| Decisão Texto Integral: | Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. – A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais identificadores dos autos, inconformada com a sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por L..., S.A. contra a liquidação do IRC e juros compensatórios relativos ao exercício de 1998, interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
a) É certo que à data a lei era omissa quanto à prova documental a apresentar para accionar as CDTs;
b) Sendo igualmente certo que a impugnante não dispunha de meios de prova idóneos que possibilitassem o accionar das CDTs;
c) Pois resulta do relatório da Inspecção que a prova apresentada pela impugnante tratava-se de cópias, ou eram documentos passados por entidades que não as competentes;
d) Assim a impugnante deveria ter procedido à retenção na fonte, em conformidade com o disposto no art.° 74°, n° 4 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, por remissão do art.° 75° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, na redacção à data em vigor;
e) Assim não se verificam os vícios apontados pela impugnante;
f) Tendo a AT procedido correctamente ao fazer a liquidação como fez.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, entende que deve ser julgado PROCEDENTE por totalmente provado, o presente recurso, revogando assim a douta sentença recorrida e substituindo-a por outra em conformidade com o aqui alegado e pedido.
Houve contra – alegações, assim concluídas:
1a) Na altura dos factos, a lei não exigia uma especial ou específica prova da residência em Estado com o qual Portugal celebrou Convenção sobre Dupla Tributação;
2a) Os documentos que a impugnante e ora recorrida tinha em seu poder, demonstram, inequivocamente, que as entidades a quem efectuou pagamentos tinham a sua residência em Estados com os quais Portugal tinha celebrado Convenções sobre Dupla Tributação;
3a) Como é reconhecido na douta sentença recorrida os referidos documentos permitem verificar o domicílio das entidades não residentes e, portanto, aplicar as respectivas Convenções;
4a) Sendo certo que cabendo à Administração Fiscal o ónus da prova de que as entidades a quem foram feitas esses pagamentos não tinham residência nesses Estados, tal prova não foi feita;
5a) A douta sentença recorrida não merece, assim, qualquer crítica.
O EPGA emitiu parecer no sentido de que o recurso merece provimento.
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.* 2 - Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório:
Compulsados os autos e vista a prova documental produzida, com interesse para a decisão, apuraram-se os seguintes factos:
1- A ora impugnante foi objecto de uma acção de inspecção ao exercício de 1998 e em sede de IRC (como consta do relatório de inspecção de fls. 23/102 do processo administrativo em apenso).
2- Os serviços de inspecção tributária apuraram em relação ao IRC de 1998 imposto em falta no montante de € 591.136,45, como consta de fls. 57 do processo administrativo em apenso.
3- Os serviços de inspecção fizeram constar do relatório o seguinte "o motivo desta acção inspectiva relaciona-se com o ofício n° 020554 de 2002/05/16 da D.S. dos Benefícios Fiscais através do qual foi remetido o originai do processo relativo ao exercício de 1998, uma vez que as relações modelo 130 relacionados com rendimentos pagos a não residentes apresentam inexactidões/omissões (...) porquanto foram apresentadas cópias de formulários em vez de certificados de residência fiscal e daqueles que foram enviados como se de certificados de residência se tratassem, os mesmos não são válidos, designadamente por não serem passados por entidade fiscal competente, por não fazerem referência às respectivas convenções, bem como por serem declarações e/ou certificados que atestam o cumprimento das obrigações fiscais (...) Assim, verifica-se que não foram efectuadas as retenções na fonte de vários rendimentos pagos a não - residentes, relativamente aos quais não foram aplicadas as taxas internas previstas no art. 71°, n° 4 do C/RS, por remissão do art. 88°, n° 4 do CIRC, uma vez que não foram cumpridos os requisitos formais que habilitassem o sujeito passivo a aplicar as respectivas Convenções (...)" como consta de fls. 60 do p.a.
4- Em 08/10/2002 foi emitido o ofício n° 28238 para efeitos de notificação do relatório de inspecção à ora impugnante (cfr. documento de fls. 21 do processo administrativo em apenso).
5- Com data de 16/10/2002 foi efectuada a liquidação n° 6420002808 referente a comissões por intermediação em contratos e prestações de serviços de IRC do ano de 1998 no montante total de €832.831,03 a que corresponde €591.136,45 de imposto e €241.694,58 referente a juros compensatórios, cuja data limite de pagamento ocorreu em 04/12/2002 (cfr. nota de liquidação de fls. 19).
6- Em 26/12/2002 foi efectuado o pagamento do imposto correspondente à liquidação n° 6420002808 no montante de €591.136,45 e nos termos do Decreto-lei n° 248-A/2002 como consta da guia de pagamento mod.82 a fls. 53.
7- A presente impugnação foi apresentada em 28/02/2003 (cfr. fls. 1).
8- A impugnante apresentou a declaração mod. 130 do ano de 1998 (fls. 71/74 do apenso) acompanhada de diversos documentos, sendo alguns deles certificados pelas autoridades fiscais de Espanha (fls. 76/77 e 83 do apenso), de Itália (fls. 79/80 do apenso), da Venezuela (fls. 82 do apenso) e do Brasil (fls. 85 do apenso).
A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório.* 3.- Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso.
Como é pacificamente defendido pela nossa doutrina e decidido na nossa jurisprudência, por força dos termos conjugados dos artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1 do CPC, o âmbito do recurso é determinado pelas conclusões da alegação do recorrente, só abrangendo as questões que nestas estejam contidas (cfr. Prof. J.A.Reis, in CPC Anotado, Vol. V, pág. 363, Rodrigues Bastos, in Notas ao CPC, Vol. III, pág. 299 e, entre muitos, os Acs. do STJ de 4/7/76, BMJ 258º-180, de 2/12/82, BMJ 322º-315 e de 25/7/86, BMJ 359º-522).
Donde que as questões a apreciar e decidir sejam as de saber se, no que tange à liquidação de retenções na fonte de IRC do exercício de 1998 derivada do facto de a AT considerar que a impugnante ao pagar serviços prestados por entidades estrangeiras, não efectuou a retenção na fonte sobre tais quantias, como estabelece o n° 4 do art. 74° do Código do IRS por remissão do art. 88°, n° 4 do Código do IRC, e isso porque não foram cumpridos os requisitos formais que permitissem à impugnante aplicar as convenções para evitar a dupla tributação.
A Mª Juiz fundamentou a decisão da procedência da impugnação, em termos que merecem a nossa inteira concordância.
Expende-se na sentença recorrida que:
“A administração tributária fundamentou a sua correcção no facto de considerar que não tinham sido apresentados certificados de residência fiscal e aqueles que foram apresentados não são válidos por não terem sido passados por entidade fiscal competente e não fazerem referência às respectivas convenções.
A administração não aceitou os meios de prova apresentados pela impugnante dado que entendeu que a certificação de residência daquelas entidades tinha de ser efectuada em formulário específico e por entidade fiscal competente.
No caso em análise foi efectuada a liquidação de IRC do ano de 1998 sobre as comissões por intermediação em contratos e prestações de serviços pagas a entidades não residentes por falta de requisitos formais na prova da respectiva situação fiscal dessas entidades de forma a permitir accionar as convenções para evitar a dupla tributação.
Na verdade tais requisitos formais exigidos pela administração tributária baseiam-se no entendimento sufragado na circular n°18/99 de 7/10/1999 da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais (circular emitida posteriormente à data da ocorrência dos factos tributários), nos termos da qual, e a propósito da limitação do imposto Português, enuncia no seu ponto 2, que a limitação do imposto depende de dois requisitos; um requisito de fundo -que o beneficiário efectivo dos rendimentos seja residente de Estado Contratante diferente daquele de que procedem esses rendimentos no ano a que os mesmos respeitam, ou tratando-se de imposto liquidado por retenção na fonte, na data em que o ocorreu o facto constitutivo da obrigação da sua entrega, o que será confirmado peias respectivas autoridades tributárias do Estado da residência; e de um requisito formal -que esse beneficiário solicite em tempo oportuno a limitação em formulário próprio, devidamente certificado pelas autoridades tributárias competentes do Estado de residência.
Mas à data dos factos (1998), não existia qualquer diploma legal que estabelecesse a natureza e especificidades dos meios de prova sobre a situação das entidades não residentes, para efeitos de benefício da não retenção na fonte nos pagamentos realizados, pelo que a administração não pode, com base em procedimentos que entretanto adoptou, exigir esses específicos meios de prova em relação a factos anteriores.
Se os documentos apresentados pela impugnante permitiam verificar o domicílio fiscal das entidades não residentes, tais documentos constituíam prova bastante sobre a situação fiscal de tais entidades para efeitos de accionar as convenções para evitar a dupla tributação.
Desta forma conclui-se que não existindo norma legal que estabelecesse tais requisitos formais, incumbia à administração alegar e provar tais deficiências de prova, ao invés de limitar-se a exigir determinados e específicos meios de prova que à data não se encontravam previstos legalmente.”
Assim, inicialmente a impugnante suscitou a ilegalidade da liquidação operada com base na inexistência dos certificados de residência nos países em causa pelo que, segundo a AT, a impugnante estava obrigada à retenção de imposto à taxa de 15%, e só poderia deixar de reter esta taxa se por força do disposto no artigo 7 da respectiva CDT tivesse qualquer documentação que pudesse atestar a residência fiscal destas sociedades.
A Mm.ª juiz recorrida, como se viu, acolhendo a posição manifestada pela impugnante, considera, no fundamental, que o quadro legal vigente à data, os art.ºs 75.º, n.º 7 e 69.º, n.º 2, al. c), ambos do CIRC, não impunham a necessidade daquela demonstração prévia (aos pagamentos) da residência das recebedoras das importâncias.
Dissentindo a impugnante desse entendimento ao sustentar que o ordenamento jurídico aplicável, designadamente as Convenções, não impunham a anterioridade da demonstração da residência da beneficiária antes dos pagamentos como pressuposto do direito à redução da taxa, sendo certo que a actual redacção do n.º 4 do art.º 90.º do CIRC, não estava em vigor em 1997, ano em que eclodiram os factos tributários.
Quid juris?
A questão sub judice já foi tratada, entre outros, no Acórdão deste TCAS de 14/11/06, tirado no Recurso n º 1424/06 em que foram também relator e 1º adjunto os Juízes que integram esta formação nessa mesma ordem pelo que, por razões de uniformidade, economia e celeridade, passaremos a adaptar a doutrina expressa nesse aresto ao caso concreto.
Fazendo-o, diremos que:
Não vem posta em causa a existência de CDT.s entre Portugal e os países em causa nos quais estavam sedeadas as entidades a cujos serviços a impugnante recorreu (França, Alemanha, Espanha, Itália, Brasil, Venezuela e Reino Unido) no sentido de que os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado.
Ora, é incontornável que o CIRC não exigia, ao tempo (1998), a comprovação dos pressupostos legais de que depende a isenção, resultando essa exigência agora do disposto no n.° 3 do Artigo 90 CIRC, o qual foi aditado pelo n.° l do artigo 27 da Lei n.° 32-B/2002, de 30 de Dezembro, sendo que a própria CDT também não impunha qualquer especial procedimento.
Sendo assim, como tudo aponta que é, assiste razão à recorrente ao acusar a Administração Fiscal de que criou um conjunto de regras formulários – certificados de residência, requisitos formais com base nos quais se podia/devia accionar o mecanismo das CDTs, recolhendo essas regras de circulares, «in casu» a circular n.° 18 de 7/10/1999, as quais só seriam obrigatórias para os particulares se a sua doutrina seja vertida em Lei ou Decreto - Lei, como é o caso do actual artigo 90/3 CIRC.
Donde que, estando comprovada a residência no estrangeiro das sociedades credoras dos rendimentos, a impugnante suscitou a aplicação das CDT. s não retendo qualquer imposto, procedimento que se afigura correcto, ficando a Administração, que apoda de ilegal a falta de retenção, onerada com a prova de que a credora dos rendimentos não tinha residência naqueles países [Artº 74/1 LGT e 342/1 do Código Civil], o que, como é manifesto, de todo não fez.
Patenteia o probatório (ponto 8) que a recorrente apresentou a declaração mod. 130 do ano de 1998 (fls. 71/74 do apenso) acompanhada de diversos documentos, sendo alguns deles certificados pelas autoridades fiscais de Espanha (fls. 76/77 e 83 do apenso), de Itália (fls. 79/80 do apenso), da Venezuela (fls. 82 do apenso) e do Brasil (fls. 85 do apenso) tendentes a fazer a prova da residência fiscal das entidades beneficiárias.
A AT estriba-se na circular n.° 18 de 7/10/1999 para sustentar que a recorrente teria de ter em seu poder os mencionados certificados de residência sob pena de ter de proceder à retenção na fonte.
Sucede que para efeitos das Convenções, a expressão “residente de um Estado Contratante” significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado está aí sujeita a imposto, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar nada determinando, pois, sobre as formalidades necessárias para usufruir dos benefícios da CDT.
Dúvidas não sobram de que existia uma vazio legal e que devia o Estado Português legislar sobre a matéria e não se limitar a publicar Circulares, já que as circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços e, como tal, à data dos factos tributários, a falta do referido certificado ou a prova tardia da residência do beneficiário dos rendimentos no outro Estado contratante, não fazia precludir, salvo melhor opinião, a aplicação do mecanismo da isenção de retenção – Cfr. nesse sentido, os Acs. deste TCAS de 03/11/2004, Proc. 00151/04 e de 09-05-2006, Recurso nº00436/05.
É, pois, pacífico que a recorrente não estava obrigada a apresentar os formulários referidos pela AT, dado que não havia legislação a exigir os mesmos e só as circulares de que a AT se valeu o exigiam; como se disse, só com a redacção introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro na norma do n.º 3 do art. 90º do CIRC, é que passou a ser obrigatório que o devedor fizesse prova dos requisitos formais, sob pena da retenção ser feita à taxa normal.
No fundamental, a AT sustenta no Relatório e reitera em sede de impugnação que agiu em perfeita consonância com a lei pressupondo que tinha de se cingir ou de agir de acordo com a Circular 19/89, de 18 de Dezembro, por a mesma ser legal, ou seja, conforme com a lei. Se assim fosse, nenhuma censura nos merecia o acto tributário impugnado.
É que, se é certo que os tribunais estão apenas sujeitos à lei, pelo que não os vincula qualquer orientação administrativa de que decorra uma certa interpretação da mesma, mas não é o caso das instruções dimanadas do referido ofício circular.
Como se doutrina no aresto do TCAS de 09-05-2006, Recurso nº.00436/05, as circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços e, na falta de legislação sobre a obrigatoriedade de apresentação do original do certificado de residência do beneficiário dos rendimentos, em país contratante de Convenção para evitar a Dupla Tributação, ou a apresentação tardia do referido certificado, não fazia precludir a aplicação do mecanismo da isenção de retenção.
Na verdade, face à lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem derrogar o princípio da legalidade tributária pelo que, a essa luz, é possível afirmar a desconformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais referidas e, deste modo, que os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa de sinal contrário, sendo certo que a Srª Juíza recorrida não estava vinculada àquela decisão administrativa cuja aplicabilidade ao caso concreto afastou por reputar ilegal a tributação.
Assim, a Circular além de ser ilegal por falta de habilitação legal para interpretar extensivamente normas de incidência tributária, seria ilegal, por abusiva desvirtuação de norma comunitária e respectiva transposição ilegal.
Nesse sentido, também a referida Circular, ao limitar a norma de incidência seria inconstitucional por violação do disposto nos art.° 165.°, n.° l, alínea i) e no art.° 103.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa, ferindo o princípio da separação dos poderes, haveria a Administração Fiscal usurpado as funções do legislador.
Acresce que, na senda do Ac. deste TCAS de 16-05-2006, Recurso nº 00504/05, é incontroverso que, com a redacção dada ao art.º 90.º pelo Dec.-Lei n.º 34/2005 de 17 de Fevereiro, particularmente aos seus n.ºs 3 a 5, a lei passou a determinar, para o que ao caso releva, que a prova de residência do beneficiário dos pagamentos deverá ser feita até à data em que deve ser efectuada a retenção na fonte.
Todavia, não se afigura que tal exigência consubstancie um pressuposto formal do direito ao benefício, atenta a literalidade do n.º 7 do citado normativo: “sempre que, por incumprimento do prazo de apresentação do certificado referido no n.º 5, a retenção da fonte sobre os juros ou royalties não for efectuada de acordo com a taxa fixada na alínea f) do n.º 2 do artigo 80.º,a entidade beneficiária dos rendimentos pode apresentar pedido de reembolso do excesso, no prazo de (...) acompanhado do certificado e de outros elementos comprovativos que forem solicitados pelos serviços competentes”.
A nosso ver a lei não atribui ao certificado em causa mais do que um efeito meramente probatório da verdadeira condição à redução da taxa em causa, ou seja, a residência da beneficiária num outro Estado membro.
Ademais, o art.º 76.º do CIRC, que corresponde ao artº 90º que estava em vigor à data dos factos (1998), era omisso quanto à temática do pagamento dos “royalties” a sociedade não residente, limitando-se os art.º s 4.º, n.º 3, n.º 1, al. c) e 69.º do mesmo Código, a determinar que os ajuizados pagamentos estavam sujeitos a tributação em sede de IRC, à taxa de 15%.
E o certo é que o citado artº 90.º, na redacção que lhe foi dada pelo DL 34/2005, teve por objectivo, como se declara no respectivo preâmbulo, transpor para a ordem jurídica interna, a Directiva n.º 2003/49/CE, do Conselho, de 3 de Junho, que estabeleceu um regime fiscal no que concerne ao pagamento de “royalties”.
Nos termos dessa mesma Directiva (cfr. 11 a 13/a), os Estados membros da fonte ficaram legitimados a exigir a certificação dos requisitos exigíveis à aplicação do regime, designadamente da residência da beneficiária, previamente ao pagamento dos “royalties”, assim se motivando o estatuído no art.º 90.º do CIRC.
Todavia, não era esse o quadro jurídico aplicável ao caso vertente, que deve ser apreciado ao abrigo das CDTs à sombra das quais a recorrida reteve na fonte a taxa de 5%.
Ora, não se antolha que as CDTs estabeleçam alguma vinculação quanto à certificação prévia ao pagamento dos “royalties”, das residências dos beneficiários nos Estados contratantes diversos dos da fonte.
O reconhecimento e funcionamento do regime mais favorável decorrente da existência de benefícios, maxime, fiscais, tem carácter meramente declarativo - cfr. v.g. art. 4° n.° 2 do EBF, no sentido de que é implicante da demonstração dos pressupostos de que depende a atribuição da vantagem específica, independentemente, de poder ser ou não formalizada. Ou seja, na situação versada, a possibilidade de a impugnante aplicar taxa de retenção de 15 e 5 %, ou, eventualmente, nada reter, apenas dependia da comprovação de que as empresas a que havia pago os royalties, à data, tinham residência nos referidos países. Uma vez feita tal prova, ainda que pelas vias exigidas pelas autoridades tributárias portuguesas, se necessário com a possibilidade de corrigir e/ou ultrapassar eventual incumprimento de formalidades prescritas, a usufruição do benefício de aplicação da taxa mais baixa (ou nenhuma) era imediata e sem poder ser sujeita a outros condicionalismos.
Dispõe o art. 11° do EBF que o direito aos benefícios fiscais se reporta à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente do reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.
Por seu turno, o procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e do Processo Tributário (v. art. 4° n° 3 do EBF).
Na redacção anterior, revogada pelo art. 2° n° 2 do D.L. 433/99, de 26/Out, que aprovou o CPPT, dispunha o art° 14° n° l al. c) do EBF que, salvo disposição em contrário, o reconhecimento dos benefícios fiscais dependia da iniciativa dos interessados e, para além do mais, da prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei.
A prova da verificação dos pressupostos do reconhecimento é também requisito previsto no art. 65° n° l do CPPT.
Como se disse, decorre do art.º 11.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, que o direito aos benefícios surge com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão, que são verdadeiramente, o seu facto constitutivo, ainda que o benefício fiscal esteja dependente de reconhecimento declarativo unilateral pela Administração Fiscal, e mesmo que a respectiva eficácia seja, por vezes, diferida no tempo, por virtude de uma condição suspensiva.
Como a este propósito escreve o Prof. Alberto Xavier, Manual, págs 294/295 , “para que o facto impeditivo desenvolva plenamente a sua eficácia torna-se, por vezes, necessário um acto expresso de reconhecimento pela Administração Fiscal: é o que se verifica com as chamadas isenções não automáticas.
Mas ainda aqui importa distinguir: nuns casos o reconhecimento das isenções é oficioso. Noutros ele depende de um pressuposto autónomo, que é um pedido de reconhecimento dirigido pelo contribuinte à Administração Fiscal, acto de propulsão de um processo que com ele tem início e que culmina com o acto tributário negativo em que o reconhecimento consiste”.
Seja como for, o reconhecimento, é sempre praticado no exercício de poderes vinculados e não discricionários, daí decorrendo, necessariamente, que o reconhecimento tem natureza declarativa e não constitutiva do direito ao benefício fiscal respectivo, pelo que o nascimento desse direito deve reportar-se sempre ao momento da verificação histórica dos respectivos pressupostos legais e não ao momento da prática do próprio reconhecimento, como expressamente consagra o nº 2, do artº 4º, conjugado com o artº.11º, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
O processo de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto nos artigos 14.º e seguintes do EBF, quando não seja previsto processo próprio para o efeito.
E, de acordo com a al. c) do nº 1 do artº 14º, conjugado com o mencionado artº 11º, ambos do EBF, compete aos interessados fazer a prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei e, salvo quando a lei dispuser doutro modo, o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos.
Resulta do que vem dito que, nos termos do art. 11 ° do EBF, o momento em que se adquiriu o direito ao benefício coincide com o momento da verificação dos respectivos pressupostos; porque assim, o reconhecimento feito pela Administração será, sempre, não um acto constitutivo mas um simples acto declarativo, de acordo aliás com o princípio constitucional da legalidade e os respectivos corolários da tipicidade fechada e do exclusivismo.
Logo, o mesmo não pode ser feito antes da ocorrência dos pressupostos, por isso não se harmonizar com a natureza de acto declarativo que impõe unicamente que o reconhecimento passe por verificar a existência ou a reconhecer a validade de direitos ou situações preexistentes.
Com efeito, não sendo o reconhecimento um acto constitutivo de direitos (art. 11° n° l do EBF), mas um mero acto declarativo do direito pré existente, a sua eficácia, como acto administrativo, é, em regra, retroactiva, reservando-se o efeito diferido para os actos constitutivos.
O benefício fiscal nasce no momento em que se verificam os respectivos pressupostos e os efeitos do acto de reconhecimento reportam-se à mesma data, por isso não sendo possível a eventual atribuição de eficácia diferida.
E a criação de impostos está disciplinada na Lei Fundamental nos normativos da CRP contidos na al. i) do nº 1 do artº 168º na sua concatenação com o artº 106º, nºs. 2 e 3 da CRP.
E para a questão «decidenda» releva que o artº 106º, nº 2, da CRP estabelece que:
«Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes ».
Há, com efeito, um princípio de «numerus clausus» em matéria de impostos que tem ainda como decorrência a completa descrição nos tipos legais dos elementos necessários à determinação do montante da prestação devida e das garantias dos contribuintes.
E o desrespeito de tal princípio é sancionado nos termos do artº 106º, nº 3, da CRP ao determinar que: «Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição...», consequência jurídica que já derivava daqueloutros princípios da constitucionalidade e da conformidade dos actos do Estado com a Constituição insítos no artº 3º, nº 3 da CRP.
Vigora no Direito Fiscal o principio da legalidade que se traduz no brocardo «nullum tributum sine lege» e, uma das decorrências do princípio da legalidade fiscal, como se disse já, é a proibição de pagamento de impostos que não tenham sido estabelecidos de harmonia com a Constituição, que se inscreve no quadro das garantias individuais, por isso revestindo as normas atinentes carácter preceptivo (cfr. artº 18º da C.R.P.).
Donde que, de acordo com o princípio da legalidade, só podem ser cobrados os impostos quando se verificam os pressupostos aos quais a lei condiciona a existência de uma obrigação fiscal, observadas as garantias dos contribuintes na lei estabelecidas como modo de reacção, não sendo lícito e legal proceder a derrogações de tais garantias como direitos adquiridos na vigência de certa lei (a LA, ou seja Lei Antiga) pois isso quebra a unidade sistemática do direito fiscal.
A questão terá de ser apreciada exclusivamente face à lei, desde logo, porque em matéria de garantias, vigora, como se disse e reafirma, o princípio da legalidade, na sua vertente formal e material (artº l06-2 e 3 da CRP).
Aqui não se questiona qualquer facto tributário, mas apenas o direito à redução. Como é sabido, o acto tributário é o acto pelo qual a AF aplica a norma tributária material num caso concreto, sendo que nuns casos essa aplicação tem como conteúdo reconhecer a tributalidade do facto declarando-se, consequentemente, a existência de uma relação jurídica tributária e definir o montante da prestação devida e, noutros, a aplicação da norma tem em vista o reconhecimento da não tributalidade do facto e, assim, da não existência no caso concreto de uma obrigação de imposto. Dito de outro modo:- na primeira situação a AF pratica um acto tributário de conteúdo positivo e, na segunda, um acto tributário de conteúdo negativo.
No caso «sub judicio» estamos perante um acto tributário de conteúdo negativo pois que o reconhecimento da não tributalidade resulta da apreciação sobre a alegada verificação de factos impeditivos, i. é, a redução, o que não contende com a existência de factos tributários.
Nestes casos, como salienta Alberto Xavier in Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 114 e 115, e em Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, 1972, pág. 50, o que sucede é que a lei faz depender o início da investigação de um pressuposto processual, que é um requerimento ou solicitação expressa do particular, sem o qual a Fazenda não pode reconhecer a isenção, nem portanto operar a sua eficácia impeditiva.
Do que vem dito, tem de concluir-se que assiste razão à impugnante, ora recorrida, e à Mª Juíza, quando sustentam que o direito à redução tem de reportar-se à data da verificação dos pressupostos históricos para essa redução, e, como a esse tempo – 1998 -a recorrente reunia todos os requisitos determinados na lei para beneficiar da redução, não pode ser recusado o reconhecimento desse direito.
Embora em momento posterior, a impugnante, beneficiária da utilização de taxas, sempre e em qualquer caso, inferiores a 15%, na tributação dos montantes que pagou às empresas beneficiárias, comprovou junto da AT os pressupostos de aplicação dessa benesse prevista em Convenção internacional, cujo primado e valor é, constitucionalmente, estabelecido -cfr. art. 8° C.R.P.
Tendo-se o benefício em causa constituído no momento em que foram pagos os royalties às firmas residentes em países estrangeiros, uma vez comprovados todos os pressupostos da sua relevância, em conformidade com as exigências das autoridades nacionais, os efeitos plenos daquele benefício também têm de reportar-se ao momento de tal pagamento, "in casu", o exercício de 1998.
Resulta do que vem dito que os pressupostos do direito à redução da taxa de IRC em causa, se tinham de procurar nas CDTs ficando, assim, limitado à prova da residência das beneficiárias nos países em causa, não sendo exigível que tal prova tivesse de ser feita através dos mencionados modelos II F, antes do pagamento dos “royalties” como pretende a AT.
Na verdade, por tudo quanto se disse, a referida prova não pode deixar de ser feita, já que é ela que vai permitir o reconhecimento da verificação ou inverificação do pressuposto substantivo; porém, ela não é elemento constitutivo do direito ao benefício em causa (redução da taxa normal de IRC de 15% para 5%), e, uma vez feita, não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários, ou seja, o pagamento dos “royalties”.
Destarte, deverá dar-se o reconhecimento da requerida redução, porque regulado na íntegra pela lei e sem qualquer margem de livre apreciação por parte da entidade competente, e se insere na categoria de actos ou poderes vinculados da Administração Fiscal que terá de o praticar porque o direito ao benefício foi adquirido no domínio de Lei que não exigia o ajuizado requisito formal pois só com a redacção introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro na norma do n.º 3 do art. 90º do CIRC, é que passou a ser obrigatório que o devedor fizesse prova dos requisitos formais, sob pena da retenção ser feita à taxa normal.* Termos em que procedem «in totum» as conclusões de recurso.* 4.- Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência nesta 2ª Secção do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso mantendo, consequentemente, a sentença recorrida.
Sem custas por delas estar isenta a entidade recorrida.*
Lisboa, 24/11/2007
(Gomes Correia) _________________________________
(Eugénio Sequeira) _______________________________
(Ascensão Lopes) _________________________________ |
