas tão apenas de reconhecer que ela existiu;
XII.Ao decidir, como decidiu, pela ilegitimidade do Oponente, o Tribunal errou na apreciação da factualidade relevante e errou na consequente aplicação do Direito. Foi a reversão devidamente realizada ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT e não pela alínea a) do mesmo preceito, como entende o tribunal que deveria ter sido;
XIII. A Douta Sentença vem a concluir que não foi demonstrada a culpa do Oponente pela insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária como impõe a alínea a) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT. Ao contrário, caberia antes ao Oponente, gerente de facto e de direito, fazer prova de não ter tido culpa na não entrega dos tributos nas correspondentes datas limite, atento o disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT. Prova que não fez;
XIV. Ao decidir, como decidiu, o Tribunal errou no julgamento de facto, e fez incorreta aplicação do Direito, violando o disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar o presente recurso PROCEDENTE, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta Sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente Oposição judicial, por provada, com todas as devidas e legais consequências.

O Recorrido apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:
«A) - Superados os meros lapsos ou erros de escrita de todo inconsequentes para a bondade da sentença prolatada, tudo o demais alegado carece de fundamento;
B) - Efectivamente a execução fiscal em causa está prescrita e o responsável subsidiário tal como já admitido, julgado e decidido nos anteriores processos corridos por este Tribunal com os n°s. 918/16.9BEALM e 919/16.7BEALM transitados em julgado carece de legitimidade;
C) - Não ocorre nem se verifica qualquer nulidade na sentença proferida que julga procedente a oposição deduzida e extingue a execução por prescrição.
D) - O Oponente/Recorrido sempre contestou e contesta que após a sentença que decretou a insolvência tenha exercido a gerência da Sociedade, a qual ficou determinada de facto e de direito à senhora administradora judicial nomeada, Dra. PES-5 como consta expressamente da sentença.
E) - Gestão de facto e de direito tão óbvia e tão evidente quanto resulta da sentença que declarou a insolvência, Proc.° n.° …, onde se diz:
• Da ordem para que lhe fossem entregues todos os documentos contabilísticos;
• Do fecho/encerramento abrupto e inesperado de todas as instalações com entrega das chaves, dos equipamentos, das ferramentas e das viaturas, em Setembro de 2008;
F) - A sentença que decretou a insolvência cumpriu a lei, não foi censurada, transitou em julgado e a mesma determinou a gestão da Sociedade a partir de então.
G) - O Tribunal "a quo" deu integral cumprimento ao art. 81.° do CIRE.
H) - O Tribunal de Almada, 2.° Secção de Instrução Criminal - J2 não pronunciou o ali Arguido e ora Recorrido pela prática de qualquer crime;
I) - A conclusão extraída sob a conclusão "X" das alegações é da exclusiva responsabilidade da AT quando ali diz que lhe "parece claro…”
J) - Parece claro à AT, mas não pareceu claro nem ao Meritíssimo Juiz do Tribunal de Almada, na decisão que proferiu no Proc.° … nem ao Tribunal "a quo" prolator desta sentença.
L) - Em 2008 o revertido/Oponente e Recorrido não tinha qualquer responsabilidade pela gestão da Sociedade insolvente. Essa responsabilidade caiu e ficou da Senhora administradora judicial na posse de quem se encontrava toda a documentação inclusive a respeitante aos tributos aqui em causa.
M) - O Tribunal "a quo" não errou, nem e facto, nem de direito, não violou qualquer dos preceitos legais invocados e, designadamente a al. d) do n.° 1 do art. 24.° da LGT. N) –
A sentença "sob judice" não enferma de qualquer viciação. Termos em que e nos mais de direito cujo douto suprimento de V. Exas., Senhores Desembargadores, se espera deve a sentença ser confirmada.».

A Digna Magistrada do Ministério Público («DMMP») pronunciou-se no sentido de não ser concedido provimento ao recurso, devendo a sentença recorrida ser mantida na ordem jurídica, tendo, para tanto, entre o mais, convocado relevantes considerandos doutrinais e jurisprudenciais.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, porquanto, por um lado, o Recorrido não logrou ilidir a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da Lei Geral Tributária («LGT»), e, por outro, não é aplicável o regime ínsito na alínea a) desta norma.

Apesar de na conclusão III se afirmar que «verifica-se a nulidade da Sentença, por aplicação do disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, pois os fundamentos da decisão estão em contradição com esta, ou da alínea e) do mesmo preceito legal», resulta do julgado em dissídio, assim como do explanado no despacho de 18/01/2024 do Tribunal a quo, que a extinção das execuções fiscais só pode respeitar, tendo em conta o âmbito da ação e toda a motivação de facto e de direito vertida na decisão recorrida, ao que foi revertido pelo órgão de execução fiscal («OEF»). E por ser assim, nada se impõe nesta sede ponderar ou determinar relativamente a esta parte do segmento decisório gizado pelo Tribunal a quo, sendo certo, não obstante, que a prescrição é de conhecimento oficioso por parte do órgão de execução fiscal (cf. art.º 175.º do CPPT).

III – FUNDAMENTAÇÃO

III.A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«A) Em 02.09.1998, pelo averbamento da inscrição AP…902, foi registada, na Conservatória do Registo Comercial de Almada, a constituição da sociedade por quotas denominada “ORG-1” (cf. certidão junta a fls. 15 a 17 do processo de execução fiscal em formato físico).
B) Na mesma data - 02.09.1998 - foi registada a designação como gerentes da sociedade identificada na alínea que antecede, PES-6 e o ora Oponente, ambos sócios com quotas de iguais de € 2.500,00 (cf. certidão junta a fls. 15 a 17 do processo de execução fiscal em formato físico).
C) Foram instaurados, pelo Serviço de Finanças de Almada-2, contra a sociedade ORG-1, os seguintes processos de execução fiscal, entretanto apensos:
1) Processo n.° …003, instaurado em 31.07.2004, para cobrança de dívida relativa ao IVA de 2003/12T, no montante total de € 13.186,20, com data limite de pagamento voluntário fixada em 12.02.2004 – (cf fls. 1 e 2 do processo de execução fiscal em formato físico);
2) Processo n.° ......633, instaurado em 12.09.2008, para cobrança de dívida relativa ao IRS (retenções na fonte) de 2008/07, no montante total de € 335,10, com data limite de pagamento voluntário fixada em 20.08.2008 – (cf. fls. não numeradas do processo de execução fiscal em formato físico);
3) Processo n.° ...459, instaurado em 27.09.2008, para cobrança de dívida relativa ao IVA de 2008/06T, no montante total de € 3.812,57, com data limite de pagamento voluntário fixada em 18.08.2008 – (cf. fls. não numeradas do processo de execução fiscal em formato físico).
D) Em 09.03.2007, pelo averbamento da inscrição AP…309, foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Almada a renúncia de PES-6 ao cargo de gerente da sociedade identificada em A) (cf. certidão junta a fls. 15/17 do processo de execução fiscal em formato físico).
E) Na mesma data - 09.03.2007 - pela menção Dep …/2007-03-09, foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Almada a transmissão da quota de € 2.500,00 de PES-6 para o ora Oponente (cf. certidão junta a fls. 15/17 do processo de execução fiscal em formato físico).
F) Em data que não foi possível aferir, a sociedade credora ORG-2, solicitou a insolvência da sociedade devedora originária, por dívida no montante de € 2.673,09 (cf. fls. 55/60 dos autos).
G) Em 04.07.2007, por sentença do Tribunal do Comércio de Lisboa, foi decretada a insolvência da sociedade ORG-1, tendo a mesma transitado em julgado em 19.11.2007 (cf. fls. 55/61 dos autos).
H) Na sequência da declaração de insolvência descrita na alínea que antecede, a sociedade devedora originária continuou em funcionamento, sendo gerida pelo Oponente e pela Administradora Judicial (cf. declarações de parte do Oponente, testemunho de PES-2, PES-3 e PES-4). I) Em data que não foi possível determinar, mas seguramente durante o mês de setembro do ano de 2008, a Administradora Judicial procedeu ao encerramento da sociedade identificada na alínea A) que antecede (cf. declarações de parte do Oponente, testemunho de PES-2, PES-3 e PES-4). J) À data do encerramento da sociedade devedora originária existiam na sua posse várias viaturas, máquinas, matérias-primas, móveis e eletrodomésticos (cf. declarações de parte do Oponente, testemunho de PES-2, PES-3 e PES-4).
K) Em 25.05.2016, por despacho da Chefe do Serviço de Finanças de Almada 2, foi determinada a notificação do ora oponente para efeitos de exercício de direito de audição prévia, no âmbito do projeto de decisão da reversão dos processos de execução referidos na alínea C) (cf. fls. 20 do processo de execução em formato físico).
L) Em 06.07.2016, por despacho da Chefe do Serviço de Finanças de Almada 2, foi determinada a reversão da execução fiscal contra o oponente, na qualidade de responsável subsidiário, nos processos de execução fiscal identificados na alínea C) que antecede, com os seguintes fundamentos:
“Através da análise da instrução dos presentes autos, constata-se a insuficiência/inexistência de bens penhoráveis pertencentes à executada e originária devedora ORG-1 NIPC-1.
As informações oficiais prestadas referem o seguinte:
1- A sociedade devidamente matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Almada com o número NIPC-1, iniciou a sua actividade em 1998/09/01 com o CAE 41200, passando a ser contribuinte em IRC e sujeito passivo do IVA, no qual se encontrava enquadrada no regime normal trimestral.
2- A sociedade tem a sua actividade cessada, para efeitos de IVA desde 2011 -12-31.
3- Tem igualmente a sua actividade cessada para efeitos de IRC desde 2011-12-31 (oficiosa) 4- O total da divida da sociedade é de € 196.662,50.
6- A divida exequenda nos presentes autos ascende a € 17.333,87 assim discriminada:

(Imagem original nos autos)

Fundamentos de liquidação:
*Iva apurado pelo sujeito passivo na respectiva declaração periódica apresentada referente ao 4º trimestre de 2003
**Irs apurado pelo sujeito passivo por retenção na fonte respeitante ao mês de julho de 2008 e guia por si submetida.
***Iva apurado pelo sujeito passivo na respectiva declaração periódica apresentada referente ao 2.º trimestre de 2008.
6- Acrescem ainda, até à presente data, juros de mora da importância de € 9.511,54 e custas na importância de € 448,69.
7- Pelo Tribunal do Comércio de Lisboa - 2. ° Juízo, foi decretada a sua insolvência em 2007-12-03, conforme Processo de Insolvência numero ....
O que significa a incapacidade para solver as suas dívidas. Encontrando-se os presentes processos suspensos pela declaração da insolvência, esta reversão é criada por imposição do estipulado no número 7 do artigo 23 da LGT.
8- Foram e são gerentes de direito e de facto, com residência fixada na sentença de declaração de insolvência dada no processo insolvência acima identificado: - PES-1 NIF-1. - PES-6 NIF-2.
Informo ainda que a empresa:
- Apresentou a declaração modelo 22 de IRC até ao ano de 2007.
- Apresentou, a IES/Anual até ao ano 2007.
Os pressupostos.
Materiais
O pressuposto material para a reversão é o determinado no n° 2 artigo 23° LGT (fundada inexistência/insuficiência de bens penhoráveis), conjugado com a alínea b) do artigo 24° igualmente da LGT (dividas cujo prazo pagamento/entrega tenha terminado no período exercício do seu cargo de gerente).
Formais
A executada original foi citada em 2004-08-23. A divida não se encontra prescrita. Deverá ser exercido o direito de audição prévia
Face aos factos sou de opinião que devem ser considerados executados, por reversão, os gerentes mencionados no ponto 8 desta informação de acordo com os seu período de gerência. A informação relatada teve por base os seguintes documentos:
- Informações recolhidas através de consulta ao arquivo do Serviço Finanças Almada 2 e sistema informático da AT.
- Certidão permanente do teor matricula da Conservatória Registo Comercial de Almada.
- Fotocópia declaração inicio actividade.
Dados do processo.
Perante a informação que antecede, conclui-se que o(a) gerente/administradores (s) Srs. PES-1 e PES-6, foi(ram) responsável (eis) pelos actos decorrentes da actividade da devedora originária, nomeadamente no que diz respeito ao período de origem da divida, bem como ao tempo da liquidação e/ou cobrança das mesmas.
Foi-lhes dada a possibilidade de participarem na formação da decisão, nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributaria, não tendo PES-1 NIF-1 exercido esse direito.
O eventual revertido PES-6 NIF-2 apresentou requerimento exercendo esse direito que originou igualmente a informação que antecede, não acrescentando nada de novo ao anteriormente projectado (cópia ao revertido).
Constatada a insuficiência de bens penhoráveis da originária devedora e tendo como fundamento legal o disposto na alínea b) do n° 2 do artigo 153° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ordeno a reversão da execução contra os responsáveis subsidiários PES-1 NIF-1 e PES-6 NIF-2, nos termos do artigo 23° da Lei Geral Tributaria e alínea b) do artigo 24° da LGT, por toda a quantia exequenda em divida nos presentes autos.
O fundamento da decisão é a presunção legal de culpa (alínea b do numero 1 do artigo 24°), baseada nas informações oficiais e provas documentais deste processo.
Atenta a fundamentação supra, proceda-se à citação do executado por reversão, nos termos do artigo 160° do Código Procedimento e de Processo Tributário, tendo em atenção o disposto no numero 3 do artigo 191° do já referido código, para pagar no prazo de 30 dias a quantia exequenda que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (numero 5 do artigo 23° da Lei Geral Tributaria).
Deverá ficar ciente de que, conforme o determinado no artigo 160° CPPT, caso o pagamento não seja efectuado dentro do prazo para oposição, ou se decaírem em oposição deduzida, suportarão, além das custas a que derem causa, as que forem devidas pela originária devedora. (...)” (cf. fls. 33/34 do processo de execução fiscal em formato físico).
M) Em 06.07.2016, o Serviço de Finanças de Almada-2 remeteu ao Oponente, por carta registada com aviso de receção ofício n.° …, designado “Citação (Reversão)”, constando dos fundamentos do mesmo o seguinte:
“[i]nexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do beneficio da excussão (art.° 23/n. ° 2 da LGT):
Fundamentos de emissão central. Insuficiência de bens da devedora originária (art.° 23/2 e 3 da LGT):
decorrente de situação liquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na ultima declarações referente à Informaçao Empresarial Simplificada (IES) e/ou face de insolvência declarada pelo Tribunal. Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.° 24/1/b) da LGT, no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);
Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período e questão (direito constante nos artigos 255. ° e/ou 399. ° do Código das Sociedades Comerciais). ” (cf. fls. 35 do processo de execução fiscal em formato físico).
N) Em 13.07.2016, o aviso de receção identificado na alínea que antecede foi assinado por “PES-4” (cf. fls. 37 do processo de execução fiscal em formato físico).
O) Em 25.07.2016, o Serviço de Finanças de Almada-2 remeteu ao Oponente ofício n.° …, sob o assunto “Citação/Notificação”, de onde se extrai o seguinte:
“[d]e acordo com o estipulado no artigo 233. ° Código Processo Civil, comunico que no dia 201607-13 se procedeu à notificação/citação pessoal de V. Exa referente ao oficio de citação n.° … de 2006-07-06, cuja cópia se anexa, tendo a citação/notificação sido assinada por PES-4 BI/CC/outro n. ° …787 Lisboa.” (cf. fls. 43 do processo de execução fiscal em formato físico).».

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada:
«Não se provaram quaisquer outros factos alegados que, passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das várias possíveis soluções de direito, importe registar como não provados.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«A convicção deste Tribunal quanto à prova dos factos supramencionados fundouse no alegado, pelas partes, nos articulados e na análise dos documentos juntos aos autos, não impugnados, incluindo o processo de execução fiscal, conforme indicado em cada uma das alíneas dos factos dados como provados.
Os factos constantes das alíneas H), I) e J) resultaram provados através das declarações de parte do ora Oponente que expressamente salientou que, embora limitado pela falta de imediação concernente ao facto de se encontrar a ser ouvido através do sistema Webex, a sociedade devedora originária continuou em funcionamento, após a declaração de insolvência, sendo por si gerida de facto, em conjugação com a administradora de insolvência, que se encontrava responsável pela contabilidade e por entregar os créditos ao Estado.
Sustentou que esta situação assim permaneceu até setembro de 2008, data em que a administradora de insolvência fechou as portas da sociedade devedora originária, sem qualquer aviso prévio, deixando os funcionários sem trabalho.
De forma consentânea depôs PES-2, pedreiro-ladrilhador que trabalhou na sociedade devedora originária durante cerca de 10 anos, asseverando através de um depoimento simples e contextualizando os acontecimentos em apreço no tempo e no espaço, o circunstancialismo inerente ao encerramento da sociedade devedora originária, a existência de bens na sua esfera e a forma como se processou a saída dos funcionários.
Quanto à testemunha PES-3, pedreiro-ladrilhador este trabalhou na sociedade devedora originária, de forma intermitente, ao longo de cerca de 13 ou 14 anos, encontrando-se ao serviço da mesma nos anos das dívidas em apreço e, bem assim, na altura em que esta encerrou por ordem da administradora judicial. Asseverou num discurso simples e fluido que a sociedade devedora originária detinha “património com fartura”, e que desconhece a razão pela qual não foi entregue o IVA em apreço. Quanto ao mais, prestou um testemunho consentâneo com o do Oponente e da testemunha anteriormente mencionada.
Por fim, PES-4, filha do ora Oponente, declarou, com conhecimento do circunstancialismo fático, por com o Oponente residir, que a empresa passou por algumas dificuldades nos anos de 2002-2005, fruto da crise na construção civil, embora fosse uma empresa sólida e com património para fazer face às dívidas, nomeadamente de IVA que contra o Oponente reverteram, não sabendo em concreto a razão pela qual estas não foram pagas; quanto ao mais, nomeadamente quanto ao património da empresa e quanto ao processo de insolvência, corroborou o afirmado pelas restantes testemunhas.».

III.B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, concretamente em relação à falta de ilisão pelo Recorrido da presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT, considerando, também, que não é aplicável o disposto na alínea a) dessa norma. Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada na parte em que julgou procedente a oposição apresentada e determinou a extinção dos PEF n.ºs ......633 e ...459 por ilegitimidade do Recorrido enquanto responsável subsidiário.

Diferentemente, pugna o Recorrido pela improcedência do recurso jurisdicional apresentado, asseverando que a sentença recorrida não padece do desacerto que lhe vem assacado.

Considera a DMMP junto deste Tribunal que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, deve ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.

Vejamos, então.

Importa, desde já, relevar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no art.º 640.º do CPC, nada requerendo especificamente em termos de aditamento, alteração ou supressão ao probatório, apenas se limitando a convocar, ainda que genericamente, a existência de erros de julgamento de facto.

Neste conspecto, cumpre também assinalar, neste concreto particular, que não traduz qualquer impugnação da matéria de facto as alegações contempladas em VIII. a X. das respetivas conclusões, desde logo, porque não basta à Recorrente defender, globalmente, que a decisão sobre a matéria de facto está incorreta, carecendo, como visto, de indicar que concretos pontos de facto estão incorretamente julgados, que reais meios probatórios suportam esse entendimento e a razão pela qual não devem ser valorizados os meios de prova de que se socorreu o Tribunal a quo para a fixação da factualidade relevante para a decisão da causa, designadamente, quais as passagens do depoimento que considera que foram erradamente valoradas na sentença recorrida. E nada disto foi feito, conforme deveria, no caso que agora nos ocupa.

E por assim ser, face ao supra expendido considera-se a matéria de facto devidamente estabilizada.

Feito este breve introito, e mantendo-se, como visto, o probatório inalterado, há, então, que aferir da bondade da censura endereçada pela Recorrente na presente lide recursiva.

A Recorrente alega, em suma, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que sendo aplicável in casu a alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT, o Recorrido não afastou a presunção de culpa ínsita nesta norma, pois não demonstrou que não foi responsável pela insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento das dívidas exequendas.

Apreciando.

Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que não tem razão a Recorrente. Vejamos, então, porquê.

Quanto à questão da ilegitimidade, dispõe o art.º 204.º, n.º 1, al. b) do CPPT que a oposição pode ter como fundamento a «[i]legitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida».

Encontramo-nos, assim, perante uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado pelo pagamento da dívida exequenda. Quanto à questão da legitimidade do responsável subsidiário encontramo-nos face a leis sobre a prova de atos ou factos jurídicos que simultaneamente afetam o fundo ou substância do direito, repercutindo-se, assim, sobre a própria viabilidade deste, pertencendo, por isso, ao direito substancial.

É, com efeito, pacífica a jurisprudência no sentido da aplicação a cada situação da lei que rege sobre o ónus da prova vigente quando se verificam os pressupostos de tal responsabilidade, visto se estar perante norma de cariz substantivo e atento o princípio tradicional da não retroatividade da lei substantiva, consagrado no artigo 12.º, n.º 1, do Código Civil («CC»).

Ora, no caso que agora nos ocupa, é aplicável o regime constante no art.º 24.º da LGT, que, no que importa, refere o seguinte no seu n.º 1:

«[o]s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O citado art.º 24.º da LGT consagra nas suas alíneas a) e b) uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre:
(i) as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cf. a parte final da alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT); e,

(ii) as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo. Nestas situações o ónus da prova impende sobre a Administração Tributária («AT»), ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova da culpa dos mesmos na insuficiência do património social.

No caso vertente, conforme resulta do recorte probatório dos autos, o despacho de reversão fundamentou-se na alínea b), do n.º 1, do art.º 24.º da LGT (cf. pontos L. e M. da factualidade provada). Razão pela qual, compete, assim, apurar se o Recorrido logrou ilidir a presunção de culpa que sobre ela recai nos termos desta disposição legal, da qual resulta ser-lhe assacado o ónus da prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento das dívidas exequendas.

Dir-se-á, numa tentativa de densificar os contornos da ilisão da apontada presunção de culpa, que o que se presume é que o gestor não atuou com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial as contempladas no art.º 64.º do Código das Sociedades Comercias («CSC»), que lhe impõem a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.

A culpa, aqui em causa, como também se encontra perfeitamente estabilizado pela jurisprudência (cf., entre muitos outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» - de 08/11/2023, processo n.º 0709/14.1BEALM, disponível em www.dgsi.pt), deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.

Como sublinha, a este respeito, a jurisprudência, a culpa «consiste na omissão reprovável de um dever legal de diligência, que é de aferir em abstrato, tendo como padrão o zelo do bónus pater familiae colocado na veste de um gerente competente e criterioso» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10/10/2000, processo n.º 1564/98) e «afere-se em abstrato, pela diligência de um bom pai de família, operando com a teoria da causalidade, seguindo um processo lógico de prognose póstuma, por forma a averiguar se a atuação do gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em atos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos fiscais» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12/10/2004, processo n.º 00081/04, disponível em www.dgsi.pt).

Assim, «o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido.
(…)
Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27/11/2014, processo n.º 06191/12, disponível em www.dgsi.pt).

No mesmo sentido, pode ler-se no acórdão do STA de 11/07/2012, processo n.º 0824/11, disponível em www.dgsi.pt, o seguinte:
«I - O facto ilícito suscetível de fazer incorrer o gestor na responsabilidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa atuação conducente à insuficiência do património da sociedade.
II - Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.».

Sérgio Vasques, refere a este propósito que «ao impor ao gestor o ónus de provar que “não lhe foi imputável a falta de pagamento” o que se lhe exige, afinal, é que demonstre que não foi por culpa sua que o património da empresa se tornou insuficiente para satisfazer a dívida tributária» (Manual de Direito Fiscal, 2ª edição, pág. 407) e que «A ilicitude está, numa e outra disposições, não na mera falta de pagamento, mas na violação das normas dirigidas à protecção dos credores da empresa. E, numa e outra disposições, essa violação haverá de ser culposa também. Só assim faz sentido o conjunto do art. 24.º» (in «A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária», Fiscalidade, n.º 1 (Jan. 2000), pág.47-66).

Vejamos, agora, os efeitos da declaração de insolvência de uma sociedade comercial na sua administração e gestão e a sua compaginação com o instituto da reversão, enquanto mecanismo legal de efetivação da responsabilidade tributária subsidiária.

Preceitua o art.º 81.º, n.º 1 do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas («CIRE») o seguinte:
«1 - Sem prejuízo do disposto no título X, a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente, por si ou pelos seus administradores, dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência».

Por seu turno, estabelece o art.º 54.º do mesmo diploma legal que:
«O administrador da insolvência, uma vez notificado da nomeação, assume imediatamente a sua função.».
Mais dispõe o art.º 55.º, n.º1 do CIRE, quanto às funções e ao exercício da administração de insolvência que:
«1 - Além das demais tarefas que lhe são cometidas, cabe ao administrador da insolvência, com a cooperação e sob a fiscalização da comissão de credores, se existir:
a) Preparar o pagamento das dívidas do insolvente à custa das quantias em dinheiro existentes na massa insolvente, designadamente das que constituem produto da alienação, que lhe incumbe promover, dos bens que a integram;
b) Prover, no entretanto, à conservação e frutificação dos direitos do insolvente e à continuação da exploração da empresa, se for o caso, evitando quanto possível o agravamento da sua situação económica.».

Verificamos, pois, sem esforço, que a data relevante para o administrador de insolvência passar a exercer os seus poderes de gestão dos bens integrantes da massa insolvente é a que corresponde à da prolação da sentença declaratória da insolvência.

Assim, provada a declaração judicial da insolvência da executada originária, bem como a nomeação de administrador judicial, e a respetiva inscrição na conservatória do registo comercial, e considerando o quadro normativo que dimana do preceituado nos art.ºs 54.º, 55.º e 81.º do CIRE, a verdade é que é inequívoco que a partir dessa data a administração do património da sociedade executada passou, a final, a ser levada a cabo pelo administrador de insolvência nomeado pelo Tribunal.

Aqui chegados, regressemos, então ao caso concreto dos presentes autos.

Ressalta do probatório que estamos perante dívidas de IVA e IRS, cujo prazo legal de pagamento, ocorreu a 18/08/2008 e 20/08/2008, isto é, em data posterior à declaração de insolvência que ocorreu a 04/07/2007 (cf. alíneas C) e G) do probatório), sendo que a reversão foi concretizada pelo OEF ao abrigo da alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT.

Sabido que com a declaração de insolvência a gestão e administração do património da sociedade devedora originária passa a caber à administradora judicial que foi nomeada para a execução dessa tarefa pelo Tribunal (cf., designadamente, os arts.º 54.º, 55.º e 81.º do CIRE), e não ao Recorrido, a reversão deveria ter sido concretizada à luz do que dispõe o art.º 24.º, n.º1, alínea a) da LGT impendendo, assim, o ónus da prova da culpa na esfera jurídica da Administração Tributária.

É certo que in casu ficou provado que «Na sequência da declaração de insolvência descrita na alínea que antecede, a sociedade devedora originária continuou em funcionamento, sendo gerida pelo Oponente e pela Administradora Judicial» - (cf. ponto H) do probatório). Cremos, no entanto, que a factualidade aqui consignada, através de uma formulação algo imprecisa e pouco rigorosa, não tem o alcance que a Recorrente pretende, dado que a lei – o CIRE – e a sentença judicial que declarou a insolvência da executada originária determinam imperativamente quem tem a responsabilidade de administrar a insolvente: a administradora judicial nomeada pelo Tribunal de Comércio. Acresce, por outro lado, que da sentença que declarou a insolvência não foram conferidos quaisquer poderes de administração e gestão ao Recorrido, pelo que qualquer intervenção que tenha tido no âmbito da atividade da devedora originária após a declaração de insolvência tem de ser entendida como sendo iminentemente auxiliar e funcional, desprovida de verdadeira autonomia e de autoridade decisória. De resto, a circunstância de ter ficado também provado que «Em data que não foi possível determinar, mas seguramente durante o mês de setembro do ano de 2008, a Administradora Judicial procedeu ao encerramento da sociedade identificada na alínea A) que antecede» (cf. alínea I) da factualidade assente), evidencia de forma manifesta quem verdadeiramente assumia a gestão e administração da executada originária, e tomava as decisões quanto à sua atividade o que, naturalmente, releva de modo indelével na ponderação que a quaestio judicata demanda.

Com efeito, como acima se deixou dito, a partir do momento em que é declarada a insolvência de uma sociedade, cessam os poderes de gestão e administração dos gerentes e administradores. Assim, face à declaração de insolvência e ao facto de a data de pagamento voluntário das dívidas exequendas terem terminado em data posterior a essa declaração, a reversão não podia ter sido efetivada ao abrigo da alínea b), como foi, mas sim da alínea a) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Este tem sido igualmente o entendimento da jurisprudência, como, por exemplo, se deixou consignado no acórdão deste Tribunal de 17/09/2020, proferido no processo n.º 2666/14.5BESNT, consultável em www.dgsi.pt, do qual destacamos o seguinte:
«I. A declaração de insolvência priva o insolvente dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência (artigo 81.º, n.º 1 do CIRE).
II. Se o prazo legal de pagamento voluntário das dívidas termina em data posterior à declaração de insolvência, a questão subsume-se normativamente no artigo 24.º, nº1, alínea a), da LGT impendendo o ónus da prova da culpa na esfera jurídica da Administração Tributária» – no mesmo sentido veja-se o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte datado de 08/03/2018, processo n.º 01022/07.6BEBRG e o acórdão deste Tribunal de 27/09/2018, proc. n.º 1592/14.2BESNT.

A privação dos poderes de administração e disposição dos bens do devedor é um efeito necessário da declaração de insolvência, uma vez que se produz em todos os casos e por mero efeito da declaração de insolvência. Como refere Catarina Serra in O novo regime português da insolvência — Uma introdução, Almedina, 2010, 4.ª edição, pág. 50; Catarina Serra, Lições de Direito da Insolvência, Almedina, 2018, pp. 144-148, «[p]or efeitos necessários entende-se aqueles cuja produção é automática e não depende senão da prolação da sentença que declara a insolvência do devedor. Integram-se aqui a privação dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente (cfr. art. 81.º do CIRE), os deveres de apresentação no tribunal e de colaboração com os órgãos da insolvência (cfr. art. 83.º do CIRE), o dever de respeitar a residência fixada na sentença [cfr. art. 36.º, al. c), do CIRE] e o dever de entrega imediata de documentos relevantes para o processo [cfr. art. 36.º, al. f), do CIRE].».

Assim, o principal efeito da declaração de insolvência, relativamente ao devedor é de natureza patrimonial e reflete-se nos seus poderes de atuação nesse domínio da sua esfera jurídica, ficando aquele privado dos poderes de administração e de disposição. Esclarece Luís Manuel Menezes Leitão, Direito da Insolvência, 3.ª edição, Almedina, 2011, pp. 162-163, que «[e]sta solução compreende-se, uma vez que a declaração de insolvência faz pressupor uma certa desconfiança na capacidade de administração do devedor, dado que aí pode ter residido a causa da situação de insolvência.
A declaração de insolvência importa assim que o devedor fique privado dos seus poderes de administração e disposição do seu património. Este perde, consequentemente a posse material e as faculdades de administração e disposição, quer dos bens que possui aquando da declaração de insolvência, quer dos bens e rendimentos que de futuro lhe advenham (art.46.º) (…). A privação de faculdades de administração dos bens e direito do insolvente estende-se aos seus administradores, ou seja, aos representantes legais e mandatários com poderes gerais, no caso de pessoas singulares, e aos encarregados da administração e liquidação do património, ou titulares dos órgãos sociais, no caso de pessoas colectivas (art. 81.º n.º 1, e art. 6.º)»

E assim sendo, tal como se explanou na sentença recorrida, «sempre se dirá que não foi demonstrada a culpa do Oponente pela insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária, como impõe a alínea a) n.º 1 do artigo 24.º da LGT, preceito que seria o aplicável face ao facto do Oponente ter deixado de ser gerente nominal da sociedade com a declaração de insolvência desta e do prazo de pagamento voluntário ter terminado após essa declaração.».

Pelo que em face do que resulta expendido, atendendo a que, perante a declaração de insolvência da devedora originária, não pode ser imputada ao Recorrido, a falta de pagamento da dívida tributária, pois estava fora do seu domínio o cumprimento dessa obrigação, é, como se entendeu na sentença recorrida, quanto basta para se considerar verificado o fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea b) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT.

E assim, tudo visto e ponderado, consideramos que a sentença em dissídio não padece do desacerto que lhe vem assacado pela Recorrente, pelo que improcedem as conclusões recursivas, e, em consequência, o recurso jurisdicional não merece provimento, o que de seguida se decidirá.

V- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 11 de junho de 2026