II. Cabe à AT o ónus da prova do exercício efetivo de funções de gerente por parte do revertido.

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 25.01.2019, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi, em parte, julgada extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide e, no demais, julgada procedente a oposição apresentada por J..... (doravante Recorrido ou Oponente), ao processo de execução fiscal (PEF) n.º ..... e apensos, que o Serviço de Finanças (SF) de Lisboa 4 lhe moveu, por reversão de dívidas de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), atinentes aos anos compreendidos entre 2000 e 2006, da devedora originária S....., Lda.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“I. Salvo o devido respeito, por opinião diversa, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, dado que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida, atendendo às razões que passa a expender.

II. Face à prova produzida deveria o Tribunal a quo ter dado como provado que o oponente foi efectivamente gerente da devedora originária no período a que respeitam os impostos em dívida, sendo evidente que o recorrido exercia funções de gerente à data em que terminou o prazo para pagamento voluntário dos tributos em questão.

III. Pelo que, contrariamente ao sentenciado, considera a Fazenda Pública que, no caso sub judice, mostram-se verificados os pressupostos legais de que depende a reversão da execução contra os que somente a título subsidiário respondem pelas dívidas da sociedade comercial originariamente devedora, encontrando-se demonstrada a gerência de facto por parte do recorrido, no período a que se reporta o prazo legal de pagamento do imposto.

IV. Na verdade, é possível verificar, mediante a análise dos elementos que constam dos autos, que no período em que terminou o prazo legal para pagamento dos tributos, quem dirigia de direito e de facto os destinos da sociedade primitiva executada, era o ora recorrente.

V. Desta forma, demonstra-se que, o sujeito passivo teve, obrigatoriamente, uma intervenção pessoal e activa na vinculação da sociedade,

VI. Não tendo ficado demonstrado que lhe tenha sido vedado o exercício das funções de gerência.

VII. Apesar de ter comunicado ao novo sócio a renúncia, aquela apenas teve efeitos para o destinatário, pois perante terceiros, dada a ausência de registos, continuou o Oponente a figurar como gerente, não lhe estando vedado vincular a sociedade por força deste registo (artigo 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial).

VIII. Razão pela qual é patente ser imputável ao recorrido, quer por acção quer por omissão, a prática de actos de gestão, consubstanciados na exteriorização da vontade da sociedade e vinculação da mesma perante terceiros em todos os seus actos e contratos, na medida em que forma de obrigar a sociedade era pela intervenção do recorrido conforme, claramente, resulta dos elementos juntos aos autos.

IX. Acresce que, o regime de responsabilidade dos gerentes e administradores pelas dívidas de impostos das suas representadas é regulado pela lei sob cuja vigência ocorrem os respectivos pressupostos da obrigação de responsabilidade.

X. Importa ainda atentar ao facto de que não se exige que a gerência seja em simultâneo de direito e de facto, pois segundo o citado artigo, só compete provar a gerência de facto, quando a mesma não for acompanhada da gerência de direito,

XI. Do mesmo modo que, um administrador ou gerente que o seja de direito, mas que não exerça de facto, e que cause com essa omissão, o não pagamento dos impostos legalmente devidos no período do exercício do seu cargo, deve poder ser responsabilizado pelas dívidas tributárias da sociedade.

XII. Ora, sendo o recorrido gerente de direito, presume-se que também o é de facto, sendo-lhe imputada responsabilidade subsidiária pelos créditos fiscais, nos termos dos normativos citados, no período da sua administração, pelo que na qualidade de revertido é parte legítima para a execução.

XIII. In casu, e atento os elementos probatórios juntos aos autos, nunca poderia o Tribunal a quo ter decidido pela ilegitimidade do recorrido.

XIV. Assim e salvo o devido respeito, a prova ínsita nos autos e, as consequências necessárias que dali de aferem sustentam a posição da Fazenda Pública, enquanto titular do direito de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário, devendo ser considerada legitima a reversão contra o recorrido.

XV. Deste modo, deveria determinar-se a improcedência da oposição pela convicção da gerência de facto do oponente/recorrido, formada a partir do exame crítico das provas”.

O Recorrido apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“1- O registo, não sendo constitutivo (artº. 7º. Código Registo Predial), apenas faz presumir a realidade do facto registado, enquanto não infirmado por prova em contrário.

2- O recorrido renunciou, formalmente, à gerência por carta de 9-12-1996, entregue ao sócio restante.

3- E nenhum vestígio há nos autos de que o recorrido, a partir daquela data, tenha intervindo, de qualquer modo, na gestão da S......

4- Caberia ao recorrente invocar e provar tal gestão, o que não fez.

5- O não ter sido oposto impedimento à gestão do recorrido, não vale como argumento, uma vez que o recorrido, a partir de 1996, não mais pretendeu ter qualquer intervenção em tal gestão.

6- Improcedem, pois, todas as doutas conclusões do recurso”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:
a) Há erro de julgamento em virtude de se poder concluir que o Recorrido exerceu a gerência da devedora originária?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. No Serviço de Finanças de Lisboa 4 foi instaurada em 2 de novembro de 2002 a execução nº..... [ou: nº.....], visando a cobrança coerciva de uma dívida de Imposto sobre o Valor Acrescentado, proveniente de uma liquidação oficiosa, referente a 2000, no montante de €1.495,00, liquidação essa elaborada à sociedade S....., L.da – dívida que entretanto foi já reconhecida prescrita pelo Órgão de Execução Fiscal, em 26 de janeiro de 2010.

2. Àquela execução haviam sido apensados os seguintes processos, baseados em títulos provenientes de liquidações oficiosas elaboradas àquela sociedade:

a) nº....., visando a cobrança àquela sociedade de uma dívida proveniente de Imposto sobre o Valor Acrescentado, referente ao ano de 2001, no montante de €1.222,30, cujo termo do prazo de pagamento ocorrera a 27 de novembro de 2003;

b) nº....., visando a cobrança àquela sociedade de uma dívida proveniente de Imposto sobre o Valor Acrescentado, referente ao ano de 2002, no montante de €1.496,40, cujo termo do prazo de pagamento ocorrera a 25 de novembro de 2004;

c) nº....., visando a cobrança àquela sociedade de uma dívida proveniente de Imposto sobre o Valor Acrescentado, referente ao ano de 2003, no montante de €1.496,40, cujo termo do prazo de pagamento ocorrera a 11 de agosto de 2005;

d) nº....., visando a cobrança àquela sociedade de uma dívida proveniente de Imposto sobre o Valor Acrescentado, referente ao ano de 2004, no montante de €1.496,40, cujo termo do prazo de pagamento ocorrera a 21 de dezembro de 2006;

e) nº....., visando a cobrança àquela sociedade de uma dívida proveniente de Imposto sobre o Valor Acrescentado, referente ao ano de 2005, no montante de €1.496,40, cujo termo do prazo de pagamento ocorrera a 3 de maio de 2007; e

f) nº....., visando a cobrança àquela sociedade de uma dívida proveniente de Imposto sobre o Valor Acrescentado, referente ao ano de 2006, no montante de €1.496,40, cujo termo do prazo de pagamento ocorrera a 6 de dezembro de 2007.

3. Deparando-se o Órgão de Execução Fiscal com o desconhecimento de bens ou direitos que lhe pertencessem, aptos às finalidades executivas, encetou então nos inícios de 2008 o procedimento enxerto para eventual reversão da execução, tendo entretanto vindo ao seu conhecimento que a sociedade fora dissolvida e encerrada a liquidação, administrativamente, em 22 de dezembro de 2008.

4. Naquele procedimento o Órgão de Execução Fiscal dirigiu-se então ao Opoente, J....., dado ser o único gerente inscrito no Registo ao longo da vida da sociedade.

5. Este respondeu ter alienado a sua quota a favor de outro sócio, em 1993, tendo-se mantido na gerência até 1996 a pedido daquele, altura a partir da qual não mais teve qualquer atividade ou contacto, de qualquer natureza, na ou com a sociedade executada.

6. Com efeito, em 4 de maio de 1993 todos os sócios da executada (1) ^{[(1) Com efeito, resulta da escritura de cessão de quotas que o sócio T..... foi no ato representado por outrem e o Senhor Conservador, certamente por lapso, não inscreveu igualmente a sua cessão.]}, entre eles o Opoente, cederam das suas quotas a um novo sócio, H..... e, o Opoente, renunciaria na ocasião às suas funções de gerência.

7. Contudo, do mesmo passo foi então alterado o pacto social e o capital social, de 1.000.000$00, foi dividido em duas quotas: uma no valor de 950.000$00, cabendo ao novo sócio, outra no valor de 50.000$00, cabendo ao Opoente.

8. Além disso, nessa mesma ocasião, o Opoente reassumiu a qualidade de gerente da executada.

9. Mais tarde, pretendendo fazer cessar essa sua colaboração com a sociedade, no dia 9 de dezembro de 1996 o Opoente entregou ao supra-citado novo sócio, que a rubricou, uma declaração de renúncia às suas funções como gerente da sociedade.

10. Todavia, tal renúncia nunca viria a ser levada ao Registo.

11. O Opoente fundaria uma sociedade em junho de 1998, «S....., L.da», com objeto social análogo ao da executada, dedicando-se à sua gerência pelo menos desde então.

12. A sociedade executada cessara de facto atividade em data desconhecida, mas após o consignado no ponto 9., o que todavia viria a ser o motivo da sua dissolução administrativa referida no ponto 3., sendo que o outro sócio da sociedade, acima mencionado no ponto 6., viria a falecer a 26 de fevereiro de 2002.

13. O Órgão de Execução Fiscal reverteu o processo principal e seus apensos sobre o Opoente, por despacho de 9 de novembro de 2009, considerando que a designação de gerente faz presumir o exercício das respetivas funções, bem como que o documento em que a renúncia mencionada no ponto 9. está documentada é uma mera fotocópia que não demonstra a sua receção pela sociedade e, ainda, que o Opoente não demonstrava a falta de culpa no pagamento das dívidas, posto que os respetivos prazos haviam corrido no tempo da sua gerência, invocando assim expressamente o disposto no art.24ºnº1 corpo e alínea b) da Lei Geral Tributária”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não há outros factos que tenham resultado provados, com relevo para a decisão. E, com esse relevo, não resultou já provado:

1. Onde e em quê detetou o Órgão de Execução Fiscal o exercício de funções de direção ou gestão da sociedade executada, por parte do Opoente, no(s) período(s) de formação das dívidas exequendas referidas na matéria de facto provada, ou só já no(o) período(s) de pagamento voluntário dessas dívidas.

2. Em que atos exercidos ou omitidos pelo Opoente surpreendeu o Órgão de Execução Fiscal uma culpa daquele que causadora tivesse sido da insuficiência patrimonial com que se deparou na sociedade, ou com base em quê lhe imputa culpa na inadimplência das dívidas exequendas, referidas na matéria de facto provada”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A matéria de facto provada assentou-a o Tribunal através da análise dos autos principais e dos elementos que os instroem, os quais fazem prova plena nos termos do art.369ºnº1, 370ºnº1 e 371ºnº1, todos do Código Civil, bem como atendendo ainda ao teor da informação lavrada pelo Órgão de Execução Fiscal, no que se refere a alguns factos refletidos no processo (de factos neles refletidos, como a morte do outro sócio. Na execução se encontra, outrossim, certidão do pacto da sociedade executada, merecendo o mesmo valor probatório que aquela. Assim, tal suporte documental serviu à fixação de todos os factos provados, pontos 1.-8., 10., 12. – este, só após «…ponto 9.» –, 13.-14. – sendo que a data de apresentação da petição se extraiu, sim, do sobrescrito no qual foi remetida ao Órgão de Execução Fiscal, via postal. O consignado no ponto 9. (e portanto, parte inicial do ponto 12., até «…ponto 9.», inclusive) ficou a dever o juízo positivo acerca da ocorrência desse facto ao teor da declaração de renúncia à gerência, pelo Opoente, constante de fls.13. Com efeito, na época da sua apresentação ao outro sócio pelo Opoente, a sociedade não tinha uma assembleia de sócios além de ambos, nem outros órgãos deles distintos – o renunciante e aquele que a rubrica e assinala tê-la recebido na data aí indicada. Ora, não é crível, nesse contexto, que essa declaração lhe não haja sido entregue em mão, como aí se diz, porque a sua única função “normal” era a comunicação da renúncia ao ente coletivo e, nesse contexto de dois sócios, não se enxerga a quem, diverso, houvesse também de ser dada a conhecer. Pelo que outro formalismo nesse contexto seria de segurança, cautela e rigor formal, certamente (e este processo não existiria, presumimos…) mas não de maior rigor comunicativo entre ambos, a sua função direta e natural, art.404º do Código das Sociedades Comerciais. É bem verdade que não há notação externa ao próprio documento que permita aferir a sua datação. E, também com base nisso, a Ex.ma Representação da Fazenda Pública em sede de alegações (!) impugna a veracidade formal e de teor dessa renúncia. Para além de muito díspar do disposto no art.115ºnº4 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, essa arguição improcede porque substancialmente infundada, pelo que já se disse. E, ainda, porque no contexto do mais que se provou tal renúncia surge corroborada, sendo que o seu sentido útil aqui, recorde-se, reside na delimitação do âmbito temporal da gerência que o próprio Opoente assume ter exercido até então. Seja, serve a demonstrar esse limite, o facto [em rigor algo negativo (cujo inverso caberia ao Órgão de Execução Fiscal/Fazenda Pública ter demonstrado ao reverter…)] do termo da sua gerência em certa altura/data. Ora, se até cerca de ano e meio depois da renúncia o Opoente se envolveu na criação formal de um outro negócio, numa nova sociedade e sendo isto, de resto, em muito anterior à formação de quaisquer das dívidas exequendas, o Tribunal não enxerga onde a bizarria ou a estranheza da sucessão de factos tal como é invocada pelo Opoente, em que a renúncia ocorre em primeiro lugar e muito antes dos demais: 1. renúncia, 2. criação de negócio novo, 3. formação das dívidas exequendas. Daí a sua comprovação, também, no contexto desses outros factos. Ainda no sentido da corroboração dessa renúncia está o facto de se perceber que, gradualmente, a sociedade foi cessando a sua atividade – vindo o outo sócio a falecer e a ser mais tarde administrativamente dissolvida – o que insinua também que deixou de exercer a gerência. Serve tudo isto para dizer que todos estes factos se conjugam no sentido de que a gerência que o Opoente assume ter exercido cessou na data indicada na declaração de renúncia, todos os elementos apontando nesse sentido. Nada contrariando tal asserção, inclusive os depoimentos prestados se conjugam no afastamento, que deles se extrai, do Opoente em relação à sociedade executada – este, de facto, o seu préstimo. Assim, o facto da renúncia e sua localização temporal acaba também por assentar nesta medida nos depoimentos, na parte indicada. Deste modo, a renúncia foi ainda fixada ao abrigo do disposto no art.396º do Código Civil, valorando-se os depoimentos por claros e escorreitos, de acordo com a perceção e conhecimento das testemunhas, na parte que para aqui releva. Por fim, o descrito no ponto 11. ficou provado com base no teor da certidão de fls.14-17, corroborado de algum modo pelo teor dos depoimentos das testemunhas ouvidas, como já dito, mobilizando-se os mesmos preceitos legais sobre o valor probatório conjugado de ambas fontes.

Finalmente, o descrito na secção de factos não provados ficou a dever esse juízo negativo à absoluta falta de invocação desses mesmos factos, nomeadamente no despacho de reversão, ou em qualquer meio probatório, em conjugação com o teor dos factos provados sob os pontos 9. e 12. da secção anterior (incluindo os factos indicados nesse ponto 12.), que por necessidade lógica impedem tivessem os não provados ocorrido”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, uma vez que, em seu entender, da prova produzida não se podem extrair as conclusões extraídas na sentença, devendo ter aquele Tribunal dado como provado que o Recorrido foi gerente de facto da devedora originária. Entende ainda que a renúncia não teve efeitos perante terceiros. Considera, ademais, que só cumpre provar a gerência de facto quando a mesma não for acompanhada da gerência de direito, presumindo-se ser gerente de facto quem o é de direito.

Vejamos.

Antes de mais, refira-se que, não obstante a Recorrente, ao longo das suas alegações e conclusões, mencionar que, da prova produzida, resulta inequívoco que o Recorrido foi gerente de facto da devedora originária, a verdade é que nunca impugnou a decisão proferida sobre a matéria de facto, nos termos exigidos pelo art.º 640.º do CPC.

Com efeito, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão^[1].

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­‑se-lhe os ónus já mencionados^[2].

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que a Recorrente, não obstante referir que da prova produzida resulta conclusão distinta da extraída pelo Tribunal a quo, rigorosamente não impugna a decisão proferida sobre a matéria de facto, não identificando qual ou quais pontos de facto que foram incorretamente julgados nem, por consequência, os meios de prova que sustentem tal conclusão.

Portanto, não tendo havido impugnação da decisão sobre a matéria de facto, é atendendo à mesma que o presente recurso irá ser apreciado.

Vejamos então.

In casu, a dívida revertida respeita aos anos compreendidos entre 2000 e 2006, sendo que está apenas aqui em causa o período compreendido entre 2001 e 2006 [uma vez que, quanto à dívida exequenda referida em 1) do probatório, foi extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, por força da prescrição, não tendo tal decisão sido posta em causa no presente recurso].

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual:

“1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.

À semelhança do que já decorria do art.º 13.º do CPT, o art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

O art.º 24.º da LGT demarca duas situações, nas duas alíneas do seu n.º 1.

A primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária (AT) alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere­‑se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. A presunção constante da referida al. b) do art.º 24.º, n.º 1, da LGT, deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do art.º 32.º da LGT, que prevê “... um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (...) — dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos”^[3]. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

In casu, o despacho de reversão proferido foi-o ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, ou seja, considerando os potenciais responsáveis à data do término do prazo para pagamento voluntário (cfr. facto 13.).

Como se referiu anteriormente, o regime da responsabilidade tributária tem subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão de facto [cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28.02.2007 (Processo: 01132/06)], aplicar-se­‑á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos.

Essa prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com caráter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.02.2007 (Processo: 01132/06), operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que “… [a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal”.

Como tal, continua o referido Acórdão do Pleno:

“Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.

(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).

Face a este entendimento, unânime na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade. (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).

O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom).

Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.

Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico”.

Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do CRCom., da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto^[4]. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente de uma determinada sociedade a presunção que decorre do art.º 11.º do CRCom é uma presunção da gestão de direito (“situação jurídica”), e não da de facto.

Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência de facto.

Posto este enquadramento, cumpre apreciar o caso em concreto.

Ora, no caso dos autos, desde logo se refira que do despacho de reversão não consta qualquer indicação sobre quaisquer elementos factuais relativos ao exercício das funções de gestor de facto por parte do oponente, tendo o OEF, sim, considerado que a gestão de facto se presumia da gestão de direito.

Assim, desde logo se refira que a AT, ao contrário do que era seu ónus, não alegou sequer o exercício efetivo de funções de gerente por parte do oponente, em sede de despacho de reversão^[5]. Ademais, nem em sede judicial veio a alegar e provar qualquer facto passível de evidenciar tal exercício.

Ora, como se deixou expresso supra, e ao contrário do defendido pela Recorrente, não goza esta de qualquer presunção no sentido de que a gerência de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante gestor que seja ou não de direito, demonstrar e provar a gestão de facto, ainda que no decurso da oposição à execução, demonstração e prova sim fundamentais para efeitos de reversão.

Por outro lado, a circunstância de não existir outro gerente de direito inscrito na conservatória do registo comercial não faz alterar este entendimento, porquanto, desde logo, é sempre possível que uma determinada sociedade tenha um gestor de facto que não o seja de direito. Ou seja, cabe sempre, prima facie, à AT a demonstração da gestão de facto.

Sendo certo que, já em sede judicial, é lícito ao julgador o uso de presunções judiciais, e sendo até equacionável usar das mesmas quando estamos perante um gestor único, esta conclusão é afastada, desde logo, quando haja factualidade provada que conflitue com tal conclusão e que tem de ser considerada [v., a este propósito, o Acórdão deste TCAS, de 22.03.2018 (Processo: 534/10.9BELRS)].

Ora, a este respeito, refira-se, desde logo, que, ao contrário do que refere a Recorrente, não resulta de modo algum da decisão proferida sobre a matéria de facto (que, repetimos, não foi impugnada) que tenha sido o Recorrido a dirigir os destinos da devedora originária no período pertinente in casu.

Por outro lado, neste contexto, há que ter em conta que o Recorrido renunciou às suas funções de gerente em 1996, renúncia essa comunicada ao outro sócio da sociedade, que rubricou a declaração de renúncia (cfr. facto 9). É certo que tal renúncia não foi objeto de registo. No entanto, da mesma forma que o exercício da gestão de facto não se infere do registo como gestor de direito, também não se pode desconsiderar essa manifestação de vontade do oponente, pelo simples facto de a mesma não ter sido registada.

A este respeito, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 18.09.2012 (Processo: 05698/12): “O carácter constitutivo do registo para as sociedades comerciais e sociedades civis, como proclama o ponto 8. do Dec-Lei n.º 403/86, de 3 de Dezembro - diploma que aprovou o Código do Registo Comercial - não se prende com a prova da ilisão da gerência de facto que para o gerente nomeado lhe advém, precisamente dessa nomeação, a qual pode ser efectuada por qualquer meio de prova, por se tratar de uma mera presunção natural ou simples, nos termos do disposto no art.º 351.º citado, não tendo de ser através de prova documental, através da inscrição efectiva da respectiva renúncia na mesma Conservatória, operando a renúncia mesmo que não levada a registo, por lhe ser aplicável a norma do n.º2 do art.º 13.º do Código do Registo Comercial”.

Veja-se que, nos termos do art.º 258.º do Código das Sociedades Comerciais:

“1 - A renúncia de gerentes deve ser comunicada por escrito à sociedade e torna-se efetiva oito dias depois de recebida a comunicação” (sublinhado nosso).

Como referido por Raul Ventura^[6], “[a] renúncia não se torna efectiva no momento em que a comunicação é recebida pela sociedade; o art. 258.°, n.° 1, adia a efectividade da renúncia por oito dias depois da recepção. Trata-se de compromisso entre o interesse do gerente em terminar imediatamente as suas funções e a conveniência da sociedade em ter tempo para designar outro gerente. O prazo é curto (...) por se supor relativamente fácil a substituição nas sociedades por quotas”.

A renúncia deve ser dirigida a outro gerente, ou, se não houver outro gerente, ao órgão de fiscalização, ou, não o havendo, a qualquer sócio (cfr. art.º 260.º, n.º 5, do CSC).

É certo que a oponibilidade a terceiros da renúncia depende do respetivo registo.

No entanto, como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 14.02.1996 (Processo: 017179), “a inoponibilidade a terceiros da renúncia da gerência, antes do respectivo registo, só tem relevância quanto à validade dos actos praticados pelo gerente em nome da sociedade e que afectem esses terceiros e na obrigação exequenda não se põe qualquer problema de validade de qualquer acto praticado pelo gerente, mas tão-só uma questão de existência ou não de uma obrigação de responsabilidade que exige como seu pressuposto a gerência (…) e que assenta precisamente na falta da prática de actos em favor de terceiros reclamados pelo "estatuto jurídico" do gerente”.

Ou seja, caso a AT tivesse alegado e provado a prática de atos de gestão pelo Recorrido, após a renúncia não registada, estaríamos perante uma clássica situação de inoponibilidade da renúncia, por falta de registo. No entanto, nada disso sucedeu.

Portanto, ainda que a renúncia não tenha sido levada a registo, a mesma não pode deixar de ser valorada nos termos referidos, enquanto elemento probatório pertinente.

Ademais, ficou ainda provado que, em 1998, o Recorrido criou uma outra sociedade, dedicando-se, pelos menos a partir dessa data, à sua gerência (cfr. facto 11).

Refira-se ainda que estamos perante dívidas, cujos termos de prazo para pagamento voluntário ocorreram entre 2003 e 2007 (cfr. facto 2).

Atento este quadro factual e à completa ausência de alegação e prova por parte da AT ou da FP da existência de atuação por parte do Recorrido que evidenciasse o efetivo exercício de funções de gestor, não se pode se não concluir que, não estando demonstrado tal exercício, essa ausência de prova reverte a favor do Recorrido, dada a dúvida criada face à prova produzida.

Como tal, bem andou o Tribunal a quo ao decidir no sentido de não estar demonstrada a gestão de facto da devedora originária por parte do Recorrido. Logo, não se encontra preenchido o pressuposto previsto no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, motivo pelo qual se verifica ilegitimidade do oponente.

Assim, carece de razão a Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Custas pela Recorrente;
c) Registe e notifique.