1. A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mm' Juiz do Tribunal Tributário de l.ª Instância do Porto que julgou improcedente a impugnação deduzida por "Jorma..., Lda" pessoa colectiva n° 501 ... ..., com sede na Rua Soares dos Reis, ..., Sala ... -Vila Nova de ..., contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1995, no montante de 7.129.473"00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1. Tendo sido interposta impugnação judicial contra o acto de liquidação adicional de IRC. referente ao exercício de 1995, com fundamento entre outros, na verificação de preterição de formalidade legal essencial, por omissão do direito de audição a que alude o art° 60° da LGT. antes da decisão da reclamação, foi proferida sentença, a qual, dando por demonstrada a violação do direito invocado, julgou a impugnação procedente anulando em consequência o acto de liquidação impugnado;

2. A questão de fundo prende-se com o enquadramento dos custo suportados pela impugnante e contabilizados como a judas de custo pagas a pessoal não vinculado à empresa, no disposto no art° 23°n° 1 ai. d) do CIRC. como custos do exercício;

3. Diversamente do decidido, defende-se que a preterição da formalidade legal invocada como tendo sido praticada na reclamação graciosa deduzida contra a liquidação do imposto, não pode servir de fundamento à impugnação( não sendo meio próprio) nem conduzir à anulação do acto tributário que lhe serve de objecto, por não se reportar à formação do acto mas a actos posteriores à liquidação, visando-se ao invés, na impugnação, as formalidades legais atinentes ao percurso ou às formalidades inerentes e anteriores ao acto ou ao próprio acto ou decisão em si;

4. Outrossim, não havia lugar ao direito de audição consagrado no art° 60° da LGT., não sendo esta exigível porquanto:- no momento da efectivação desse direito, antes da conclusão do relatório da inspecção tributária - finda a instrução e antes da decisão - ainda não se encontrava em vigor a LGT. aprovada pelo DL. n° 398/98, de 17/12, que iniciou a sua vigência em 1/1/99; estamos em presença de um procedimento de segundo grau ou secundário, em que é dispensada a audiência prévia se não for aberta nova fase instrutória, de acordo com o princípio da unidade do procedimento, e no caso não foi; está em causa questão meramente de direito que não cabe no âmbito do direito de audição, uma vez que a divergência entre o contribuinte e a AT. se situa apenas ao nível do enquadramento no art° 23° do CIRC. dos custo contabilizados relativamente a quantias pagas a título de ajudas de custo a trabalhadores alheios à empresa, e não quanto à factualidade que lhe está subjacente;

A audição prévia antes da decisão da reclamação foi dispensada, por estar apenas em causa o enquadramento da situação factual em termos de direito (cfr. despacho de fls. 38/39do apenso), no pressuposto de que, não tendo sido questionados os factos, e não havendo instrução( procedimento), a audição nada traria de novo, para além do exposto na petição da reclamação, que pudesse pesar na decisão tomada, tendo-se a AT. limitado a enquadrar os factos, no direito aplicável, posição que está de harmonia com o prescrito nos n°s 1 do art° 1,00° e 2 alínea a) do art° 103°, ambos do CPA.;

6. Sempre o acto impugnado seria de manter, pois tal como tem vindo a ser entendido pela jurisprudência maioritária, não basta qualquer preterição de formalidade legal para conduzir à anulação do acto, havendo situações em ¡que a formalidade essencial se degrada em formalidade não essencial, tendo sido superiormente sufragado o entendimento de que (cfr. Ac. Pleno do STA, de ;17/12/97, proc. 36001) a inobservância do dever de audição dos interessados após a instrução procedimental, não é fundamento de anulação sempre que; através de um juízo de prognose póstuma, o tribunal conclua que a decisão tomada gera a única possível, não prejudicando a validade do acto a falta de audição quando se conclua que fossem quais fossem os dados carreados para os autos pelo contribuinte no momento da audição, sempre o acto teria de ser praticado;

7. O caso vertente, tem pleno cabimento na doutrina exposta visto que, ainda que o direito tivesse sido exercido, o seu resultado não teria reflexos na decisão tomada pela Administração Tributária, que não poderia ser outra senão a de indeferir o pedido por falta de enquadramento legal no art° 23° dó CIRC. da situação fáctica detectada, dada a manifesta ausência de factos novos susceptíveis de ser apresentados em sede do direito de audição;

8. Inexiste pois, a sentenciada preterição de formalidade legal decorrente da violação do direito de audição , pelo que será de manter á liquidação impugnada.

9. A douta sentença recorrida violou o citado art° 60° da LGT. e 100° e 103° do CPA.

Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.

2. Em contra-alegações, a recorrida veio defender a manutenção do (v. fls. 183 e segs.)

3. O M°P° entende que o recurso merece provimento (v. fls. 190).

4. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

5.São os seguintes os factos dados como provados em l.ª instância:

1 - A sociedade impugnante dedica-se à reparação e reconstrução de máquinas e equipamentos da indústria petrolífera;

2 - na sequência de fiscalização de que foi objecto entre 09/09/97 e 23/10/97, que abrangeu o período de 01/01/95 a 31/12/95, foi efectuada a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1995, a qual teve por base diversas correcções à declaração Mod. 22 apresentada;

2.1-uma das correcções introduzidas resultou do facto de não serem considerados como custos fiscais os montantes declarados como ajudas de custo, na parte referente a valores pagos a pessoal não vinculado à empresa através de contrato de trabalho, mas a funcionários ao serviço de António ..., um fornecedor de mão-de-obra da impugnante, em regime de sub-contratação - cfr. o teor do relatório de fls. 25 e segs. do apenso, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos;

3 - a impugnante, em 29/07/98, apresentou a reclamação graciosa apensa;

4 - esta foi indeferida por despacho de 24/11/00-cfr. fls. 38/39 do apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos -;

4.1 - o despacho aludido no número anterior dispensou a audição prévia " ...., porquanto os elementos incorporados nos Autos, os quais são do conhecimento da reclamante, semostram suficientes para a presente decisão, na medida em que se trata apenas de efectuar o enquadramento da situação em termos de direito";

5 - aquele despacho foi notificado à aqui impugnante por carta registada com AR de 11/01/01; 6 - esta impugnação deu entrada no SF em 19/01/01.

6. As nove conclusões das alegações da recorrente podem resumir-se a duas questões essenciais:

a) A questão de saber se pela omissão de formalidade da audiência prévia em reclamação graciosa pode constituir fundamento de impugnação judicial e conduzir à anulação do acto de liquidação reclamado naquele procedimento (conclusões n°s 1 a 3);

b) A questão de saber se, "in casu" a audiência prévia era legalmente exigível (conclusões n°s. 4 a 8).

Começaremos pela l ª questão, já que, improcedendo esta, prejudicado fica o conhecimento da segunda.

5.1. Alega a recorrente Fazenda Pública que "a preterição legal invocada como tendo sido praticada na reclamação graciosa deduzida contra a liquidação do imposto, não pode servir de fundamento à impugnação (não sendo meio próprio) nem conduzir à anulação do acto tributário que lhe serve de objecto por não se reportar à formação do acto, mas a actos posteriores à liquidação, visando-se, ao invés, na impugnação, as formalidades legais atinentes ao processo, às formalidades inerentes e anteriores ao percurso, às .formalidades inerentes e anteriores ao acto ou ao próprio acto ou decisão em si".

O Mm° Juiz "a quo" não conheceu expressamente desta questão, embora se tenha referido, quer à audiência prévia antes de efectuada a liquidação (v. fls.163, linhas 11 e 12), quer à audiência prévia anteriormente às reclamações, recursos ou petições (v. fls. 165, linhas 14 a 20).

A verdade, porém, é que a sentença recorrida considerou aplicável o mesmo regime em ambos os casos, acabando por anular acto tributário com fundamento na preterição da audiência prévia no procedimento de 2° grau.

Mas será isso que resulta da lei? Vejamos.

5.1.1. O direito de audiência prévia foi consagrado nos artigos 100° a 103° do CPA, em consonância, aliás, com o direito constitucionalmente previsto no artigo 267°, n° 5 da CRP, segundo o qual a lei assegurará a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito.

O CPT, aprovado pelo DL n° 154/91, de 23.4, não consagrou formalmente tal direito, tendo este apenas sido consagrado em matéria tributária pela LGT (artigo 60°), aprovada pelo DL n° 398/98, de 27 de Dezembro.

O artigo 45° do CPPT, aprovado pelo DL 433/99, de 26 de Outubro, veio também expressamente consagrar tal direito, já previsto no artigo 60° da LGT.

Ora, este direito destina-se a permitir aos contribuintes o conhecimento antecipado do projecto da decisão que a administração tributária pretende tomar, sendo-lhe facultado o direito de sobre ele se pronunciar em ordem a poder fazer inverter o sentido daquela decisão, quer mediante argumentos de facto, quer de direito.

São diversas as situações, em procedimento tributário, em que aquele direito pode ser exercido, como claramente resulta do disposto no artigo 60° citado. E aquele direito pode ser exercido em procedimento de 1° grau ou em procedimento de 2° grau.

5.1.2. No caso dos autos temos que a administração tributária procedeu à liquidação adicional de IRC à recorrida no ano de 1995, por entender que determinadas verbas inscritas a título de ajudas de custo não eram, efectivamente, custos para efeitos do artigo 23° do CIRC.

Discordando a recorrida dessa liquidação, invocou perante a administração tributária e mediante reclamação graciosa a ilegalidade do respectivo acto, por ofensa do citado artigo 23°.

Indeferida a reclamação a lei faculta ao contribuinte o meio de impugnação judicial no prazo de 15 dias após a notificação do indeferimento da reclamação (artigo 102°, n° 3 do Código).

Na impugnação que se segue ao indeferimento da reclamação graciosa, o contribuinte pode invocar os factos em que se baseia a reclamação e que hão- se ser os referidos no artigo

Isto porque os anteriores vícios praticados no decurso do procedimento gracioso tributário não tem qualquer reflexo no acto de liquidação já praticado. Deste modo, embora na impugnação possam ser invocados vícios, quer do próprio acto de liquidação, quer do procedimento, os vícios de procedimento invocáveis hão-de ser apenas os que afectaram o acto de liquidação impugnado e não aos vícios de procedimento ocorridos em reclamação ou recurso hierárquico que aprecie aquela acto de liquidação.

É o que sucede, por exemplo, no caso de se ter efectuado a liquidação da contribuição autárquica dependente de avaliação logo após a primeira avaliação, sem se ter dado oportunidade ao contribuinte de requerer a segunda avaliação. Aqui é admissível que, após a reclamação graciosa, o contribuinte venha invocar na petição de impugnação a omissão de formalidade essencial na formação do acto tributário. No entanto, neste caso, a omissão da formalidade legal afectou o próprio acto de liquidação pelo que a invocação do vício não poderia deixar de ser admitido.

No caso dos autos, porém, o acto de liquidação era anterior à omissão do direito de audiência e este vício não o afectou, pelo que de modo nenhum poderia ter sido anulado - como foi - com fundamento estranho e posterior aquele acto.

Sendo assim, o entendimento do Mino Juiz "a quo" não merece apoio legal, até porque poderia conduzir à anulação de um acto anterior perfeitamente legal apenas por vício praticado em procedimento posterior (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), pelo que a decisão tem de ser revogada.

Todavia, constam dos autos todos os elementos de facto necessários à decisão pelo que a este Tribunal compete conhecer do mérito da impugnação por força do disposto no artigo 753°, n° 1 do CPC, não havendo necessidade de dar cumprimento ao n° 2 do mesmo artigo, uma vez que as partes já tiveram ocasião de se pronunciar sobre o mérito da impugnação no decurso do processo.

6. A questão a decidir na impugnação era a de saber se as verbas desconsideradas pela administração tributária poderiam ou não ser consideradas custos fiscais.

Para tanto e para além dos factos fixados no probatório em 1 ° instância, relevam ainda para a decisão os seguintes factos resultantes do depoimento das testemunhas inquiridas a fls. 99 e 100:

7. No âmbito dos contratos de subcontratação celebrados entre a impugnante e o António ... acima referido, cabia aquela pagar as ajudas de custo relativas a deslocações e dormidas, pagando este aos seus trabalhadores o respectivo salário.

8. Nos anos de 1995 e de 1996 os trabalhadores de António ... efectuaram serviços para a impugnante em Seixal, Sines, Setúbal e Carregado.

9. O António ... estava sediado em Santa Cruz do Bispo Matosinhos.

6.1. Entendeu a Fazenda Pública desconsiderar as verbas contabilizadas a título de ajudas de custo, por estas terem sido pagas a funcionários do sub-contratante António ..., pelo que não foram indispensáveis para a obtenção de proveitos.

Sustenta a recorrida que os contratos celebrados com aquele contemplavam o pagamento das ajudas de custo aos seus empregados e que, se outro tivesse sido o contrato, isto é se o António Martins facturasse as ajudas de custo à impugnante o valor a título dos custos seria o mesmo para a impugnante.

Quid juris?

6.2. No parecer do M°P° que constitui fls. 113/115, escreveu-se o seguinte:

"Se bem analisei a questão, entendo que a razão está do lado da impugnante.

Na verdade, ninguém contesta que tais quantitativos seriam considerados como custos para efeitos fiscais, se o subempreiteiro tivesse facturado tais despesas aquela, por, naturalmente, as haver suportado com a deslocação de trabalhadores seus para obra a cargo da impugnante em Sines.

Não se vislumbra, por isso, razão suficientemente forte para não admitir que, no âmbito do contrato de prestação de serviços celebrado entre a impugnante e subempreiteiro, ficasse estipulado que os encargos com ajudas de custo e deslocações dos trabalhadores do segundo fossem directamente asseguradas pela primeira.

É que, não estando em causa direitos indisponíveis vigora, nas relações entre particulares o princípio da liberdade contratual consagrado no artigo 405°, n° 1 do CPT.

Tratando-se de uma cláusula válida à luz do direito, é perfeitamente defensável que tais custos directamente suportados pela impugnante e na medida em que foram indispensáveis para a obtenção dos proveitos podem ser enquadrados na previsão do artigo 23° do CIRC".

Mas será assim?

Tanto a tese do M°P°, como a da recorrida afiguram-se matematicamente correctas, pois seria o mesmo debitar as despesas em causa, quer através do pagamento das ajudas de custo aos trabalhadores, quer através da facturação à subempreiteira.

No entanto, em termos contabilísticos, a situação não pode assim ser vista.

Com efeito, se a subempreiteira tivesse recebido da recorrida o valor equivalente às ajudas de custo teria de o contabilizar como proveito, podendo também, posteriormente, deduzi-lo como custo. Mas, neste caso, sendo os trabalhadores seus, a subempreiteira poderia deduzir tais custos por representarem uma relação directa entre os custos e os proveitos, constituindo, efectivamente, custos administrativos.

No caso da recorrida, tais despesas não podem considerar-se como um custo administrativo, tal como referido no artigo 23° d) citado, uma vez que não se trata de trabalhadores seus. Deste modo, o pagamento daquelas ajudas de custo caberia à entidade patronal dos referidos trabalhadores e não à recorrida.

Assim, não pode afirmar-se que o pagamento das ajudas de custo foi para a recorrida indispensável para a obtenção de proveitos sujeitos imposto, pois que estas deveriam legalmente ter sido pagas pela respectiva entidade patronal dos trabalhadores.

Diferente seria se a recorrida tivesse de suportar ajudas de custo com trabalhadores seus para a realização de serviços dos quais lhe adviessem proveitos ou ganhos.

7. Nestes termos e pelo exposto decide-se:

a) Conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogando-se a decisão recorrida;

b) Conhecer do mérito da impugnação, em substituição do tribunal de Ia instância, ao abrigo do disposto no artigo 753°, n° 1 do CPC, julgando esta improcedente e mantendo-se a liquidação impugnada.

Custas pela recorrida (impugnante) em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça de 4 UC.

Lisboa, 14 de Outubro de 2003

ass) João António Valente Torrão

ass) José Maria da Fonseca Carvalho

ass) José Ascensão Nunes Lopes