ORG-1, (doravante impugnante), apresentou impugnação da decisão arbitral proferida pelo Tribunal arbitral coletivo constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo a que aí foi atribuído o n.º 800/2021-T, ao abrigo do artigo 27.º do DL n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – RJAT).

“A) A impugnação da decisão arbitral restringe-se à parte relativa ao tema da eliminação da dupla tributação económica sobre dividendos decorrentes de participações afectas à cobertura de responsabilidades em produtos de seguro "unit-linked' ou do ramo vida com participação nos resultados, cujo imposto a anular corresponde a €345.980,46.

B) Trata-se, pois, de impugnação parcial da decisão arbitral aqui em causa, que tem vindo a ser admitida quer pelos tribunais judiciais superiores, quer pela doutrina.

C) Os factos nos quais o tribunal arbitral se apoia para sustentar a conclusão a que chega, quanto à parte da decisão arbitral objecto da presente impugnação, não resultam da documentação junta aos autos, nem dos articulados, nem do processo administrativo.

D) Ora, este alargamento da factualidade contradiz a afirmação anterior do Tribunal arbitral quando, em sede de factos provados com relevância para a decisão da causa, nada disto leva ao probatório, e mais conclui afirmando que "Não se retiram outros factos relevantes dos articulados que sejam relevantes para a decisão da causa.".

E) Acresce que em momento algum de qualquer destes articulados o contribuinte ou a AT invocaram estes novos factos aditados pelo Tribunal à discussão da causa, pela simples e boa razão de que é irrelevante se os dividendos recebidos pela ORG-2 afectos a unit linked são ou não em si mesmos livremente distribuíveis por si à sua sociedade mãe. O que importa é que o montante equivalente aos mesmos fica contabilizado, de modo a constituir uma responsabilidade da ORG-2 (o que diminui os seus capitais próprios e, por conseguinte, as reservas livres para distribuição de que disponha).

F) Há, assim, violação do princípio do contraditório e omissão flagrante de fundamentação quanto aos factos nos quais o tribunal arbitral se apoia para sustentar a conclusão a que chega.

G) E tanto assim é que um dos árbitros vogais (o Exmo. Senhor Dr. PES-1) proferiu declaração de voto, na qual manifestou a sua discordância expressa quanto à invocação, pelo tribunal arbitral, de factos novos e estranhos ao processo, reconhecendo que nem mesmo ao abrigo dos poderes de cognição do tribunal consagrados, em matéria tributária, nos artigos 99.°, da LGT e 13.°, do CPPT (aplicáveis ao processo arbitral ex vi o disposto no artigo 29.°, n.° 1, do RJAT), pode o tribunal arbitral basear-se em factos novos e estranhos aos articulados das partes e à prova documental produzida nos autos para daí retirar a conclusão a que chega, de que não pode prevalecer a posição sustentada no processo arbitral pela ora impugnante.

H) Não havendo dúvidas, pois, de que a decisão arbitral proferida no processo n.° 800/2021-T deverá ser anulada na parte ora impugnada, por manifesta e flagrante violação do princípio do contraditório, nos termos do disposto nos artigos 16.°, alínea a) e 28.°, n.° 1, alínea d), do RJAT e, bem assim, por omissão de especificação dos fundamentos relativos a alguns dos factos novos trazidos pelo Tribunal a quo para justificar a sua decisão (cfr. o artigo 28.°, n.° 1, alínea a), do RJAT).

I) Acresce que, na medida em que o tribunal arbitral conheceu igualmente de questões não suscitadas pelas partes, incorreu a decisão arbitral igualmente no vício de pronúncia indevida (excesso de pronúncia), e em actuação que excede a sua competência, porquanto a arbitragem tributária é processo rigorosamente gémeo da impugnação judicial, de matriz meramente anulatória (e não de plena jurisdição), impeditiva que o Tribunal se substitua à Administração tributária na configuração da fundamentação que há-de sustentar o acto (cfr. o vício previsto nos termos do artigo 28.°, n.° 1, alínea c), do RJAT), conforme jurisprudência consolidada do STA, que tem vindo a ser tida em consideração pelos tribunais arbitrais e demais tribunais judiciais superiores.

J) Donde resulta a necessidade de julgar nula a decisão arbitral proferida no processo n.° 800/2021-T, ao abrigo do disposto no artigo 28.°, n.° 1, alíneas a), c) e d), do RJAT, por contradição e violação do dever de especificação dos fundamentos de facto quanto a factos trazidos inovatoriamente pelo Tribunal à discussão e decisão por si adoptada, por violação do princípio do contraditório, e por excesso de pronúncia e exercício de poderes (competência) de que o Tribunal arbitral não dispõe (aditamento de causas impeditivas do pedir não suscitadas pelas partes), mais se determinando, em conformidade, a remessa dos autos ao CAAD.

TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO QUE V. EXAS. DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVE SER ANULADA PARCIALMENTE A DECISÃO ARBITRAL PROFERIDA NO PROCESSO N.° 800/2021-T, POR VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DO CONTRADITÓRIO E OMISSÃO DE FUNDAMENTAÇÃO, E, BEM ASSIM, DECLARADA NULA, POR VÍCIO DE PRONÚNCIA INDEVIDA (EXCESSO DE PRONÚNCIA). MAIS SE REQUER DISPENSA DE PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA, ATENTA A LISURA DO COMPORTAMENTO PROCESSUAL DAS PARTES, CONFIRMANDO-SE A MANUTENÇÃO DA MESMA ATÉ FINAL, A RELATIVA SIMPLICIDADE DA QUESTÃO E A MANIFESTA DESPROPORÇÃO ENTRE TAXA DE JUSTIÇA E CONCRETO SERVIÇO A PRESTAR.”

“1ª) A não inclusão de factos que a impugnante considera deveriam ter sido dados como provados, não acarreta qualquer nulidade da sentença por falta de fundamentação, mas apenas determina, eventualmente, uma deficiente fundamentação que só pode acarretar, por hipótese, a revogação, em sede de recurso, da decisão arbitral.

2ª) Alega a impugnante que o Tribunal arbitral terá considerado como “novo” facto o de que a ORG-1 é detida por uma “entidade não nacional”; de que a ORG-2 entregou nova declaração Modelo 22 “onde os rendimentos alocados aos unit-linked foram contabilizados como rendimentos obtidos pela ORG-2 livremente distribuíveis”; e de que depois de pago o imposto devido, “o montante contabilizado como dividendos distribuídos será objeto de envio à sociedade detentora do capital social da ORG-1”.

3ª) E que dos mesmos pretende retirar consequências (fundamento para o seu sentido decisório).

4ª) No entanto, em contradição com o alegado considera a impugnante que tais “novos” factos são irrelevantes para a discussão da causa ( de direito) que foi feita pelo Acórdão Arbitral

5ª) Ou seja, ela não invoca que a fundamentação de facto é inexistente e que, como tal torna imperceptível ou ininteligível a fundamentação do decidido, apenas que a decisão considerou outros factos que são inócuos para a discussão da matéria de direito em causa e, como tal acaba por admitir que os mesmos são verdadeiramente irrelevantes para a fundamentação da decisão a que se chegou.

6ª) Ora, efectivamente, esses supostos factos são irrelevantes para a análise das causas de pedir equacionadas no processo e que, claramente, o Tribunal arbitral afrontou e decidiu logo a seguir a este ponto prévio, procedendo até a uma identificação sumária mas bastante pormenorizada e completa da posição das partes, veja-se a decisão arbitral pontos 3.1 a partir da pág. 9 e ponto 3.2 a partir da página 17.

7ª) Mas mais, é evidente que a impugnante ficou claramente esclarecida sobre a fundamentação de facto e de direito da decisão, ela sabe perfeitamente quais os factos, até porque eles não eram controvertidos, a que o Tribunal Arbitral atendeu para chegar à conclusão a que chegou e, assim, a fundamentação de facto não é inexistente, ou não tem uma relação imperceptível com o julgado, ou não é ininteligível.

8ª) Donde, o acórdão arbitral impugnado não carece de falta de fundamentação de facto, uma vez que enunciou os factos que considera como provados e os que considera como não provados e que são os relevantes para se entender, no sentido de dela se poder recorrer, o conteúdo da decisão tomada constituindo esta uma decorrência clara e congruente dos factos dados como provados e não provados.

9ª) É evidente que o que a impugnante agora pretende é mesmo que o Tribunal faça um segundo julgamento da matéria de facto, o que não cabe nos poderes impugnatórios e em sede de impugnação de decisão arbitral ao presente Tribunal “ ad quem”.

10ª) Por outro lado diga-se, igualmente, que o acórdão impugnado também não efectuou um errado julgamento da matéria de facto.

11ª) Se atentarmos na especificação dos factos dados como provados pelo acórdão arbitral impugnado, constata-se que foram especificados os factos que interessavam para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamentava o pedido formulado pela impugnante, como até a própria impugnante acaba por admitir.

12ª) Assim sendo, não ocorre, também qualquer violação do princípio do contraditório, uma vez que não estamos perante uma decisão baseada em fundamento não previamente considerado pela Impugnante, pois que, o Tribunal Arbitral se limitou precisamente a apreciar a pretensão que lhe foi dirigida.

13ª) E, neste sentido, o Tribunal Arbitral enumerou e decidiu todas as questões de direito que lhe foram colocadas pela ora impugnante.

14ª) No fundo com o que a impugnante não quer concordar é com o sentido da decisão do Tribunal Arbitral reportada à apreciação da questão jurídica em causa.

15ª) Ora, a surpresa que o legislador visa evitar não se prende com o conteúdo, com o sentido da decisão em si mas com a circunstância de se decidir uma questão não prevista.

16ª) E está vedado ao TCA, como resulta do disposto no art.º 24.º, n.º 1, do RJAT pronunciar-se sobre o mérito da decisão colegial arbitral numa perspectiva de reexame da mesma, tal como sucede nos recursos ordinários previstos no art.º 280.º, n.º 1, do CPPT.

17ª) Finalmente também não ocorre qualquer pronúncia indevida, uma vez que decorre do em cima referido que o Tribunal Arbitral apenas conheceu das questões que estavam em causa conhecer no presente processo e que como já dissemos se reportavam a a) saber se a posição da Requerente quanto aos dividendos de ações cuja detenção se relacione com cobertura de responsabilidades (via passivos financeiros/provisões) em contratos de seguro unit-linked ou em contratos de seguro do ramo vida com participação nos resultados encontra fundamento legal na norma do n.º 6 do artigo 51.º do CIRC; b) saber se, em caso de resposta negativa à questão anterior, a norma em causa é compatível com a Diretiva 2011/96/UE de 30-11-2011; c) saber se, em caso de resposta negativa à questão posta em a), a norma em causa é inconstitucional; d) saber se a aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária ao valor de aquisição, no âmbito do apuramento das mais e menos-valias decorrentes do resgate de unidades de participação em fundos de investimento imobiliário .

18ª) Foi a análise jurídica destas questões e apenas destas que sustenta a fundamentação de direito desenvolvida pelo Acórdão arbitral impugnado e que levou à consideração da improcedência do pedido arbitral.

III - Do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça:

Atendendo ao facto de o valor do recurso ser superior a €275.000,00 requer-se que esse Venerando Tribunal se pronuncie e decida, a final, pela dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo a que estamos em sede de impugnação de decisão arbitral, que não há lugar à produção de prova testemunhal e que ao Tribunal se pede que analise e decida sobre questão que não se afigura revestir grande complexidade, cfr. art. 6º nº 7 do RCP. Nestes termos e nos melhores de direito, deve a presente Impugnação ser julgada improcedente, por não provada, e, consequentemente, ser mantida a decisão arbitral, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”

A decisão arbitral impugnada apresenta, na parte que ora releva, o teor que infra se transcreve:

“(…) 2. Matéria de facto
2.1. Factos provados
Consideram-se provados os seguintes factos com relevância para a decisão da causa:
A) A Requerente é a sociedade dominante de um conjunto de sociedades que optaram por constituir um Grupo de sociedades (Grupo Fiscal ORG-1) sob o regime definido nos artigos 69.º e segs. do CIRC.
B) Este Grupo sujeito ao RETGS incluía, em 2017, a sociedade ORG-2, que tem por objeto social o exercício da atividade seguradora e resseguradora, em todos os ramos técnicos legalmente autorizados.
C) A ORG-2 foi objeto de uma ação inspetiva na sequência da Ordem de Serviço n.º …066, de 12 de dezembro de 2019, da Unidade dos Grandes Contribuintes (“UGC”).
D) No seguimento dos ajustamentos efetuados no âmbito do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, a ORG-2 aceitou voluntariamente as correções da UGG (correção à matéria coletável de IRC no valor de € 1.626.618,13, resultando num montante de imposto em falta de € 214.373,38), tendo submetido a Declaração Modelo 22 de substituição individual referente ao período de 2017 a 26 de dezembro de 2019, com número de identificação Nº Identificador-1.
E) Em 28 de junho de 2018 a Requerente apresentou a declaração Modelo 22 de IRC referente ao Grupo Fiscal tendo entregue declarações de substituição em 29 de junho de 2018 e 27 de dezembro de 2019, esta última com o número de identificação Nº Identificador-2.
F) Em 30 de junho de 2020, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra a autoliquidação de IRC de 2017 do Grupo fiscal, no qual solicitou a correção da matéria tributável no montante de € 2.403.891,37, dos quais:
• € 1.223.670,80 respeitante a dividendos de participações adquiridas pela ORG-2 para cobertura de responsabilidades com seguros unit-linked e seguros do ramo vida com participação nos resultados, com fundamento em ter sido indevidamente excluída a aplicação do regime da eliminação da dupla tributação económica previsto no artigo 51º do CIRC; e,
• € 1.180.220,57 com fundamento na não aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda ao valor de aquisição das unidades de participação em fundos de investimento imobiliário, previstos no artigo 47.º do CIRC [1], no âmbito do apuramento das mais e menos-valias decorrentes do resgate de unidades de participação em fundos de investimento imobiliário no exercício de 2017.
G) Essa Reclamação foi indeferida por despacho de 23 de agosto de 2021 do Chefe de Divisão da Unidade dos Grandes Contribuintes (por subdelegação), com base na Informação n.º 194-AIR2/2021, constante dos autos.
H) Desse indeferimento a Requerente formulou PPA para este Tribunal, em tempo, dando origem a este processo.
2.2. Factos não provados e fundamentação da fixação da matéria de facto
Os factos provados baseiam-se nos documentos juntos pela Requerente e os que constam do processo administrativo.
Não se retiram outros factos relevantes dos articulados que sejam relevantes para a decisão da causa.
3. Matéria de direito
As questões de mérito que são objeto deste processo são:
a) saber se a posição da Requerente quanto aos dividendos de ações cuja detenção se relacione com cobertura de responsabilidades (via passivos financeiros/provisões) em contratos de seguro unit-linked ou em contratos de seguro do ramo vida com participação nos resultados encontra fundamento legal na norma do n.º 6 do artigo 51.º do CIRC;
b) saber se, em caso de resposta negativa à questão anterior, a norma em causa é compatível com a Diretiva 2011/96/UE de 30-11-2011;
c) saber se, em caso de resposta negativa à questão posta em a), a norma em causa é inconstitucional;
d) saber se a aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária ao valor de aquisição, no âmbito do apuramento das mais e menos-valias decorrentes do resgate de unidades de participação em fundos de investimento imobiliário, segue o regime previsto para a sua transmissão;
e) consequentemente, saber, em caso de procedência de alguma das questões suscitadas pela Requerente, quais as consequências ressarcitórias.
Não obstante a sua ligação à questão posta em b), vai afastar-se desde já, por falta de pertinência da questão suscitada no processo, a sugestão de reenvio prejudicial. Nos termos do §3 das RECOMENDAÇÕES à atenção dos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais (JO C 439, de 25 de Novembro de 2016, destaque aditado),“A competência do Tribunal de Justiça para se pronunciar, a título prejudicial, sobre a interpretação ou a validade do direito da União é exercida por iniciativa exclusiva dos órgãos jurisdicionais nacionais, independentemente de as partes no processo principal terem ou não exprimido a intenção de submeterem uma questão prejudicial ao Tribunal de Justiça. Uma vez que é chamado a assumir a responsabilidade pela futura decisão judicial, é na verdade ao órgão jurisdicional nacional chamado a pronunciar-se sobre um litígio — e a ele apenas — que cabe apreciar, atendendo às particularidades de cada processo, quer a necessidade de um pedido de decisão prejudicial para o julgamento da causa quer a pertinência das questões que submete ao Tribunal de Justiça.”
Como se escreveu na decisão do processo n.º 857/2021-T do CAAD, que tratou de uma questão semelhante,
“A Diretiva (e o regime nacional de participation exemption dela decorrente) apenas é aplicável quando verificado o requisito de a sociedade que recebe os dividendos deter, pelo menos, 10% do capital da sociedade que os distribuiu*.
Ora, a Requerente não alega que os dividendos em causa neste processo sejam originados por participações com esta dimensão quantitativa. Nem é crível que tal possa acontecer, pois, estando em causa uma atividade de investimento financeiro, o expectável é a carteira de ações ser muito diversificada.
Parece-nos que, mais que a questão do ónus de alegação, a Requerente elabora num erro: o objetivo da Diretiva não é a eliminação de toda a dupla tributação de lucros distribuídos, mas apenas a que acontece dentro dos chamados “grupos de sociedades”.
Não sendo a Diretiva “mães-filhas” aplicável, mesmo que potencialmente, à situação da Requerente, improcede necessariamente a argumentação desta no sentido de existir violação do primado do Direito Europeu. Pelo que carece, também de fundamento o pedido de reenvio prejudicial para o TJUE por não estar em causa a aplicação de uma norma com origem no Direito da União.”
Acresce que a tese da Requerente implicaria a violação do dever prudencial da Companhia de seguros deixar capitalizado o fundo sobre o qual emitiu as UP´s dos Unit-linked.
Ao fazer uma dupla contabilização – no Fundo e nos dividendos distribuídos – a cotação do Fundo deixa de estar capitalizada pelo dividendo obtido com os títulos descritos como integrando o fundo. A garantia do investidor passa a estar, tão só, nos fundos e ativos gerais que a Seguradora detenha como reservas.
Viola-se o contrato de seguro/investimento unit-linked porque se distribui e retira da esfera jurídica do detentor e obrigado aquele recurso. Por outro lado, distribuindo-se o dividendo à sociedade dominante obtém-se uma dedução fiscal por um rendimento que se contabilizou como ativo não distribuível porque vinculado à valorização de uma UP que é garantida pelo capital do fundo.
Cria-se com esta dupla contabilização uma assimetria híbrida em prejuízo de comportamentos prudenciais que são contratualmente exigíveis. O valor das UP´s que são anunciados e vendidos como reais não mais detêm o valor contabilizado porque a entidade detentora distribuiu esse recurso como dividendo a uma outra entidade do Grupo que não detém nenhuma obrigação para com o subscritor.
Conforme resulta i) dos factos provados - A ORG-2 era detida pela Requerente ORG-1 e,
ii) do elucidado e analisado no «enquadramento prévio» - as sociedades estão numa relação regulada pelo RETGS - artigos 69.º a 71.º do CIRC.
Neste regime especial de tributação as sociedades dominadas não pagam IRC limitando-se a apurar o mesmo na declaração modelo 22 e enviando o mesmo para a sociedade dominante que faz a declaração modelo 22 do Grupo com a soma algébrica dos resultados parciais.
A razão da discordância entre a AT e a ORG-1 resulta de depois da ORG-2 ter feito uma declaração modelo 22 onde não contabilizou como distribuídos os resultados dos unit-linked, (e ter sido calculado e pago o imposto pela ORG-1 com base nessas declarações) ter vindo a alterar a sua posição apresentando nova declaração onde os rendimentos alocados aos unit-linked foram contabilizados como rendimentos obtidos pela ORG-2 livremente distribuíveis.
O n.º 6 do artigo 51.º do CIRC na parte em que restringe a distribuição destes dividendos é uma norma prudencial que visa garantir que a entidade gestora dos unit-linked e a sua vendedora aos investidores têm efetivamente aquele valor disponível para resgate a qualquer momento e não estão dependentes de fundos próprios ou ativos que constem do património geral da entidade pagadora que, mostra a prática recente, se revelaram insuficientes para garantir obrigações de caráter fiduciário de natureza obrigacional com prejuízo dos credores e dos contribuintes que, a final, pagaram os montantes em falta. A sociedade vendedora e detentora dos unit-linked não pode distribuir os dividendos obtidos por razões de prudência e garantia dos investidores.
Ora, a ORG-1 enquanto sociedade dominante do Grupo é detida por entidade não nacional [2] . Depois de pago o IRC, o montante contabilizado como dividendos distribuídos será objeto de envio à sociedade detentora do capital social da ORG-1. Se estes dividendos forem distribuídos à ORG-1 e enviados para a sociedade externa detentora do capital da ORG-1 - não podem estar disponíveis para garantir o valor «apregoado» das UP´s porque este já não consta do ativo da vendedora porque foi distribuído e exportado. A ORG-1 não tem qualquer responsabilidade pelos unit-linked e o investidor tem fé em que o valor da UP está com a ORG-2 e não está porque foi distribuído a uma outra entidade que o vai, natural e legalmente exportar.
Ora, do ponto de vista contabilístico o resultado da valorização do título foi contabilizado como estando com a entidade emissora do unit-linked e reflete-se no valor da UP. Mas, na prática, ao permitir-se a sua distribuição como dividendo distribuível como pretende a ORG-2, este ativo já não está com a ORG-2 porque foi distribuído à ORG-1 que fez dele o que bem entendeu.
Esta dupla contabilização - i) como ativo de garantia dos unit-linked e ii) como dividendo obtido e distribuído à sociedade dominante cria uma assimetria híbrida porquanto permite uma dupla valorização do mesmo ativo que se excluem em prejuízo do investidor comprador das UP´s e benefício da sociedade dominante ORG-1 que está sem responsabilidade na credibilidade financeira das UP´s dos unit-linked mas goza da possibilidade de entregar à sociedade mãe estrangeira dividendos que a sua participada ORG-2 «diz ter» no ativo do investimento que contratou com os investidores - cfr. artigo 68.º-A a 68.º-C do CIRC."
Em tempos recentes uma situação análoga aconteceu com os derivados (derivatives) – opções, puts, swaps) que, sendo obrigações contratuais não vencidas não eram reconhecidas no balanço. Utilizadas como instrumentos de especulação levaram à insolvência de empresas que apresentavam balanços sólidos e equilibrados criando crises sistémicas graves de que ainda estamos a suportar as consequências.
O desenvolvimento e consagração da teoria e tese da PPA poderá conduzir a resultado semelhante.
De igual forma, a obrigação constante do artigo 50.º do CIRC onde pode ler-se:

In casu, a Impugnante deduz impugnação da decisão arbitral proferida no processo n.º 800/2021-T, limitada ao segmento relativo à eliminação da dupla tributação económica de dividendos afetos a produtos “unit-linked” ou do ramo vida com participação nos resultados, no montante de €345.980,46.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto, no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações da impugnação definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões da impugnação cumpre apreciar se a decisão arbitral padece de nulidade por:

i. Falta de fundamentação;

ii. Violação do princípio de contraditório;

iii. Pronúncia indevida.

Apreciando.

Em termos de regime da arbitragem voluntária em direito tributário, introduzido pelo Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de janeiro (RJAT) o expediente processual de reação à decisão dos Tribunais Arbitrais para os Tribunais Centrais Administrativos, consiste na dedução de impugnação, consagrada no artigo 27.º, com os fundamentos enunciados, taxativamente, no artigo 28.º, nº 1 e que infra se enumeram:

a-Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b-Oposição dos fundamentos com a decisão;

c-Pronúncia indevida ou omissão de pronúncia;

d-Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º, nº 2 .

Ora, subsumindo-se as arguidas nulidades, no citado normativo, concretamente, nas alíneas a), c) e d), vejamos, então, se as mesmas procedem.

Comecemos, então, pela falta de fundamentação que corresponde, portanto, à falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

Preceitua o artigo 125.º do CPPT, que constitui causa de nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.

O que corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste particular, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Quanto à falta de fundamentação de facto e de direito, a Doutrina[8] tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário[9] .

Como doutrina Alberto dos Reis[10], “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que vêm discriminados os fundamentos de facto. Com efeito, no item II denominado de “Matéria de facto.2.1. Factos provados” estão elencados os factos provados, no ponto 2.2. estão consignados os “Factos não provados e fundamentação da fixação da matéria de facto”.

Logo, quanto à enumeração dos factos provados e não provados, e à concreta motivação da decisão da matéria de facto, ocorreu a correspondente fixação e ponderação, ainda que de forma sucinta, permitindo percecionar a factualidade reputada relevante para a lide e o respetivo meio probatório atinente ao efeito.

Por outro lado, importa ter presente que não é nula por falta de especificação e de fundamentação de facto a decisão em cujo probatório não se discriminaram factos que não eram imediatamente relevantes para a decisão da questão decidenda, ou mesmo realidades não controvertidas.

Daí que, o julgador não se encontre vinculado à fixação de toda a factualidade alegada na sua petição inicial, mas, tão-só, a valorar e ponderar aquela que tenha relevo para a presente lide. Noutra formulação, dir-se-á, que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Competindo, assim, ao julgador formular livremente a sua convicção, sopesando as provas apresentadas pelas partes, dando a cada uma o relevo que entender que lhe cabe, que pode ser total ou nenhum, assim como às razões e argumentos formulados pelas partes.

Como doutrinado no Aresto do TCAN, no âmbito do processo nº 00820/06, de 12 de janeiro de 2012: “[a] lei só manda fundamentar na decisão da matéria de facto os factos provados e dos factos não provados, omitindo qualquer referência aos factos irrelevantes (isto é, os factos que o tribunal se absteve de enquadrar numa categoria ou noutra). De outro lado, porque a obrigação de fundamentar a irrelevância de determinados factos frustraria os desígnios do legislador ao reconduzir o juízo de facto aos factos relevantes, manifestamente norteados pelos princípios da economia processual e da boa (e célere) administração da justiça. Finalmente, porque a falta de especificação das razões porque se desconsideraram outros factos não tolhe o direito de defesa da parte, que se reconduzirá então à demonstração da sua relevância para o sentido da sua decisão.”

É certo que a Impugnante aduz que existem três asserções de facto que não se encontram plasmadas no probatório, e ainda assim foram objeto de valoração na decisão impugnada. Ressalvando, ainda, que nem tão-pouco foram alegadas no seu pedido de pronúncia arbitral.

Densificando tais asserções da seguinte forma: (i) A ORG-1 é detida por uma "entidade não nacional"; (ii) A ORG-2 entregou nova declaração Modelo 22 "onde os rendimentos alocados aos unit-linked foram contabilizados como rendimentos obtidos pela ORG-2 livremente distribuíveis"; (iii) Depois de pago o imposto devido, "o montante contabilizado como dividendos distribuídos será objeto de envio à sociedade detentora do capital social da ORG-1"

Mas a verdade é que não lhe assiste razão. E isto porque, se é certo que a decisão impugnada não contemplou tais factos no probatório, é, igualmente certo que, inversamente ao advogado pela Impugnante, não lhe imprimiu o relevo que é evidenciado pela Impugnante.

Senão vejamos, mediante expressa convocação do teor da decisão impugnada e mediante transcrição dos excertos que permitem inferir nesse e para esse efeito.

Com efeito resulta, desde logo, do item epigrafado de “3. Matéria de direito” que a decisão arbitral começa por identificar as questões da seguinte forma:

“As questões de mérito que são objeto deste processo são:
a) saber se a posição da Requerente quanto aos dividendos de ações cuja detenção se relacione com cobertura de responsabilidades (via passivos financeiros/provisões) em contratos de seguro unit-linked ou em contratos de seguro do ramo vida com participação nos resultados encontra fundamento legal na norma do n.° 6 do artigo 51.° do CIRC;
b) saber se, em caso de resposta negativa à questão anterior, a norma em causa é compatível com a Diretiva 2011/96/UE de 30-11-2011;
c) saber se, em caso de resposta negativa à questão posta em a), a norma em causa é inconstitucional;
d) saber se a aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária ao valor de aquisição, no âmbito do apuramento das mais e menos-valias decorrentes do resgate de unidades
de participação em fundos de investimento imobiliário, segue o regime previsto para a sua transmissão;
e) consequentemente, saber, em caso de procedência de alguma das questões suscitadas pela Requerente, quais as consequências ressarcitárias.”

Depois, evidencia que:

“Não obstante a sua ligação à questão posta em b), vai afastar-se desde já, por falta de pertinência da questão suscitada no processo, a sugestão de reenvio prejudicial.

E fá-lo mediante a seguinte menção:

“Nos termos do §3 das RECOMENDAÇÕES à atenção dos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais (J0 C 439, de 25 de Novembro de 2016, destaque aditado), "A competência do Tribunal de Justiça para se pronunciar, a título prejudicial, sobre a interpretação ou a validade do direito da União é exercida por iniciativa exclusiva dos órgãos jurisdicionais nacionais, independentemente de as partes no processo principal terem ou não exprimido a intenção de submeterem uma questão prejudicial ao Tribunal de Justiça. Uma vez que é chamado a assumir a responsabilidade pela futura decisão judicial, é na verdade ao órgão jurisdicional nacional chamado a pronunciar-se sobre um litígio — e a ele apenas —que cabe apreciar, atendendo às particularidades de cada processo, quer a necessidade de um pedido de decisão prejudicial para julgamento da causa quer a pertinência das questões que submete ao Tribunal de Justiça."

Depois convoca uma decisão arbitral a qual transcreve nos seus trechos de relevo, e propugna da seguinte forma:

“Como se escreveu na decisão do processo n.° 857/2021-T do CAAD, que tratou de urna questão semelhante, "A Diretiva (e o regime nacional de participation exemption dela decorrente) apenas é aplicável quando verificado o requisito de a sociedade que recebe os dividendos deter, pelo menos, 10% do capital da sociedade que os distribuiu.
Ora, a Requerente não alega que os dividendos em causa neste processo sejam originados por participações com esta dimensão quantitativa. Nem é crível que tal possa acontecer, pois, estando em causa uma atividade de investimento financeiro, o expectável é a carteira de ações ser muito diversificada.
Parece-nos que, mais que a questão do ónus de alegação, a Requerente elabora num erro: o objetivo da Diretiva não é a eliminação de toda a dupla tributação de lucros distribuídos, mas apenas a que acontece dentro dos chamados "grupos de sociedades". Não sendo a Diretiva -mães-filhas" aplicável, mesmo que potencialmente, à situação da Requerente, improcede necessariamente a argumentação desta no sentido de existir violação do primado do Direito Europeu. Pelo que carece, também de fundamento o pedido de reenvio prejudicial para o TJUE por não estar em causa a aplicação de uma norma com origem no Direito da União."

Advoga, adicionalmente, que:

“a tese da Requerente implicaria a violação do dever prudencial da Companhia de seguros deixar capitalizado o fundo sobre o qual emitiu as UP 's dos Unit-linked. Ao fazer urna dupla contabilização — no Fundo e nos dividendos distribuídos — a cotação do Fundo deixa de estar capitalizada pelo dividendo obtido com os títulos descritos como integrando o fundo. A garantia do investidor passa a estar, tão só, nos fundos e ativos gerais que a Seguradora detenha como reservas. Viola-se o contrato de seguro/investimento unit-linked porque se distribui e retira da esfera jurídica do detentor e obrigado aquele recurso. Por outro lado, distribuindo-se o dividendo à sociedade dominante obtém-se uma dedução fiscal por um rendimento que se contabilizou como ativo não distribuível porque vinculado à valorização de uma UP que é garantida pelo capital do fundo.
Cria-se com esta dupla contabilização uma assimetria híbrida em prejuízo de comportamentos prudenciais que são contratualmente exigíveis. O valor das UP's que são anunciados e vendidos como reais não mais detêm o valor contabilizado porque a entidade detentora distribuiu esse recurso como dividendo a uma outra entidade do Grupo que não detém nenhuma obrigação para com o subscritor.
Conforme resulta i) dos factos provados - A ORG-2 era detida pela Requerente ORG-1 e, ii) do elucidado e analisado no «enquadramento prévio» - as sociedades estão numa relação regulada pelo RETGS - artigos 69.° a 71.º do CIRC.
Neste regime especial de tributação as sociedades dominadas não pagam IRC limitando-se a apurar o mesmo na declaração modelo 22 e enviando o mesmo para a sociedade dominante que faz a declaração modelo 22 do Grupo com a soma algébrica dos resultados parciais.
A razão da discordância entre a AT e a ORG-1 resulta de depois da ORG-2 ter feito uma declaração modelo 22 onde não contabilizou como distribuídos os resultados dos unit-linked, (e ter sido calculado e pago o imposto pela ORG-1 com base nessas declarações) ter vindo a alterar a sua posição apresentando nova declaração onde os rendimentos alocados aos unitlinked foram contabilizados como rendimentos obtidos pela ORG-2 livremente distribuíveis.
O n.° 6 do artigo 51.° do CIRC na parte em que restringe a distribuição destes dividendos é uma norma prudencial que visa garantir que a entidade gestora dos unit-linked e a sua vendedora aos investidores têm efetivamente aquele valor disponível para resgate a qualquer momento e não estão dependentes de fundos próprios ou ativos que constem do património geral da entidade pagadora que, mostra a prática recente, se revelaram insuficientes para garantir obrigações de caráter fiduciário de natureza obrigacional com prejuízo dos credores e dos contribuintes que, a final, pagaram os montantes em falta. A sociedade vendedora e detentora dos unit-linked não pode distribuir os dividendos obtidos por razões de prudência e garantia dos investidores.
Ora, a ORG-1 enquanto sociedade dominante do Grupo é detida por entidade não nacional Depois de pago o IRC, o montante contabilizado como dividendos distribuídos será objeto de envio à sociedade detentora do capital social da ORG-1.
Se estes dividendos forem distribuídos à ORG-1 e enviados para a sociedade externa detentora do capital da ORG-1 não podem estar disponíveis para garantir o valor «apregoado» das UP's porque este já não consta do ativo da vendedora porque foi distribuído e exportado. A ORG-1 não tem qualquer responsabilidade pelos unit-linked e o investidor tem fé em que o valor da UP está com a ORG-2 e não está porque foi distribuído a uma outra entidade que o vai, natural e legalmente exportar.
Ora, do ponto de vista contabilístico o resultado da valorização do título foi contabilizado como estando com a entidade emissora do unit-linked e reflete-se no valor da UP. Mas, na prática, ao permitir-se a sua distribuição como dividendo distribuível como pretende a ORG-2, este ativo já não está com a ORG-2 porque foi distribuído à ORG-1 que fez dele o que bem entendeu.
Esta dupla contabilização - i) como ativo de garantia dos unit-linked e ii) como dividendo obtido e distribuído à sociedade dominante cria uma assimetria híbrida porquanto permite uma dupla valorização do mesmo ativo que se excluem em prejuízo do investidor comprador das UP 's e benefício da sociedade dominante ORG-1 que está sem responsabilidade na credibilidade financeira das UP's dos unit-linked mas goza da possibilidade de entregar à sociedade mãe estrangeira dividendos que a sua participada ORG-2 «diz ter» no ativo do investimento que contratou com os investidores - cfr. artigo 68.°-A a 68.°-C do CIRC."
Em tempos recentes uma situação análoga aconteceu com os derivados (derivatives) — opções, puts, swaps) que, sendo obrigações contratuais não vencidas não eram reconhecidas no balanço.
Utilizadas como instrumentos de especulação levaram à insolvência de empresas que apresentavam balanços sólidos e equilibrados criando crises sistémicas graves de que ainda estamos a suportar as consequências.
O desenvolvimento e consagração da teoria e tese da PPA poderá conduzir a resultado semelhante.
De igual forma, a obrigação constante do artigo 50.° do CIRC onde pode ler-se:
Artigo 50.º
Empresas de seguros
1 - Concorrem para a formação do lucro tributável os rendimentos ou gastos resultantes da aplicação do justo valor aos ativos que estejam a representar provisões técnicas do seguro de vida com participação nos resultados, ou afetos a contratos em que o risco de seguro é suportado pelo tomador de seguro.
2 - As transferências dos ativos referidos no número anterior de, ou para, outras carteiras de investimento são assimiladas a transmissões onerosas efetuadas ao preço de mercado da data da operação.
não pode conduzir a um resultado que é anti-sistémico e violador de princípios prudenciais e cria uma assimetria híbrida com possibilidade de perturbação do sistema de investimento e poupança.
A consagração da obrigatoriedade de contabilização de todos os movimentos nas companhias de seguros tem certamente por detrás exemplos históricos de indefinição e ausência de clareza em relação a produtos financeiros derivados complexos.
Não se consegue alcançar é como é que uma obrigação de contabilizar determina uma solução legal de dupla contabilização em prejuízo do investidor dos unit-linked que adquire o produto por lhe ser garantido que o valor da valorização (deduzido das comissões de gestão e prémios) está refletido no valor da UP e, a final, a aceitar-se a tese do PPA, pode não estar.”

Ora, atentando na aludida fundamentação jurídica, a referência à circunstância de a sociedade dominante ser detida por entidade não residente não possui qualquer relevância jurídico-tributária, não integra o critério normativo aplicável e não interfere com a ratio prudencial da norma, constituindo mero elemento retórico sem impacto na solução jurídica.

Sem embargo do exposto, sempre importa evidenciar que não obstante a mesma não integre o elenco dos factos provados, é feita uma expressa alusão ao meio probatório da qual resultou essa asserção. Com efeito resulta expressamente da decisão impugnada a fonte que esteou tal asserção, concretamente na página 7, nota de rodapé 2, [Segundo o Relatório sobre a Solvência e a Situação Financeira da ORG-1 de 2017. p. 22 (disponível em Endereço web-1). A ORG-1 era controlada a 100% pela ORG-3. uma sociedade do grupo ORG-4 sedeada em HongKong. Ver a Nota Informativa de 17 de Abril de 2014 do Instituto de Seguros de Portugal disponível em Endereço web-1].

Note-se que, se tal asserção fática está em conformidade com o meio probatório convocado, se o mesmo permite extrair essa asserção, se é idónea ou não para esse efeito, tal em nada pode degenerar em nulidade, quando muito erro de julgamento que, como veremos, não pode ser apreciado nesta sede.

Noutra formulação, dir-se-á que, ainda que se entenda que determinada asserção fáctica não se mostra corretamente extraída do meio probatório convocado, ou que o elemento de prova é inidóneo para sustentar tal ilação, tal desconformidade -a existir- jamais pode degenerar em nulidade da decisão arbitral.

Ainda neste conspecto, importa relevar que se tal realidade fática não foi alegada enquanto facto essencial, ou se apenas foi aludida enquanto facto instrumental ou complementar, se existem meios probatórios documentais suficientes constantes nos autos, ou no PA instrutor, ou a concreta amplitude da pronúncia e a interpretação que é feita quanto às causas de pedir, em nada pode -justamente pelos mesmos motivos- ser aqui sindicada.

Neste particular, importa igualmente salientar -como bem sublinha a Impugnada-que, quanto às outras duas asserções fácticas destacadas pela Impugnante, existe um erro interpretativo de base: por um lado, resulta de todo o contexto da decisão impugnada que tais realidades não são controvertidas; por outro, essas mesmas asserções decorrem do que se encontra exposto em C) e D) do acervo fáctico.

Note-se, ademais, e a adensar a improcedência desta nulidade está, desde logo, o reconhecimento por parte da própria Impugnante de que tais factos não revestem relevo para a lide.

Cumpre assinalar, por fim, que as passagens convocadas pela Impugnante e transcritas anteriormente, não consubstanciam a apreciação da questão decidenda, limitando-se a enunciar a problemática acessória relativa ao reenvio prejudicial, em nada se podendo retirar da concreta densificação normativa aplicável e da sua transposição para o caso, a aduzida nulidade.

Face ao supra aludido não assiste qualquer razão à Impugnante quando aduz que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação. Reitere-se e sublinhe-se que ao nível da fundamentação de facto e de direito da decisão, como é unânime na doutrina e na jurisprudência, para que ocorra esta nulidade “não basta que a justificação da decisão seja deficiente, incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito[11].

Conclui-se, assim, que do teor da decisão recorrida é perfeitamente possível alcançar o quadro factual e jurídico subjacente ao sentido decisório contido na mesma decisão, tendo sido definida concretamente a matéria de facto relevante para a decisão da causa, convocando e apreciando os meios probatórios produzidos.

Subsequentemente, essa mesma decisão, subsumiu a factualidade assente ao quadro jurídico que entendeu relevante para o efeito, fundamentando juridicamente a decisão em causa, permitindo aos respetivos destinatários exercer, de forma efetiva e cabal, a sua análise e a sua crítica.

E por assim ser não pode, pois, sustentar-se que a decisão em crise seja nula por falta de fundamentação de facto e de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na decisão recorrida se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional.

Note-se que, se essa fundamentação é acertada e se o Tribunal Arbitral analisou com a devida propriedade e com acerto o litígio, já não integra nulidade da decisão, mas, tão-só, erro de julgamento o qual, como é consabido, não pode ser analisado por este Tribunal.

Com efeito, a propositura da impugnação da decisão arbitral não confere a este órgão jurisdicional o poder de se pronunciar sobre o objeto do litígio, e isto porque a ação de anulação tem efeitos puramente cassatórios ou rescisórios, não atribuindo competência substitutiva ao tribunal, dado que o objeto da ação é, tão-só, a decisão arbitral e não a situação material litigada, ela mesma[12].

Não podemos, porém, confundir a ausência ou falta de fundamentação com a deficiência da mesma, sendo que o peso que, na solução adotada, o tribunal arbitral confere a determinada factualidade é questão que excede a impugnação da decisão arbitral, na qual apenas se cuida das nulidades taxativamente elencadas no RJAT.

Destarte, dir-se-á que a Impugnante pode, naturalmente, discordar da improcedência ajuizada pelo Tribunal Arbitral, mas não pode propugnar, de forma procedente, que a decisão em crise é nula por falta de fundamentação, sendo que, conforme já devidamente evidenciado anteriormente, apenas a absoluta ausência ou grave deficiência de fundamentação, quer de facto, quer de direito– de forma verdadeiramente impeditiva que o destinatário alcance o quadro factual e jurídico subjacente à decisão em contenda – pode levar ao decretamento da nulidade da decisão.

E por assim ser, considera-se que está suficientemente fundamentada a presente decisão arbitral a qual enuncia, de forma perfeitamente inteligível e apreensível pelos respetivos destinatários, os fundamentos factuais e normativos da decisão, tornando percetível o iter lógico jurídico seguido na resolução do litígio, resolvendo, ainda que a descontento, a impugnação em apreço, pelo que improcede a arguida nulidade.

Atenhamo-nos, ora, à violação do princípio do contraditório.

O princípio do contraditório, é um princípio estrutural do processo[13], com consagração no n.º 4 do artigo 20.º da CRP e genericamente reconhecido no artigo 3.º, nº3, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º RJAT, segundo o qual “[o] juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem”.

O aludido princípio visa assegurar não só a igualdade das partes, como evitar as decisões-surpresa traduzindo-se “[f]undamentalmente, no direito de a parte, em qualquer fase do processo, «influenciar a decisão» [artigo 3º do CPC], e, no plano da prova, «exige que às partes seja, em igualdade, facultada a proposição de todos os meios probatórios potencialmente relevantes para o apuramento da realidade dos factos [principais e instrumentais] da causa […]» [José Lebre de Freitas, in Introdução ao Processo Civil, 1996, páginas 98 e 99].

O direito à prova surge, assim, como uma «dimensão ineliminável do direito ao processo equitativo», que, por seu turno, constitui parte integrante do princípio material da igualdade. E densifica-se no «direito de oferecer e produzir provas, controlar as provas do adversário, e discretear sobre o valor de umas e outras, nos termos previstos na lei”[14] .

Neste particular, e enquanto reflexo da consagração deste princípio basilar importa convocar o artigo 415.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º do RJAT, o qual sob a epígrafe de “princípio da audiência contraditória” dispõe que “[s]alvo disposição em contrário, não são admitidas nem produzidas provas sem audiência contraditória da parte a quem hajam de ser opostas”. Assim, e centrando-nos apenas nas provas já constituídas, a apreciação dos elementos de prova constantes do processo deve ser precedida do contraditório[15 ].

Em sede de regime da arbitragem voluntária em direito tributário a concretização deste princípio está, desde logo, patente no artigo 16.º, alínea a), do RJAT, no sentido de que deve ser assegurado através da faculdade conferida às partes de se poderem pronunciar sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo. Estando, outrossim, materializada no artigo 17.º, n.º 1, do RJAT, no qual se concede à Autoridade Tributária o exercício do direito de resposta ao requerimento apresentado pelo sujeito passivo, e bem assim no artigo 18.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, norma em que se impõe a audição das partes quanto a eventuais exceções que seja necessário apreciar e decidir antes de conhecer do pedido.

Resulta, assim, que tal princípio visa, desde logo, evitar a ocorrência de decisões surpresa, com as quais as partes não podiam legitimamente contar, mesmo quando se está perante questões de conhecimento oficioso.

Como observa Lebre de Freitas[16] a consagração do princípio da proibição das decisões surpresa, resulta de uma conceção moderna e mais ampla do princípio do contraditório,“[c]om origem na garantia constitucional do Rechtiches Gehör germânico, entendido com uma garantia de participação efetiva das partes no desenvolvimento de todo litígio, mediante a possibilidade de, em plena igualdade, influírem em todos os elementos (factos, provas, questões de direito) que se encontrem em ligação com o objeto da causa e que em qualquer fase do processo apareçam como potencialmente relevantes para a decisão”.

Sendo, no entanto, de relevar, neste e para este efeito, que a decisão surpresa não é passível de confusão conceptual com a suposição que as partes possam ter feito ou com a expectativa que possam ter criado quanto à decisão, quer de facto, quer de direito, do Tribunal, a quem tais julgamentos continuam a pertencer em exclusividade.

De resto, não se pode falar de decisão surpresa quando os mesmos devam ser conhecidos como viáveis, expectáveis e como possíveis.

Dir-se-á, portanto, que o desiderato da proibição da decisão-surpresa é que o juiz não enverede por uma solução que os sujeitos processuais não abordaram e não quiseram submeter a juízo, surgindo a decisão de forma absolutamente inopinada e distanciada do condicionalismo factual e jurídico vertido na ação pelas partes, conforme se doutrina no Acórdão do STJ de 04.06.09 e de 27.09.11. (Ac. STJ 19 de maio de 2016, Proc. 6473/03.2TVPRT.P1.S1).

Ora, tendo presente o quadro normativo supra expendido, entende-se que face à realidade de facto em contenda, a questão não pode lograr mérito, na medida em que o Tribunal Arbitral em nada coartou o contraditório.

Até porque, o princípio do contraditório tem de ser compaginado com a coligação do dever de diligência das partes com a adequada perspetivação pelas mesmas da decisão, sendo de apartar a decisão surpresa quando esta não surge de forma inovatória, porquanto devidamente assinalada no processo pela outra parte, ainda que com uma roupagem jurídica diversa.

Ora, como se dá nota na fundamentação jurídica do Acórdão do STJ 11 de fevereiro de 2015, Proc. 877/12.7TVLSB.L1-A.S1 “o princípio do contraditório, na vertente proibitiva da decisão surpresa, não determina ao tribunal de recurso que, antes de decidir a questão proposta pelo recorrente e/ou recorrido, o alerte para a eventualidade de o fazer com base num quadro normativo distinto do por si invocado (…).”

Daí que o cumprimento do contraditório não possa ser entendido com amplitude tal e no sentido de que o tribunal “discuta com as partes o que quer que seja” e que alivie as mesmas antecipadamente “de usarem a diligência devida para preverem as questões que vêm a ser, ou podem vir a ser, importantes para a decisão” (Ac. STJ 09 novembro de 2017, Proc. 26399/09.5T2SNT.L1.S1, Ac STJ 17 de junho de 2014, Proc. 233/2000.C2.S1).

Com efeito, como visto, as alegações que consubstanciavam a violação do princípio do contraditório assentam, justamente, nas mesmas em que radicou a falta de fundamentação.

Em síntese, assentam, no essencial, na mesma premissa que sustenta a invocada falta de fundamentação: a de que o Tribunal arbitral teria fundado a decisão em factos não constantes dos articulados, não emergentes da prova documental e não integrantes do processo administrativo, introduzindo elementos factuais novos que não foram objeto de discussão pelas partes. Tal censura contradiria, segundo a Impugnante, a própria delimitação factual constante da decisão, onde se afirma não existirem outros factos relevantes para a decisão da causa.

Todavia, pelos motivos já expostos, e que são transponíveis para a visada nulidade, improcede tal argumentação, porquanto os factos que foram computados relevantes para o julgamento constam do probatório fixado, não se verificando qualquer ampliação do thema decidendum nem a introdução de factos essenciais novos.

Não se verifica, pois, qualquer utilização de factualidade inovadora com relevância decisória, nem qualquer compressão do direito de participação das partes, concluindo-se, assim, pela inexistência de violação do princípio do contraditório.

Como visto, a aludida nulidade integra o elenco taxativo constante no artigo 28.º, nº1, alínea c), do RJAT, sendo que a mesma se encontra, igualmente, contemplada no artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” do qual resulta que: “ 1 Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Sendo, outrossim, de convocar o plasmado no artigo 615.º alínea d) do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, o qual dispõe que é nula a sentença quando: “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento” e bem assim quando “o juiz condene em quantidade superior ou objeto diverso do pedido”.

Ab initio, importa relevar que a nulidade por excesso de pronúncia ocorre sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido, ou seja, ela ocorre sempre que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes, quando o tribunal condene ou absolva num pedido não formulado, bem como quando conheça de pedido em excesso parcial ou qualitativo, mormente, quando, utilizando fundamentos admissíveis, aprecie de um pedido que é quantitativa ou qualitativamente distinto daquele que foi formulado pela parte, condenando em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido[17] .

Nessa medida, se o juiz conhece de questão, que o Autor e Réu não lhe submeteram, ou condena em objeto diverso do pedido, a decisão enferma de vício, por excesso, pois o juiz exorbitou a sua atividade indo para além do seu pedido de parte (extra petitum).

Note-se que, não obstante o Tribunal não estar sujeito às alegações das partes, no que diz respeito à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito (cfr. artigo 5.º, nº 3, do CPC), a verdade é que em ordem ao consignado no artigo 609.º, nº1 do CPC, a sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que se pedir.

Neste particular, importa, ainda, relevar que o conceito de pronúncia indevida previsto na primeira parte da alínea c), do nº1, do artigo 28.º do RJAT como fundamento de impugnação da decisão arbitral é mais abrangente que o excesso de pronúncia previsto no citado artigo 615.º, e bem assim do normativo 125.º do CPPT. Com efeito, no aludido regime jurídico o legislador pretendeu abranger duas situações, uma primeira que compreende as situações em que o tribunal arbitral conhece de questões de que não podia conhecer, ou seja, ultrapassando os limites do princípio do dispositivo a nível decisório, condenando além do pedido-excesso de pronúncia e outra sempre que o Tribunal Arbitral conhece sem o poder ter feito, por existir um vício que inquinou a sua constituição ou porque decidiu fora das suas competências[18].

Feitos estes considerandos, importa apreciar da bondade da pretensão da Impugnante, adiantando, desde já, que a decisão impugnada não incorreu na arguida nulidade, visto que em nada ultrapassou os seus poderes de cognição.

Ainda na mesma linha argumentativa-embora agora retirando consequências no plano da pronúncia indevida-sustenta a Impugnante que, ao conhecer de questões que não haviam sido suscitadas pelas partes, o Tribunal Arbitral incorreu igualmente no vício de excesso de pronúncia, visto que atuou para além dos limites da sua competência.

Com efeito, recorda a Impugnante que a arbitragem tributária, por força do respetivo regime legal, configura um meio processual estritamente paralelo à impugnação judicial, partilhando com esta a sua natureza eminentemente anulatória e não de plena jurisdição. Tal natureza impede que o Tribunal se substitua à ATA na definição, reconstrução ou densificação da fundamentação do ato tributário, limite esse que se encontra firmemente consolidado na jurisprudência do STA e que tem sido reiteradamente acolhido pelos tribunais arbitrais e pelos tribunais judiciais superiores.

Assim, ao ter conhecido de matérias que extravasam o objeto delimitado pelas partes e ao ter suprido, por via interpretativa, aspetos que competiam exclusivamente à AT, a decisão arbitral incorreu em atuação ultra vires, violando o princípio do dispositivo, o princípio da congruência e o modelo estritamente anulatório que vincula a jurisdição arbitral tributária.

Mas sem razão, mais uma vez.

Com efeito, mediante uma leitura atenta da decisão arbitral visada, conjugada com a petição inicial, verifica-se que em ordem às causas de pedir elencadas na petição inicial, e ao concreto pedido, o Tribunal Arbitral em nada exorbitou o pedido e o seu âmbito de atuação.

Note-se que, não é passível de confusão conceptual o erro de julgamento com o excesso de pronúncia, na medida em que o primeiro resulta de uma distorção da realidade factual (erro de facto) ou na aplicação do direito (erro de direito), de forma que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa, enquanto o excesso de pronúncia verifica-se quando o Tribunal conhece e emite pronúncia sobre questões de que não deveria conhecer, e que não eram de conhecimento oficioso.

Daí resulta, portanto, que a alegação da Impugnante concatenada, se bem a interpretamos, com a consideração de fundamentação não contemporânea do ato, por concreta reconstrução ou densificação da fundamentação do ato tributário, em nada traduz uma pronúncia indevida podendo, quando muito, redundar em erro de julgamento (neste sentido, vide, designadamente, Acórdãos prolatados por este TCAS, no âmbito dos processos 40/22, de 08.05.2025, 114/21, de 24.10.2024 e 14/18, de 13.10.2022).

Noutra formulação, dir-se-á que se a fundamentação jurídica é ou não acertada, mormente, por desconforme com a factualidade de facto e de direito contida na fundamentação que legitimou a emissão dos atos em contenda, mormente, a adotada nos atos administrativos que a apoiam, e se o Tribunal Arbitral analisou com a devida propriedade e com acerto o litígio, já não integra nulidade da decisão, mas, tão-só, erro de julgamento o qual, como já devidamente evidenciado, não pode ser analisado por este Tribunal.

Como visto e já devidamente enunciado anteriormente, e para cuja análise remetemos, propositura da impugnação da decisão arbitral não confere a este órgão jurisdicional o poder de se pronunciar sobre o objeto do litígio, não atribuindo competência substitutiva ao tribunal, dado que o objeto da ação é, tão-só, a decisão arbitral e não a situação material litigada, ela mesma[19].

Aliás, a Impugnante sufraga, justamente, nesse sentido e analisa com a devida propriedade a questão atinente ao âmbito da pronúncia arbitral e das competências do tribunal arbitral para o efeito, conclui, no entanto, em sentido que extravasa o vício em contenda. E isto porque, como visto e ora se reitera, a consideração de fundamentos não contemporâneos do ato não traduz, de todo, a arguida pronúncia indevida, contendendo apenas como uma questão de erro de julgamento e coadunada com o mérito.

Reitere-se, atenta a sua relevância, que a impugnação da decisão arbitral tem um objeto estritamente delimitado às nulidades taxativamente previstas na lei, não abrangendo a reapreciação do mérito decisório, da valoração da prova ou da interpretação jurídica subjacente. Assim, a discordância quanto à fundamentação adotada, ou quanto à relevância atribuída a certos elementos, não configura pronúncia, mas antes erro de julgamento, insuscetível de controlo nesta sede.

Destarte, dir-se-á que a Impugnante pode, naturalmente, discordar da improcedência ajuizada pelo Tribunal Arbitral, ou até considerar que é desacertada a extrapolação atinente à fundamentação das liquidações, mas não pode é propugnar, de forma procedente, que a decisão em crise é nula por pronúncia indevida.

Ora, face ao supra expendido é por demais evidente que a decisão arbitral não incorreu em pronúncia indevida.

Destarte, improcede in totum a sua pretensão.

Apreciando.

No Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014, doutrina-se que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos da tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas, não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns – encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se, assim, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em JULGAR IMPROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO, com a consequente manutenção da decisão e com todas as legais consequências.

Custas pela Impugnante, com dispensa do remanescente na parte que excede os €275.000,00.

Registe. Notifique.