I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por P….. e M….., tendo por objeto as liquidações oficiosas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) com os nºs …..766, …..557 e …..885, relativas aos anos de 1996, 1998 e 1999, no montante global de €6.861,42.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“I            -Considera a douta sentença que “o cabeça-de-casal foi notificado do projecto de relatório da inspecção tributária que aplicou métodos indirectos, exerceu o direito de audição, foi notificado do relatório de inspecção tributária e da fixação dos rendimentos e solicitou o pedido de revisão da matéria tributável Contudo esta participação do cabeça-de-casal não releva para a apreciação da legalidade das liquidações de IRS impugnadas, porquanto, como se referiu, ele não era titular da relação jurídica tributária das liquidações impugnadas, mas antes a impugnante".

II             - Nos termos do artigo 154.° do CPPT, reconhece em sede de execução fiscal legitimidade ao cabeça-de-casal poderes legalmente conferidos para a prática de actos que exorbitam da esfera de competência civilística, ou seja, alargando-lhe os poderes legalmente lhe são conferidos.

III            - A herança indivisa é representada pelo cabeça-de-casal, sendo que nos termos do artigo 2079.° do C.C., a administração da herança, até à sua liquidação e partilha, pertence a este.

IV           - Sendo a herança desprovida de personalidade jurídica, mas dispondo de personalidade tributária a sua representação cabe às pessoas que legalmente ou de facto, efectivamente as administrem (n.° 1 do artigo 8.° do CPPT, n.° 3 do artigo 16.° da LGT)

V- Por sua vez, o n.° 2 do artigo 57.° do CIRS (à data dos factos) estabelece que “Nas situações de contitularidade, tratando-se de rendimentos pagos da categoria C e D, incumbe ao contitular a quem pertença a respectiva administração apresentar na sua declaração de rendimentos, a totalidade dos elementos contabilísticos exigidos nos termos das secções precedentes para o apuramento do lucro tributável, nela identificando os restantes contitulares e a parte que lhes couber".

VI           - Ou seja, “andou mal" a douta sentença quando considerou a falta de notificação dos impugnantes para o exercício do direito de audição, somos de opinião que tal vício não ocorrera porquanto tal notificação foi efectuada na pessoa do cabeça-de-casal da herança indivisa que originou tais rendimentos, tendo esse sujeito passivo, naquela qualidade, usado dos direitos de pronúncia que a lei lhe confere.

VII          - Ou seja, na medida em que a alteração de rendimentos da categoria C deve ser efectuada pelo cabeça-de-casal pelo valor total dos rendimentos, tal determina que em matéria de notificações no âmbito do procedimento de inspecção, que todas as notificações sejam efectuadas a este, na qualidade de representante dos demais herdeiros, desde o momento em que é dado início ao procedimento e até à fixação definitiva dos rendimentos.

VIII        - A concluir-se pela necessidade de notificação dos impugnantes no âmbito do direito de audição, tal preterição desta formalidade apenas consubstancia a preterição de formalidade essencial, com efeitos invalidantes do acto final se, caso não tivesse sido cometida, o acto final pudesse ser de sentido diferentes.

IX           - não restam dúvidas que a intervenção/notificação do cabeça de casal ao longo de todo o procedimento e processo tributário, cabendo a este exercer todos os direitos legalmente permitidos em matéria tributária, em representação da herança e dos herdeiros, não se vislumbrando assim qualquer vício de forma.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a presente impugnação improcedente.

PORÉM V. EX.a (s) DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

A) Pelo ofício n° ….., de 6 de Agosto de 1981, foi comunicado a J….. que, por deliberação da Câmara Municipal de Gondomar, de 4 de Agosto de 1981, foi aprovado definitivamente o loteamento dos terrenos no ….. - Processo …… (cfr. doc. de fls. 46 e 47 dos autos);

B) O referido J….. era o cabeça-de-casal da herança indivisa aberta por óbito de seu pai, A….., e da qual a sua irmã M….., ora impugnante, era herdeira, entre outros (cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 114 a 119 do processo de reclamação graciosa apenso);

C) Em 6 de Novembro de 1996, o referido J….., por si e como procurador das suas irmãs, nas quais se inclui a ora impugnante, requereu ao Ministro das Finanças, ao abrigo do artigo 68° do Código do Imposto de Mais-Valias, a restituição do imposto pago nos anos de 1984 e 1985 (cfr. doc. de fls. 48 a 51 dos autos);

D) Em cumprimento da ordem de serviço n° ….., de 17-7-2001, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto realizaram uma acção de inspecção de âmbito parcial ao cabeça-de-casal, relativamente à herança indivisa, por referência aos anos de 1996 a 2000, tendo, a final, sido elaborado o respectivo relatório de inspecção tributária, no âmbito do qual se propôs correcções, com recurso a métodos indirectos, ao resultado apurado/declarado para a categoria C de IRS dos anos de 1996, 1998, 1999 e 2000, pelo cabeça de casal e irmãs, no montante global de 17.310.529$00 (cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 114 a 119 do processo de reclamação graciosa apenso);

E) Conforme resulta do teor do referido relatório de inspecção, é a seguinte a fundamentação apresentada para as correcções à matéria tributável, com recurso a métodos indirectos, em sede de IRS dos anos de 1996,1998,1999 e 2000:
«(...) O contribuinte (cabeça-de-casal) e suas irmãs, que adquiriram a título gratuito, por óbito de seu pai, A….., em 1975, um imóvel (terreno) sito no ….., concelho de Gondomar, procederam ao loteamento do mesmo (alvará de loteamento n° ….. da Câmara Municipal de Gondomar).
A venda dos lotes resultantes da divisão do prédio está a ser feita pelo contribuinte e suas irmãs.
Assim estamos perante um caso de exploração de loteamento e prestação de serviços conexos.
A venda de terrenos precedida de uma operação de loteamento, na medida em que pressupõe uma prática intencional de actos de valorização dos mesmos, retira aos ganhos assim obtidos a natureza fortuita característica dos ganhos de mais valias, configurando uma actividade comercial ou industrial, susceptível de gerar rendimentos sujeitos a IRS no âmbito da categoria C, de acordo com o disposto na alínea e) do n° 1 do art.° 4o do CIRS, ainda que tal loteamento tenha sido iniciado e aprovado antes da entrada em vigor do CIRS (01/01/89).
Desenvolvendo uma actividade de natureza comercial 0 contribuinte estava obrigado a cumprir todas as obrigações previstas no código de IRS, designadamente:
- Entregar a declaração de início de actividade conforme 0 disposto no art.° 105o do CIRS;
- Adoptar os livros de registo obrigatórios nos termos do disposto no art.° 111o do CIRS;
- Declarar os rendimentos obtidos com a venda dos lotes.
Verificou-se que o contribuinte não deu cumprimento a nenhuma das referidas obrigações.
Assim, foi o mesmo notificado, em 27/07/2001, para apresentar a sua escrita devidamente organizada no dia 21/08/2001.
Não tendo o contribuinte dado cumprimento ao estabelecido na notificação, houve recusa de exibição de escrita, pelo que, nos termos do disposto no art.° 39 o do CIRS, o apuramento do lucro tributável será feito por aplicação de métodos indirectos.(...)» (cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 114 aii9 do processo de reclamação graciosa apenso);

F) É ainda referido no relatório que “O contribuinte foi notificado em 05/09/2001 para exercer o direito de audição, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária e do artigo 60.º do RCPIT. O contribuinte exerceu o seu direito de audição, por via de petição escrita que deu entrada nos serviços em 21/09/2001...” (cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 114 a 119 do processo de reclamação graciosa apenso);

G) O cabeça-de-casal da herança indivisa apresentou um pedido de revisão da matéria tributável resultante das correcções descritas em E) que antecede, ao abrigo do artigo 91.º da Lei Geral Tributária (cfr. doc. de fls. 128 do processo de reclamação graciosa apenso);

H) Em 5 de Dezembro de 2001, reuniu a Comissão de Revisão, tendo nessa data sido elaborada a respectiva Acta n° 248, onde consta não ter havido acordo entre os peritos e manterem-se os valores propostos no relatório de inspecção tributária (cfr. does. de fls. 129 a 138 do processo de reclamação graciosa apenso);

I) Em 8 de Janeiro de 2002, pelo ofício n° ….., de 27-12-2001, J….. foi notificado, "na qualidade de cabeça de casal de A…..”, da decisão proferida no procedimento de revisão da matéria tributável (cfr. ofício, talão de registo e A/R, a fls. 73 e 74 do PAT apenso);

J) Na sequência das correcções, com recurso a métodos indirectos, à matéria tributável de IRS dos anos de 1996,1998,1999 e 2000, nos termos descritos em E) que antecede, foi emitida em nome dos ora impugnantes, em 15-12-2001, a liquidação oficiosa n° …..766, referente a IRS do ano de 1996, no valor de €4,894,54, com prazo para pagamento voluntário até 6-2-2002, e em 27-3-2002, as liquidações oficiosas n°s …..557 e …..885, referentes a IRS dos anos de 1998 e 1999, respectivamente, no valor de €1.536,53 e €430,35, também respectivamente, com prazo para pagamento voluntário até 13-5-2002, todas incluindo os atinentes juros compensatórios (cfr. documentos de cobrança, a fls. 42 a 44 dos autos);

K) Em 29 de Abril de 2002, os ora impugnantes apresentaram na 1ª Direcção de Finanças de Lisboa reclamação graciosa das liquidações oficiosas identificadas na alínea antecedente, com os fundamentos constantes na respectiva petição, a fls. 3 a 26 do processo de reclamação graciosa apenso aos presentes autos, não tendo os impugnantes, nesta sede, invocado o alegado vício de preterição de formalidades legais, por violação do disposto no artigo 60.º, n° 1 da LGT (cfr. fls. 2 a 26 do processo de reclamação graciosa apenso);

L) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho, de 9 de Junho de 2006, do Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, por subdelegação, notificado em 20 de Junho de 2006 (cfr. fls. 148 a 155 do processo de reclamação graciosa apenso);

M) A presente impugnação judicial foi apresentada em 5 de Julho de 2006 (cfr. registo postal, a fls. 55 dos autos).

“Com relevância para a decisão da causa nada mais se provou, designadamente, que a ora impugnante tenha sido notificada da decisão de fixação/alteração do rendimento líquido e do relatório da inspecção, porquanto o registo postal e o aviso de recepção indicados para efectuar a referida prova reportam-se à notificação da decisão proferida no âmbito do pedido de revisão nos termos do artigo 91.º da LGT, e encontram-se dirigidos ao cabeça-de-casal J….., na qualidade de cabeça-de-casal de A….., conforme referido em I) dos factos provados.

III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações oficiosas de IRS, respeitantes aos anos de 1996, 1998 e 1999, no montante global de €6.861,42.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, cumprindo aferir se:
- A Administração Tributária incorreu em preterição de formalidade essencial por omissão de audição prévia antes da emissão das liquidações oficiosas;
- Concluindo-se pelo acerto da decisão recorrida relativamente à existência de preterição de formalidade essencial por omissão de audição prévia, se é possível a sua degradação em formalidade não essencial por o ato não puder assumir outro conteúdo;

Apreciando.

A Recorrente alega que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao ter considerado que existiu preterição de formalidade essencial por omissão do direito de audição antes da emissão das liquidações oficiosas.

Contrariamente ao sustentado pelo Tribunal a quo, é suficiente a notificação do projeto de relatório da inspeção tributária que determina a aplicação dos métodos indiretos, e ulterior relatório definitivo na pessoa do cabeça de casal, visto que nos termos do artigo 154.° do CPPT, é reconhecida legitimidade, em sede de execução fiscal, ao cabeça-de-casal para a prática de atos que exorbitam da esfera de competência civilística, ou seja, alargando-lhe os poderes legalmente lhe são conferidos.

Defende, neste particular, que sendo a herança indivisa desprovida de personalidade jurídica, mas dispondo de personalidade tributária a sua representação cabe às pessoas que legalmente ou de facto, efetivamente as administrem, ou seja, ao cabeça de casal., conforme resulta da interpretação conjugada dos artigos 16.º, nº3 da LGT e 8.º, nº1 do CPPT.

Aliás, o teor do artigo 57.°, nº2 do CIRS ao estipular que nas situações de contitularidade, tratando-se de rendimentos pagos da categoria C e D, incumbe ao contitular a quem pertença a respetiva administração apresentar na sua declaração de rendimentos, a totalidade dos elementos contabilísticos exigidos para o apuramento do lucro tributável, nela identificando os restantes contitulares e a parte que lhes couber, permite inferir que a notificação ao cabeça de casal desonera a notificação dos demais herdeiros.

Aduz, in fine, que a concluir-se pela necessidade de notificação da impugnante no âmbito do direito de audição, sempre tal preterição de formalidade não consubstanciaria uma preterição essencial, com efeitos invalidantes do ato final, porquanto mesmo que não tivesse sido cometida sempre esse ato assumiria o mesmo conteúdo.

O Tribunal a quo assim o não entendeu tendo fundamentado a sua posição da seguinte forma:

“[r]esulta da quadro factual considerado assente, que até à notificação das liquidações impugnadas, a impugnante não foi notificada do projecto de relatório da inspecção tributária, que decidiu aplicar métodos indirectos, e para o exercício do direito de audição, não foi notificada do relatório da inspecção tributária e não foi notificada da fixação do rendimento líquido.

Sublinhando, que contrariamente ao defendido pela Administração Tributária “[a] impugnante tinha de ter sido notificada para todos esses actos.”

Explicitando, nesse e para efeito, que “[p]ara efeitos de tributação em sede de IRS, a herança indivisa constitui uma situação de contitularidade de rendimentos, por pertencerem em comum a várias pessoas. Os rendimentos da herança indivisa que pertencem em comum aos vários herdeiros são imputados a estes na proporção das respectivas quotas, que se presumem iguais quando indeterminadas (artigo 18.º do Código do CIRS).

Logo, a herança indivisa não é titular da relação jurídica tributária. O sujeito passivo da relação jurídica tributária impugnada é a impugnante, enquanto titular dos rendimentos provenientes da herança indivisa.”

Materializando, assim, que se “[a] impugnante não foi notificada do que quer que seja antes da notificação das respectivas liquidações, porquanto todas as notificações - à excepção das próprias liquidações - foram efectuadas, não a ela, mas ao cabeça-de-casal” existe uma clara e inequívoca violação do direito de audição.

Porquanto, “[o] facto do cabeça-de-casal ter sido notificado destes actos, de ter exercido 0 direito de audição e de ter apresentado um pedido de revisão da matéria tributável, não constitui motivo para dispensar-se a notificação dos restantes herdeiros, enquanto sujeitos passivos das relações jurídicas tributárias derivadas da imputação dos rendimentos auferidos pela herança.

Como cada herdeiro da herança indivisa é sujeito passivo dos rendimentos que lhe são imputados, todos os procedimentos tendentes à fixação do rendimento e à liquidação têm de ser notificados a cada um deles.”

Concluindo, assim, que “[a] participação do cabeça-de-casal não releva para a apreciação da legalidade das liquidações de IRS impugnadas nestes autos, porquanto, como se referiu, ele não era titular da relação jurídica tributária das liquidações impugnadas, mas antes a impugnante.

Logo, a impugnante tinha de ter sido notificada daqueles actos e para o exercício do direito de audição antes da liquidação, não havendo fundamento legal para dispensar a sua audição, uma vez que não estava em causa uma liquidação efectuada com base na declaração do contribuinte ou em decisão que lhe fosse favorável, nem a impugnante tinha sido ouvida anteriormente no procedimento (cfr. artigo 6o°, n°s 2 e 3 da LGT).”

De forma a alicerçar o seu raciocínio convoca o Acórdão do STA, proferido, no processo n° 489/08, datado de 24 de setembro de 2009, em situação em tudo idêntica à do caso vertente, e conclui que não tendo sido “[c]oncedido o direito de audição prévia, quer antes da liquidação, quer antes da conclusão do relatório de inspecção, nem foi notificada da nota de fixação de rendimentos, o que constitui preterição de formalidade legal essencial, vício do procedimento tributário que afecta a sua decisão final, determinando a anulação dos respectivos actos de liquidação oficiosa.”

Apreciando.

Como visto, a decisão recorrida entendeu que face ao consignado no artigo 60.º da LGT e à titularidade da relação jurídica, a Administração Tributária tinha preterido formalidade essencial.

Para apreciação da bondade e acerto da posição defendida pelo Tribunal a quo, importa, desde já, convocar o regime jurídico que para os autos releva.

Vejamos, então.

O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do CPA assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento do comando constitucional contemplado no artigo 267.º da CRP obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.

Tal princípio veio, igualmente, a ser acolhido no âmbito do procedimento tributário no artigo 60.º da LGT, sob a forma de “direito de audição do contribuinte”, e no artigo 45.º do CPPT.

De harmonia com o disposto no artigo 60.º da LGT, sob a epígrafe de direito de participação, com a redação, à data, aplicável dispunham os seus números 1 a 3, o seguinte:

“1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.

2 - É dispensada a audição no caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

3 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.”

Neste particular, importa ter presente que a Lei nº 16-A/2002, de 31 de maio, conferiu nova redação ao nº3, do citado artigo 60.º da LGT, passando este a contemplar que: “3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.”, o qual, não obstante ser posterior à ação inspetiva e às liquidações impugnadas, atenta a natureza interpretativa conferida pelo artigo 13.º, nº2 da aludida le,i é inteiramente aplicável ao caso vertente^[1].

Resulta, assim, do regime jurídico traçado anteriormente e na parte que para os autos releva que é imposto o direito de audição antes da liquidação, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, e antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, só sendo tal formalidade dispensada quando o sujeito passivo já teve oportunidade de o fazer na fase do procedimento de inspeção, que culminou nos atos de liquidação, quando a liquidação se efetue com base na declaração do contribuinte ou quando a decisão lhe seja favorável.

Com efeito, o direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objeto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Daí que, estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projeto da mesma, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita^[2].

Razão pela qual, a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada[3], podendo, todavia, degradar-se em formalidade não essencial ou em mera irregularidade, se independentemente do exercício de tal direito, aquele ato sempre tivesse de ser da mesma natureza e medida.

Mais importa ter presente que face ao regime previsto no artigo 67.º do CIRS, na sua redação inicial, era exigível a notificação da decisão de alteração da matéria tributável antes da liquidação.

Sendo de convocar, outrossim, o disposto no, à data, artigo 18.º, do CIRS que sob a epígrafe de “contitularidade de rendimentos” dispunha que: “Os rendimentos que pertençam em comum a várias pessoas são imputados a estas na proporção das respetivas quotas, que se presumem iguais quando indeterminadas.”

Aqui chegados, vistos os considerandos de direito que relevam para o caso dos autos, façamos, então, a devida transposição para o acervo fático dos autos.

Ora, atentando na factualidade assente resulta que:
Ø J….. ocupou o cargo de cabeça de casal da herança indivisa aberta por óbito de seu pai, A….., da qual, entre outros, a Impugnante M….., era herdeira.
Ø Foi realizada ação de inspeção de âmbito parcial ao cabeça-de-casal, relativamente à herança indivisa, por referência aos anos de 1996 a 2000, tendo sido elaborado o respetivo relatório de inspeção tributária, no âmbito do qual se propôs correções, com recurso a métodos indiretos, ao resultado apurado/declarado para a categoria C de IRS dos anos de 1996, 1998, 1999 e 2000, pelo cabeça de casal e irmãs, no montante global de 17.310.529$00;
Ø As aludidas correções tiveram na génese a existência de uma, alegada, atividade comercial decorrente da venda de terrenos precedida de uma operação de loteamento, suscetíveis de gerar rendimentos sujeitos a IRS no âmbito da categoria C.
Ø J….., foi notificado em 05 de setembro de 2001, do projeto de relatório e para, querendo, exercer o direito de audição, faculdade que exerceu em 21 de setembro de 2001, tendo, em consequência, sido emitido o competente relatório definitivo;
Ø Nessa sequência, J….. apresentou um pedido de revisão da matéria tributável ao abrigo do artigo 91.º da LGT, tendo sido prolatada a competente decisão de indeferimento da qual foi, igualmente, notificado.
Ø Em resultado das correções por recurso a métodos indiretos, foram emitidas as liquidações impugnadas as quais foram notificadas aos, ora, Recorridos.

Constando, outrossim, como factualidade não provada que M….., ora Recorrida, tenha sido notificada da decisão de fixação/alteração do rendimento líquido e do relatório da inspeção.

Ora, face ao supra expendido nenhuma censura pode ser apontada à decisão recorrida visto que fez uma correta interpretação do regime jurídico vertente, com a devida transposição para a realidade fática dos autos, e isto porque contrariamente ao defendido pela Recorrente sendo os titulares da relação jurídica os Impugnantes, ora, Recorridos tinham os mesmos de ser notificados dos atos que precederam e fundamentaram a emissão dos atos de liquidação impugnados.
Neste particular, e uma vez que a questão foi tratada pelo STA no Acórdão proferido no processo nº 0489/08, de 24 de setembro de 2009-Aresto aliás, convocado, pela decisão recorrida- e uma vez que a questão é, em tudo, idêntica à dos autos, tendo sido prolatada relativamente a uma decisão proferida quanto a outro dos herdeiros concretamente a M….., tendo ainda em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em conformidade com o preceituado no artigo 8º, nº 3 do Código Civil, eximimo-nos de expender novas considerações, reproduzindo aqui o raciocínio jurídico vertido no citado Acórdão, segundo o qual:

“O artigo 60.º, n.º 1 da LGT concretiza, depois, essa directiva constitucional, estabelecendo que essa participação, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, deve ser assegurada por uma das formas aí indicadas, entre as quais se inclui o direito de audição antes da liquidação.

De realçar que, já à face do regime previsto no artigo 67.º do CIRS, na sua redacção inicial, era exigível a notificação da decisão de alteração da matéria tributável antes da liquidação.

Nos termos do n.º 2 do citado artigo 60.º da LGT, é dispensada, porém, a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

Também de acordo com o que dispõe o n.º 3 do mesmo artigo, essa audição é dispensada se o contribuinte tiver sido ouvido anteriormente em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1 desse artigo.

Ora, no caso em apreço, não há dúvida que a recorrente enquanto sujeito passivo da liquidação impugnada não foi ouvida antes desta.

É certo que o cabeça de casal da herança indivisa que originou os rendimentos que determinaram a alteração dos rendimentos declarados pela recorrente em sede de IRS foi notificado do relatório da inspecção efectuada pela AF, tendo usado, inclusive, do direito de pronúncia que a lei lhe conferia.

Só que a liquidação de IRS impugnada não tem como sujeito passivo a herança indivisa nem o seu cabeça de casal mas sim a ora recorrente.

E esta no âmbito deste procedimento não foi notificada para, querendo, exercer o seu direito de audição.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, face ao exposto, aderindo à aludida fundamentação dimana inequívoco que nos encontramos perante uma preterição de uma formalidade essencial a qual comina o ato de anulabilidade.

De relevar, neste particular, que não logra provimento a convocação do artigo 154.º do CPPT, porquanto o mesmo se reporta ao processo de execução fiscal, donde sem aplicação no caso vertente.

Mais importa ter sublinhar que não subverte a ótica de entendimento propugnada pela decisão recorrida e, como visto, perfilhada em Aresto do STA, a circunstância da herança indivisa não ter personalidade jurídica e de o cabeça de casal ter poderes de representação dos demais herdeiros para, designadamente, apresentar pedidos de revisão da matéria coletável, visto que tal não desonera a Administração Tributária de notificar os herdeiros, enquanto sujeitos passivos da relação jurídica tributária, dos atos de instrução e de procedimento que culminaram nos atos de liquidação impugnados.

De relevar, outrossim, que a convocação do citado artigo 57.º do CIRS também não permite concluir em sentido distinto, visto que tal normativo apenas se reporta ao processo de determinação do rendimento coletável, não se podendo inferir do seu teor que os atos lesivos, como sejam, os procedimentos tendentes à fixação do rendimento e à liquidação não tenham de ser notificados aos herdeiros.

Sublinhe-se que, como devidamente enfatizado no Aresto citado, a liquidação de IRS impugnada não tem como sujeito passivo a herança indivisa, nem o seu cabeça de casal, mas sim os ora Recorridos.

De relevar, in fine, que não assiste, igualmente, razão à Recorrente quando convoca o princípio do aproveitamento do ato administrativo, requerendo que, no limite, a preterição seja degradada em não essencial.

E isto porque, só em casos em que essa intervenção no processo de formação da decisão se afigura, com segurança, totalmente desnecessária, por inútil, se poderá admitir a sua dispensa.

Com efeito, é entendimento unânime jurisprudencial^[4], que a omissão da audição do contribuinte constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que, ao abrigo do princípio do aproveitamento do ato administrativo, seja manifesto que a decisão tributária, em abstrato, não podia ser outra da que foi tomada no caso concreto, e por isso se impunha, o seu aproveitamento.

Noutra formulação, dir-se-á que o Tribunal tem o poder de não anular um ato inválido quando a decisão administrativa não poder assumir outro conteúdo, uma vez que em execução do efeito repristinatório da sentença não existe “alternativa juridicamente válida” que não seja a de renovar o ato inválido, embora sem o vício que determinou a anulação^[5].

Note-se, neste particular, que o princípio do aproveitamento do ato administrativo, se encontra, atualmente, consagrado no artigo 163.º, nº5 do CPA, segundo o qual:

“5 - Não se produz o efeito anulatório quando:

a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;

b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;

c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.”

Ora, atentos os considerandos de direito supra expendidos e fazendo a apreciação casuística que se impõe, apelando, por isso, às circunstâncias concretas da realidade em apreço, e já devidamente materializadas anteriormente, resulta que não é possível concluir-se, inexoravelmente, que a audição do contribuinte no procedimento não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, conduzindo a um resultado diferente.

Chamando, novamente, à colação o Aresto citado e que vimos acompanhando atenta, como referido, a identidade fática jurídica, convoca-se o que, nesta sede, aí se decidiu:

“[a] jurisprudência deste STA tem vindo a decidir que, não obstante a audiência prévia constituir uma importante manifestação do princípio do contraditório e visar associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final e permitir-lhe participar e influenciar a formação da vontade da Administração, a degradação daquela formalidade em formalidade não essencial só ocorrerá quando, atentas as circunstâncias, a intervenção do interessado se tornar inútil - v., neste sentido, o acórdão de 3/3/04, no recurso 1240/02.

Ou seja, como se disse no acórdão de 24/10/2007, proferido no recurso 429/07, “… nem sempre a omissão da audiência conduz à anulação do acto a que se reporta.

Designadamente, deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar.”.

No entanto, como se acrescenta no aresto citado, “o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão.”.

Por isso, aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciado pela intervenção do interessado e não haja outros valores constitucionalmente relevantes que se lhe contraponham.

Neste caso, é manifesto que não se está perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento de liquidação ser influenciada pela audição da impugnante.”

Ora, face a todo o exposto e sem necessidade de outros considerandos, impõe-se concluir que nos encontramos, por um lado, perante a preterição de uma formalidade essencial porquanto o direito de audiência não poderia deixar de ser assegurado e, por outro lado, que tal preterição não é suscetível de ser degradada em não essencial, por não poder considerar-se sanada a falta de notificação para o exercício do mesmo, nos termos exigidos pelo citado artigo 60.º da LGT.

E por assim ser, a decisão recorrida que assim o ajuizou deve ser, integralmente, confirmada.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO e manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.