Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	05059/11

Secção:	CT


Data do Acordão:	03/17/2016

Relator:	ANA PINHOL

Descritores:	ACTO DIVISÍVEL - AVALIAÇÃO DIRECTA E INDIRECTA

Sumário:	I. A doutrina e a jurisprudência coincidem no entendimento de que o acto tributário de liquidação é por natureza um acto divisível e, consequentemente, é susceptível de anulação parcial, no respectivo processo de impugnação. II. Sem embargo, a circunstância da contabilidade ser una não colide com a sua correcção, por parte da Administração Tributária, através da utilização simultânea de correcções técnicas e métodos indirectos. III. No caso em juízo estamos perante um “acto divisível”, no sentido de um único acto de liquidação que contém duas decisões distintas e autonomizáveis.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

A FAZENDA PÚBLICA, não se conformando com a sentença do TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade comercial «B. – C. DE C., LDA.», contra a liquidação adicional de IRC, derrama e Juros Compensatórios, do exercício de 2000, no montante global de € 1.001.274,49, dela recorre para este Tribunal pedindo a sua revogação “com as consequências legais”.

A recorrente nas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:
«I – O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória da procedência da impugnação deduzida contra o acto de liquidação adicional de IRC e Juros Compensatórios n.º 2….., relativa ao exercício de 2000, no montante total de €1.001.274,49, correspondendo a €844.311,23 a imposto e derrama e €156.936,26 a Juros Compensatórios.
A sentença recorrida determina em síntese que “A não observância do direito de audição constitui preterição de formalidade legal, conducente à anulação do acto impugnado, por vicio de forma (cfr. art.35º do CPA ex vi art.2º al. c) da LGT)”.
II – O aresto viola assim o dever de fundamentação das decisões proferidas pelos tribunais porque, não discrimina todos os factos probatórios levados aos autos e que implicitamente foram dados como não provados o que, por falta de apreciação crítica dessa prova, a faz padecer de nulidade nos termos legais dos artigos 158º e 659º do CPC, aplicáveis subsidiariamente por via do artigo 2.º do CPPT.
III – Efectivamente, não nos podemos conformar ter-se muito parcamente dado como provado que a impugnante exerceu dentro do prazo fixado pela Administração Fiscal o direito de audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório, após todo o nosso relato dos factos subjacentes a essa notificação que, apenas implicitamente foram abordados pela decisão em causa.
IV- E mesmo que assim não se considere decidindo-se pela omissão de contraditório, face aos elementos e argumentos apresentados pela impugnante com base no exercício extemporâneo desse direito, não poderá essa omissão constituir vício invalidante do consequente acto tributário, pois como refere o já citado acórdão do Tribunal Constitucional que nos elucida neste aspecto:
“o nº3 [do artigo 60º da lei geral tributária], …dispensa a audição antes da liquidação quando o interessado já tenha sido ouvido no procedimento e não sejam invocados factos novos sobre os quais ele ainda não se tenha pronunciado.
Esta solução restringe ainda mais o direito de audição que aquela alínea a) do n.º 2 do artigo 103.º do CPA, uma vez que ao não dispensar o direito de audiência apenas quando forem invocados, pela administração tributária, factos novos sobre os quais o contribuinte ainda não se tenha pronunciado, dispensa-o quando forem suscitados pela administração tributária novas questões de direito e quando forem realizadas diligências que demonstrem factos novos, que não sejam invocados pela administração tributária, mas que poderiam ser invocados pelo interessado em abono da sua pretensão. (negrito nosso)
Com este alcance, parece que este n.º 3 elimina em grande parte a essência do direito de audiência, pois este não pode deixar de consubstanciar-se em possibilidade de pronúncia pelo interessado sobre todas as questões, de facto ou de direito, que possam relevar para a decisão.”
V – Mas, ainda que por mera hipótese se considerasse a preterição de formalidade legal, a liquidação apenas estaria parcialmente inquinada e no que respeita à determinação da matéria colectável através de correcções meramente aritméticas, pois o acto de liquidação é um acto divisível tal como tem vindo a ser jurisprudencialmente aceite, entendimento de que é exemplo o referido acórdão do STA, proferido no processo 21/11 de 04/05/2011, também por nós citado.
VI – Deste modo, a douta sentença ora recorrida, a manter-se na ordem jurídica, revela uma inadequada interpretação e aplicação do disposto no art.60º da LGT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão em crise ser revogada, com as devidas consequências legais.

PORÉM V. EX.AS, DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»

A recorrida contra-alegou, aduzindo com as seguintes conclusões:
«A) Vem a Recorrente Fazenda Pública pleitear a revogação da sentença recorrida que julgou procedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IRC e Juros Compensatórios, relativa ao exercício de 2000, anulando o acto tributário de liquidação, por vício de forma do procedimento tributário, por preterição indevida do direito de audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária.
B) Bem decidiu a douta sentença em recurso, revelando uma correcta valoração da matéria de facto com interesse para a decisão e uma correspondente subsunção da mesma na matéria de direito aplicável, devendo, por conseguinte, ser integralmente mantida na ordem jurídica. Porquanto,
C) Falece, na íntegra, razão à Recorrente Fazenda Pública, que nas suas alegações de recurso, para além de vir reforçar o vício de que enferma a liquidação impugnada, demonstra total desrespeito pelos princípios da legalidade, da imparcialidade, da participação e do contraditório, princípios fundamentais do procedimento tributário e estruturantes de um Estado de Direito Democrático.
D) Sendo o direito de audição prévia, um corolário do direito de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes respeitem, é o seu exercício prévio e indispensável antes da liquidação, para que seja alcançado o escopo da participação procedimental e tenha o contribuinte a oportunidade de fazer a defesa dos seus interesses e a valoração dos factos tributáveis de acordo com o princípio da verdade material, perante a iminência de uma decisão a ser tomada pela administração tributária que lhe será adversa.
E) In casu, não cuidou a Administração Fiscal de salvaguardar a letra e ratio das disposições legais e constitucionais consagradoras do direito de participação da Recorrida (artigos 267.º n.º 5 da CRP e 60.º da LGT).
F) A preterição indevida do direito de audição prévia constitui um vício de forma, por preterição de formalidade legal essencial do procedimento tributário, determinante da invalidade do acto correspondente à decisão final desse mesmo procedimento.
G) Esta ilegalidade não se sana com a audição em sede de decisão de aplicação de métodos indirectos, conforme pretende a Recorrente Fazenda Pública fazer crer, constituindo vício invalidante da totalidade do acto de liquidação.
H) Falece, assim, por completo, a razão à Recorrente Fazenda Pública ao argumentar que a Recorrida teve ocasião de exercer o direito de audição prévia, uma vez que o fez relativamente à parte da liquidação com recurso a métodos indirectos. Tal argumentação é falaciosa e manipuladora, pois, não reconhecendo que desconsiderou ilegalmente a audição tempestivamente entregue pelo contribuinte, pretende providenciar um pretenso fundamento que legitime, ainda assim, a liquidação, o que é inaceitável!
I) A audição prévia relativa à decisão de aplicação de métodos indirectos tem objectivos específicos, refere-se apenas à verificação dos pressupostos de aplicação daqueles métodos, sendo apreciada pelo Director de Finanças. A Recorrida não foi chamada a pronunciar-se sobre nenhuma correcção técnica nem mesmo sobre qualquer correcção apurada através de métodos indirectos, pelo que não se pronunciou. A Recorrida foi apenas chamada a pronunciar-se sobre se estavam ou não, do seu ponto de vista, e de acordo com os pressupostos definidos por lei, reunidos os requisitos para a Administração Fiscal efectuar correcções através de métodos indirectos. Nos termos da lei, a audição em relação ao projecto de relatório é apreciada pelo Director de Serviços da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária. Evidentemente, uma não se substitui à outra e a falta de uma não pode ser sanada pela outra. São distintas, o seu objecto é distinto, e a entidade que as aprecia é distinta. Não se confundem, nem se excluem ou dispensam.
J) Um dos pressupostos do recurso a métodos indirectos é o de a Administração Fiscal não ter elementos suficientes na informação trazida pelo contribuinte previamente à tomada de decisão. Ora, o contribuinte, conforme ficou devidamente provado, apresentou em tempo os seus argumentos previamente à tomada de decisão, tendo estes sido desconsiderados. Porém, é de admitir que caso os mesmos tivessem sido tidos em conta se dissipassem os alegados pressupostos para recorrer a métodos indirectos. Tal sequência comprova, à evidência, a importância da consideração da audição prévia do contribuinte antes do relatório final da inspecção, tal como refere o acima citado Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, “é duvidoso que haja fundamento seguro para formular tal presunção, pois o conhecimento do projecto de decisão e respectiva fundamentação, contrária à posição defendida pelo interessado em anterior tomada de posição, pode permitir-lhe apresentar nova argumentação em contradição com a da projectada decisão.”
K) É obrigatório concluir que é muito provável que caso o direito de audição da Recorrida tivesse sido considerado, a Administração Fiscal, além de não ter prosseguido com as correcções através de métodos directos, poderia ter concluído por não recorrer a métodos indirectos (com base no artigo 80.º do CIVA) e, por conseguinte, nem se colocar a questão de apreciar a justeza do recurso à sua aplicação.
L) Caso o direito de audição tivesse sido considerado, a Administração teria de ter respondido à solicitação da Recorrida para uma visita às suas instalações e apreciá-la fundamentadamente nos termos do n.º 6 do artigo 60.º da LGT, o que nunca veio a acontecer, em claro prejuízo para a Recorrida.
M) Não pode a Fazenda Pública querer arrastar o Tribunal para um emaranhado descritivo de factos que em nada relevam para a decisão, já que dúvidas não restam que a Recorrida só tomou conhecimento da notificação para o exercício do direito de audição em 06/08/2004, data em que se mostrou assinado o aviso de recepção (como de resto afirma o Relatório de Conclusões e a Fazenda Pública concordou em sede de Contestação, classificando tal aquela data como um facto – a fls 867 dos autos).
N) A alteração de fundamentação (já que a que suporta a liquidação é que foi expressa no Relatório de Conclusões) relativa à data da notificação para o exercício do direito de audição vem consubstanciar uma fundamentação a posteriori, inadmissível.
O) Para a decisão da causa nada mais de relevante havia a apreciar, encontrando-se na matéria provada a relevante para a decisão da causa.
P) Ficou cabalmente provado (e não “muito parcamente” como alega a Recorrente, na terceira conclusão das suas alegações de Recurso) que a Recorrida tendo sido notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, por carta registada com aviso de recepção, recebida em 06/08/2004, enviou à Recorrente, por correio registado, o documento que corporiza o seu exercício do direito de audição prévia relativamente ao projecto de relatório de inspecção em 16/08/2004, tendo em 18/08/2004 o mesmo sido recebido pela Administração Fiscal, a qual inclusive devolveu à Recorrida o envelope com o recibo carimbado.
Q) Ou seja, o contribuinte foi notificado para exercer o seu direito de audição e exerceu-o dentro do prazo. Esse exercício do direito de audição prévia relativamente ao projecto de relatório de inspecção foi desconsiderado na decisão que se encontrava em preparação, bem sabendo a Administração Fiscal não se tratar, pela sua própria natureza, o prazo para o exercício do direito de audição prévia de um prazo peremptório, assim ao receber e conhecer que o contribuinte exercera o seu direito vindo expor os seus argumentos acerca do projecto de conclusões do relatório de inspecção, era seu dever legal conhecer esta argumentação da Recorrida e integra-la na decisão que se encontrava em preparação.
R) Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão (n.º 7 do artigo 6.º da LGT).
S) Contrariamente ao que era sua obrigação e ao arrepio dos princípios da participação na decisão, da colaboração e do direito ao contraditório (base para o exercício do direito de audição prévia), a Recorrente Fazenda Pública negligenciou por completo os interesses e direito da Recorrida, não tendo em conta a sua argumentação na decisão final (e criando intencionalmente uma aparência de que o direito teria sido exercido fora de prazo).
T) Havendo correio registado com aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que o aviso de recepção haja sido assinado por quem a recebeu (n.º 3 do artigo 39.º do CPPT), neste caso 06/08/2004. Tendo a Recorrente Fazenda Pública optado por efectuar a notificação por carta registada com aviso de recepção, não existe qualquer presunção de notificação sem assinatura do competente aviso, e isto porque não se mostrando, por qualquer razão, assinado o aviso de recepção, os serviços postais, pura e simplesmente, não entregam o objecto. Assim, não pode a Recorrente Fazenda Pública invocar e querer fazer valer-se do regime da recepção de correspondência registada e das presunções de notificação. Conforme jurisprudência citada, a data efectiva em que o contribuinte teve conhecimento do facto é a data legalmente válida, e sobrepõe-se a qualquer presunção.
U) Tendo o direito de audição sido exercido dentro do prazo legal, como é manifesto, não restam dúvidas que a sua não consideração constitui vício de forma, por preterição de formalidade legal essencial, levando por isso à anulação da decisão final e, por conseguinte, a anulação da liquidação.
V) Não colhem, ainda, os argumentos da Recorrente Fazenda Pública ao invocar o acto tributário como um acto divisível, pois, no caso vertente, tal não é possível, porquanto a ilegalidade, de que padece toda a matéria colectável e consequentemente toda a liquidação, não pode deixar de a afectar no seu todo. Trata-se de uma preterição prévia à liquidação que a afecta na sua génese.
W) A apreciação do direito de audição exercido pelo contribuinte teria utilidade não só em relação às correcções aritméticas (como acaba por reconhecer a Fazenda Pública). Mesmo em relação às correcções efectuadas por métodos indirectos, a apreciação do direito de audição era indispensável.
X) O pedido da Fazenda Pública no processo foi no sentido do direito de audição prévia não ser considerado uma formalidade essencial de carácter insuprível pugnando pela consideração do direito de audição para efeitos de aplicação de métodos indirectos como exercício do contraditório que suportasse toda (e não parte) da liquidação. Não é aceitável um novo pedido em sede de alegações de Recurso, nem cabe ao Tribunal “substituindo-se à Administração, apurar a matéria colectável e proceder à correspondente liquidação.” pelo que não deve ser dado provimento a este argumento da Recorrente.
Y) Pelo exposto, se conclui que, com estes argumentos procura a Fazenda Pública induzir um raciocínio inquinado e deturpado, demonstrando, na nossa opinião, um comportamento em total desrespeito pelos princípios da legalidade, da imparcialidade, da participação e do contraditório, princípios fundamentais do procedimento tributário e estruturantes de um Estado de Direito Democrático, o qual deve ser assim sancionado com multa por se inserir no nº2 do artigo 456º do CPC.
Z) Pelo que, nos termos e com os fundamentos supra expostos, não merece prosperar a discordância da Recorrente, uma vez que as razões por esta formuladas não são suficientes para alteração do entendimento sufragado na douta sentença da primeira instância recorrida que julgou procedente a impugnação judicial, determinando a anulação do acto de liquidação de IRC e Juros Compensatórios impugnado, respeitante ao exercício de 2000. Deve, por conseguinte, a douta sentença recorrida ser mantida na ordem jurídica, eis que ausente de qualquer nulidade.

Termos em que, em face da fundamentação exposta e porque a douta sentença bem decidiu, deve a mesma ser mantida e negado provimento ao presente recurso apresentado pela Fazenda Pública, assim fazendo V. Exas. a costumada Justiça.

O EXMO. PROCURADOR-GERAL neste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer concluindo pela procedência do recurso.

Foram colhidos os vistos aos Exmos Juízes Adjuntos, pelo que vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que nada obsta.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Com este pano de fundo, as questões apreciar e decidir consistem em aferir se:
(i) a sentença sob exame padece de falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, designadamente pela falta de exame crítico da prova documental;
(ii) a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando anulou na totalidade a liquidação impugnada com fundamento no vício de forma por preterição do direito de audição prévia à conclusão do Relatório de Inspecção, que passa por saber, previamente se este direito foi ou não violado.

III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a fundamentação respectiva que nos seguintes termos:
«1. Em cumprimento da Ordem de Serviço nº03…, de 04/…/2003, foi, a impugnante, sujeita a uma acção inspectiva externa de âmbito geral relativa ao exercício de 2000, incidente sobre os elementos contabilísticos, registos auxiliares e demonstrações financeiras, bem como no cruzamento de informação com sujeitos passivos com os quais estabeleceu relações especiais – fls. 29 dos autos e informação a fls. 474 do apenso instrutor;
2. Em resultado da referida acção, foram propostas pelos serviços de inspecção, em sede de IRC, correcções «com recurso a métodos indirectos» no montante de € 921.746,00 e «de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal», no montante de € 1.287.912,00 (mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção, a fls. 33 do apenso);
3. Foi expedido à impugnante, sob registo postal com aviso de recepção, ofício com data de 09/07/2004 notificando-a para exercer, no prazo de dez dias, o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção do exercício de 2000 – fls. 32;
4. O ofício referido em 3) foi devolvido ao serviço remetente com a indicação postal de “Pediu aviso, S. D. Benfica, 12/7/04” seguido de uma rubrica ilegível e noutro local do sobrescrito a indicação de “não reclamado”– vd. fls.921/926;
5. Foi expedido à impugnante, sob registo postal com aviso de recepção, outro ofício, datado de 26/07/2004, relativo a “2ª notificação (artº39º nº5, do CPPT)” para exercer, no prazo de dez dias, o direito de audição sobre o projecto de conclusões de relatório de inspecção relativo ao exercício de 2000 – fls. 31;
6. O ofício referido em 5) foi entregue à impugnante em 06/08/2004, conforme data aposta pelo destinatário no talão de aviso de recepção e informação prestada pelos CTT – vd. fls. 380/384 e fls. 941/950 dos autos;
7. A impugnante remeteu por correio registado, em 16/08/2004, o documento que corporiza o exercício do direito de audição prévia – vd. fls. 68, 385, 851 dos autos e fls. 1159 do apenso instrutor;
8. Do relatório final de inspecção tributária, datado de 23/08/2004 – com despacho concordante de 30/08/2004 - consta, textual, expressa e, designadamente, o seguinte: «7.3. O prazo de dez dias concedido ao sujeito passivo para o exercício do direito de audição sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção, do exercício de 2000, artº60º da LGT e 60º, do RCPIT, conforme nosso ofício 2309, de 26/7/04 (2ª notificação, nos termos do artº39º nº5, do CPPT), decorreu entre os dias 6/8/04, data da recepção daquele documento e 16/8/04, contado nos termos do artº20º do CPPT e artº279º, do Código Civil. No prazo referido o contribuinte não remeteu a esta Direcção de Serviços qualquer documento para efeitos do exercício do direito do contribuinte.
7.4. – Em 18/8/04 deu entrada, nesta Direcção de Serviços, entregue por mão própria, uma petição do sujeito passivo, com registo de entrada nº3… de 18/08/04, exercendo o direito de audição. Este documento, foi entregue fora do prazo previamente estabelecido pela Administração Fiscal (dez dias), o qual terminou em 16/8/04, não produzindo, assim, qualquer efeito legal»;
9. Por ofício registado com aviso de recepção, que recebeu em 27/09/2004, foi a impugnante notificada para exercer o direito de audição “…sobre o projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos…” – fls. 1074 do apenso;
10. Em 08/10/2004, a impugnante exerceu tal direito, expressamente referindo que “…o objecto do presente direito de audição restringe-se, apenas, às correcções que os Serviços de Inspecção Tributária propõem efectuar com recurso a métodos indirectos” – fls. 1077 do apenso;
11. O projecto de conclusões de relatório veio a ser convertido em definitivo por despacho de 19/10/2004, do Sr. Director de Finanças exarado sobre informação dos serviços para que remete e de que consta, nomeadamente, o seguinte: «Nos termos previstos na alínea d) do artº60º da LGT, foi o sujeito passivo notificado, em 27/09/2004, para exercer o direito de audição, na sequência do projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos que teve em conta o relatório de inspecção tributária elaborado para o exercício de 2000…». E, mais adiante, «…não havendo novos factos, susceptíveis de alterar a proposta de correcção constante do Projecto de Conclusões do Relatório, propomos que sejam mantidas as correcções aí mencionadas, no âmbito da aplicação dos métodos indirectos, conforme fundamentos constantes do relatório» - vd. fls. 1091 do apenso;
12. A liquidação impugnada tem data limite de pagamento em 02/02/2005, conforme notas demonstrativas de liquidação e compensação – “prints” automáticos a fls. 23/27;
13. A impugnação deu entrada no tribunal em 02/05/2005, conforme carimbo aposto na petição inicial;
14. Foi efectuada com data de 10/08/2005, compensação parcial do valor da liquidação impugnada, em execução, com crédito da impugnante proveniente de IRC/2003, no montante de € 13.638,73 – vd. notificação de demonstração de compensação, certidão de dívida e citação, fls. 846/848.»

Em sede de factualidade não provada, exarou-se na Sentença recorrida:
«Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante.»

Quanto à fundamentação da matéria de facto, diz-se na Sentença recorrida:
«Assenta a convicção do tribunal no conjunto de prova dos autos e apenso instrutor, com destaque para a assinalada.»

B. DO DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade retratada nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença sob exame, já que o seu conhecimento precede, logicamente, o das restantes questões.
DA PRESTENSA NULIDADE DA SENTENÇA
Nas conclusões integradas na respectiva alegação de recurso a recorrente suscita a questão da nulidade da sentença que, no seu ver, radica na falta de especificação dos factos provados e não provados e de análise crítica da prova produzida nos presentes autos de impugnação o que integraria aquele vício nos termos da al. b) do nº 1 do artigo 668º do CPC.
No que respeita à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC.
Dispõe o artigo 123° do CPPT que o juiz descriminará a matéria provada e não provada, fundamentando as suas decisões.
E também o nº 2 do artigo 653° do CPC dispõe que a decisão declarará quais os factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.
Ora, por um lado, dado que a fixação dos factos provados e não provados tem em vista estabelecer a matéria de facto a que há-de aplicar-se o direito, o juiz não está obrigado a indicar, de entre os alegados pelas partes, todos os factos que se provaram e todos aqueles que se não provaram. Deve, antes, como impõe o nº 1 do artigo 511º do CPC, seleccionar os pertinentes para a decisão da causa, segundo as várias soluções possíveis da questão de direito. E, no caso, foi isso que se observou.
Por outro lado, sendo certo que a fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do tribunal e na sua apreciação crítica, fundamentalmente com intenção de ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro, no caso também se descortinam da motivação de facto constante da sentença (« Assenta na convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos e apenso instrutor, com destaque para a assinalada»), as razões pelas quais se julgaram provados os factos especificados no Probatório (sendo que a discriminação é feita, inclusivamente por reporte aos documentos juntos ao processo administrativo tributário).
E quanto aos factos não provados, a sentença consigna: « Com interesse para a decisão, nada mais se provou relevante.» É certo que esta formulação é muito singela e que uma maior explicitação seria conveniente. Todavia, como já se salientou, a jurisprudência uniformemente entende que para que exista uma nulidade por falta de fundamentação, é necessário que a mesma seja absoluta.
Daí que, a nosso ver e salvo o devido respeito, não proceda esta alegação de nulidade da sentença, invocada pela recorrente.

DO ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
A recorrente estriba a sua discordância com o decidido invocando que o Meritíssimo Juiz não poderia ter dado como provado que «a impugnante exerceu dentro do prazo fixado pela Administração Fiscal o direito de audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório «após todo o nosso relato dos factos subjacentes a essa notificação que, apenas implicitamente foram abordados pela decisão em causa.».
Parece colher-se da alegação que, a recorrente, nos termos que refere nas conclusões III, vem insurgir-se contra a decisão da matéria de facto, alegadamente, por não poder conformar-se com o entendimento dos factos por parte do Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" face ao que havia alegado.
Ora, no que toca à impugnação da matéria de facto o artigo 685.º-B do CPC estabelece ónus para o recorrente, dispondo:
«1- Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522.º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.
3 - Na hipótese prevista no número anterior, incumbe ao recorrido, sem prejuízo dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, proceder, na contra-alegação que apresente, à indicação dos depoimentos gravados que infirmem as conclusões do recorrente, podendo, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.
4 - Quando a gravação da audiência for efectuada através de meio que não permita a identificação precisa e separada dos depoimentos, as partes devem proceder às transcrições previstas nos números anteriores.
5 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 684.º-A.».
Isto, porque, o duplo grau de jurisdição em matéria de facto, não significa um julgamento "ex novo" e global dessa matéria, mas sim a possibilidade do tribunal de 2ª instância fiscalizar os erros concretos do julgamento já realizado.
No caso vertente, a recorrente não concretiza os meios de prova, de que resultaria matéria de facto diferente. E, mais estamos perante uma alegação vaga e conclusiva incapaz de dela se retirar qualquer factualidade.
E, sendo assim, a recorrente não cumpre, decididamente um dos ónus impostos pelo artigo 685.º-B do Código de Processo Civil, o que determina a rejeição do recurso nesta parte.

DO MÉRITO DO RECURSO
A Impugnante, ora recorrida, apresentou junto do Tribunal Tributário de Lisboa impugnação judicial dirigida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2000, no montante global de € 1.001.274,49 [resultante de correcções com recurso a métodos indirectos no montante de € 921.746,00 e de natureza meramente aritmética no montante de € 1.287.912,00] enunciando a título de causa de pedir a violação do direito de audição prévia à Conclusão do Relatório de Inspecção.
O Meritíssimo Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação judicial parcialmente procedente sustentando na fundamentação da sentença que: «Sendo tempestivo o exercício do direito de audição, a Administração fiscal tinha de ter tido obrigatoriamente em conta, na fundamentação da decisão, os elementos factuais e jurídicos aduzidos pela impugnante, tal como é imposto pelo n°7 do art. 60°, da LGT. Não o fazendo, no pressuposto entendimento da sua extemporânea apresentação, que sustenta ter sido efectuada a 18/08/2004, violou o disposto no n°1 alínea e) e n°7 do art.60°, da LGT.» ao que reflectiu no decisório do seguinte modo: « Julgar a impugnação procedente quanto ao pedido anulatório da liquidação impugnada; Não reconhecer à impugnante o direito aos juros indemnizatórios peticionados.»
Como bem se vê, são duas as questões centrais que a recorrente apresenta neste recurso, a saber, se houve ou não audição prévia da impugnante antes do Relatório de Inspecção e, caso não tenha havido, qual a consequência da sua preterição face ao circunstancialismo que envolve a liquidação sindicada.
Vejamos, então.
O direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado no artigo 60° n°1, da LGT, constitui direito constitucional aplicado ao procedimento tributário, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses (artigo 267º, n°5, da CRP) .
Nos termos do estatuído no artigo 60º da LGT:
«1.A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: (…)
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
(…)
3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.
4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
(…)
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão».
Na economia da análise em questão, interessa-nos ainda e naturalmente, o artigo 26º, n.º2 do CPPT(na redacção introduzida pelo artigo 44.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2003), que prescreve o seguinte: « No caso de remessa pelo correio, sob registo, de requerimentos, petições ou outros documentos dirigidos à administração tributária, considera-se que a mesma foi efectuada na data do respectivo registo, salvo o especialmente estabelecido nas leis tributárias.»
Desenhado o quadro normativo, que importa ter presente, vejamos, a factualidade apurada nos presentes autos.
Como a própria AT admite, o prazo de dez dias para o exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório conta-se desde 06.08.2004, data em que considerou a recorrida notificada para o efeito.
Apesar das alegações apresentadas em sede de audição prévia pela recorrida só terem dado entrada na Direcção de Serviços por mão própria pela recorrida, no dia 18.08.2004, há que aplicar o disposto no artigo 26.º, n.º 2, do CPPT, como bem considerou o Mmº Juiz «a quo» uma vez que foi enviada através de correio registado em 16.08.2004, considerando-se, assim, apresentada nessa data. (neste sentido, entre muitos outros, vide acórdão do STA de 14.12.2011, proferido no processo n.º 0366/11, disponível no endereço www.dgsi.pt)
Em face do exposto, podemos extrair, desde já, a conclusão de que a recorrida exerceu tempestivamente a faculdade do exercício de audição prévia, tal como foi entendido, e muito bem, pelo Mmº Juiz «a quo», conforme se extrai do segmento da sentença que se passa a transcrever: «Sendo tempestivo o exercício do direito de audição, a Administração fiscal tinha de ter tido obrigatoriamente em conta, na fundamentação da decisão, os elementos factuais e jurídicos aduzidos pela impugnante, tal como é imposto pelo n°7 do art. 60°, da LGT.».
Contudo, há que considerar que a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artigo 60º, nº.1, da LGT, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada. (cfr. Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro de Escrita, 2012, pág.515).
Só assim não acontecendo se for manifesto que tal acto tributário só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve no caso concreto. Em tal situação, sendo seguro que o exercício do direito de audiência prévia por parte do impugnante não teria qualquer relevância na estruturação da liquidação ora impugnada, pode concluir-se que o exercício do direito de audiência prévia se constitui em formalidade legal que se degrada em irregularidade irrelevante, assim se impondo a manutenção da decisão impugnada na ordem jurídica, em obediência ao princípio do aproveitamento do acto administrativo.
Isto, que se vem de expor, é sublinhado pela jurisprudência designadamente nos Acórdãos do STA de 10.5.2006, 30.10.2002, 2.7.2003 proferidos respectivamente nos recursos n.ºs 1035/04, 780/02 e 684/03 (disponíveis no endereço www.dgsi.pt).
Daí que, que importe perguntar: será que se pode considerar que a liquidação impugnada na parte que resultou de correcções técnicas (uma vez que a recorrida exerceu o direito de audição quanto as propostas de correcções efectuadas por aplicação de métodos indirectos – cfr. ponto 10 do probatório) só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve no caso concreto, assim sendo seguro que o exercício do direito de audiência prévia por parte da Impugnante não teria qualquer relevância na estruturação do mesmo acto tributário?
A resposta à pergunta colocada passa naturalmente pelo confronto entre a posição vertida no Relatório de Inspecção a respeito das correcções propostas e das alegações produzidas pela impugnante aquando do exercício do direito de audição, em virtude de ser esta a ponderação que está subjacente ao princípio do aproveitamento dos actos administrativos.
Ora, compulsado o Relatório de Inspecção constata-se que estão em causa entre outras, despesas não aceites pela AT por força do artigo 23º do CIRC, custos indevidamente documentados e despesas com bens do imobilizado, e na resposta ao direito de audição (cfr. ponto 7 do probatório) a recorrida para além de refutar cirurgicamente as ditas correcções propostas, nomeadamente que as verbas contabilizadas com viagens foram efectuadas ao serviço da empresa e indispensáveis à realização do proveitos, que os equipamentos usados não possuem qualquer valor de mercado, que s despesas de conservação e reparação foram efectuadas na sua frota automóvel, ao que complementou com a junção de 47 documentos entre os quais consta o “Contrato de Prestação de Serviços para todo o Apoio de Introdução da Marca A Beltrónica” no BRASIL de modo a demonstrar que não estão previstos quaisquer serviços de personalização de software para consumidores finais, “ Acordo Preliminar com Participantes” com vista a demonstra as despesas suportadas com viagens.
Entendemos nós que, face ao alegado e aos documentos juntos apresentados pela recorrida, não se pode afirmar com segurança que a extensão e conteúdo das correcções técnicas propostas teria de ter necessariamente o conteúdo definido no Relatório de Inspecção e não outro. E, por esta razão, mostra-se inaplicável ao caso o princípio do aproveitamento do acto, como veio a decidir o Meritíssimo Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa.
Antes de avançar, importa, ainda, dar conta que as declarações prestadas no procedimento de inspecção por constituírem meros elementos instrutórios recolhidos nos termos do artigo 55º, alínea b) do RCPIT, não afastam o direito de audição sobre o projecto de decisão do relatório final de inspecção. Por outro lado, a recorrente não demonstrou que o direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, efectivamente exercido pela recorrida, envolveu necessariamente também uma tomada de posição sobre a globalidade das correcções propostas, nestas se incluindo as de carácter meramente técnico.
Prosseguindo.
A recorrente sustenta ainda, e a nosso ver bem, como adiante daremos conta, que a liquidação impugnada apenas poderia ser parcialmente anulada, no que respeita á determinação da matéria colectável através de correcções técnicas, pois o acto de liquidação é um acto divisível.
Importa, por isso saber, se a liquidação efectuada através do recurso à avaliação directa e indirecta, a falta de audição prévia quanto as correcções técnicas faz derivar a anulação total da liquidação.
Entendemos que não, vejamos porquê.
A doutrina e a jurisprudência coincidem no entendimento de que o acto tributário de liquidação é por natureza um acto divisível e, consequentemente, é susceptível de anulação parcial, no respectivo processo de impugnação. (Cfr. entre outros, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 10.4.2013, rec. nº 298/12, se reafirma a jurisprudência vertida nos acórdãos da Secção, de 12.1.2011, rec. nº 0583/10, de 12.1.2012, rec. nº 0965/10, de 10.10.2012, rec. nº 0533/12 e de 5.12.2012, rec. nº 0477/12, Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 1991, pág.1396, Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do ActoTributário, Almedina, 1972, pág. 342 e seg., José Casalta Nabais, ob. cit., pág. 415; J. L. Saldanha Sanches, O contencioso tributário como contencioso de plena jurisdição, Fiscalidade, n.º 7/8, Julho/Outubro de 2001, pág. 63 e seg.; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág. 75).
Como bem se exemplifica no acórdão do Pleno do STA da Secção do Contencioso Tributário, de 10.4.2013, rec. nº 298/12 « O critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa, pois, por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado (como nos casos julgados por Acórdãos deste Supremo Tribunal de 10 de Outubro de 2012, rec. n.º 533/12, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 583/12 ou de 26 de Março de 2003, rec. 1973/02) ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt)
Aplicando as considerações escritas ao circunstancialismo destes autos, divergimos da posição constante da sentença recorrida no que respeita à anulação total da liquidação impugnada.
Vejamos, as razões da nossa divergência.
No caso as correcções efectuadas pela AT à matéria colectável resultaram de avaliação directa (este tipo de avaliação assenta, na análise da declaração do contribuinte ou nos elementos da sua contabilidade, dando origem a correcções técnicas (ou meramente aritméticas), pois não envolvem um juízo subjectivo sobre a realidade dos factos, ou a correcções sujeitas a um juízo de ponderação – acórdão deste TCA de 29.05.2014, rec. n.º 07497/14) e indirecta (pressupondo uma falta de colaboração do contribuinte e a ausência, falta de apresentação ou deficiência dos elementos declarativos ou da contabilidade, visa a fixação da matéria colectável com recurso a indícios e presunções - acórdão citado).
Nesta medida, sem embargo, a circunstância da contabilidade ser una não colide com a sua correcção, por parte da AT, através da utilização simultânea de correcções técnicas e métodos indirectos.
Pois bem, no caso estamos perante um “acto divisível”, no sentido de um único acto de liquidação que contém duas decisões distintas e autonomizáveis. Assim, a nosso ver, a recorrente tem razão no que diz.
Na situação sub judice, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável apurada com recurso à avaliação directa pelo apontado vicio de forma por preterição do direito de audição prévia, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável determinada pelo recurso á avaliação indirecta que não é afectada por aquele vicio, pois dos autos resulta, que a recorrida exerceu aquele direito quanto a este segmento da liquidação. ( cfr. ponto 10 do probatório)
À luz deste enquadramento, não pode subsistir o entendimento sustentado pelo Mmº «a quo», procedendo assim parcialmente as conclusões que enformam a reacção da recorrente.

IV.DECISÃO
Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em julgar parcialmente procedente o presente recurso jurisdicional e, em consequência:
a) revogar a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação quanto ao segmento apurado com recurso a métodos indirectos, julgando improcedente a impugnação judicial nesta parte;
b) no mais, manter a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, em ambas as instâncias, na parte em que decaíu e pela Recorrida em ambas as instâncias, na parte em que decaíu.

Registe e notifique.

[Ana Pinhol]

[Jorge Cortês]

[Cristina Flora]