Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	02013/99

Secção:	CT - 1.º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	05/30/2006

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	CONTRIBUIÇÃO INDUSTRIAL BENEFÍCIO DO DUPLO CRÉDITO FISCAL PREENCHIMENTO DOS CRITÉRIOS

Sumário:	O art. 7º da Portaria nº 339/90, de 5/5 não é de interpretar no sentido de se considerar que a referência ali feita “ao fim do segundo ano cruzeiro” constitui mero lapso já que deveria referir-se simplesmente ao ano cruzeiro.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO
1.1. C... - Companhia de Têxteis Sintéticos, SA, com sede na A..., G..., Carvalhos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz da 2ª secção do 1º Juízo do TT de 1ª Instância do Porto, lhe julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Contribuição Industrial e respectivos juros compensatórios, do ano de 1988.

1.2. A recorrente alegou o recurso e termina formulando as Conclusões seguintes:
1. Conclui-se da douta decisão recorrida que a recorrente se encontrava à data da ocorrência dos factos colectada em Contribuição Industrial pelo sistema do Grupo A.
2. A recorrente elaborou, em 1988, um projecto de investimento tendente à modernização do seu processo produtivo, e em consequência procedeu ao investimento.
3. Na Declaração de rendimentos (modelo 2) de Contribuição Industrial — Grupo A, relativa ao exercício de 1988, a recorrente utilizou o benefício do Duplo Crédito Fiscal por Investimento (Duplo CFI), ao abrigo do Decreto-Lei nº 161/87, de 6 de Abril, no montante de Esc. 31.230.606$00 (trinta e um milhões duzentos e trinta mil seiscentos e seis escudos), referente a 6%, adicionais, do investimento elegível nos termos legais.
4. Para beneficiar legalmente do Duplo CFI, a recorrente tinha entregue, em 1988, todos os documentos necessários para a respectiva utilização.
5. Para a atribuição do Duplo CFI era necessário o preenchimento dos critérios definidos no nº 2 do artigo 1° do Decreto-Lei nº 161/87, de 6 de Abril, denominados Critério A e Critério B.
6. A concessão do benefício do Duplo CFI dependia da obtenção de um valor resultante da aplicação do Critério B inferior a 4.
7. Em 1993, em consequência de um exame à contabilidade da recorrente, os serviços de fiscalização tributária apuraram, com base em indicadores insuficientes, que o Critério B, necessário para a utilização do referido benefício, não teria sido preenchido no final do segundo ano cruzeiro, i.e., no final de 1990.
8. Em face daquelas conclusões a recorrente foi, em 24 de Setembro de 1993, notificada para o pagamento de Contribuição Industrial correspondente às correcções feitas e respectivos juros compensatórios.
9. O artigo 2° da já mencionada Portaria nº 339/90, de 5 de Maio, define ano cruzeiro como “o primeiro exercício económico, que coincide com o ano civil, em que se possa considerar normal a utilização da capacidade instalada pelo investimento”, i.e., no caso concreto do investimento efectuado pela recorrente, 1989.
10. A douta sentença recorrida baseou-se no relatório dos serviços de fiscalização tributária para concluir que “não foi atingido o coeficiente B cfr. o teor do relatório (...)”, que, por sua vez, refere que “verifica-se a caducidade do duplo CFI, uma vez que se constatou que no segundo ano cruzeiro (1990) não preenche o critério B, isto é o estipulado no artigo 7° da Portaria 339/90 de 05/05”.
11. A douta sentença recorrida terá ignorado o facto de a própria administração tributária ter vindo a entender que o critério B em causa não tem de estar cumprido no segundo ano cruzeiro.
12. Ao entender que o critério B não tem de estar preenchido no segundo ano cruzeiro, a administração tributária concluiu pela inaplicabilidade do artigo 7° da Portaria nº 339/90, de 5 de Maio.
13. De facto, é a própria administração tributária, na sua informação nº 254/92, de 3 de Setembro de 1992, que refere que “E muito embora o nº 7 da Portaria nº 339/90, se refira a um segundo ano cruzeiro, quer-nos parecer que isso se deveu a mero lapso, na medida em que o texto é igual ao do nº 7 da Portaria nº 338/87, na qual havia de facto a obrigação do preenchimento do critério no segundo ano cruzeiro.”
14. Deste modo se conclui que a questão em apreço consubstancia um conflito real de interesses com relevância para o desfecho do processo e, não obstante, o Juiz a quo não se pronunciou sobre ela.
15. A omissão de pronúncia constitui nulidade da sentença, nos termos da alínea d) do artigo 668° do Código do Processo Civil.
16. O reconhecimento da inaplicabilidade do artigo 7° da Portaria nº 339/90, de 5 de Maio, por parte da administração tributária, concretiza o reconhecimento da razão da recorrente, não podendo por isso ser julgada improcedente a impugnação apresentada.
17. Ao ignorar tal questão, aliás suscitada nos autos pela recorrente, a douta sentença recorrida padece da nulidade prevista na alínea e) do nº 1 do artigo 668° do Código de Processo Civil e no artigo 144 nº 1 do CPT.
18. Acresce que, de facto a recorrente, apesar de entender que tal não seria necessário também preencheu o critério B no final do segundo ano cruzeiro.
19. Efectivamente, dos cálculos efectuados pela recorrente, utilizando indicadores conservadores que manifestamente a prejudicavam, obteve-se um valor para o Coeficiente B de 3,08, inferior ao máximo legalmente permitido.
20. Nos cálculos efectuados pela recorrente não se tiveram em conta factores mais consentâneos com a realidade que, a terem sido considerados, resultariam num Coeficiente B ainda inferior.
21. Os próprios serviços de fiscalização tributária reconheceram, verbalmente, a veracidade dos cálculos efectuados pela recorrente, lamentando o facto de no momento da própria fiscalização aqueles indicadores não terem sido tidos em conta.
22. De qualquer forma, ainda que não se dê como provado o preenchimento daquele critério no fim do segundo ano cruzeiro, facto com o qual a recorrente não concorda, e por mera cautela de patrocínio, o recurso merece total provimento, pois os normativos em causa não conduzem à douta sentença recorrida.
23. Estabelece o artigo 6° da Portaria nº 339/90/ de 5 de Maio, que “para verificação do critério definido no nº 2 (...) deverão as instituições credenciadas apresentar os processos, devidamente constituídos no momento da autorização do crédito e no fim do ano cruzeiro”, i.e., na aplicação ao caso concreto em 1988, momento da autorização do crédito, e final de 1989, ano cruzeiro (cfr. definição do artigo 2° da supra mencionada Portaria).
24. Acresce que o próprio preâmbulo da Portaria nº 339/90, de 5 de Maio, ao definir o espírito do legislador refere, no seu nº 4, que “Procurou-se simplificar o processo burocrático para as instituições financeiras e para as próprias empresas, reduzindo-se a dois os processos de verificação dos critérios, um na data da autorização do crédito e outro no fim do ano cruzeiro (...)”.
25. Conclui-se pois, ser de considerar que a referência do artigo 7° da Portaria 339/90, de 5 de Maio, “(...) ao fim do segundo ano cruzeiro (...}” constitui mero lapso.
26. Tal normativo deveria referir-se simplesmente ao ano cruzeiro.
27. Nos termos do regime anterior, havia, de facto, obrigação de preenchimento do Critério B no segundo ano cruzeiro, o que deixou de se verificar com a publicação da Portaria nº 339/90, de 5 de Maio.
28. O legislador da Portaria nº 339/90, de 5 de Maio, quis reduzir a dois os momentos necessários para a verificação do benefício do Duplo CFI: o momento da autorização e o fim do ano cruzeiro.
29. A douta sentença recorrida fez letra morta das disposições legais aplicáveis ao caso subjudice, ignorando o espírito da lei.
Termina pedindo se revogue a sentença e seja substituída por outra em que se acolham os factos e as razões alegadas por ela, recorrente.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer no qual sustenta que, independentemente do alegado, haverá que apreciar a questão da prescrição do imposto em causa, face ao que sobre essa matéria dispõe a LGT, aprovada pelo DL nº 398/98 de 17/12 e entrada em vigor em 1/1/1999 e que veio encurtar o prazo de prescrição das dívidas tributárias para 8 anos, pois que a prescrição é de conhecimento oficioso.
O imposto em causa nos autos - Contribuição Industrial - foi abolido pelo nº 1 do art. 3º do DL 442-B/88 de 30/11 que aprovou o CIRC, entrado em vigor em 1/1/1989, pelo que é, assim, aplicável a este imposto o novo prazo de prescrição de 8 anos, sendo a sua contagem feita de acordo com o disposto no nº 2 do art. 5° do DL nº 398/98. Como a C.Industrial se refere ao Ano de 1988, evidente se torna que tal dívida se encontra prescrita.
E, ocorrida a prescrição da obrigação tributária, sobrevém a inutilidade superveniente da lide intentada para conhecimento da legalidade da liquidação e, em consequência a inutilidade do recurso jurisdicional interposto, por falta de objecto.

1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes:
a) A aqui impugnante encontra-se colectada em contribuição industrial pelo sistema do Grupo A;
b) Em 1988 elaborou um projecto de investimentos, tendente à modernização do seu processo produtivo;
c) Em consequência, procedeu aos investimentos e às deduções;
d) Em 1992 foi examinada a contabilidade da impugnante;
e) Os serviços da Fiscalização Tributária apuraram que, face aos valores apresentados pela impugnante, não foi atingido o “coeficiente B” – cfr. o teor do relatório de fls. 33 e segs., que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos;
f) Em face desse relatório, a impugnante, em 24/09/93, foi notificada para efectuar o pagamento da CI correspondente às correcções feitas e respectivos juros compensatórios, nos montantes ora postos em causa;
g) Em 16/05/94 a impugnante efectuou o pagamento; e
h) Nessa mesma data apresentou esta impugnação na Repartição de Finanças.

2.2. Quanto a factos não provados a sentença julgou o seguinte:
«Não se provaram outros factos, designadamente os alegados no art. 22º e segs., da p.i.».

2.3. E em sede de fundamentação do julgamento de facto, exarou-se, que os factos provados resultam «Dos elementos contidos nos autos, informações oficiais, relatório, documentos e depoimentos».

3.1. Enunciando como questão a decidir a de saber se, no caso, se mostram, ou não, preenchidas as condições para a usufruição dos benefícios fiscais referidos na petição inicial, a sentença concluiu pela negativa.
Para tanto, considerou:
A impugnante - com referência ao exercício de 1988 - elaborou um projecto de investimento tendente à modernização do seu processo produtivo com o propósito de beneficiar dos incentivos previstos no DL 161/87, de 6/4, aplicáveis aos investimentos considerados especialmente relevantes para a correcção estrutural do défice externo e do desemprego e, em consequência, na sua respectiva declaração modelo 2 de CI - Grupo A, procedeu à utilização, entre outros benefícios fiscais, incluindo o CFI simples, do denominado Duplo CFI, no montante de Esc. 31.230.606$00.
Mas, nos termos desse DL 161/87, as condições de acesso a tais benefícios são determinadas em função de uma “intensidade máxima de capital e de um tempo máximo de recuperação de divisas”, de acordo com os princípios definidores das als. a), b) e c), do nº 2, do art. 1°.
E, nos termos do seu art. 2°, o projecto de investimento que simultaneamente satisfizer os dois critérios referidos no nº 2, do art. 1°, beneficiará de um “crédito fiscal por investimento” igual ao dobro do que lhe caberia nos termos do nº 1, do art. 4° do DL 197-C/86, de 18/7, desde que verificadas as condições gerais de acesso referidas no art.3° deste diploma.
Por sua vez o nº 7 da Portaria nº 339/90, de 5/5, que veio revogar a Portaria nº 338/87, estatui que se em qualquer momento até ao fim do segundo ano cruzeiro houver razões para concluir que não se confirma o preenchimento do critério B, deverá qualquer das instituições referidas nos nºs. 5 e 6 precedentes promover a aplicação do disposto na al. b), do nº 3, do art. 5°, do DL 161/87, de 6/4.
No caso, a impugnante utilizou este benefício ao abrigo do DL 161/87, efectuando as deduções correspondentes ao apuramento da matéria colectável de CI - Grupo A, na respectiva declaração mod. 2, mas, resulta do relatório elaborado pelos SFT que a impugnante não atingiu os valores do coeficiente B. Tal equivale a dizer que não podia beneficiar das vantagens contidas no citado DL nº 161/87, pelo que bem andou a AT ao declarar caducidade do benefício fiscal em análise (duplo CFI), sendo que a prova trazida pela impugnante (documental e testemunhal - aliás esta limitou-se a confirmar os cálculos juntos aos autos) não logrou abalar a credibilidade do relatório que serviu de base à liquidação impugnada.

3.2. Em discordância do assim decidido, a recorrente sustenta (Conclusões 9ª a 17ª), além do mais, que a sentença enferma de nulidade, por omissão de pronúncia, dado que, [baseando-se no relatório da inspecção para concluir que se verifica a caducidade do duplo CFI por se ter constatado que no segundo ano cruzeiro (1990) a recorrente não preenche o critério B, isto é o estipulado no artigo 7° da Portaria 339/90, de 5/5], ignorou, assim, o facto de a própria AT ter vindo a entender (na sua informação nº 254/92, de 3/9/1992), que o critério B em causa não tem de estar cumprido no segundo ano cruzeiro.
E como esta questão consubstancia um conflito real de interesses com relevância para o desfecho do processo e, não obstante, a sentença não se pronunciou sobre ela, ocorre omissão de pronúncia que constitui nulidade da sentença, nos termos da al. d) do art. 668° do CPC.
Cumpre, pois, apreciar desde já esta invocada nulidade da sentença.
E, fazendo-o, dir-se-á que, a nosso ver, tal nulidade não se verifica.
Com efeito, a sentença é bem clara quando afirma que o nº 7 da Portaria 339/90, de 5/5, que veio revogar a Portaria 338/87, estatui que se em qualquer momento até ao fim do segundo ano cruzeiro houver razões para concluir que não se confirma o preenchimento do critério B, deverá qualquer das instituições referidas nos nºs. 5 e 6 precedentes promover a aplicação do disposto na al. b), do nº 3, do art. 5°, do DL 161/87, de 6/4 e, no caso, tendo a impugnante utilizado o benefício (CFI) ao abrigo do DL 161/87, mas resultando do relatório elaborado pelos SFT que não foram atingidos os valores do coeficiente B, tal equivale a dizer que não podia beneficiar das vantagens contidas no citado DL nº 161/87.
Ora, sendo certo que o princípio da legalidade se configura em termos de vinculação à aplicação da lei (e não já à aplicação de entendimentos administrativos), não se vê que ocorra a alegada omissão de pronúncia por não ter a sentença equacionado a questão controvertida à luz do invocado entendimento da Administração.
A falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar constitui nulidade de sentença (art. 144º, nº 1 do CPT; art. 125º do CPPT; art. 668º do CPC), só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte. E questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).
No caso, se se concluir que o alegado entendimento da AT (que a sentença não terá acolhido) o é o que, afinal, decorre da lei, estaremos, então, perante erro de julgamento (decorrente de errada interpretação e aplicação das normas legais invocadas), mas, não, seguramente, perante a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Conclui-se, portanto, que não se verifica a invocada nulidade por omissão de pronúncia, improcedendo as Conclusões 9ª a 17ª.

3.3. O MP, no seu Parecer, sustenta que haverá que apreciar a questão da prescrição do imposto em causa, face ao que sobre essa matéria dispõe a LGT, aprovada pelo DL nº 398/98 de 17/12 e entrada em vigor em 1/1/1999 e que veio encurtar o prazo de prescrição das dívidas tributárias para 8 anos, pois que a prescrição é de conhecimento oficioso.
Ora, vindo provado que a impugnante efectuou, em 16/05/94, o pagamento da quantia liquidada e ora impugnada (cfr. al. g) do Probatório), fica claro que não pode falar-se em ocorrência da prescrição da dívida e que, por isso, aquela causa de extinção da dívida (que mediatamente poderia relevar, em termos de poder tornar-se inútil, por superveniência, a presente lide) não ocorre.

4. Nas restantes Conclusões a recorrente imputa à sentença erro de julgamento de direito e de facto, por errada valoração dos elementos de prova constantes dos autos e por errada interpretação e aplicação das normas legais atinentes.
No entender da recorrente, por um lado, a sentença ignorou o facto de a própria AT, ter concluído (na sua informação nº 254/92, de 3/9/1992) pela inaplicabilidade do art. 7° da Portaria nº 339/90, de 5/5 e ter entendido que o critério B não tem de estar cumprido no 2º ano cruzeiro.
Por outro lado, sustenta que, segundo os cálculos que ela própria efectuou, utilizando indicadores conservadores que manifestamente a prejudicavam, obteve um valor para o Coeficiente B de 3,08, inferior ao máximo legalmente permitido.
Mas, ainda por outro lado, ainda que se não dê como provado o preenchimento daquele critério no fim do 2º ano cruzeiro, os normativos em causa não conduzem à conclusão constante da sentença., uma vez que, interpretando correctamente o disposto no art. 7º da Portaria 339/90, de 5/5, é de considerar que a referência ali feita “(...) ao fim do segundo ano cruzeiro (...}” constitui mero lapso já que deveria referir-se simplesmente ao ano cruzeiro.

4.1. Como se disse, a recorrente entende que a sentença ignorou o facto de a própria AT, ter concluído (na sua informação nº 254/92, de 3/9/1992) pela inaplicabilidade do art. 7° da Portaria nº 339/90, de 5/5 e ter entendido que o critério B não tem de estar cumprido no 2º ano cruzeiro.
E no corpo das alegações do recurso, sustenta (embora em sede de alegação de omissão de pronúncia), a este respeito, que a AT concluiu pela inaplicabilidade do citado art. 7° da Portaria, assumindo assim uma posição diametralmente oposta àquela que fundamentou a decisão que deu causa à impugnação e que este reconhecimento expresso por parte da AT terá de se considerar como se de uma verdadeira confissão do pedido se tratasse.
Mais sustenta que, após ter solicitado ao Sr. Director-Geral das Contribuições e Impostos um parecer vinculativo relativo a esta questão, nele a AT expressa o entendimento de que “face à doutrina consagrada sobre a matéria, e dado o desfasamento existente entre o disposto nos n°s. 6 e 7 da citada Portaria (Portaria n° 338/87, de 24 de Abril) sobre a comprovação do critério B adstrito ao presente regime de incentivos, o mesmo deve ser cumprido no momento da autorização do crédito e no fim do ano de cruzeiro, ficando deste modo excluída a verificação no segundo ano de cruzeiro”, sendo que a sentença não apreciou este novo circunstancialismo e dele não tirou as devidas consequências.
Ora, ao tempo, o procedimento de consulta prévia encontrava-se regulado no art. 17º do EBF (cfr., também, o art. 20º do CPT e, actualmente, o art. 68º da LGT), que dispunha:
«1. Antes de verificados os pressupostos dos benefícios fiscais previstos na lei, podem os interessados requerer ao Ministro das Finanças ou ao director-geral das Contribuições e Impostos, conforme o caso, que se pronunciem sobre uma dada situação tributária ainda não concretizada.
2. O despacho que recair sobre o requerimento formulado nos termos do número anterior, será notificado ao interessado, vinculando os serviços, que, verificados os factos previstos na lei, não poderão proceder por forma diversa, salvo em cumprimento de decisão judicial.
3. O despacho a que se refere o número anterior não é susceptível de reclamação ou recurso e não exime os interessados de requerer o reconhecimento do benefício fiscal respectivo, nos termos da lei.
4. Apresentado o pedido de reconhecimento que tenha sido precedido de processo de consulta prévia, este será apensado, a requerimento do interessado, devendo a entidade com competência para o reconhecimento conformar-se com o anterior despacho, na medida em que a situação hipotética objecto da consulta prévia coincida com a situação de facto objecto do pedido de reconhecimento, sem prejuízo das medidas de controlo do benefício fiscal exigidas por lei.»
Ora, como refere Maria Teresa Barbot Veiga de Faria (Estatuto dos Benefícios Fiscais, Notas Explicativas, 4ª edição, anotações ao art. 17º), o dever de prestar informação distingue-se do dever da prestação de informação no âmbito do processo de consulta prévia consagrada no EBF. Como refere Alberto Xavier, «enquanto na informação o interessado submete à Administração Fiscal uma situação tributária actual, na consulta prévia ele submete-lhe uma situação tributária hipotética, pretendendo assim conhecer antecipadamente o ponto de vista da Administração no caso de ela se verificar».
Do que vem de dizer-se, logo se vê que este procedimento de consulta prévia, tem que ser anterior à verificação dos pressupostos do benefício fiscal, pelo que, no caso presente, nem a invocada informação nº 254/92, de 3/9/1992, nem a informação que a recorrente solicitou, em 20/11/1994, ao director-geral das Contribuições e Impostos (fls. 72 a 77) e obteve a resposta constante do ofício de fls. 78, datado de 26/7/1995, se consubstanciam em informação com aquela natureza de consulta prévia e que, por isso, devessem estar submetidas ao respectivo regime legal.
E, assim sendo, não tinha a sentença que aferir da relevância vinculativa de tais informações, pelo que não ocorre o alegado erro de julgamento a esse respeito invocado.

4.2.1. Nas Conclusões 18ª a 22ª, a recorrente sustenta que também preencheu o critério B no final do segundo ano cruzeiro, dado que, dos cálculos por si efectuados, utilizando indicadores conservadores que manifestamente a prejudicavam, se obteve um valor para o Coeficiente B de 3,08, inferior ao máximo legalmente permitido, sendo que nestes cálculos por si feitos não se tiveram em conta factores mais consentâneos com a realidade que, a terem sido considerados, resultariam num Coeficiente B ainda inferior e sendo que os próprios serviços de fiscalização tributária reconheceram, verbalmente, a veracidade destes cálculos efectuados pela recorrente, lamentando o facto de no momento da própria fiscalização aqueles indicadores não terem sido tidos em conta.
Ou seja, no entender da recorrente, também ficou provado o preenchimento daquele critério no fim do segundo ano cruzeiro.
Vejamos.
A recorrente sustenta (no corpo das alegações de recurso) que demonstrou que, mesmo na situação em que o cálculo era baseado em indicadores mais conservadores, onde eram completamente ignorados factores que lhe eram favoráveis, dos valores relativos ao exercício de 1990 incluídos na formula de cálculo resultaria um valor para o critério "B" inferior a 4, encontrando-se, pois, preenchido o requisito necessário para usufruir do benefício solicitado.
Isto porque, no cálculo efectuado, de que resultou um valor para o critério “B” igual a 3,08, a recorrente considerou um factor de correcção monetária de 1,27, constante da Portaria n° 332/91, de l de Abril, que, efectivamente, não reflectiu correctamente a evolução de preços verificada nos bens por si produzidos.
E ao utilizar um coeficiente de correcção monetária mais consentâneo com a realidade, resultante da própria evolução dos preços praticados pela recorrente entre 1988 e 1990, e de que resultaria um factor de correcção de 0,995, ou mesmo pela utilização de um factor de correcção monetária referente apenas à evolução de preços dos produtos afectos ao projecto e similares, de que resultaria um coeficiente de correcção monetária de 0,98, resultaria um valor para o critério B de valor muito mais baixo que o indicado anteriormente.
E, adicionalmente, existem outros factores reais não reflectidos nos cálculos, dos quais resultaria um valor do critério B ainda mais favorável do que o aí apresentado, pois que, de facto, a recorrente efectuou, no período em causa, vendas para o “alto mar”, as quais são efectivamente exportações, tal como as considera o CIVA.
Contudo, apesar de na aplicação ao cálculo do critério B se utilizarem indicadores que claramente prejudicam a recorrente, e do valor que resulta para o critério B ser igual a 3,08 — abaixo, em todas as circunstâncias, do valor máximo previsto na lei — a sentença teve apenas em conta o que consta do relatório dos SFT, ou seja, que ela “não atingiu os valores do coeficiente B”, não como provado que a recorrente preencheu, de facto, o critério B no segundo ano cruzeiro.
Vejamos se ocorre este invocado erro de julgamento de facto.

4.2.2. É certo que com a PI da impugnação a recorrente juntou uma série de Anexos, sendo que, nestes Anexos III a V (fls. 21 a 27), procede à elaboração de vários cálculos do Critério B, com base em valores que ali apresenta.
Por sua vez as testemunhas [Pedro de Sousa, economista (que elaborou os cálculos ora apresentados pela recorrente); Carlos Silva (economista que também elaborou, juntamente com a testemunha Pedro de Sousa, os cálculos constantes dos citados Anexos); Francisco Pais (contabilista que trabalhava ao serviço da recorrente na data em que foi feita a fiscalização)] afirmam que quando os Serviços de Fiscalização visitaram a recorrente estes cálculos ora apresentados não estavam feitos (embora a testemunha Pedro de Sousa tivesse feito cálculos particulares de modo a ir vendo se eram ou não atingidos os critérios quanto ao duplo CFI) e que, dado que os técnicos da fiscalização não dialogaram com os elementos responsáveis por este projecto, procederam à fiscalização e análise global da actividade da impugnante, considerando todos os bens e custos da actividade da impugnante e não apenas aqueles que estão dentro do âmbito do investimento. Os Peritos da Fiscalização nem pediram ou consultaram as estatísticas da impugnante através das quais se podia fazer a discriminação das vendas relativas ao investimento e das vendas fora desse âmbito. E se tivessem feito a análise, não sobre a actividade global da empresa, mas apenas sobre a parte respeitante ao investimento que estava em causa, quanto ao CFI, a fiscalização não teria chegado nunca à conclusão que chegou no sentido de não se mostrar cumprido o critério B.
Referem, ainda, que os cálculos que foram juntos aos autos demonstram a realidade do investimento e foram efectuados segundo as circunstâncias e critérios que se encontram descritos nos artigos 25° e seguintes da p.i, e que o valor do fundo de maneio tido em conta nestes cálculos é diferente do valor constante das fichas vistas na Portaria 338/87, sendo que foram utilizados valores que reflectem melhor a realidade da Empresa, ou seja, a realidade do Projecto, apesar de serem mais penalizantes, pois levam a um valor superior do critério B. Por outro lado, os valores de CM. e VX, respeitam apenas a bens produzidos em função do investimento, não tendo sido tomados em consideração montantes relativos a bens produzidos fora do âmbito dessa afectação. Também o cálculo do CM e Fundo de Maneio foi efectuado segundo os termos descritos no art. 31° da p. i. Que efectivamente houve uma diminuição de preços pela impugnante entre 1988 e 1990, que determinou um factor de correcção monetária de 0,995. E que o factor referente apenas à evolução dos preços dos bens afectos ao projecto é de 0,98 e nos cálculos que foram juntos foi considerado, num deles, o factor de correcção de 1,27 referido no artigo 23 da p.i., e no outro, o factor 0,98, e em ambos os casos o critério B é sempre inferior a 4.
E houve outros factores, tais como os referidos nos arts. 40 e 41° que nem sequer foram tidos em consideração nos cálculos agora apontados e que se tivessem sido considerados levariam a um valor do critério B ainda mais favorável à impugnante.
Ora, esta prova testemunhal, confirmativa dos ditos cálculos apresentados pela recorrente nos Anexos III a V juntos com a PI de impugnação, ao contrário do que pretende a recorrente, não permite, só por si, desacompanhada de elementos documentais da escrita da impugnante (sendo que foi com base nesses elementos documentais que a Fiscalização concluiu que o investimento total no exercício se cifrou em 549.017.769$00, que tal investimento beneficiou de CFI simples no montante de 28.507.664$00 e de duplo CFI no montante de 520.510.105$00, sendo que aquele montante total de 549.017.769$00 já continha o valor relativo aos investimentos relevantes para efeitos de duplo CFI - cfr. fls. 81), julgar provado que devia ser utilizado o factor de correcção monetária de 0,995 que determinaria um valor para o critério “B” igual a 3,08, ou julgar provado que existiram outros factores reais não reflectidos nos cálculos (tais como vendas para o “alto mar”), dos quais resultaria um valor do critério B ainda mais favorável do que o apresentado pela recorrente.
Na verdade, as testemunhas, limitam-se, salvo o devido respeito, por um lado, a especular sobre os valores a os técnicos da fiscalização poderiam ter chegado caso dialogassem com os responsáveis pelo projecto e sobre o modo como os mesmos técnicos procederam à fiscalização, sem contudo indicarem, sequer, factos concretos e convincentes no sentido de que eles terão considerando todos os bens e custos da actividade da impugnante e não apenas aqueles que estão dentro do âmbito do investimento e, por outro lado, também não apoiam em elementos concretos e documentais os valores que são considerados para os cálculos ora apresentados.
Conclui-se, assim, que não ocorre o invocado erro de julgamento de facto por parte da sentença e acolhe-se, portanto, o Probatório nela especificado, improcedendo as Conclusões 18ª a 22ª do recurso.

4.3. Nas restantes Conclusões a recorrente imputa à sentença erro de julgamento de direito, por errada interpretação e aplicação das normas legais atinentes, dado que, ainda que se não dê como provado o preenchimento daquele critério no fim do 2º ano cruzeiro, os normativos em causa não conduzem à conclusão constante da sentença., uma vez que, interpretando correctamente o disposto no art. 7º da Portaria 339/90, de 5/5, é de considerar que a referência ali feita “(...) ao fim do segundo ano cruzeiro (...}” constitui mero lapso já que deveria referir-se simplesmente ao ano cruzeiro.
Vejamos.
Na sequência da publicação do DL nº 197-C/86, que criou o CFI e alterou a DLRR, foi publicado o DL nº 161/87, de 6/4, que criou um duplo crédito fiscal por investimento (2CFI) e isenção do imposto de selo sobre os juros do financiamento bancário.
De acordo com o que consta no seu Preâmbulo, a estes dois novos incentivos fiscais “poderão ter acesso os investimentos que relevem para os objectivos da correcção estrutural do défice externo e do desemprego” (como se disse, estes dois novos incentivos permitem elevar para o dobro o crédito fiscal por investimento (CFI) criado pelo DL nº 197-C/86 e isentar de imposto de selo os juros do financiamento bancário (este DL nº 197-C/86, de 18/7, tinha vindo reunir dois incentivos fiscais ao investimento: o de conceder às empresas um desconto a abater na contribuição industrial igual a uma certa percentagem do investimento efectuado; e o de facultar, na determinação da matéria colectável da contribuição industrial, a dedução de lucros retidos e investidos” (cfr. Preâmbulo deste DL 197-C/86 e seus arts. 1° a 8° e 9° e segs.).
Aqueles novos incentivos fiscais estabelecidos pelo DL nº 161/87, são, portanto, distintos dos criados pelo DL 197-C/86 e exigem requisitos especiais para a sua atribuição (cfr. seu art. 1°).
Trata-se de dois Benefícios Fiscais automáticos – no sentido da sua directa aplicação pela empresa na declaração da Contribuição Industrial, ou por parte da instituição de crédito mutuante – mas condicionados à verificação (art. 5º) do cumprimento dos respectivos pressupostos por parte do Banco de Portugal ou pela DGCI.
Conforme se diz na sentença recorrida, nos termos deste DL 161/87, as condições de acesso a tais benefícios são determinadas em função de uma “intensidade máxima de capital e de um tempo máximo de recuperação de divisas”, de acordo com os princípios definidores das als. a), b) e c), do nº 2, do art. 1°. E (cfr. art. 2º) o projecto de investimento que simultaneamente satisfizer os dois critérios referidos no nº 2, do art. 1°, beneficiará de um “crédito fiscal por investimento” igual ao dobro do que lhe caberia nos termos do nº 1, do art. 4° do DL 197-C/86, de 18/7, desde que verificadas as condições gerais de acesso referidas no art.3° deste diploma.
O art. 7º da Portaria nº 339/90, de 5/5 (a qual veio revogar a Portaria nº 338/87), estatui que se em qualquer momento até ao fim do segundo ano cruzeiro houver razões para concluir que não se confirma o preenchimento do critério B, deverá qualquer das instituições referidas nos nºs. 5 e 6 precedentes promover a aplicação do disposto na al. b), do nº 3, do art. 5°, do DL 161/87, de 6/4. E é este art. 7º da Portaria que a recorrente entende dever ser interpretado no sentido de se considerar que a referência ali feita “ao fim do segundo ano cruzeiro” constitui mero lapso já que deveria referir-se simplesmente ao ano cruzeiro. E, fazendo esta interpretação, então, ficaria sem apoio legal a tese da AT para proceder à presente liquidação adicional, já que a correcção operada pelos Serviços de Fiscalização assenta na circunstância de se ter apurado que, segundo os valores apresentados pela impugnante, não foi atingido o “coeficiente B” no 2º ano cruzeiro (cfr. al. e) do Probatório).
Ora, apesar do alegado pela recorrente (cfr. também o teor da informação com cópia a fls. 59 a 61), não acompanhamos tal argumentação.
Com efeito, no caso presente, estamos perante duplo CFI que se reporta a projecto de investimentos elaborado em 1988 e que, portanto, à luz do disposto no DL 161/87 e no art. 7º da Portaria nº 338/87, podia ver confirmado o preenchimento dos critérios, até ao fim do 2º ano cruzeiro, ou seja, até ao fim de 1990, sendo certo que a Portaria nº 339/90 só entrou em vigor em 10/5/90.
E, de todo o modo, embora seja certo, conforme alega a recorrente, que, segundo o disposto no nº 1 do art. 9° do CCivil, a interpretação se não deve cingir à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada, não se vê que esteja errada a interpretação que a sentença faz do art. 7º da Portaria nº 339/90.
É certo que no nº 4 do Preâmbulo desta mesma Portaria se refere que se procurou “simplificar o processo burocrático para as instituições financeiras e para as próprias empresas, reduzindo-se a dois os processos de verificação dos critérios, um na data da autorização do crédito e outro no fim do ano cruzeiro, suprimindo-se assim o da fase intermédia”. E é certo, igualmente, que o nº 1 do art. 6° da Portaria estatui que “para verificação do critério definido no nº 2º da presente portaria, deverão as instituições credenciadas apresentar os processos, devidamente constituídos, no momento da autorização do crédito e no fim do ano cruzeiro” e que, nos termos do art. 2° da mesma Portaria “Ano cruzeiro é o primeiro exercício económico, que coincidirá com o ano civil, em que se possa considerar normal a utilização da capacidade instalada pelo investimento”.
Todavia, contrariamente ao defendido pela recorrente, não vemos que as verificações previstas no art. 6º impliquem que a lei tenha, necessariamente, excluído a necessidade de controlo da confirmação do preenchimento do critério B, até ao fim do 2º ano cruzeiro, para os casos em que, como o dos autos, a lei tivesse exigido tal pressuposto. Daí que também se não entenda que entre os seus arts. 6º e 7º haja uma contradição íntima, por forma a que se conclua que deve este último artigo ser interpretado restritamente, no sentido de que ocorre lapso do legislador na referência ao 2º ano cruzeiro, por «ter dito mais do que pretendia».
Mesmo admitindo que na interpretação das normas referentes a benefícios fiscais, e porque estes podem, para certa corrente doutrinal, ser caracterizados como elementos negativos do tipo de incidência, vigora o princípio da proibição da integração analógica, embora seja admitida a interpretação extensiva, o próprio comando do art. 9º do CCivil impõe a reconstituição do pensamento legislativo a partir dos textos, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada, não podendo, contudo, ser considerado o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.
Ora, a unidade do sistema jurídico, como regra de interpretação, não indicia que se possa entender a “mens legis” como querendo excluir a necessidade de controlo da confirmação do preenchimento do critério B, até ao fim daquele 2º ano cruzeiro.
E, no que respeita às condições em que a lei foi elaborada e às condições específicas do tempo em que é aplicada, pese embora a argumentação que a recorrente pretende retirar do elemento histórico (ou seja, do facto de no Preâmbulo desta Portaria 339/90 se afirmar que se procurou “simplificar o processo burocrático para as instituições financeiras e para as próprias empresas, reduzindo-se a dois os processos de verificação dos critérios, um na data da autorização do crédito e outro no fim do ano cruzeiro, suprimindo-se assim o da fase intermédia”), também não se vê que essa afirmação possa conduzir àquele interpretação restritiva. Como mais recentemente a AT veio a sustentar (no Nº 8 do Ofício Circulado 20068, de 21/5/2002, da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, da DGCI), resulta claramente da dita norma (art. 7º da Portaria 339/90) uma obrigação para a DGCI, promover a verificação do critério B, até ao final do segundo ano cruzeiro.
Diz-se, em tal Ofício-Circulado:
«Além do diploma fixar no seu art. 1º nº 2, como requisitos, o cumprimento do coeficiente capital/produto (critério A) e o prazo de recuperação em divisas (critério B), a fixação em concreto da determinação desses valores ficou remetida para as referidas Portarias.
«Em conformidade com o diploma foram publicadas, a Portaria nº 338/87, de 24/4 e a Portaria nº 339/90, de 5/5.
«A Portaria nº 338/87, de 24/4, fixou a forma de cálculo dos critérios A e B, sendo então, ambos obrigatórios como pressupostos do cumprimento dos objectivos do DL 161/87, de 6/4. Na verificação prevista no art. 5º do DL, o não cumprimento de qualquer dos critérios, implicava o nascimento da obrigação de repor os Benefícios Fiscais usufruídos.
«A Portaria nº 339/90, de 5/5, revogou a Portaria nº 338/87, e fundamentalmente “desactivou” o critério A, passando a não considerar-se qualquer limite para esse coeficiente. Passou a relevar apenas o critério B, (vide art. 1º) ou seja, o prazo de recuperação em divisas.
(…)
«… e o facto de neste caso, se tratar, também, de Benefícios Fiscais condicionados, sujeitos à condição resolutiva da verificação do critério B exigido na Portaria nº 339/90, é preciso salientar, que a lei determina um prazo para essa verificação se efectuar.
«… tanto a revogada Portaria nº 338/87, no seu art. 7º, como a vigente Portaria nº 339/90, no mesmo artigo, sob a epígrafe “não preenchimento dos critérios”, estipulam claramente que, “Se em qualquer momento até ao fim do segundo ano cruzeiro houver razões para concluir que não se confirma o preenchimento do critério B, deverá qualquer das instituições referidas nos nºs. 5º e 6º precedentes promover a aplicação do disposto na alínea b) do nº 3 do art. 5º do Decreto-Lei nº 161/87, de 6 de Abril.”
«Sendo certo que o dispositivo referido do art. 5º respeita à obrigação de reposição das importâncias fiscais não arrecadadas mediante despacho do Ministro, e que as instituições referidas nos números 5º e 6º, são o Banco de Portugal e a DGCI, resulta claramente da norma, uma obrigação para a DGCI, promover a verificação do critério B, até ao final do segundo ano cruzeiro.
«Não se efectuando essa verificação nesse prazo, deve-se considerar a condição cumprida.
(…)».
Pelo exposto, tendo a sentença recorrida decidido que, face à prova dos autos, resulta que a impugnante não atingiu os valores do coeficiente B e que, por isso, não podia beneficiar das vantagens contidas no DL nº 161/87, já que o art. 7º da Portaria nº 339/90, de 5/5, estatui que se em qualquer momento até ao fim do segundo ano cruzeiro houver razões para concluir que não se confirma o preenchimento do critério B, deverá qualquer das instituições referidas nos nºs. 5 e 6 precedentes promover a aplicação do disposto na al. b), do nº 3, do art. 5°, do DL 161/87, de 6/4, não ocorre o invovado erro de julgamento de direito alegado pela recorrente.
Improcedem, portanto, também as Conclusões 22ª a 29ª do recurso.

DECISÃO
Termos em que, acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste TCAS em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente com taxa de justiça que se fixa em 4 (quatro) UC..
Lisboa, 30/05/2006

Casimiro Gonçalves
José Correia
Jorge Lino