| Decisão Texto Integral: | 754/07.3BELSB
ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
1 – RELATÓRIO
O Exmo. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por “O……. – E.T.T., Lda.” contra o acto de liquidação adicional de IVA referente ao exercício de 1999, com o n.º033….., de 24 de Novembro de 2003 e respectivos Juros Compensatórios e a decisão de recurso hierárquico interposto daquele acto, anulando-os na parte assente em correcções à dedutibilidade do IVA mencionado nas facturas dos emitentes A..... E….., com os nºs …, 18… e 18…; B…. E…. com os n.ºs …, … e …; M…. E….., com os n.ºs … e …; M……, com o n.º4…; e, R…….., com os n.ºs 48… e 48… .
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.888).
Nas alegações de recurso, o Recorrente formulou as seguintes Conclusões:
«Texto integral, com imagem»
Contra-alegações não foram apresentadas.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral-Adjunto emitiu mui douto parecer em que conclui pelo provimento do recurso, devendo a decisão recorrida ser revista.
Colhidos os vistos legais, e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), são estas as questões que importa resolver: (i) erro de julgamento da sentença ao dar como provados os factos vertidos nos pontos 20 a 22, 24 a 26, 28 e 29, 31, 33 e 34 do probatório, os quais devem ser dados como não provados; (ii) erro de julgamento da sentença ao concluir que foi feita prova da efectividade das operações reflectidas naquelas indicadas facturas dos emitentes A…… E….., B…. E….., M….. E….., M….. e R……, contabilizadas pela impugnante e desconsideradas pela AT; (iii) se, ainda que feita a prova da realidade das operações reflectidas nas indicadas facturas daqueles emitentes, o IVA nelas mencionado não pode ser deduzido por faltarem a tais documentos os requisitos formais exigidos pelo art.º35.º do CIVA, facto esse também referido no RIT como motivo da correcção, mas que a sentença erroneamente não relevou.
3 – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Em 1ª instância deixou-se consignado como factos provados:
«…é a seguinte a matéria que resulta provada, com interesse para a decisão da causa:
1. A Impugnante, O……. – E.T.T., L.da, dedica-se à atividade de cedência de mão-de-obra [embora enquadrada sob CAE 74…., atividades de «consultoria para negócios e gestão»], designadamente para obras de construção civil, em subempreitadas.
2. Sujeita a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, no seu exercício de 1999 a Impugnante encontrava-se inserida no regime normal mensal para efeitos de tributação em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado.
3. Na sua atividade, a Impugnante empregava os próprios trabalhadores e procedia ainda à contratação de outros, através de subempreiteiros ou de meros angariadores ou cedentes de mão-de-obra informais, que lhos cediam, por não dispor ela de operários suficientes, nomeadamente para fazer face à exigência da conclusão de obras até determinada data, que pressionava os empreiteiros, que por sua vez a pressionavam a si, recorrendo a força de trabalho complementar da sua, como forma de manter a contratação com os empreiteiros, correspondendo às suas exigências.
4. Assim, no ano de 1999, num quadro em que os seus trabalhadores estavam já empregues como operários seus cedidos aos empreiteiros das diversas obras, a Impugnante obteve contratação doutros com a referida proveniência complementar, naqueles termos e pelas razões já referidas, bem como por então haver escassez de mão-de-obra, nomeadamente para responder à necessidade de trabalho em fins de semana e em tempos extraordinários, sob os tais prazos exíguos.
5. Os operários a si cedidos por terceiros nos termos e para os efeitos acima descritos eram-no com recurso a mão-de-obra na sua generalidade estrangeira - sendo muitos destes trabalhadores oriundos da Guiné-Bissau ou do Subcontinente Indiano -, as mais das vezes em situação precária ou mesmo irregular em Portugal, e que ofereciam a sua força de trabalho em diversos pontos da cidade de Lisboa e sua área limítrofe, para trabalhar por alguns meses, semanas ou até só por alguns dias.
6. Por ser como descrito, a generalidade desse operariado recusava ser paga por outro modo que não em dinheiro, fosse por razões práticas de acesso imediato ao dinheiro - não dispondo por regra de conta bancária em Portugal, nem sequer de morada aqui minimamente estável, de resto -, fosse por razões culturais ou de desconfiança acerca da sua relação de trabalho e, dada a sua situação precária, não raro pedia adiantamentos do salário, que lhe eram prestados em dinheiro também, ficando registados sob a forma de "vales", cujo quantitativo era depois descontado aquando do pagamento do respetivo ordenado, pela Impugnante ao correspondente cedente ou angariador.
7. Os encarregados de cada uma das obras por que a Impugnante tinha dispersos os seus operários, cedidos aos respetivos empreiteiros, incluindo aqueles por si contratados para colmatar as aludidas necessidades de mão-de-obra, conjunturais ou extraordinárias, elaboravam mapas diários de assiduidade, ou folhas de ponto nominais, relativos a cada um desses trabalhadores "da" Impugnante, que depois compilavam em mapas mensais, anotando a sua comparência, horas normais ou extraordinários prestadas, categoria profissional e, não raro, o valor da hora/categoria profissional, bem como os "vales" prestados no mês.
8. E era com base nesses mesmos mapas enviados pelos encarregados de obra que a Impugnante pagava depois aos trabalhadores cedidos em cada uma das obras, aos seus e àqueles contratados a terceiros para tais obras, descontando o que lhes houvesse sido pago durante o mês, como adiantamento do salário.
9. Relativamente àquele exercício de 1999, a Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva da Administração Tributária, externa e de âmbito geral [ordem de serviço n°62...., de 6 de junho de 2001], na sequência do cruzamento de dados do Ministério do Trabalho com a análise da sua situação tributária.
10. Nessa inspeção, a Administração Tributária verificou que a Impugnante declarara, em relação ao ano de 1999, proveitos de 1.613.582.808$00/€8.048.517,11 provenientes da cedência de mão-de-obra, objeto de contratos celebrados entre si e as empresas de construção civil beneficiárias, onde são identificadas as obras, o número de trabalhadores a ceder, bem como o número de horas de trabalho por trabalhador e respetivo horário; mais verificou que as faturas emitidas nessa sequência cumpriam com os ditames legais.
11. Assim, relativamente aos principais clientes da Impugnante da área de Lisboa
[E........- Sociedade de Construções, S. A., M..... e F….., Empreiteiros e S……-Engenharia, S.A.], a ação inspetiva concluiu por que inexistiam irregularidades.
12. Também quanto aos custos declarados a ação inspetiva conclui pela inexistência de irregularidades no que conceme a custos com pessoal [64 - uma média de 600 trabalhadores da empresa da Impugnante (pedreiros, serventes, carpinteiros, encarregados, eletricistas, serralheiros, etc.), 783.713310$00/€3.909.145,51], mas já em subcontratos [incluídos na conta fornecimentos e serviços externos, 621 - subcontratações com terceiros, para aquisição de mão-de-obra, 737J9L455$00/€3.677.095,48] a ação inspetiva identificou situações anómalas.
13. Paralelamente, a fim de determinar o peso dos custos de pessoal mais representativos nos serviços prestados, a ação inspetiva comparou as remunerações contratadas para os operários e aquelas que lhes foram efetivamente pagas pela Impugnante, com base nos contratos celebrados com as empresas beneficiárias e as folhas dos vencimentos efetivamente pagos pela Impugnante, chegando à conclusão de que os serviços prestados com recurso a mão-de-obra própria e a pessoal subcontratado era significativo nos resultados da empresa da Impugnante, sendo a mão-de-obra própria suficiente para os serviços prestados, pois que a margem calculada apresentava índices semelhantes.
14. Daí concluiu revelar-se que o valor de fornecimentos e serviços externos - subcontratos [737.191.455$00/€3.677.095,48], correspondente a faturas emitidas por outros subempreiteiros, era maioritariamente devido à prestação de serviços de cedência de mão-de-obra, sendo 736.626.455$00/€3.674.277,26 atinentes a pagamentos com direito a dedução de Imposto sobre o Valor Acrescentado e 565.000$00/€2.818,21 a operações isentas.
15. Desses custos com subcontratações com terceiros, para aquisição de mão-de-obra, a ação inspetiva observou que a Impugnante contabilizou, emitidas por Luís António Silva Penedo, as faturas:
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| valor | Imposto sobre o Valor Acrescentado | Total |
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referindo trabalho de pedreiro na obra da Q……., sem especificação de serviço quanto a número de horas ou de trabalhadores, não sendo válido o número de contribuinte do emitente, nem na morada indicada conhecido, na tipografia não sendo possível identificar o requisitante das faturas e que as faturas foram pagas em numerário.
16. Desses custos com subcontratações com terceiros, para aquisição de mão-de-obra, a ação inspetiva observou que a Impugnante contabilizou, emitida por F………, a fatura:
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| valor | Imposto sobre o Valor Acrescentado | Total |
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referindo também trabalho de pedreiro na obra da Q……., sem especificação de serviço quanto a número de horas ou de trabalhadores, não ser válido o número de contribuinte do emitente, nem na morada indicada conhecido, na tipografia - a mesma e de livro requisitado na mesma data que o das faturas anteriores- não ser possível identificar o requisitante do respetivo livro de faturas e que a fatura fora paga em numerário.
17. Desses custos com subcontratações com terceiros, para aquisição de mão-de-obra, a ação inspetiva observou que a Impugnante contabilizou, emitida por A……, a fatura:
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| Valor | Imposto sobre o Valor Acrescentado | Total |
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referindo também trabalho de pedreiro na obra da Q……., sem especificação de serviço quanto a número de horas ou de trabalhadores, não constando das declarações desse contribuinte rendimento nem liquidação daquele valor de Imposto sobre o Valor Acrescentado e, por outra parte, verificou que a fatura fora paga em numerário.
18. Desses custos com subcontratações com terceiros, para aquisição de mão-de-obra, a ação inspetiva observou que a Impugnante contabilizou, emitidas por A….. E….., as faturas:
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| Valor | Imposto sobre o Valor Acrescentado | Total |
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reportadas a trabalho de pedreiro, serventes, carpinteiro e outros, em diversas obras, sem outra especificação de serviço, nem quanto a número de horas ou de trabalhadores, não tendo o emitente feito as declarações para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, nem entregue a correspondente quantia de imposto liquidado; mais verificou que cerca de 75% daqueles valores foram pagos em numerário, o mais por meio de cheque [8.523.630$00].
19. Junto desse emitente das faturas, a ação inspetiva soube que ele disse contratar trabalhadores, para efeitos de ceder a sua mão-de-obra como nas situações a que aludem as faturas, por angariação pessoal, direta, no Campo Grande, em Lisboa, ou por contacto telefónico, ou mesmo através de outros empresários como ele; não lhe conseguiu, contudo, identificar todas as obras em que trabalhadores contratados por intermédio daquele tivessem trabalhado para a Impugnante, nem os contratos a tanto relativos.
20. A fatura n°…., emitida por A….. E….. em 27 de março de 1999, referia-se aos pagamentos da cedência de mão-de-obra à Impugnante, para as obras em que mantinha trabalhadores por si cedidos: na obra no Lumiar, Lisboa, a cargo do empreiteiro S…., nos meses de fevereiro e março de 1999; na obra em Sintra e no Cineteatro Carlos Manuel (?), a cargo do empreiteiro SOC….., nos meses de fevereiro e março de 1999; na obra nas "zona de baixo" e "zona de cima"(?), a cargo do empreiteiro A….., nos meses de fevereiro e março de 1999; na obra no Itinerário Principal 13, em Coina, a cargo do empreiteiro M…. & C.i•, nos meses de fevereiro e março de 1999; na obra "lote seis", em Santa Comba Dão, a cargo de M…. & C.i•, nos meses de fevereiro e março de 1999; na obra a cargo do empreiteiro C……, nos meses de fevereiro e março de 1999; na obra da Ponte de Santarém, na parte a cargo do empreiteiro C….., nos meses de fevereiro e março de 1999; na obra da Estação e Inter…. de Campolide, Lisboa, a cargo do empreiteiro C…., nos meses de fevereiro e março de 1999.
21. A fatura n°18…, emitida por A…. E…. em 27 de outubro de 1999, referia-se aos pagamentos da cedência de mão-de-obra à Impugnante, para as obras em que mantinha trabalhadores por si cedidos: na obra nos Olivais, Lisboa, a cargo do empreiteiro A….. R…., nos meses de setembro e outubro de 1999; na obra de Mem Martins, Sintra, a cargo do empreiteiro E…., nos meses de setembro e outubro de 1999; na obra no Sintra B….. P…., Sintra, a cargo do empreiteiro E…, no mês de outubro de 1999; na obra do Inter….. de Entrecampos, Lisboa, a cargo dos empreiteiros S.M.F., AGR….. e FER….., nos meses de setembro e outubro de 1999; na obra na avenida José Malhoa, Lisboa, a cargo do empreiteiro FER….., nos meses de setembro e outubro de 1999; na obra do Itinerário Principal 13, em Coina, a cargo do empreiteiro M….. & C.i•, no mês de agosto (remanescentes), abril, setembro e outubro de 1999; na obra do Fórum Algarve, em Faro, a cargo da S….., nos meses de setembro e outubro de 1999; na obra Terraços da Ponte, na urbanização da Q….., a cargo do empreiteiro S….., nos meses de setembro e outubro de 1999.
22. A fatura n°18…., emitida por A…. E…. em 29 de novembro de 1999, referia se aos pagamentos da cedência de mão-de-obra à Impugnante, para as obras em que mantinha trabalhadores por si cedidos: na obra Per….- malha 13 - conceção e construção de 187 fogos, a cargo do empreiteiro S……, nos meses de outubro e novembro de 1999; na obra de Torre de Monsanto, a cargo do empreiteiro E…., nos meses de outubro e novembro de 1999; na obra S… P…. 9 e no Parque Urbano de Portimão, a cargo do empreiteiro E…., nos meses de outubro e novembro de 1999; na obra em Mem Martins, Sintra, a cargo do empreiteiro E....., nos meses de outubro e novembro de 1999; na obra no Sintra Business Park, Sintra, a cargo do empreiteiro E…, nos meses de outubro e novembro de 1999; na obra no Fórum Algarve, em Faro, a cargo do empreiteiro S….., nos meses de outubro e novembro de 1999; na obra em Sintra, a cargo do empreiteiro S…., nos meses de outubro e novembro de 1999; nas obras na Abóboda e na zona de intervenção da Expo '98, a cargo do empreiteiro S…., nos meses de outubro e novembro de 1999.
23. Desses custos com subcontratações com terceiros, para aquisição de mão-de-obra, a ação inspetiva observou que a Impugnante contabilizou, emitidas por B…. E…., as faturas:
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| valor | Imposto sobre o Valor Acrescentado | Total |
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Total 281.538.098$00 47.861.460$00 329.399.558$00
referindo trabalho de pedreiro, serventes, carpinteiro e outros, em diversas obras, sem outra especificação de serviço, nem quanto a número de horas ou de trabalhadores, mais verificou que por meio de cheque foram pagas pela Impugnante 10.813.548$00, cerca de 3,25% da faturação.
24. A fatura n°3…., emitida por B….. E…. em 28 de abril de 1999, referia-se aos pagamentos da cedência de mão-de-obra à Impugnante, para as obras em que mantinha trabalhadores por si cedidos: na obra da Ponte de Santarém, na parte a cargo do empreiteiro C….., nos meses de março e abril de 1999; na obra em Mem Martins, a cargo do empreiteiro E…., nos meses de março e abril de 1999; na obra do Sintra B…… P…., Sintra, a cargo do empreiteiro E…., no mês de abril de 1999; na obra do Inter…. de entrecampos, Lisboa, a cargo dos empreiteiros M…., AGR…. e FER….., nos meses de março e abril de 1999; na obra do Jardim do A….., a cargo do empreiteiro S…., nos meses de abril de 1999; na obra "lote seis", em Santa Comba Dão, a cargo do empreiteiro M… & C.ia, nos meses de março e abril de 1999; na obra no Lumiar, Lisboa, a cargo do empreiteiro S…., nos meses de março e abril de 1999; na obra em Sintra, a cargo do empreiteiro S…., nos meses de março e abril de 1999;na obra no Cineteatro Carlos Manuel (?), a cargo do empreiteiro SOC…., nos meses de março e abril de 1999; na obra em Chelas, Lisboa, a cargo do empreiteiro S…., nos meses de março e abril de 1999.
25. A fatura n°4…, emitida por B…. E…. em 27 de agosto de 1999, referia-se aos pagamentos da cedência de mão-de-obra à Impugnante, para as obras em que mantinha trabalhadores por si cedidos: na obra lote 7sav (?), a cargo do empreiteiro S…., nos meses de julho e agosto de 1999; na obra do H… P…. (?-Obra 2034), a cargo do empreiteiro S…, nos meses de julho e agosto de 1999; na obra no Lumiar, Lisboa, a cargo do empreiteiro S…., nos meses de julho e agosto de 1999; na obra nos lotes 4 a 8 (malha 20.2 obra 810), a cargo do empreiteiro S…., nos meses de julho e agosto de 1999; na obra Terraços da Ponte, na urbanização da Q……, no Prior Velho, Sacavém, Loures, a cargo do empreiteiro S…., nos meses de julho e agosto de 1999; na obra a cargo do empreiteiro F…… E MORAIS, nos meses de julho e agosto de 1999; na obra em Abrantes (?),a cargo do empreiteiro M… & C.ia, nos meses de julho e agosto de 1999; na obra em Entrecampos, Lisboa, a cargo dos empreiteiros AGR…. e FER…., nos meses de julho e agosto de 1999; na obra Per9 SG… (?), a cargo do empreiteiro E….., nos meses de julho e agosto de 1999; na obra do Teatro Camões, Lisboa, a cargo do empreiteiro E…, nos meses de julho e agosto de 1999; na obra do edifício Gil Eanes, a cargo do empreiteiro E…. nos meses de julho e agosto de 1999; na obra A….. P. Europa (?), a cargo do empreiteiro SOP…., nos meses de julho e agosto; na obra na área de intervenção da Expo'98, a cargo do empreiteiro S…., nos meses de julho e agosto de 1999; nas obras na Abóboda, Cascais, e em Sintra, a cargo do empreiteiro S…., nos meses de julho e agosto de 1999; na obra de reabilitação da doca 4 do Porto de Leixões, a cargo do empreiteiro SOMA……, nos meses de junho, julho e agosto de 1999; na obra da Ponte de Santarém, a cargo do empreiteiro COND…… nos meses de julho e agosto de 1999.
26. A fatura n°47..., emitida por B..... E..... em 28 de setembro de 1999, referia-se aos pagamentos da cedência de mão-de-obra à Impugnante, para as obras em que mantinha trabalhadores por si cedidos: na obra em Chelas e nos Olivais, ambas em Lisboa, a cargo do empreiteiro A..... R....., nos meses de agosto e setembro de 1999; na obra na Avenida José Malhoa, em Lisboa, a cargo do empreiteiro AGRO..... , nos meses de agosto e setembro de 1999; na obra PER9S…….. (?), a cargo do empreiteiro E....., nos meses de julho e agosto de 1999; na obra do Teatro Camões, Lisboa, a cargo do empreiteiro E....., nos meses de julho, agosto e setembro de 1999; na obra Terraços da Ponte, na urbanização da Q……, no Prior Velho, Sacavém, Loures, a cargo do empreiteiro SOMA….., nos meses de agosto e setembro de 1999; na obra no Lumiar, Lisboa, a cargo do empreiteiro SOMA......, nos meses de agosto e setembro de 1999; na obra nos lotes 4 a 8 (malha 20.2 obra 810), a cargo do empreiteiro SOMA......, nos meses de agosto e setembro de 1999; na obra dos Armazéns no Chiado, Lisboa, a cargo do empreiteiro SOMA......, nos meses de agosto e setembro de 1999; na obra Ass…. P. Europa(?), a cargo do empreiteiro SOP…., nos meses de setembro e agosto de 1999; nas obras na Abóboda, Cascais e em Sintra, e na zona de intervenção da Expo '98, em Lisboa, a cargo do empreiteiro S…., nos meses de julho, agosto e setembro de 1999.
27. Desses custos com subcontratações com terceiros, para aquisição de mão-de-obra, a ação inspetiva observou que a Impugnante contabilizou, emitidas por M….. E…., as faturas:
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| valor | Imposto sobre o Valor Acrescentado | Total |
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referidas a trabalho de pedreiro, serventes, carpinteiro e outros, em diversas obras, sem outra especificação de serviço, nem quanto a número de horas ou de trabalhadores, não tendo o emitente feito as declarações para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado de acordo com aqueles valores; mais verificou que daqueles montantes 9.196.589$00 foram pagos por meio de cheque.
28. Aquela fatura n°102, de 27 de agosto de 1999, emitida por M…. E…., referia-se aos pagamentos da cedência de mão-de-obra à Impugnante, para as obras em que mantinha trabalhadores: na obra do Itinerário Complementar 13 em Coina, a cargo do empreiteiro M… & C.i•, nos meses de junho, julho e agosto de 1999; na obra de rede de rega em Idanha, a cargo do empreiteiro M… & C.i•, nos meses de julho e agosto de 1999; na obra em Sintra, a cargo do empreiteiro SOMA......, nos meses de julho e agosto de 1999; na obra do Cineteatro Carlos Manuel(?), a cargo do empreiteiro SOC….., nos meses de julho e agosto de 1999; na obra em Loures, a cargo do empreiteiro SOMA......, nos meses de julho e agosto de 1999; na obra relativa a resíduos urbanos, em Almeirim, a cargo do empreiteiro E....., nos meses de julho e agosto de 1999; na obra do gasoduto Coimbra-Viseu, a cargo dos empreiteiros T…. D…. e M…. & C.i•, nos meses de julho e agosto de 1999.
29. Aquela fatura n°10…, de 28 de outubro de 1999, emitida por M….. E….., referia-se aos pagamentos da cedência de mão-de-obra à Impugnante, para as obras em que mantinha trabalhadores: na obra nos Olivais, em Lisboa, a cargo do empreiteiro A..... R....., nos meses de setembro e outubro de 1999; na obra de duplicação da linha do Oeste entre o Cacém e Meleças, a cargo dos empreiteiros CONT….. e V.... Y CONST….., nos meses de setembro e outubro de 1999; na obra no Aeroporto de Lisboa, a cargo do empreiteiro E....., no mês de outubro de 1999; na obra Hospital da CUF, a cargo do empreiteiro E....., no meses de setembro e outubro de 1999; na obra da Estação e Inter…. de Campolide, Lisboa, a cargo do empreiteiro CONT…., nos meses de setembro e outubro de 1999; na obra edificio Outurela-Carnaxide, a cargo do empreiteiro FER....., nos meses de setembro e outubro de 1999; na obra do Fórum Algarve, em Faro, a cargo do empreiteiro SOMA......, nos meses de setembro e outubro de 1999.
30. Desses custos com subcontratações com terceiros, para aquisição de mão-de-obra, a ação inspetiva observou que a Impugnante contabilizou, emitidas por M…… M….., as faturas:
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| valor | Imposto sobre o Valor Acrescentado | Total |
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referidas a trabalho de pedreiro, serventes, carpinteiro e outros, em diversas obras, sem outra especificação de serviço, nem quanto a número de horas ou de trabalhadores, não tendo o emitente feito as declarações para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado condizentes com aqueles valores faturados à Impugnante; mais verificou que, daqueles valores, foram pagos por meio de cheque 1.936.612$00, cerca de 12% da faturação emitida.
31. Aquela fatura n°41…., de 29 de março de 1999, emitida por M…. M….., referia-se aos pagamentos da cedência de mão-de-obra à Impugnante, para a obra em que mantinha trabalhadores, na Rede de Rega, em Idanha-a-Nova, a cargo do empreiteiro M…. & C.ia, nos meses de fevereiro e março de 1999.
32. Desses custos com subcontratações com terceiros, para aquisição de mão-de-obra, a ação inspetiva observou que a Impugnante contabilizou, emitidas por R………., as faturas:
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| Valor | Imposto sobre o Valor Acrescentado | Total |
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referidas a trabalho de pedreiro, serventes, carpinteiro e outros, em diversas obras, sem outra especificação de serviço, nem quanto a número de horas ou de trabalhadores, não tendo o emitente feito as declarações para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado em conformidade com aqueles valores; mais verificou que cerca 5.052.250$00 daqueles valores foram pagos por meio de cheque.
33. Aquela fatura n°48…, de 27 de outubro de 1999, emitida por R……, referia-se aos pagamentos da cedência de mão-de-obra à Impugnante, para obras em que mantinha trabalhadores: nas obras na zona de intervenção da Expo '98, em Lisboa, em Sintra e na Abóboda, Cascais, a cargo do empreiteiro S…., nos meses de setembro e outubro de 1999; na obra na Ponte de Santarém, na parte a cargo do empreiteiro M.S.F. - M.... da Maia, S.... e Fortunato, nos meses de setembro e outubro de 1999; na obra Terraços da Ponte, na urbanização da Q….., a cargo da SOMA......, nos meses de setembro e outubro de 1999.
34. Aquela fatura n°48…., de 29 de novembro de 1999, emitida por R……, referia-se aos pagamentos da cedência de mão-de-obra à Impugnante, para obras em que mantinha trabalhadores: na obra do Almadafórum, em Almada, a cargo do empreiteiro CONST…. S…. JOSÉ, nos meses de outubro e novembro de 1999; na obra na Ponte de Santarém, na parte a cargo do empreiteiro CONT…., nos meses de outubro e novembro de 1999; na obra na Estação e Inter….. de Campolide, Lisboa, a cargo do empreiteiro CONT…., nos meses de outubro e novembro de 1999; na obra de duplicação da linha do Oeste, entre Cacém e Meleças, a cargo do empreiteiro CONT…., nos meses de outubro e novembro de 1999; na obra Terraços da Ponte, na urbanização da Q….., a cargo da SOMA......, nos meses de outubro e novembro de 1999; na obra nos Armazéns do Chiado, Lisboa, a cargo da SOMA......, nos meses de outubro e novembro de 1999; na obra em Sintra, a cargo da SOMA......, nos meses de outubro e novembro de 1999; na obra do Cineteatro Carlos Manuel (?), a cargo do empreiteiro SOC……, nos meses de outubro e novembro de 1999; na obra de Filipa d'Água, lotes 23-27 ("venda livre"?), a cargo da SOMA......, no mês de novembro de 1999.
35. Do quadro documental e probatório descrito nos pontos 12., ii.parte, 13., 14., 15.,16., 17., 18., 19., 23., 27., 30. e 32., e em cotejo com a caracterização do emitente da fatura associada e conteúdo das suas declarações tributárias, se existentes, tal como ficou descrito, invocando ainda a falta de controlo, pela Impugnante, relativamente ao pessoal subcontratado, por alegada inexistência de mapas de controlo das obras, ou inexistência de centros de custos, ou alegada inexistência de mapas de assiduidade dos trabalhadores subcontratados, tomando assim impossível a sua quantificação e faturação, bem como por contradições entre as declarações de representante da Impugnante e os subempreiteiros ouvidos, associada ainda à ausência de um suporte documental dos contratos entre eles, a ação inspetiva retirou que «tudo leva a crer que a totalidade dos serviços faturados pelos subempreiteiros de mão-de-obra (fornecedores) não corresponde à realidade, tratando-se de operações simuladas», correspondendo a elaboração das faturas a um incremento fictício de custos da Impugnante, «visando a diminuição de matéria coletável em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e o pagamento» de Imposto sobre o Valor Acrescentado «em montantes inferiores aos reais.»
36. Ainda, nesse sentido, acresceu o facto de a generalidade das faturas mencionadas ter tido origem numa mesma tipografia, não tendo sido possível identificar o seu requisitante, aparentando o seu preenchimento, semelhante, provir de uma mesma autoria; nesse mesmo sentido acresceu também o facto de os subempreiteiros não terem mão-de-obra nem disporem dos meios logísticos que lhes permitissem realizar os serviços, declarando eles próprios recorrer a outrem, para além da sua generalizada situação irregular, declarações inferiores àqueles montantes inscritos nas faturas, ou desde logo a impossibilidade de os identificar, bem como o registo do pagamento da maior parte daquelas quantias referir ser em dinheiro, sem comprovativos, suscitando-se ainda a possibilidade de que o que foi pago em cheque correspondesse a comissões pela aquisição da faturação.
37. Com base em tudo isso, no relatório inspetivo, de 5 de novembro de 2003, propôs se que fossem excluídos da declaração originariamente apresentada pela Impugnante, relativa ao seu exercício de 1999, os custos representados por todas aquelas faturas, num montante global de €3.630.349,84.
38. Esse relatório final pronunciou-se sobre o teor da audição da Impugnante, de 24 de outubro de 2003, reiterando os termos do conceito, e sua concretização, de margem de lucro bruto e não de rentabilidade fiscal que utilizara no relatório inicial; reiterando que ou não fora confirmado, ou não fora possível aferir da capacidade económica e logística de alguns dos empreiteiros, independentemente de terem sido contactos no âmbito inspetivo, do mesmo modo que reiterou o quadro tributário em que se inscreviam e qual a sua regularidade fiscal; relativamente à apresentação de mapas de assiduidade aquando do direito de audição, referiu que não permitiam concluir se se relacionavam com a faturação em causa, já que não contêm identificação de obras ou número de funcionários, ou se se trata de trabalhadores da Impugnante ou de outros subempreiteiros; reiterou ainda que a forma de pagamento era irrelevante porque este era feito aos subempreiteiros e não aos trabalhadores em causa.
39. Foi então elaborada uma declaração de correção, modelo DC22, refletindo essas correções.
40. Por despacho de 6 de novembro de 2003 o Diretor de Finanças de Lisboa [M…….., da carreira de gestor tributário] aprovou as conclusões do relatório inspetivo, bem como as correções propostas, assim determinando a alteração o lucro tributário que a Impugnante havia declarado, de €238.137,80, com a correção de €3.630.349,84, para €3.868.487,72, relativamente àquele exercício de 1999 da Impugnante, sendo que, por consequência, o Imposto sobre o Valor Acrescentado em falta se cifrou em € 17.159,40.
41. Em 24 de novembro de 2003, no que a Imposto sobre o Valor Acrescentado respeita, a Administração Tributária elaborou então à Impugnante uma liquidação adicional desse tributo, com o n°03350706, correspondendo a todo o ano de 1999, com aquele valor de €617 .159,40 e com prazo de pagamento terminando a 31 de janeiro de 2004.
42. Elaborou-lhe a 24 de novembro de 2003, ainda, as liquidações dos juros compensatórios correspondentes, com prazo de pagamento terminando a 3 1 de janeiro de 2004, e com os seguintes números, valores de juro e relativas aos diferentes meses desse ano:
a. 03350…- €5.835,47- janeiro
b. 03350…- €10.577,64- fevereiro
c. 03350…- €9.335,64-março
d. 03350… - €8.064,47- abril
e. 03350…- €8.070,80- maio
f. 03350…- €11.001,49- junho
g. 03350… - €13.066,99 -julho
h. 03350… - €20.240,88-agosto
I 03350…- €19.135,85- setembro
j. 03350… - €21.875,90 - outubro
k. 03350…- €20.183,63- novembro
1. 03350…- €18.967,58- dezembro
43. Notificada de tais liquidações a 3 de dezembro de 2003, a Impugnante reclamou graciosamente delas a 7 de abril de 2004.
44. No termo desse procedimento, não tendo a Impugnante usado da faculdade de ser ouvida, foi a reclamação indeferida, por despacho de 9 de novembro de 2005 do Diretor de Finanças Adjunto, sob a argumentação de que os fundamentos da correção inspetiva, vertida nas liquidações, são pertinentes e bastantes sobre a insubsistência das operações consideradas simuladas, não contrariando a Impugnante a sua bondade, nomeadamente, o que levou à desconsideração dos custos correspondentes, como acima descrito, e à introdução das correções por órgão competente da Administração Tributária e à consequente elaboração das liquidações e sua notificação, adentro do prazo de caducidade, sob fundamentação essa que a Impugnante compreendeu.
45. Notificada de tal decisão a 22 de novembro de 2005, a Impugnante recorreu dela hierarquicamente a 16 de dezembro seguinte, com petição análoga à de reclamação graciosa, o que por despacho de 4 de dezembro de 2006, do Senhor Subdiretor-Geral dos Impostos, foi indeferido com fundamento em que a Impugnante não carreara novos factos e em que a fundamentação dos atos anteriores emitidos era válida e procedente.
46. Notificada dessa decisão a 19 de janeiro de 2007, a 20 de março de 2007 a Impugnante apresentou a petição na origem dos presentes autos».
Em sede de «factos não provados», deixou-se consignado na sentença:
«Não há outra matéria provada, que relevante seja para a apreciação da causa. E, com essa pertinência, não resultou provado que:
1. As faturas referidas na matéria de facto provada - à exceção daquelas mencionadas sob os pontos 20.-22. [n.0"1.., 1… e 1…, de A…. E….], 24.-26. [n.0"36.., 44… e 47…, de B…. E….], 28.-29. [n.0"102… e 105…, de M…. E….], 31. [n°41…, de M…. M…], 33.-34. [n.0"483… e 488…, de R……] - correspondessem a cedências temporárias de pessoal à Impugnante.
2. A fatura n°16…, emitida por L…….o em 20 de dezembro de 1999, se referisse a pagamentos da cedência de mão-de-obra à Impugnante, para obra em que mantinha trabalhadores por si cedidos, nos Terraços da Ponte, na urbanização da Q….., a cargo da SOMA......, nos meses de novembro e dezembro de 1999».
3. Não houvesse controlo pela Impugnante, embora a posteriori e indireto, como descrito na matéria de facto provada, da assiduidade dos trabalhadores contratados a outros cedentes de mão-de-obra e por ela também empregues, em complemento da própria mão-de-obra cedida, nas diferentes obras dos diversos empreiteiros com que contratava e em que tal ocorreu.
4. Não houvesse razões em parte práticas e justificadas, em parte de mera tolerância ou até de indiferença e de conivência para com a situação irregular no território nacional, e tudo mais daí decorrente- desde ausência de autorização para trabalhar, omissão de inscrição na Segurança Social e de descontos, omissão de obtenção de identificação fiscal, e de retenções na fonte para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, até à omissão de aferição de condições para trabalhar, como atestados de robustez física, ou de carteira profissional, se aplicável, etc., etc. -, no pagamento em grande medida em dinheiro dos custos com pessoal contratado a outros cedentes de mão-de-obra pela Impugnante, nomeadamente no que toca a "vales" por adiantamentos do salário a pagar no final do mês/termo do período de contratação.».
E, mais, deixou-se consignado na sentença em sede de motivação da decisão de facto:
«O Tribunal formou a sua convicção através da análise do teor da petição inicial, em conjugação com as decisões dos procedimentos administrativos e do processo administrativo adjunto, que contém os elementos do procedimento inspetivo, nomeadamente o seu relatório, documentação pertinente, termos e atos decisórios e notificativos daqueles procedimentos; baseou-se ainda na análise detida da demais documentação que foi junta pela Impugnante: em suma, os citados mapas de assiduidade dos trabalhadores a seu cargo, nas obras e nos meses mencionados, em relação com as faturas que a esse específico propósito são mencionadas. Assim, suporta se a matéria de facto provada, na generalidade, no teor daquele processo administrativo, relativamente aos atos e factos ocorridos nos procedimentos e no que conceme as liquidações depois elaboradas e ora impugnadas, bem como no que respeita aos atos notificativos à Impugnante dirigidos.
Na medida em que a fidedignidade da citada documentação não foi posta em causa, não suscita dúvidas acerca da sua correspondência com os originais, nem se mostra controvertida, mereceu ser suporte demonstrativo dos factos nela contidos, nos termos em que lho reconhecem os arts.373°n°1, 374° e 376° n°1 do Código Civil, quanto à documentação de origem privada e, a proveniente da própria Administração Tributária, sob a força probatória que lhe reconhece o art.34°n°2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e arts.369° n°1, 370°n°1 e 371°, todos do Código Civil.
Porém, sob a análise daquela documentação e dos factos que dela diretamente se desprendem e, quanto ao mais, ainda na sua necessária concatenação com a prova testemunhal adrede recolhida, o Tribunal fundou-se, no que não constava já do processo administrativo, nos depoimentos recolhidos, maxime no segundo - prestado por um dos gerentes da Impugnante no período em causa, em conjugação com a documentação citada, junta no decurso dos autos, pela Impugnante. Aquela segunda testemunha esclareceu, com razão de ciência, quais as razões que levavam e, nomeadamente em 1999, à contratação de pessoal estranho à O….. – E.T.T., Lda., por recurso a meros angariadores ou outros cedentes de mão-de-obra (na área de construção civil) e de como isso era feito num contexto de necessidade, sob pena de não continuarem a ter a contratação dos empreiteiros das obras; mais esclareceu por que era necessário, por regra, intermediar nessa contratação angariadores ou cedentes com a mesma origem étnica e cultural desses trabalhadores - no que corroborou o depoimento da primeira das testemunhas ouvidas, também antigo gerente da O……, que contudo se exprimiu de modo muito mais genérico e impreciso-; e esclareceu ainda por que razão não se procedia aos pagamentos, em grande medida, por outros meios senão com dinheiro. A terceira testemunha - técnica administrativa da Impugnante ao tempo - foi também importante porque o seu depoimento, além de ter corroborado, no que lhe fora dado conhecer, as subcontratações de pessoas cedidas por outrem à O……, descreveu os termos em que era feito o controlo dos montantes a pagar a cada um dos cedentes de trabalhadores à Impugnante, como os modos de proceder ao correspondente pagamento, conjugando-se o descrito com o depoimento da segunda testemunha, que nesse aspeto foi bastante elucidativo sobre a elaboração, pelos encarregados de obra, dos mapas ou folhas de ponto, com relação discriminada, para a O….., do trabalho daqueles que estavam nas obras por si cedidos. Embora consciente do caráter apesar de tudo genérico dos depoimentos, o Tribunal convenceu se da sua bondade, enquanto descrição da normalidade, rectius: dos usos e procedimentos da Impugnante quanto ao pessoal que lhe era cedido por terceiros e sobre o modo de controlo da sua assiduidade, de resto em coerência com o teor dos mapas de ponto juntos aos autos, contemporâneos dos factos (aqui ou ali com algum atraso no seu envio à O…..), elaborados exclusivamente pelos encarregados das obras -ou seja, pelos empreiteiros a quem o pessoal era cedido. Ainda, conjugou os depoimentos com os factos notórios acerca da história coeva do trabalho irregular e precário de trabalhadores imigrados no nosso País, ou simplesmente em migração, no final do Séc. XX, dando relevo positivo aos depoimentos que, simples e espontâneos, sob a razão de ciência evidente, a corroboram e concretizam. E assim, diretamente com base neles, fixou o Tribunal a matéria provada sob os pontos 3.-8.. E, com base neles e em conjugação com a documentação já referida, mapas de ponto pertinentes, julgou provadas as operações de cedência de pessoal a que se reportam as faturas discriminadas sob os pontos 20.-22. [n.08… 176…, 185… e 187…, de A…. E…], 24.-26. [n.083…, 44… e 47…, de B…. E….], 28.-29. [n.08 l02… e 105…, de M… E…], 31. [n°417…, de M…. M…..] e sob os pontos 33.-34. [n.084… e 488…, de R……]. Cotejando os elementos já constantes dos procedimentos, com os mapas de assiduidade referidos, que foram já no processo apresentados, aferiu-se a correção dos depoimentos, contrariando a indiscriminação, ausência de datação e número de horas e obras, categorias profissionais e até, nalguns casos, valor da hora de trabalho, que não constavam nesses termos do procedimento inspetivo acerca da descrição trabalhadores/custo a cargo da O….., no que tange tanto a trabalhadores cedidos, não trabalhadores próprios, como a estes. Ora, a este respeito, e na conjugação de toda a prova, o Tribunal deparou se com essa discriminação, apesar de a documentação não referir se se trata de trabalhador da própria O......,, ou a ela cedido. Em todo o caso confirmou que se trata de trabalhadores a seu cargo e nas obras e nos meses mencionados, com indicação pormenorizada do trabalho efetuado, nos termos já referidos. Tal, em conjugação com o número de operários que é referido como sendo da O......,, levou o Tribunal a considerar que os mapas de ponto reunidos versam também sobre os trabalhadores angariados pelos emitentes das faturas a esse propósito discriminadas. Convém ainda salientar e esclarecer que no contexto probatório descrito o Tribunal desconsiderou a invocada falta de meios económicos e de logística referidos no relatório inspetivo, porque tal se revela perfeitamente desadequado para contextualizar e descrever a atividade do que é referido como sendo subempreiteiros, quando o que o Tribunal pôde concluir é que tais "subempreiteiros" não eram senão meros angariadores de operários para trabalhar na construção civil, nas condições as mais duvidosas, na sua generalidade em situação precária ou irregular em Portugal, por isso postos na necessidade de aceitar, por períodos mais breves ou longos, o trabalho que lhes fosse oferecido ou aparecesse, segundo horários, em dias e, quiçá, segundo jorna (e sem direitos sociais) que um normal trabalhador, consciente dos seus direitos e da sua condição, obviamente, recusaria. Por outra parte, esse erro na recondução dessa tipologia de cedentes de mão de-obra a "normais" subempreiteiros (sem prejuízo de alguns deles também se dedicarem, efetivamente, à atividade mais ou menos informal de cedência de pessoal para trabalhar nessa atividade ou de, inclusive, procederem eles mesmos a obras por conta de outrem, dispensando incidentalmente pessoal seu à O......,), plasmado no relatório inspetivo, evidenciou-se ainda, e aqui de forma óbvia, na fundamentação de facto frágil, ou até inexistente para a generalidade desses tais subempreiteiros, através da qual foi atingida a conclusão de inexistência dos tais meios logísticos - que as mais das vezes não seria, portanto, senão uma carrinha e um telemóvel ou outro meio de contacto ... -, e abstraindo da existência da economia paralela ou informal em que se movem, que no relatório inspetivo (maxime na refutação dos argumentos da Impugnante em audição prévia, onde atinge as raias do caricato), dir-se-ia, pura e simplesmente não existirá. Por isso, tal escassez e precariedade de fundamentos foi, de fundar a classificação que essas entidades mereceu no relatório inspetivo, não pôde, por isso, ser aqui seguida, e foi refutada. Por tudo isso, o Tribunal valorou positivamente, sob o contexto probatório reunido, incluindo a documentação apresentada relativa à faturas cuja referência foi discriminada na matéria de facto, como referindo-se aquelas a operações concretas de cedência de mão-de-obra em que se incluíam os operários cedidos à própria O......,, a que por sua vez se referem as citadas faturas, que simultaneamente são formalmente idóneas a tanto documentar. Com efeito, apesar da sintética súmula do serviço, não repartida por obras, o Tribunal deparou-se com que as faturas discriminadas na matéria de facto provada contêm os elementos relativos à denominação usual no contexto da prestação de serviços em causa, necessários à sindicância, em matéria de Imposto sobre o Valor Acrescentado liquidado/suportado e taxa correspondente, bem como correta identificação dos dois sujeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado diretamente envolvidos. E, demonstrada a causa real da sua emissão, o Tribunal afastou a desconsideração, nesses casos, da dedução de Imposto sobre o Valor Acrescentado suportado de que foram objeto através das correções introduzidas pela Administração Tributária. Foi neste contexto e sob essas razões que os factos elencados foram julgados provados ao abrigo do disposto nas normas já acima invocadas e, ainda, em conjugação com o que dispõe o art.396° do Código Civil, sob a consideração do disposto nos arts. 19°, 28° e 35° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. E, tudo sem prejuízo, portanto, da manutenção do juízo global da Administração Tributária, embora sem aqueles fundamentos acima criticados e afastados, de inidoneidade da invocação dos custos, (também descrito na matéria de facto provada), e que a conduziu a desconsiderá-los globalmente, ou seja, a considerar indevida a dedução de Imposto sobre o Valor Acrescentado suportado, salvo naqueles casos ressalvados, por aí se demonstrar contrariado esse mesmo juízo administrativo global, pela demonstração das operações subjacentes.
Já os factos julgados não provados, os dos pontos 1.-2. da respetiva secção, ficaram a dever esse juízo negativo às regras de repartição do correspondente ónus ·probatório [tanto sob o juízo administrativo fundamentado, pela Administração Tributária, que conduziu à desconsideração do que fora deduzido, como] no contexto em que à Impugnante competia, em suma, a prova do correspondente direito de dedução dos valores de Imposto sobre o Valor Acrescentado nelas dito como suportado, constante das faturas, como já dito a propósito dos casos onde tal procedeu, arts. l9°n°2 e 35° n°5 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado na versão coeva, ante a sua imprecisão de indicação/identificação do emitente e dos serviços que não foram, paralelamente, minimamente documentados (ao invés das exceções que resultaram provadas não só a identificação do emitente como do serviço), em conjugação ainda com o disposto no art.74°n°l da Lei Geral Tributária, cfr. ainda 342°n°l do Código Civil. Por fim, os factos julgados não provados em 3. e 4. da respetiva secção ficaram a dever tal juízo negativo à sua incompatibilidade com os simétricos, de teor oposto, julgados provados.».
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Os pontos de facto 20 a 22, 24 a 26, 28 e 29, 31, 33 e 34 não podem manter-se no probatório pois encerram matéria de índole conclusiva, contêm matéria susceptível de, por si só, conduzir ao desfecho da presente impugnação judicial.
Com efeito, saber se as facturas ali referidas, não aceites pela AT para efeitos de dedutibilidade, se referem “a pagamentos da cedência de mão-de-obra à impugnante para obras em que mantinha trabalhadores por si cedidos…” será uma conclusão a extrair dos factos materiais alegados e provados.
Na verdade, aqueles pontos de facto, nos termos formulados, extravasam o mero juízo de facto; contêm um juízo valorativo que há-de resultar da subsunção jurídica da globalidade dos factos apurados.
É que o cerne do litígio radica, precisamente, na questão de saber se aquelas concretas facturas contabilizadas pela impugnante correspondem, ou não, a reais e efectivas operações económicas de cedência de mão-de-obra pelos emitentes à impugnante, para alocação nas obras em curso de empreiteiros clientes da impugnante.
Aliás, basta atentar no segmento pertinente da extensa motivação de facto vertida na sentença [«E assim, diretamente com base neles, fixou o Tribunal a matéria provada sob os pontos 3.-8.. E, com base neles e em conjugação com a documentação já referida, mapas de ponto pertinentes, julgou provadas as operações de cedência de pessoal a que se reportam as faturas discriminadas sob os pontos 20.-22. [n.08 176, 185 e 187, de A…. E….], 24.-26. [n.0836, 44 e 47, de B…. E…..], 28.-29. [n.08 l02 e 105, de M…… E…..], 31. [n°417, de M…. M….] e sob os pontos 33.-34. [n.08483 e 488, de R………]. Cotejando os elementos já constantes dos procedimentos, com os mapas de assiduidade referidos, que foram já no processo apresentados, aferiu-se a correção dos depoimentos, contrariando a indiscriminação, ausência de datação e número de horas e obras, categorias profissionais e até, nalguns casos, valor da hora de trabalho, que não constavam nesses termos do procedimento inspetivo acerca da descrição trabalhadores/custo a cargo da O......,, no que tange tanto a trabalhadores cedidos, não trabalhadores próprios, como a estes. Ora, a este respeito, e na conjugação de toda a prova, o Tribunal deparou se com essa discriminação, apesar de a documentação não referir se se trata de trabalhador da própria O......,, ou a ela cedido. Em todo o caso confirmou que se trata de trabalhadores a seu cargo e nas obras e nos meses mencionados, com indicação pormenorizada do trabalho efetuado, nos termos já referidos.»], para logo saltar à evidência o que dizemos: a matéria que consta daqueles pontos de facto 20 a 22, 24 a 26, 28 e 29, 31, 33 e 34, extraiu-a o Mmo. juiz a quo por subsunção da materialidade que refere, contemplada, ou não, no probatório.
Muito embora o art.º646.º, n.º4, do anterior CPC [“Têm-se por não escritas as respostas do tribunal colectivo sobre questões de direito e bem assim as dadas sobre factos que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes”] tenha deixado de figurar expressamente na lei processual vigente, na medida em que, por imperativo do disposto no art.º607.º, n.º4, do CPC, devem constar da fundamentação da sentença os factos julgados provados e não provados, deve expurgar-se da matéria de facto a matéria susceptível de ser qualificada como questão de direito, conceito que, como vem sendo pacificamente aceite, engloba, por analogia, os juízos de valor ou conclusivos – cf. Acórdão do STJ, de 28/09/2017, exarado no proc.º809/10.7TBLMG.C1.S1.
No mesmo sentido, pode ver-se o anterior Acórdão daquele mesmo alto tribunal de 14/05/2014, exarado no proc.º260/07.6TTVRL.P1.S13, em cujo sumário doutrinal se deixou escrito: «Sempre que um ponto da matéria de facto (quesito) integre uma afirmação ou uma valoração de facto que se insira na análise das questões jurídicas que definem o objeto da ação, comportando uma resposta ou componente de resposta àquelas questões, deve o mesmo ser eliminado»
Assim, eliminam-se do probatório como factos assentes os pontos 20 a 22, 24 a 26, 28 e 29, 31, 33 e 34, por não conterem factos, mas juízos de índole valorativa e conclusiva a extrair de factos materiais.
Ao abrigo do disposto no n.º1 do art.º662.º do CPC, adita-se ao probatório o seguinte facto, documentalmente provado como se indica:
Ø Dos mapas de ponto/assiduidade juntos às facturas dos emitentes A....... E......, com os nºs 17…, 18… e 18…; com os n.ºs 36…, 44… e 47…; M....... E......, com os n.ºs 102… e 105…; M....... M......, , com o n.º417; e, R......., com os n.ºs 48... e 48...,consta a indicação dos nomes, categorias profissionais e remunerações de trabalhadores a laborar em determinadas obras e ao serviço de empreiteiros para os quais a impugnante fornecia mão-de-obra (cf. documentos de fls.185 a 741 dos autos).
Por razões de clareza quanto aos pontos de facto que passam a integrar a matéria assente em razão das alterações feitas, reescreve-se probatório relativo à matéria provada, a partir do ponto 20 e à matéria não provada:
(…)
20. Desses custos com subcontratações com terceiros, para aquisição de mão-de-obra, a ação inspetiva observou que a Impugnante contabilizou, emitidas por B....... E......, as faturas:
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| valor | Imposto sobre o Valor Acrescentado | Total |
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| 11.700.000
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Total 281.538.098$00 47.861.460$00 329.399.558$00
referindo trabalho de pedreiro, serventes, carpinteiro e outros, em diversas obras, sem outra especificação de serviço, nem quanto a número de horas ou de trabalhadores, mais verificou que por meio de cheque foram pagas pela Impugnante 10.813.548$00, cerca de 3,25% da faturação.
21. Desses custos com subcontratações com terceiros, para aquisição de mão-de-obra, a ação inspetiva observou que a Impugnante contabilizou, emitidas por M........ E......, as faturas:
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| valor | Imposto sobre o Valor Acrescentado | Total |
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referidas a trabalho de pedreiro, serventes, carpinteiro e outros, em diversas obras, sem outra especificação de serviço, nem quanto a número de horas ou de trabalhadores, não tendo o emitente feito as declarações para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado de acordo com aqueles valores; mais verificou que daqueles montantes 9.196.589$00 foram pagos por meio de cheque.
22. Desses custos com subcontratações com terceiros, para aquisição de mão-de-obra, a ação inspetiva observou que a Impugnante contabilizou, emitidas por M....... M......, , as faturas:
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| valor | Imposto sobre o Valor Acrescentado | Total |
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referidas a trabalho de pedreiro, serventes, carpinteiro e outros, em diversas obras, sem outra especificação de serviço, nem quanto a número de horas ou de trabalhadores, não tendo o emitente feito as declarações para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado condizentes com aqueles valores faturados à Impugnante; mais verificou que, daqueles valores, foram pagos por meio de cheque 1.936.612$00, cerca de 12% da faturação emitida.
23. Desses custos com subcontratações com terceiros, para aquisição de mão-de-obra, a ação inspetiva observou que a Impugnante contabilizou, emitidas por R…………, as faturas:
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| Valor | Imposto sobre o Valor Acrescentado | Total |
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referidas a trabalho de pedreiro, serventes, carpinteiro e outros, em diversas obras, sem outra especificação de serviço, nem quanto a número de horas ou de trabalhadores, não tendo o emitente feito as declarações para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado em conformidade com aqueles valores; mais verificou que cerca 5.052.250$00 daqueles valores foram pagos por meio de cheque.
24. Do quadro documental e probatório descrito nos pontos 12., ii.parte, 13., 14., 15.,16., 17., 18., 19., 23., 27., 30. e 32., e em cotejo com a caracterização do emitente da fatura associada e conteúdo das suas declarações tributárias, se existentes, tal como ficou descrito, invocando ainda a falta de controlo, pela Impugnante, relativamente ao pessoal subcontratado, por alegada inexistência de mapas de controlo das obras, ou inexistência de centros de custos, ou alegada inexistência de mapas de assiduidade dos trabalhadores subcontratados, tomando assim impossível a sua quantificação e faturação, bem como por contradições entre as declarações de representante da Impugnante e os subempreiteiros ouvidos, associada ainda à ausência de um suporte documental dos contratos entre eles, a ação inspetiva retirou que «tudo leva a crer que a totalidade dos serviços faturados pelos subempreiteiros de mão-de-obra (fornecedores) não corresponde à realidade, tratando-se de operações simuladas», correspondendo a elaboração das faturas a um incremento fictício de custos da Impugnante, «visando a diminuição de matéria coletável em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e o pagamento» de Imposto sobre o Valor Acrescentado «em montantes inferiores aos reais.»
25. Ainda, nesse sentido, acresceu o facto de a generalidade das faturas mencionadas ter tido origem numa mesma tipografia, não tendo sido possível identificar o seu requisitante, aparentando o seu preenchimento, semelhante, provir de uma mesma autoria; nesse mesmo sentido acresceu também o facto de os subempreiteiros não terem mão-de-obra nem disporem dos meios logísticos que lhes permitissem realizar os serviços, declarando eles próprios recorrer a outrem, para além da sua generalizada situação irregular, declarações inferiores àqueles montantes inscritos nas faturas, ou desde logo a impossibilidade de os identificar, bem como o registo do pagamento da maior parte daquelas quantias referir ser em dinheiro, sem comprovativos, suscitando-se ainda a possibilidade de que o que foi pago em cheque correspondesse a comissões pela aquisição da faturação.
26. Com base em tudo isso, no relatório inspetivo, de 5 de novembro de 2003, propôsse que fossem excluídos da declaração originariamente apresentada pela Impugnante, relativa ao seu exercício de 1999, os custos representados por todas aquelas faturas, num montante global de €3.630.349,84.
27. Esse relatório final pronunciou-se sobre o teor da audição da Impugnante, de 24 de outubro de 2003, reiterando os termos do conceito, e sua concretização, de margem de lucro bruto e não de rentabilidade fiscal que utilizara no relatório inicial; reiterando que ou não fora confirmado, ou não fora possível aferir da capacidade económica e logística de alguns dos empreiteiros, independentemente de terem sido contactos no âmbito inspetivo, do mesmo modo que reiterou o quadro tributário em que se inscreviam e qual a sua regularidade fiscal; relativamente à apresentação de mapas de assiduidade aquando do direito de audição, referiu que não permitiam concluir se se relacionavam com a faturação em causa, já que não contêm identificação de obras ou número de funcionários, ou se se trata de trabalhadores da Impugnante ou de outros subempreiteiros; reiterou ainda que a forma de pagamento era irrelevante porque este era feito aos subempreiteiros e não aos trabalhadores em causa.
28. Foi então elaborada uma declaração de correção, modelo DC22, refletindo essas correções.
29. Por despacho de 6 de novembro de 2003 o Diretor de Finanças de Lisboa [M……….., da carreira de gestor tributário] aprovou as conclusões do relatório inspetivo, bem como as correções propostas, assim determinando a alteração o lucro tributário que a Impugnante havia declarado, de €238.137,80, com a correção de €3.630.349,84, para €3.868.487,72, relativamente àquele exercício de 1999 da Impugnante, sendo que, por consequência, o Imposto sobre o Valor Acrescentado em falta se cifrou em € 17.159,40.
30. Em 24 de novembro de 2003, no que a Imposto sobre o Valor Acrescentado respeita, a Administração Tributária elaborou então à Impugnante uma liquidação adicional desse tributo, com o n°033……, correspondendo a todo o ano de 1999, com aquele valor de €617 .159,40 e com prazo de pagamento terminando a 31 de janeiro de 2004.
31. Elaborou-lhe a 24 de novembro de 2003, ainda, as liquidações dos juros compensatórios correspondentes, com prazo de pagamento terminando a 31 de janeiro de 2004, e com os seguintes números, valores de juro e relativas aos diferentes meses desse ano:
a. 03350….- €5.835,47- janeiro
b. 03350…- €10.577,64- fevereiro
c. 03350…- €9.335,64-março d. 03350… - €8.064,47- abril e. 03350…- €8.070,80- maio
f. 03350….- €11.001,49- junho g. 03350… - €13.066,99 -julho h. 03350… - €20.240,88-agosto
1. 03350…- €19.135,85- setembro
j. 03350… - €21.875,90 - outubro
k. 03350…- €20.183,63- novembro
1. 03350…- €18.967,58- dezembro
32. Notificada de tais liquidações a 3 de dezembro de 2003, a Impugnante reclamou graciosamente delas a 7 de abril de 2004.
33. No termo desse procedimento, não tendo a Impugnante usado da faculdade de ser ouvida, foi a reclamação indeferida, por despacho de 9 de novembro de 2005 do Diretor de Finanças Adjunto, sob a argumentação de que os fundamentos da correção inspetiva, vertida nas liquidações, são pertinentes e bastantes sobre a insubsistência das operações consideradas simuladas, não contrariando a Impugnante a sua bondade, nomeadamente, o que levou à desconsideração dos custos correspondentes, como acima descrito, e à introdução das correções por órgão competente da Administração Tributária e à consequente elaboração das liquidações e sua notificação, adentro do prazo de caducidade, sob fundamentação essa que a Impugnante compreendeu.
34. Notificada de tal decisão a 22 de novembro de 2005, a Impugnante recorreu dela hierarquicamente a 16 de dezembro seguinte, com petição análoga à de reclamação graciosa, o que por despacho de 4 de dezembro de 2006, do Senhor Subdiretor-Geral dos Impostos, foi indeferido com fundamento em que a Impugnante não carreara novos factos e em que a fundamentação dos atos anteriores emitidos era válida e procedente.
35. Notificada dessa decisão a 19 de janeiro de 2007, a 20 de março de 2007 a Impugnante apresentou a petição na origem dos presentes autos.
36. Dos mapas de ponto/assiduidade juntos às facturas dos emitentes A....... E......, com os nºs 176…, 185… e 187…; B....... E......, com os n.ºs 36…, 44… e 47..; M....... E......, com os n.ºs 102… e 105…; M....... M......, , com o n.º417…; e, R......., com os n.ºs 48... e 48...,consta a indicação dos nomes, categorias profissionais e remunerações de trabalhadores a laborar em determinadas obras e ao serviço de empreiteiros para os quais a impugnante fornecia mão-de-obra (cf. documentos de fls.185 a 741 dos autos).* Não há outra matéria provada, que relevante seja para a apreciação da causa. E, com essa pertinência, não resultou provado que:
1. As faturas referidas na matéria de facto provada correspondessem a cedências temporárias de pessoal à Impugnante.
2. A fatura n°…., emitida por L…… em 20 de dezembro de 1999, se referisse a pagamentos da cedência de mão-de-obra à Impugnante, para obra em que mantinha trabalhadores por si cedidos, nos Terraços da Ponte, na urbanização da Quinta do Mocho, a cargo da SOMA......, nos meses de novembro e dezembro de 1999».
3. Não houvesse controlo pela Impugnante, embora a posteriori e indireto, como descrito na matéria de facto provada, da assiduidade dos trabalhadores contratados a outros cedentes de mão-de-obra e por ela também empregues, em complemento da própria mão-de-obra cedida, nas diferentes obras dos diversos empreiteiros com que contratava e em que tal ocorreu.
4. Não houvesse razões em parte práticas e justificadas, em parte de mera tolerância ou até de indiferença e de conivência para com a situação irregular no território nacional, e tudo mais daí decorrente- desde ausência de autorização para trabalhar, omissão de inscrição na Segurança Social e de descontos, omissão de obtenção de identificação fiscal, e de retenções na fonte para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, até à omissão de aferição de condições para trabalhar, como atestados de robustez física, ou de carteira profissional, se aplicável, etc., etc. -, no pagamento em grande medida em dinheiro dos custos com pessoal contratado a outros cedentes de mão-de-obra pela Impugnante, nomeadamente no que toca a "vales" por adiantamentos do salário a pagar no final do mês/termo do período de contratação.
4 – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Entrando na apreciação das questões suscitadas no recurso, constata-se pelas respectivas conclusões, que o Recorrente começa por impugnar a decisão relativa à matéria de facto.
No entanto, os pontos de facto impugnados pelo Recorrente (pontos 20 a 22, 24 a 26, 28 e 29, 31, 33 e 34 - cf. Conclusão b) das alegações), já foram por este tribunal expurgados da matéria assente e refeito o probatório na medida do imposto por razões de coerência com a eliminação daqueles pontos de facto, o que deixa sem objecto a impugnação da decisão relativa à matéria de facto.
Estabilizado o probatório, é com ele que temos de avançar na apreciação das demais questões do recurso, ou seja, indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a impugnante, ora Recorrida, fez prova da realidade das operações subjacentes às facturas dos emitentes A....... E......, com os nºs 176…, 185… e 187…; B....... E......, com os n.ºs 36…, 44… e 47…; M........ E......, com os n.ºs 10… e 10…; M....... M......, , com o n.º41…; e, R…….., com os n.ºs 48… e 48… .
Como ressalta do probatório, a impugnante, ora Recorrida, foi sujeita a uma acção inspectiva de que resultaram, com relação ao exercício de 1999, entre outras, correcções à dedutibilidade do IVA e dos custos representados por facturas dos emitentes A....... E......, B....... E......, MA....... E......, M....... M......, , e, R……, por não corresponderem a reais e efectivas operações económicas.
Como constitui jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82º, nº1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios e credíveis de que as operações referidas nas facturas foram simuladas. Feita essa prova e só então, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (cf. artigo 19º do CIVA), se realizaram efectivamente - neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA, de 24/4/2002, Recurso nº 102/02; de 23/10/2002, Recurso nº 1152 /02; de 9/10/2002, Recurso nº 871/02; de 20/11/2002, Recurso nº 1483/02; de 30/4/2003, Recurso nº 241/03; de 14/1/2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo 01834/04.
Na mesma linha decisória e com pertinência, pode ver-se o Acórdão do STA (Pleno da Secção do CT), de 16/03/2016, tirado no proc.º0587/15, em cujo sumário doutrinal se deixou consignado: «Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art.º19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do C. Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução».
A sentença recorrida considerou que a AT actuou dentro dos parâmetros probatórios que a lei lhe exige e validou o juízo fáctico da AT quanto à inexistência das operações representadas por tais facturas, formado com base em factualidade constante do relatório de inspecção tributária e reportada, nomeadamente e, entre o mais, à falta de menção, nas facturas, dos elementos identificativos previstos no n.º5 do art.º35.º do CIVA (não especificação dos serviços prestados em termos de horas de trabalho ou número de trabalhadores…); número de identificação fiscal inscrito nas facturas inválido; pagamentos em numerário; tratarem-se os emitentes de sujeitos passivos incumpridores de obrigações declarativas e/ou de pagamento em sede de IVA e Imposto de Rendimento; falta de estrutura empresarial dos emitentes para os serviços facturados; inexistência de contratos de prestação de serviços celebrados pela impugnante com os emitentes; impossibilidade de contactar alguns dos subempreiteiros.
Como se percebe, não está em causa no recurso a validação pela sentença do juízo formulado pela AT quanto à existência de factualidade indiciária bastante, séria e credível, de que as operações constantes das facturas dos emitentes A....... E......, B....... E......, M....... E......, M....... M......, , e, R……., não correspondem a reais e efectivas operações económicas.
Com o que o Recorrente se não conforma é que dos elementos que integram os autos se possa extrair a conclusão (como fez a sentença) de que, não obstante o acervo indiciário recolhido na esfera dos emitentes e o reportado à sua concreta relação com a impugnante/Recorrida, nomeadamente no que respeita ao pagamento dos valores facturados através de numerário e à falta de qualquer contrato entre emitentes e utilizador, a impugnante/Recorrida tenha logrado fazer prova da realidade das operações facturadas.
Vejamos, então, se do refeito probatório constam factos que permitam afirmar a materialidade subjacente às questionadas facturas no contexto da factualidade indiciária apurada e documentada pela AT.
A convicção do Mmo. juiz a quo quanto à realidade das operações facturadas formou-se essencialmente com base nos mapas de ponto/assiduidade elaborados pelos encarregados de obra e que a impugnante juntou aos autos, alegando estarem referenciados a determinadas facturas dos emitentes, que a sentença viria a considerar titularem reais e efectivas operações económicas.
No entanto, analisados tais mapas de ponto/assiduidade, constata-se que dos mesmos constam nomes, categorias e remunerações de trabalhadores a laborar em determinadas obras e ao serviço de empreiteiros para os quais a impugnante fornecia mão-de-obra, mas não referem tais documentos, nem deles se extrai, quais os trabalhadores directamente alocados a essas obras pela impugnante e os recrutados pelos emitentes das facturas.
E não dispondo os emitentes em causa de quadro de pessoal ou de qualquer registo de pessoal que permita cruzar os nomes dos trabalhadores ali mencionados com os indicados nos mapas de ponto/assiduidade elaborados pelos encarregados de obra dos empreiteiros, não há meio de apurar se os trabalhadores indicados nesses mapas de ponto/assiduidade foram efectivamente fornecidos pelos próprios emitentes.
Com efeito, mesmo dando por assente que a impugnante não tinha pessoal próprio (aferido aos custos contabilizados com pessoal – cf. ponto 12 do probatório) em número bastante para acorrer às obras em curso dos empreiteiros seus clientes, tal não permite concluir, em linha recta, que os trabalhadores mencionados nos mapas de ponto/assiduidade incluam necessariamente trabalhadores cedidos pelos próprios emitentes e justificam os valores facturados, pois não se conhecendo o universo dos trabalhadores cedidos pelos emitentes ficou logo comprometida a possibilidade de uma clara conciliação dos valores agregados vertidos nos mapas de ponto/assiduidade por referência a cada trabalhador alocado à obra com os valores facturados. Ou seja, para dar por assente que determinadas facturas se referiam a cedência, pelo respectivo emitente, de pessoal operário alocado a determinadas obras de empreiteiros clientes da impugnante, o Mmo. juiz a quo não dispunha de suficientes instrumentos de prova, documental ou testemunhal, neste último caso, porque nenhum depoimento que refere foi conclusivo quanto à operação representada por cada uma de tais facturas.
Outrossim, na formação do juízo que viria a formular quanto à realidade das operações facturadas, desvalorizou o Mmo. juiz a quo por um lado, a relatada falta de estrutura empresarial dos emitentes, por a natureza dos serviços facturados (angariação/recrutamento de trabalhadores operários) apenas implicar parcos recursos logísticos e operacionais e, por outro, o facto de os pagamentos se terem concretizado, na sua maioria, através de numerário, por essa forma de pagamento se justificar naquele sector empresarial e no contexto histórico em que se desenrolou, de escassez de mão-de-obra e recurso a trabalhadores migrantes e/ ou ilegais, com acesso impossibilitado à titularidade de contas bancárias nessa condição.
Sendo tal verdade, menos não é, como sustenta a AT e insiste o Recorrente, que sendo os pagamentos efectuados aos sujeitos passivos emitentes e não directamente aos trabalhadores migrantes e/ou ilegais por eles recrutados, dificilmente se poderá aceitar o argumento da sentença para justificar o recurso a pagamentos em numerário, para mais de montante avultados.
Acresce que nada consta do probatório no que se reporta a documentos de quitação, nem de documentação contabilística relativa aos fluxos de saída do dinheiro da impugnante com destino ao pagamento dessas facturas, não se podendo assumir, bem visto, que tenha recorrido a fluxos financeiros à margem da contabilidade.
Ou seja, a factualidade constante do refeito probatório, no seu conjunto, não suporta consistentemente o juízo valorativo e conclusivo da sentença quanto à realidade económica das operações facturadas, dito de outro modo, a prova dos autos e, nomeadamente aquela que a impugnante produziu, não é de modo a infirmar os pressupostos factuais em que assentou o juízo de elevada probabilidade avançado pela AT quanto à falsidade das identificadas facturas.
O que significa que a decisão correctiva da AT, consubstanciada na desconsideração fiscal da dedutibilidade do IVA mencionado nas questionadas facturas dos emitentes A....... E......, com os nºs 17…, 18… e 18…; B....... E......, com os n.ºs 36…, 44… e 47…; M....... E......, com os n.ºs 10… e 10…; M....... M......, , com o n.º41…; e, R......., com os n.ºs 48... e 48...,e que está na base da liquidação impugnada, é de validar.
A sentença recorrida enferma, pois, do erro de julgamento que lhe vem apontado, não podendo manter-se na ordem jurídica, assim se concedendo provimento ao recurso.
Fica prejudicado o conhecimento das restantes questões do recurso.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial totalmente improcedente.
Custas a cargo da Recorrida em 1.ª instância (não contra-alegou neste).
Lisboa, 06 de Dezembro de 2018
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Vital Lopes
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Benjamim Barbosa
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Anabela Russo
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