Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

- Se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na fixação da matéria de facto e na sua interpretação e aplicação e, consequentemente, violação do disposto no n.º 2 do artigo 3.º do Código do Imposto Único de Circulação e do disposto no artigo 5.º do Registo Automóvel [conclusões ii) e iii)].

II.1- De facto

“III. FUNDAMENTAÇÃO

1. Dos Factos

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

A) A Impugnante, B........., S.A., (através de outras empresas entretantos incorporadas), celebrou contratos de locação operacional de veículos automóveis, concretamente os seguintes:

(cfr. contratos de locação operacional de fls. 39 a 420 do PAT junto aos autos, 102- 541 do SITAF).

B) Aquando da celebração dos contratos de locação operacional indicados em A), os veículos foram entregues aos locatários (cfr. autos de receção dos veículos assinados pelos locatários de 102- 541 do SITAF).

C) Entre a Impugnante e os locatários identificados na alínea A) foram celebrados contratos promessa de compra e venda dos veículos em causa, referindo-se no teor do contrato, de entre o mais, que a Impugnante se obriga a vender aos referidos locatários os veículos, na condição apenas e unicamente de os locatários terem cumprido integralmente o Contrato de Locação Operacional celebrado e que o contrato de Compra e Venda será celebrado logo que o veículo deixe de se encontrar afeto à atividade de «aluguer» (cfr. cláusulas 1ª e 2ª dos contratos promessa de fls. 39 a 420 do PAT junto aos autos, 102- 541 do SITAF).

D) Em fevereiro de 2017, a propriedade dos veículos a seguir identificados encontrava-se registada, na Conservatória do Registo Automóvel, a favor das sociedades «B........., S.A.» e «B........., S.A.», ao abrigo das seguintes apresentações de registo, sem quaisquer outras apresentações pendentes e sem registo de outros ónus ou encargos:

(cfr. informações de Registo Automóvel de fls. 459 a 711 do PAT).

E) Em abril de 2017, a propriedade do veículo com a matrícula 33……, encontrava-se registada na Conservatória do Registo Automóvel, a favor da sociedade «B........., S.A», através da Ap. 00348, de 26-05-2010, sem apresentações pendentes e sem registo de outros ónus ou encargos (cfr. fls. 473 do PAT).

F) Em 24.02.2017 e em 04.04.2017 foram emitidos, em nome da Impugnante, os documentos de cobrança de IUC referentes aos veículos identificados, respetivamente, nas alíneas D) e E), e aos meses de fevereiro e abril de 2017, nos quais se apurou um valor global a pagar de 5.102.59€ (cfr. decisão da reclamação graciosa de fls. 774 do PAT).

G) A Impugnante realizou o pagamento dos IUC’s liquidados nos documentos referidos na alínea antecedente (cfr. informação da Unidade dos Grandes Contribuintes de fls. 102-174 do SITAF).

H) Em 27.04.2017 a Impugnante deduziu, junto do Serviço de Finanças de Lisboa-10, reclamação graciosa contra os atos de liquidação de IUC referentes ao mês de fevereiro e abril de 2017 dos veículos identificados nas alíneas D) e), a qual foi autuada sob o nº 32…… (cfr. documento nº 1 da p.i., fls. 25-51 do SITAF).

I) Em 21.07.2017 foi emitida, pela Unidade dos Grandes Contribuintes, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa n.º 32……, a informação nº 512-APT/2017, na qual se propôs o indeferimento da reclamação graciosa - cf. decisão da reclamação graciosa de fls. 774 do PAT).

J) Sobre a informação indicada na alínea antecedente recaiu despacho concordante, da Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, no sentido do indeferimento da reclamação graciosa (cfr. decisão de indeferimento da reclamação graciosa integrante do documento nº 4 junto com a p.i.).

K) Em 07.08.2017 a Impugnante apresentou a presente impugnação junto do Serviço de Finanças de Lisboa-10 (cfr. fls. 1-3 do SITAF).

No caso dos documentos de origem pública, reconheceu-se o valor probatório conferido pelo disposto nos artigos 369º, nº 1, 370º, nº 1 e 371º, nº 1, todos do Código Civil, e quanto aos de origem particular, o valor decorrente dos artigos 373º, nº 1, 374º, nº 1 e 376º, nº 1, todos do Código Civil, e em conformidade com o artigo 34º, nº 2, do CPPT.”

In casu, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si apresentada com vista à anulação das liquidações de IUC respeitantes a 2017.

A questão a decidir na impugnação judicial consistia em saber se os atos de liquidação de IUC, referentes aos meses de fevereiro e abril de 2017, com referência aos veículos automóveis com as matrículas 61........, 14........, 32........, 97........, 76.........., 05.........., 16.........., 27.........., 67.........., 77.........., 67.........., 80.........., 90.........., 53.........., 02.........., 57.........., 59.........., 02.........., 79.........., 52.........., 53.........., 54.........., 43.........., 51.........., 56.........., 00.........., 44.........., 13.........., 95.........., 60.........., 09.........., 49.........., 25.........., 70.........., 96.........., 69.......... e 33.........., são ilegais, devendo ser anulados, por se verificar que a Impugnante não é o sujeito passivo do imposto em virtude da existência de contratos de locação operacional.

Alega a Impugnante, na sua petição de impugnação, que em fevereiro e abril de 2017 não era sujeito passivo de IUC relativamente aos veículos identificados, uma vez que relativamente aos mesmos foram celebrados contratos de locação operacional, estando os veículos na posse dos locatários, considerando-se, desde modo, que os locatários são os sujeitos passivos do imposto e, enquanto tal, responsáveis pelo seu pagamento, por força do disposto no nº 2 do artigo 3º do Código do IUC.

Assim não entendeu o Tribunal a quo, que concluiu:

“Em conclusão, estando, a incidência subjetiva do IUC prevista no artigo 3º do CIUC, dependente do respetivo registo, a que acresce o facto de nos termos das alíneas a), d) e e) do n.º 1 do artigo 5º do Decreto-Lei nº 54/75 estarem sujeitos a registo, o direito de propriedade e de usufruto, a locação financeira e a transmissão dos direitos dela emergentes, e o aluguer por prazo superior a um ano, quando do respetivo contrato resulte a existência de uma expectativa de transmissão da propriedade, ter-se-á de concluir que, estando os veículos anteriormente melhor identificados, em fevereiro e abril de 2017, registados em nome da Impugnante, não constando, nessa data, do respetivo registo automóvel qualquer contrato de locação financeira vigente, as liquidações impugnadas, não concretizam uma qualquer violação ao disposto nos nºs 1 e 2 do artigo 3º do CIUC nos termos aduzidos pela Impugnante, sendo de julgar improcedente a presente impugnação judicial.”

Decisão com a qual não se conforma a Impugnante.

Vejamos.

O Recorrente, insurge-se contra a matéria de facto dada como provada na sentença [cfr. conclusões (i) e (ii) das alegações de recurso], e com a interpretação e aplicação da matéria de facto e por violação do disposto no n° 2 do artigo 3° do Código do Imposto Único de Circulação (IUC), e do disposto no artigo 5° do Registo Automóvel [cfr. conclusão (iii) das alegações de recurso].

A impugnação da matéria de facto, obedece ao cumprimento de determinados ónus que se encontram estabelecidos no artigo 640º do CPC, aplicável ex vi artigo 281º do CPPT.

Assim, estabelece aquele preceito que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos nºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.

Significa isto que o Recorrente tem de identificar os factos que entenda tenham sido mal julgados, quer indicando quais os factos que deveriam ter sido dados como provados, quer os que foram desconsiderados e considera que seriam relevantes para a decisão, indicando, neste caso, os meios de prova que suportam a sua alegação. Esta formulação, no entanto, não se basta com formulações genéricas, de direito ou conclusivas.

Ora, como facilmente se retira das alegações e conclusões de recurso apresentadas pelo Recorrente, ela não cumpriu este ónus.

Na verdade, nas alegações de recurso o Recorrente não indica, nas respetivas conclusões, nem nas alegações, com a precisão que lhe era exigida, os factos que considera incorretamente julgados, os concretos meios probatórios que imporiam decisão diferente, nem os factos que, no seu entender, pretende aditar, complementar ou substituir por confronto com a prova documental produzida. O Recorrente limita-se a convocar um erro de julgamento no sentido de que deveria ter sido valorado de forma diferente.

Ao limitar-se a invocar que “Todos e cada um dos veículos referidos nos autos estavam na posse dos locatários operacionais referidos, à data da liquidação do imposto mencionado no autos, isto é em Fevereiro de 2017”, sem indicar que novo facto deveria ser acrescido à matéria de facto para complementar o afirmado na alínea A) do probatório, nem indicar quais os meios de prova que sustentam tal alegação, somos forçados a concluir que não cumpriu o seu ónus probatório.

Com efeito, não basta alegar que deve passar a constar do probatório que os veículos automóveis “se encontravam na posse dos locatários operacionais” e que tal deve constar do probatório. Ora, o ora Recorrente não indica os meios de prova que suportam essa sua pretensão de alteração do probatório.

Diga-se que, de resto, o Tribunal a quo valorou de forma fundamentada e devidamente pormenorizada as razões que lhe permitiram fixar a factualidade constante probatório, permitindo sindicar quais as razões que fundaram o iter cognoscitivo, relevando os aspetos basilares dos documentos em que alicerçou a decisão da matéria de facto.

Assim, e sem necessidade de mais considerações, improcede o alegado erro de julgamento da matéria de facto, rejeitando-se, nesta parte o recurso.

Uma vez estabilizada a matéria de facto, importa prosseguir com a apreciação das demais questões suscitadas em sede de recurso.

Argui, ainda, o Recorrente que, por errada interpretação e aplicação da matéria de facto que se tem que considerar provada nos autos, e por violação do disposto no nº 2 do artigo 3º do Código do Imposto Único de Circulação e, por violação também do disposto no artigo 5º do Registo Automóvel, deve o presente recurso ser julgado procedente e provado e, consequentemente, a sentença recorrida ser revogada por Acórdão que julgue a impugnação Judicial totalmente procedente e provada.

Apreciando.

A decisão recorrida, depois de convocar o quadro legal aplicável, nomeadamente a redação do artigo 3º do CIUC, na versão dada pelo DL nº 41/2016, de 01.08, traçou o seguinte discurso fundamentador:

“In casu resultou provado que a Impugnante celebrou, com uma pluralidade de locatários, contratos de locação de veículos automóveis, tendo os veículos sido entregues aos locatários (cf. alíneas A) e B) dos factos provados).

Resultou ainda provado que entre a Impugnante e os locatários identificados na alínea A) do probatório foram ainda celebrados contratos promessa de compra e venda desses mesmos veículos, sendo, portanto, expetável que, findo o prazo previsto para o contrato de locação, os locatários viessem a adquirir a propriedade das viaturas em causa (cf. alínea C) dos factos provados).

Verificou-se, no entanto, que na Conservatória do Registo Automóvel apenas se encontrava registada a propriedade dos veículos a favor das sociedades B........., S.A. e B........., S.A. (sociedades incorporadas na Impugnante), sem quaisquer outras apresentações pendentes e sem registo de quaisquer ónus ou encargos (cf. alíneas D) e E) dos factos provados).

De onde resulta, pois, a contrario, a inexistência de qualquer registo de direitos de que fossem titulares os locatários em questão, seja a título de locação financeira, seja a título de contrato de aluguer por prazo superior a um ano dos quais resulte a expetativa da opção de compra, independentemente da categorização e regulamentação jurídica do contrato de locação operacional.

Assim, não obstante a existência de contratos de locação, ao abrigo dos quais, o veículo se encontrava em poder dos locatários, tal circunstância não basta para preencher a incidência subjetiva de IUC, uma vez que o artigo 3º do CIUC, faz assentar a incidência subjetiva (e, neste caso, a equiparação a sujeito passivo dos locatários) na existência de registo desses factos na Conservatória do Registo Automóvel (prevendo, inclusivamente, artigo 5º do Decreto-Lei nº 54/75, de 12/02, que estão sujeitos a registo obrigatório quer a locação financeira quer o aluguer por prazo superior a um ano, quando daí resulte a expetativa de aquisição do veículo). Por conseguinte, não tendo sido registados os direitos dos locatários sobre os veículos aqui em causa, não poderão os locatários em questão ser considerados sujeitos passivos de imposto.

É certo que o registo automóvel não tem natureza constitutiva de direitos mas sim natureza declarativa (de que o direito existe e pertence ao titular inscrito), destinando-se apenas a dar publicidade a determinados factos para efeitos de segurança de comércio jurídico. No entanto, não obstante a possibilidade de ilisão da presunção de registo nos termos gerais, para outros fins, o legislador do IUC pretendeu - de forma expressa e clara - com a redação dada ao artigo 3º pelo Decreto-Lei nº 41/2016, de 1/08, estabelecer uma conexão direta entre a incidência subjetiva de imposto e a entidade que figura no registo automóvel.

De resto, note-se que o facto de ter sido celebrado um contrato de locação por dado prazo não significa que o mesmo não haja cessado até ao momento do facto gerador de imposto. Aliás, resulta da alínea A) dos factos provados que – à data em que o IUC aqui em causa se tornou exigível – tinha já decorrido, quanto a alguns dos veículos, a data prevista para o fim do contrato de locação (concretamente os veículos com as matrículas 61........,14........,76..........), desconhecendo-se se terá ou não sido realizado o contrato prometido de compra e venda dos veículos ou se terá sido outro o desfecho do negócio de locação.

Por outro lado, é certo que, na data do facto tributário, todos os veículos estavam registados em nome da Impugnante, sem apresentações pendentes e sem registo de outros ónus ou encargos (cfr. alíneas D) e E) dos factos provados), pelo que é esta o sujeito passivo de imposto.

Face a todos os fundamentos de facto e de direito expostos, ter-se-á de concluir que o sujeito passivo do IUC não é aquele que tem a posse ou a mera detenção, mas antes aquele em nome do qual a propriedade se encontra registada ou o possuidor que tenha qualquer um dos direitos previstos no nº 2 do artigo 3º, deste que esse direito se encontre igualmente registado. Pelo que, não tendo os contratos de locação celebrados pela impugnante sido submetidos a registo, o sujeito passivo do imposto era, à data dos factos aqui em causa, a Impugnante, em virtude do registo de propriedade a favor da mesma que se encontrava inscrito na Conservatória do Registo Automóvel.”

O Recorrente não põe em causa a propriedade dos veículos à data da exigibilidade do imposto, pretendendo, no entanto, fazer a aplicação da equiparação a sujeito passivo dos locatários operacionais, a que se refere o n.º 2 do artigo 3º do CIUC.

A matéria em discussão não é nova.

Antes de avançarmos na sua análise, deve dizer-se que as questões aqui em apreciação foram já, por inúmeras vezes, apreciadas pela Secção de Contencioso Tributário deste TCA em processos com as mesmas partes. É disso exemplo o acórdão proferido em 11.07.2024, no processo n.º2881/16.7BELRS.

Assim sendo, tratando-se de matéria idêntica àquela que aqui nos ocupa, não se vislumbrando, portanto, razões para dela divergir, passamos a adotar a fundamentação deste acórdão.

“O art. 3.º do CIUC, na redacção do DL n.º 41/2016, de 01-08 (em vigor em 02-08-2016, de acordo com o art. 15.º deste diploma, e, portanto, aplicável à situação sub judice) passou a dispor da seguinte forma quanto à sujeição passiva:

“Artigo 3.º
[...]
1 - São sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos.
2 - São equiparados a sujeitos passivos os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação.
3 – (...)”

Dispondo o n.º 2 desta norma que são equiparados a sujeitos passivos, entre outros, os locatários financeiros, é essencial a existência e a vigência de um contrato de locação financeira ao abrigo do qual o respectivo locatário tenha a posse do veículo, sendo irrelevante qualquer outra posse de facto, nomeadamente, a invocada em sede do direito de audição na reclamação graciosa, da continuação da posse por parte de ex-locatários incumpridores ou mesmo após cessação da vigência dos contratos.
E era essa situação – a vigência dos contratos de locação financeira à data da exigibilidade do imposto – que o Recorrente deveria ter demonstrado – o que do probatório não resulta.

Essa exigência legal não se confunde, no entanto, com a exigência de que tal contrato de locação esteja registado para que funcione a equiparação à sujeição passiva acima vista – a qual não resulta da lei, não sendo de aceitar a interpretação feita na sentença recorrida nesta matéria. Com efeito, no n.º 1 do art. 3.º do CIUC o legislador considera sujeito passivo a pessoa singular ou colectiva em nome de quem a propriedade do veículo se encontre registada. Já no n.º 2, para efeitos de equiparação, o legislador referiu, apenas e de forma expressa, entre outros, o locatário financeiro. Assim sendo, e apesar de se tratar de um contrato sujeito a registo, nos termos do art. 5.º do CR Automóvel, o mesmo tem apenas efeitos declarativos, pelo que, não fazendo parte da norma de incidência, não se pode considerar que, para funcionar essa equiparação, seja de exigir o registo automóvel do contrato de locação.”

De qualquer forma, apesar de não ser de acompanhar a fundamentação da decisão recorrida nessa parte, terá a mesma de improceder, pois o Recorrente não logrou provar, como lhe competia, que os veículos automóveis identificados na sentença recorrida estavam na posse dos locatários ao abrigo de contratos de locação financeira vigentes, no período a que dizem respeito as liquidações impugnadas, de modo a fazer funcionar a norma de incidência a que se refere o artigo 3º n.º 2 do CIUC.

E, por isso, não vindo questionada a propriedade dos veículos e o respetivo registo por parte do Recorrente, cai a situação na norma de incidência do n.º 1 do artigo 3º do CIUC, sendo devido o imposto impugnado.

Assim sendo, embora com a presente fundamentação, a decisão recorrida é de confirmar, não tendo havido violação do disposto no n.º 2 do artigo 3º do Código do Imposto Único de Circulação nem do artigo 5.º do Registo Automóvel, pelo que improcede o presente recurso.