| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:I. - RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do TT de Lisboa julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Central ..., Ldª., contra a liquidação de IRC relativo ao exercício do ano de 2000.
Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
1.A impugnante era sujeito passivo de IRC (alínea a) do n° 1 do art. 2° do CIRC); tributada pelo regime geral de determinação do lucro tributável (artigos 17° e ss. do CIRC); encontrando-se com cessação de facto desde 31/12/2000, nos termos do art° 33°, n° 1, b) do CIVA.
2. Decorre do art. 8°, n° 5, al. a), do CIRC, que o momento em que se considera verificada a cessação da actividade, relativamente às entidades com sede ou direcção efectiva em território português, é a data do encerramento da liquidação, sendo que o prazo para o encerramento da liquidação é de 3 anos, podendo ser prorrogado por mais 2 anos, conforme preceitua o artigo 150° do Código das Sociedades Comerciais (CSC).
3. Uma sociedade dissolvida entra imediatamente em liquidação, mantendo no entanto a sua personalidade jurídica, aplicando-se-lhe como tal as disposições do CSC.
4. Para efeitos fiscais, considera-se que o período de liquidação constitui um só período de tributação, desde que não ultrapasse 3 anos.
5. Confirmando-se assim relativamente às entidades residentes, que o facto determinante da cessação, não é o fim do exercício efectivo de qualquer actividade ou facto sujeito a imposto, mas sim a extinção da própria entidade no território português. Enquanto existir a entidade, ainda que sem exercer qualquer actividade, ela é susceptível de obter rendimento em sede de IRC, sendo que as obrigações declarativas que ocorram posteriormente à dissolução são da responsabilidade dos respectivos liquidatários ou dos administradores da falência, de acordo com o disposto no artigo 109°, n° 8 do CIRC.
6. Refira-se que, nem a dissolução nem a liquidação da sociedade configuram a extinção da mesma, são sim caminhos estabelecidos conforme a lei e que tendencialmente apontam naquela direcção, cuja consumação ocorre apenas na data do registo do encerramento da liquidação, em consonância com o art. 160° do CSC.
7. Ao não ter entregue a declaração de rendimento modelo 22 de IRC, referente ao ano 2000 nos termos da alínea b), do n° 1, do artigo 109° do CIRC, no prazo preconizado pelo n° 1, do artigo 112° do CIRC, a impugnante incumpriu um dever declarativo a que não era alheia, pelo que a Direcção de Serviços de IRC, procedeu à emissão de uma liquidação oficiosa (n° 20048310008129 no montante de € 11.641,94.) tendo por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontrava determinada, no caso o exercício de 1999, cfr. alínea b), do artigo 82° do CIRC, e em conformidade com a alínea b), do artigo 83° do CIRC.
8. Em 25/01/2005, procedeu a impugnante à dedução de reclamação da liquidação (a qual deu origem ao processo 1465200504000102, indeferido conforme despacho de 20/06/2006), apresentando simultaneamente a declaração mod.22 de IRC referente ao exercício de 2000 em suporte de papel, que, por tardia, não produziu quaisquer efeitos.
9. A falta de produção de efeitos, ficou a dever-se ao facto de que a obrigação declarativa do exercício de 2000 deveria ter sido apresentada até ao último dia útil do mês de Maio de 2001, sendo-o em 25/01/2005, a sua apresentação teve lugar para além do prazo de caducidade do direito à liquidação.
10. O tribunal "a quo" não andou bem ao invocar o art° 104° da CRP, e bem assim o n° 1 do art° 100° do CPPT, atendendo a que com tal entendimento, desculpabilizou o manifesto incumprimento declarativo por parte da impugnante, violando assim o determinado pelo art°s. 109°, n° 1, alínea b), conjugado com o art° 112°, n° 1, art° 109°, n° 8, todos do CIRC -, e pôs em causa os poderes vinculados da Administração Tributária, violando assim o determinado pelo art°. 8°, n° 5, ala. a) e art°. 83°, n° 1, al. b), ambos do CIRC.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a oposição improcedente.
Porém, V. Exas. decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento no seguinte douto parecer:
“(…)
Salvo melhor juízo o presente recurso jurisdicional não deve proceder.
A liquidação em causa foi feita nos termos do artigo 83°/l/b) do CIRC, por falta de apresentação da declaração anual modelo 22, e uma vez que não foi feita a declaração formal de cessação de actividade.
A tributação das empresas incide, fundamentalmente, sobre o rendimento real, nos termos do estatuído no artigo 104.°/2 da CRP.
Sendo certo que a liquidação oficiosa foi feita ao abrigo da lei não é menos certo que, como nos parece evidente, a impugnante tem a faculdade de demonstrar que a matéria tributável apurada pela AT, nos termos estatuídos na lei, não corresponde à realidade ou inexiste, de todo, ónus que aquela cumpriu (artigo 74° da LGT).
Efectivamente, a impugnante provou que, no exercício de 2000, não teve qualquer actividade e, consequentemente qualquer lucro susceptível de tributação em sede de IRC.
Inexistindo, de facto, rendimento tributável, ou seja o facto tributário, não faz sentido, a meu ver, manter-se uma liquidação, ainda que oficiosa.
A tese da recorrente afigura-se violadora do princípio da tributação pelo rendimento real estatuído no artigo 104.°/2 da CRP.
Na verdade, é certo que se verificavam os pressupostos legais para a AT proceder à liquidação oficiosa do IRC de 2000.
Todavia tal liquidação, como é norma, não poderia deixar de poder de ser sindicada pelo sujeito passivo, cabendo então a este o ónus de demonstrar, nomeadamente, que a matéria colectável tida em conta para liquidação do tributo não corresponde à realidade.
Foi o que a recorrida fez.
De facto, o sujeito passivo demonstrou que no exercício de 200 não teve qualquer actividade e, consequentemente, qualquer rendimento tributável.
A partir daqui, como nos parece óbvio, a liquidação feita pela AT não pode subsistir.
De facto, a partir do momento em que se demonstra a inexistência de facto tributário não faz sentido manter uma tributária com base em matéria colectável que se provou não ser real, soba pena de violação do princípio estatuído no artigo 104°/2 da CRP.
O acto tributário é inválido, por inexistência de facto tributário.
Bem andou, pois, a sentença recorrida ao anular a liquidação em causa.
Nestes termos deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.”
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2. -FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
O Tribunal «a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências, com interesse para a decisão:
A) A impugnante é uma sociedade por quotas que exerce, desde 15/05/1988 a actividade de "Transportes Rodoviários de Mercadorias".
B) A impugnante é sujeito passivo de IRC, tributada pelo regime geral de determinação do lucro tributável.
C) Desde 31/12/2000 que a impugnante encontra-se em cessação de facto da sua actividade nos termos do disposto no art.° 33° n° 1 b) do CIVA.
D) A impugnante no exercício de 2000, tinha cinco sócios gerentes, sendo um deles, Fernando João Rosa.
E) O gerente mencionado na alínea anterior veio a falecer em 3 de Abril de 2002.
F) Desde o ano de 1999 que o sócio gerente Fernando João Rosa era quem dirigia exclusivamente a actividade da sociedade.
G) A impugnante era uma sociedade familiar, e no final de 1999 possuía apenas um veículo, que servia para o exercício da sua actividade, ficando o mesmo imobilizado a partir dessa data, após a divisão dos restantes veículos da sociedade por todos os sócios.
H) No exercício de 2000 a impugnante não apresentou a declaração periódica de rendimentos de IRC, Modelo 22.
I) A impugnante em 2005 apresentou a declaração de rendimentos de IRC, Modelo 22, referente ao ano de 2000, preenchida a "zeros".
J) Foi emitida à impugnante a liquidação oficiosa de IRC n° 2004 8310008129, de 09-08-2004, referente ao exercício de 2000, no montante de €11.641,94.
K) A liquidação mencionada na alínea anterior resultou do facto referido em H) e teve por base a totalidade da matéria colectável do exercício de 1999.
L) Em 25/01/2005 a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação oficiosa referente ao exercício de 2000, que assumiu o n.° 1465-05/400010.2.
M) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 04/08/2006.
N) Em 22/08/2006 foi assinado o aviso de recepção referente ao indeferimento da reclamação graciosa.
O) A impugnação foi remetida no dia 6/09/2006, via fax e e-mail à Direcção de Finanças de Lisboa.* Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso, e ainda na prova testemunhal produzida.* Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.* 2.2.- DO DIREITO:
Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso.
A questão que se coloca é a de dilucidar se efectivamente ocorre o preenchimento ou não das condições necessárias para a sociedade impugnante ser tributada em IRC ou, noutra formulação, se o acto tributário é inválido, por inexistência de facto tributário.
No fundamental, a impugnante alegara que as sociedade apenas devem ser tributadas quando têm rendimento e na exacta medida desse rendimento, resultando provado a inactividade a sociedade em 2000, e logo que não teve rendimentos, não pode ser tributada em sede de IRC nesse exercício, razões que a sentença inteiramente acolheu para dar provimento ao recurso e anular o acto tributário impugnado.
Esgrime a recorrente que decorre do art. 8°, n° 5, al. a), do CIRC, que o momento em que se considera verificada a cessação da actividade, relativamente às entidades com sede ou direcção efectiva em território português, é a data do encerramento da liquidação, sendo que o prazo para o encerramento da liquidação é de 3 anos, podendo ser prorrogado por mais 2 anos, conforme preceitua o artigo 150° do Código das Sociedades Comerciais (CSC).
Mais aduz a recorrente que uma sociedade dissolvida entra imediatamente em liquidação, mantendo no entanto a sua personalidade jurídica, aplicando-se-lhe como tal as disposições do CSC e, para efeitos fiscais, considera-se que o período de liquidação constitui um só período de tributação, desde que não ultrapasse 3 anos, confirmando-se assim relativamente às entidades residentes, que o facto determinante da cessação, não é o fim do exercício efectivo de qualquer actividade ou facto sujeito a imposto, mas sim a extinção da própria entidade no território português. Enquanto existir a entidade, ainda que sem exercer qualquer actividade, ela é susceptível de obter rendimento em sede de IRC, sendo que as obrigações declarativas que ocorram posteriormente à dissolução são da responsabilidade dos respectivos liquidatários ou dos administradores da falência, de acordo com o disposto no artigo 109°, n° 8 do CIRC.
Por fim refere a recorrente, como relevo, que, nem a dissolução nem a liquidação da sociedade configuram a extinção da mesma, são sim caminhos estabelecidos conforme a lei e que tendencialmente apontam naquela direcção, cuja consumação ocorre apenas na data do registo do encerramento da liquidação, em consonância com o art. 160° do CSC.
O EPGA vai em socorro da tese da impugnante, considerando a tese da recorrente violadora do princípio da tributação pelo rendimento real estatuído no artigo 104°/2 da CRP pois, se é certo que se verificavam os pressupostos legais para a AT proceder à liquidação oficiosa do IRC de 2000, também o é que tal liquidação, como é norma, não poderia deixar de poder de ser sindicada pelo sujeito passivo, cabendo então a este o ónus de demonstrar, nomeadamente, que a matéria colectável tida em conta para liquidação do tributo não corresponde à realidade, o que a recorrida fez.
Ora, tendo o sujeito passivo demonstrado que no exercício de 200 não teve qualquer actividade e, consequentemente, qualquer rendimento tributável, a liquidação feita pela AT não pode subsistir pois, a partir do momento em que se demonstra a inexistência de facto tributário não faz sentido manter uma tributária com base em matéria colectável que se provou não ser real, soba pena de violação do princípio estatuído no artigo 104°/2 da CRP.
Logo – conclui o EPGA - acto tributário é inválido, por inexistência de facto tributário.
Quid Juris?
Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».
Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.
E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324,
«O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto».
Ora, a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (artº.107° do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a desconsiderar determinada verba como custo ou proveito ou perdas do exercício em causa.
Essa materialidade tem de ser apta a abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art. 75° da LGT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que, «in casu», inexistiram os factos tributários pressupostos na liquidação.
Cabe, no entanto, referir que a regularidade formal da escrita apenas constitui presunção da sua veracidade e que esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio (art. 75° da LGT) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras de normalização contabilística e se aqueles mesmos elementos de apoio permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro líquido do exercício e as operações realizadas. Significa isto que, a verificarem-se erros ou omissões, ficará destruída a credibilidade dos próprios elementos da escrita a que digam respeito e a credibilidade da própria escrita.
Assim, visto que a presunção de veracidade de uma contabilidade formalmente bem elaborada, cede perante a inveracidade dos elementos contabilizados, impõe-se concluir que não basta que a contabilidade esteja formalmente organizada nos termos da lei, designadamente.
Como expende Vieira de Andrade, «A Justiça Administrativa» (Lições), 2ª edição, pág. 269, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos»; e, como refere o Cons. Jorge de Sousa, (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário ...».
Ora, a matéria vertida no probatório diz-nos que a Administração Fiscal procedeu à liquidação oficiosa de IRC n° 2004 8310008129, de 09-08-2004, referente ao exercício de 2000, no montante de €11.641,94, na consideração de que a impugnante era sujeito passivo de IRC, tributada pelo regime geral de determinação do lucro tributável e que, referente ao exercício de 2000 (aqui em causa) a impugnante não apresentou a declaração periódica de rendimentos de IRC, Modelo 22.
Mas também flui do probatório que desde 31/12/2000 que a impugnante encontra-se em cessação de facto da sua actividade nos termos do disposto no art.° 33° n° 1 b) do CIVA, sendo que no exercício de 2000, tinha cinco sócios gerentes, sendo um deles, Fernando João Rosa, o qual veio a falecer em 3 de Abril de 2002. E, desde o ano de 1999 que o sócio gerente Fernando João Rosa era quem dirigia exclusivamente a actividade da sociedade, sendo a impugnante uma sociedade familiar, que no final de 1999 possuía apenas um veículo, que servia para o exercício da sua actividade, ficando o mesmo imobilizado a partir dessa data, após a divisão dos restantes veículos da sociedade por todos os sócios.
Por fim, ainda se provou que a impugnante em 2005 apresentou a declaração de rendimentos de IRC, Modelo 22, referente ao ano de 2000, preenchida a "zeros".
Assim, as correcções operadas fundam-se em que e que, referente ao exercício de 2000 (aqui em causa) a impugnante não apresentou a declaração periódica de rendimentos de IRC, Modelo 22, ou seja, o volume de negócios foi nulo.
Cessou assim a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que inexistiu facto tributário.
Ora, o n° 1 do art. 23° do CIRC dispõe que "consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora,...". Deduz-se desta redacção que, ainda que não ocorram proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, são aceites os custos que forem indispensáveis à manutenção da fonte produtora.
Mas não sabemos que fonte produtora é essa; nem se alegou facto relacionado com a referida indispensabilidade.
Os custos em exercícios anteriores permitiram a sua continuidade como empresa? Se a empresa não tivesse suportado aqueles custos que a Administração Fiscal desconsiderou, não teria seguramente permanecido no mercado e, desse modo, não poderia vir a obter proveitos sujeitos a imposto no exercício de 2000 e seguintes?
É de supor que sim, mas não foi demonstrado, não está provado que tais verbas sejam indispensáveis à realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora, isto tendo sempre presente as várias alíneas do art. 23°-1 CIRC.
É precisamente atendendo à ideia da empresa como uma realidade dinâmica em continuidade que se prevê no art. 46° do CIRC a possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais de um exercício aos lucros tributáveis de outros?
Realmente, assim parece ser. No entanto, o próprio art. 46°-1 CIRC fixa limites e, no caso presente, não temos factos alegados e provados que nos permitam concluir quer pela existência de actividade, quer pela necessidade dos custos declarados relacionados com a manutenção concreta da empresa enquanto entidade produtiva.
Acresce que só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante.
E no caso dos autos, a prova produzida pela impugnante logrou, como decorre do Probatório e como acima se expôs, infirmar os pressupostos em que assentou a decisão de não aceitação como custos.
Como se ensina no Ac. de 24/3/95, do TT de 2a Instância «Quando se coloca, como no caso em apreciação, o problema de apurar se existiu ou não determinado acto tributário, há que analisar em pormenor e com minúcia, se a Administração Fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão fiscal em juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem existir uma certeza do facto tributário; A legitimação do uso pela AF dessa mera probabilidade resultará, então, da violação pelo contribuinte da alguns dos seus deveres legais.
A prova (...) desencadeada quer pelo contribuinte quer pelo julgador (...), por forma a colocar em dúvida os pressupostos em que assentou a pretensão fiscal, poderão levar, então, a uma prova concludente dos factos alegados pelo contribuinte, colocando-se, então, a fundada dúvida, que conduzirá, no equilíbrio entre a prova apresentada pelas partes, à anulação do acto impugnado.
Isto significa, em termos simplistas, que não sendo possível, muitas vezes, senão na maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado.
Para que essa tributação não se verifique será necessário que o contribuinte alegue e prove factos (prova concludente) que ponham em dúvida (fundada)os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado, avançado pela Administração, para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação».
Ora, como se conclui na sentença recorrida, nos autos não foi feita prova bastante.
Dos autos decorre com segurança que a o sujeito passivo de IRC não exerceu a actividade comercial para que tinha sido constituída durante todo o período de 2000 a 2005.
A nosso ver, é manifesto que, face à prova produzida acolhida no probatório temos factos alegados e provados que nos permitam concluir pela inexistência de actividade.
Como ensina Fernando Olavo, in "Manual de Direito Comercial", 1º-165 e 559:
Empresa comercial..." em sentido subjectivo, não é mais do que o comerciante; em sentido objectivo, é a actividade que o comerciante exerce profissionalmente, servindo-se de uma organização de maior ou menor importância-o estabelecimento."
Empresa em sentido lato..." é a actividade profissionalmente exercida e dispondo de organização em ordem à realização de fins de produção ou troca de bens e serviços".
Assim, relevante‚ para o caso dos autos é fundamentalmente a real natureza da actividade exercida pela impugnante e que se teriam de geraram os valores tributados, pois que ao direito fiscal importa sobretudo a real configuração das situações de facto, «a realidade económica, a realidade de facto », « a relação económica »( cfr. os Acs. S.T.A. de 23/7/1980 e de 11/3/1981, ADs. 227º-1310 e 236º,237º-1 049 ).
Importava, pois, ter em conta, em primeira plana, a natureza da actividade exercida e se a mesma gerou lucro.
Este (ao que ao caso releva) incide sobre os lucros das sociedades comerciais que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola- cfr. artº 3º, nº 1 a) do CIRC. E tem de presumir-se que a recorrente, como sociedade comercial que é, exerce uma daquelas actividades na medida em que ela é dotada de uma organização empresarial, tendo a seu cargo a realização de actividades de natureza marcadamente económica.
Assim, o pressuposto ou razão da existência de tal tributação, era a prática de uma actividade bem caracterizada geradora de rendimento, sendo da conjugação desse facto que a lei faz depender o surgimento da relação jurídica do imposto.
E a obrigação tributária surge com a prática do facto tributário definido na respectiva norma de incidência; é o facto tributário chamado - Cfr. Alberto Xavier "Manual de Direito Fiscal", pág. 247 e ss.
E o lucro, na definição legal (artº 3º, nº 2 do CIRC) consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas no CIRC. Ou seja, o lucro abrange todos e quaisquer ganhos que traduzam um acréscimo de valor patrimonial e não apenas o fluxo regular de rendimentos ligados às categorias tradicionais da distribuição funcional. Donde que a determinação da base de incidência supõe, necessariamente, o desenvolvimento de uma actividade, pelo sujeito passivo, de natureza comercial com base numa estrutura empresarial.
É ponto assente, pois, que ao identificar a comercialidade da actividade da sociedade com base no carácter empresarial das operações económicas realizadas, o CIRC centra a qualificação a efectuar na noção de empresa como realidade jurídico -económica à qual é necessária a combinação de meios técnicos, humanos e financeiros com a finalidade de intervir na produção ou distribuição de bens ou serviços.
Ora, não existindo, nem nunca tendo existido, porque nem sequer foi iniciada, actividade da sociedade, não há volume de negócios algum, a consequência prática é a de não se dever considerar os valores em causa como encargos suportados pela impugnante e/ou que as questionadas verbas são encargos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a IRC ou para a manutenção da fonte produtora ou, sequer, a existência de proveitos (cfr. artº 23º do CIRC).
É que nos termos do artº 10º do CIRC (cuja epígrafe é Custos ou perdas) Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:...»
Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.
Decorre do estipulado que é consagrado um critério definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizer, os custos ou perdas de maior projecção.
Face ao circunstancialismo individualizado do presente caso, tem de aceitar-se que a recorrente não pode contabilizar proveitos que não teve nem como custos os valores referidos, (cfr. art. 23º, nº1, do CIRC), o que quer dizer que a impugnante, por falta de actividade, não tem documentadas na sua contabilidade verbas a título de proveitos ou encargo relevantes fiscalmente.
O imperativo constitucional de que a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107º, nº 2, da CRP (na redacção da Lei Constitucional nº 1/89, de 8/7, aplicável à data. Hoje, após a entrada em vigor da Lei Constitucional nº 1/97, corresponde-lhe o art. 104º, nº 2 da CRP), implica um acréscimo dos deveres de cooperação do sujeito passivo para com a AT.
E a tributação tem de ser efectuada pelo rendimento real e efectivo; este, em primeira linha, será apurado segundo a declaração do contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscal, são cometidos à Administração Fiscal, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização (cfr. arts. 124° e 125° do C.I.R.S. e 75° do CPT).
Pelo que ficou dito, tem de entender-se que a AT ao apurar determinados factos, deve verificar se os mesmos se acomodam à lei tributária, não operando com presunções que não estejam previstas na lei fiscal e proibidas pelo principio da legalidade, não sendo fundado o vício de VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DO LUCRO REAL DA LEGALIDADE, DA IGUALDADE, DA PROPORCIONALIDADE, DA JUSTIÇA E DA IMPARCIALIDADE invocados pois estamos perante um critério seguido pela AF que se revela manifestamente acertado e aceitável e que se contém no campo da legalidade.
É que, o nascimento de uma obrigação dá-se sempre que se verifica uma situação de facto a que a lei liga um dever de prestar. Por exemplo, o princípio que se encontra expresso no n.° 7 do art. 7° do CIRC, «O facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período da tributação», devendo o IRC ser pago em função do lucro obtido durante um determinado período, em princípio um ano, estando o facto realizado de pois do decurso desse período de tempo.
O que quer dizer que o facto gerador, embora possa ser decomposto em outros factos igualmente relevantes, é assim considerado como uma realidade unitária na perspectiva da sua aptidão para fazer nascer a dívida fiscal.
E o facto tributário não se verificou.
E isso sem ferir os invocados princípios e visando claramente a capacidade contributiva da recorrente.
Na verdade e como se viu, nos termos do artigo 75° da LGT, o apuramento da matéria tributável é feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à Administração Fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. E claro que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostra organizada segundo a lei comercial ou fiscal, se presume a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Em nosso entender a interpretação expressa na sentença não privilegia a justiça formal, sobre a justiça material, aproximando-se do princípio da tributação do lucro real.
A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.
Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva (art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).
É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.
No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º).
A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.
Ora, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF, o desrespeito, nessa declaração, das regras apontadas pelo Fisco para justificar as correcções, impõe ao contribuinte o dever de comprovar que se encontra numa situação em que não era permitido o uso de tal método.
Cabia, pois, à impugnante o ónus dessa alegação e prova, nos termos do art°342-l do CC, sendo certo que, como já vimos, no domínio da CIRC, cabia ao contribuinte a prática integral dos actos tributários, desde o apuramento dos factos e respectiva qualificação e valoração segundo os tipos legais de incidência em ordem ao apuramento da matéria tributável, até ao cálculo e entrega do imposto nos cofres do Estado.
Ora, tendo a impugnante alegado e provado que no exercício de 2000 não teve qualquer actividade, estamos perante uma situação de inexistência de factos tributários.
Como se diz na sentença recorrida, no que se refere à emissão da liquidação oficiosa por parte da administração tributária, entendemos que, no momento em que a impugnante não entregou a declaração de rendimentos em sede de IRC, Modelo 22, dentro do prazo legal (até ao último dia útil do mês de Maio de 2001- cfr. n.° l do art.° 112.° e art.° 109." n.° l alínea b), ambos do CIRC), conforme sucedeu, nos termos conjugados no disposto no art.° 109.° n.° l alínea b) e c) e art.° 82.° alínea b) e art.° 112.°, todos do CIRC, a administração tributária actuou em conformidade com a lei ao emitir a liquidação oficiosa tendo por base a matéria colectável declarada no exercício de 1999.
Ora, se é certo que a administração no momento em que emitiu a liquidação procedeu com respeito ao princípio da legalidade, tal não impede que a impugnante prove a inexistência do facto tributário e após tal prova a liquidação enfermará de vício de violação de lei. Na verdade, o que sucede é que, agindo a administração em conformidade com a lei aquando a emissão da liquidação oficiosa, e alegando a impugnante factos que põem em causa a legalidade dessa liquidação, cabe à impugnante o ónus da prova desses factos e, provando-se a inexistência de facto tributário, resultante da inactividade da impugnante no exercício de 2000, a liquidação impugnada não se poderá manter na ordem jurídica por respeito ao princípio da capacidade contributiva (art° 104° da CRP), interpretado no sentido de que as sociedades apenas devem ser tributadas quando têm rendimento e na exacta medida desse rendimento.
Acresce que, como salienta o Mº Juiz « a quo», desde 31/12/2000 que a impugnante se encontra em cessação de facto da sua actividade nos termos do disposto no art.° 33.° n.° l b) do CIVA, ou seja, a cessação de actividade de facto é legalmente declarada para 2001, o que de per si poderá não ter grande relevância para o exercício de 2000, mas juntamente com os demais elementos de prova reforça a nossa convicção de que a impugnante, de facto, não exerceu qualquer actividade no exercício de 2000, e o que os depoimentos das testemunhas são consistentes para sustentar tal conclusão.
Em suma:
-a impugnante provou que, no exercício de 2000, não teve qualquer actividade e, consequentemente qualquer lucro susceptível de tributação em sede de IRC pelo que, inexistindo rendimento tributável (leia-se, lucro ou facto tributário), a liquidação, ainda que oficiosa, não pode manter-se na ordem jurídica.
-a tese da recorrente afronta o princípio da tributação pelo rendimento real estatuído no artigo 104°/2 da CRP.
-perante a liquidação oficiosa ao sujeito passivo cabia o ónus de demonstrar, nomeadamente, que a matéria colectável tida em conta para liquidação do tributo não corresponde à realidade, o que a impugnante fez demonstrando que no exercício de 200 não teve qualquer actividade e, consequentemente, qualquer rendimento tributável.
-do dito ficou, impõe-se concluir que a liquidação feita pela AT não pode subsistir já que, demonstrada a inexistência de facto tributário, não pode manter-se uma situação tributária com base em matéria colectável que se provou não ser real, soba pena de violação do princípio estatuído no artigo 104°/2 da CRP.
-sendo o acto tributário inválido, por inexistência de facto tributário, deverá o mesmo ser anulado.
Termos em que improcedem «in totum» as conclusões de recurso.
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4. – Pelo exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.*
Lisboa, 13/10/2009
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Manuel Malheiros) |
