Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:05947/01
Secção:Contencioso Tributário - 1º Juizo Liquidatário
Data do Acordão:05/04/2004
Relator:Casimiro Gonçalves
Descritores:TRIBUTAÇÃO POR MÉTODOS INDICIÁRIOS
PERDAS DE EXERCÍCIO
Sumário:1. Não se verifica ilegalidade da tributação por métodos indiciários, se foi com base num quadro objectivo retirado de elementos objectivos recolhidos da escrita da impugnante que a AF concluiu que a escrita não merecia crédito e ocorriam os pressupostos legais para a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários ou a presunções, nos termos do art. 51º do CIRC.
2. Consideram-se custos ou perdas do exercício os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
A indispensabilidade resulta da natureza dos custos em causa e o maior ou menor montante dos custos não fundamenta, só por si, a sua desconsideração para efeitos fiscais.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral: RELATÓRIO

1.1. Da sentença proferida pelo Mmo. Juiz do TT de 1ª Instância de Coimbra no processo de impugnação que ali correu termos sob o nº 41/97, que a M ...., SA. contra as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1992, 1993, 1994 e 1995, recorrem quer a impugnante M ...., SA., quer a Fazenda Pública.

1.2. A recorrente M ...., SA., alegou o respectivo recurso e termina formulando as Conclusões seguintes:
1. A sentença recorrida faz uma incorrecta interpretação e aplicação dos factos constantes dos autos, face ao disposto nos arts. 81° do CPT e 51° do CIRC;
2. Os factos considerados provados pela sentença não consubstanciam os pressupostos de aplicação de métodos indiciários previstos no art. 51° do CIRC;
3. Os factos considerados como provados assentam no relatório de exame à escrita insuficientemente fundamentado;
4. O atraso na elaboração de registos não fundamenta nos termos do art. 51° nº 3 a aplicação de métodos indiciários;
5. A conclusão de que o valor das vendas declarado não corresponde ao valor das transacções efectuadas teve na base factos indiciários presumidos e inexactos, insuficientes para permitir contestar o valor documentalmente provado constante das escrituras de compra e venda dos lotes de terreno e fracções;
6. Conforme articulado na petição da impugnação judicial a contabilidade da impugnante, ora recorrente, está organizada nos termos do Código das Sociedades Comerciais e com plena aplicação do Plano Oficial de Contabilidade, dando cumprimento a todas as exigências de natureza fiscal, em particular no que se refere ao art. 98º do CIRC e traduzindo fielmente a realidade económica e financeira da empresa.
7. Não se verificando os pressupostos de aplicação de métodos indiciários previstos no art. 51° do CIRC, é ilegal a liquidação efectuada à impugnante, ora recorrente, também na parte que respeita à aplicação de métodos indiciários.
8. Deve assim julgar-se inteiramente procedente e provado o presente recurso e em consequência julgar-se procedente e provada, também na parte respeitante à aplicação de métodos indiciários a impugnação judicial que foi formulada em primeira Instância, nos precisos termos em que o foi, assim se fazendo correcta e sã aplicação da lei, bem como da matéria de facto constante dos autos, só assim se fazendo
Justiça.

1.3. Quanto a este recurso a Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.4. Por sua vez, a também recorrente Fazenda Pública alegou o seu recurso, terminando com a formulação das Conclusões seguintes:
1 - Os custos não considerados foram-no correctamente, dado enfermarem de diversas irregularidades, que vão desde a sua duvidosa efectivação ao serviço da impugnante até ao seu afastamento expresso pelas normas do CIRC.
2 - As máquinas foram alugadas por entidades não residentes, com relações especiais com a impugnante, por preços muito superiores aos do mercado, o que permite a aplicação do art. 57°-A do CIRC.
3 - Os encargos de administração e gestão facturados em globo pela empresa-mãe sueca, Falk Entreprises Ldt., sediada num paraíso fiscal, a ilha de Man, não dizem todas respeito à impugnante, antes constituíram uma maneira de fazer diminuir drasticamente a sua matéria colectável, levando-a a apresentar lucros tributáveis substancialmente diminuídos.
4 - Os documentos agora juntos aos autos pela impugnante e identificados sob os números 20 a 24 e 29 e 30 não provam qualquer relação directa entre as despesas que representam e as actividades da M .... SA., em Portugal.
5 - Há despesas contabilizadas, do aluguer de uma viatura sem condutor que são afastadas pelo art. 41°, n° 1 do CIRC.
6 - Não é feita prova dos montantes emprestados pela empresa-mãe e que deram origem à contabilização de despesas financeiras (juros), pela impugnante, elevados montantes.
7 - Os encargos com projectos e direitos de exploração não podem ser considerados porque os documentos que os titulam não estão passados em nome da impugnante e não é feita prova de que eles contribuíram inequivocamente para a realização dos seus proveitos.
Termina pedindo a revogação da sentença e que se julgue improcedente a impugnação.

1.5. Nas contra-alegações apresentadas quanto a este recurso interposto pela Fazenda Pública, a M ...., SA. formulou as seguintes Conclusões:
1. O recurso apresentado pela Fazenda não permite identificar com clareza os motivos pelos quais a sentença proferida em 1ª Instância pelo Tribunal Tributário de Coimbra deve ser anulada.
2. As exigências de prova que devem ser imputadas à recorrida quanto aos exercícios de 1992, 1993 e 1994 são as resultantes do disposto no art. 23° do CIRC, ou seja a de que todos os encargos são indispensáveis à realização dos proveitos e ganhos sujeitos a imposto e de que os mesmos se encontram contabilizados com base em documentos externos emitidos sob forma legal.
3. A referida característica de indispensabilidade verifica-se inegavelmente quanto aos encargos constituídos pelo aluguer das máquinas sem as quais evidentemente não teria sido possível construir um empreendimento da dimensão do Mira Villas em plena mata da praia de Mira;
4. Tal característica verifica-se igualmente quanto aos encargos de administração e gestão inscritos na contabilidade da recorrida pois é evidente que não é possível gerir uma empresa da dimensão da recorrida cuja realização está à vista sem incorrer em custos de administração e gestão,
5. Efectivamente a Administração Fiscal corrigiu a totalidade dos custos imputados a título de administração e gestão e não hesitou promover a liquidação adicional de IRS imputando ao Sr. Joseph Ferreira a título de remunerações um valor igual aquele que não aceitou para efeitos de IRC.
6. Os valores imputados a título de encargos de administração e gestão encontram-se provados, no entanto ainda que não estivessem ao promover a tributação destes valores em sede de IRS, liquidando inclusivamente juros compensatórios a Administração Fiscal deixou de poder negar a existência dos custos referidos, tanto mais que foi a mesma equipa de fiscalização que efectuou ambas as correcções.
7. Quanto aos encargos com projectos e direitos de exploração a relação directa dos custos com o empreendimento Mira Villas obriga a que também estes sejam vistos como indispensáveis a realização dos proveitos e ganhos sujeitos a imposto. Sem estes custos iniciais dificilmente o projecto Mira Villas teria chegado a ser concretizado.
8. O quantum dos custos referidos no que aos exercícios de 1992, 1993 e 1994 respeita não pode ser colocado em causa pela Administração Fiscal, pois diferentemente do que acontecia com o art. 26° da Código da Contribuição Industrial, o art. 23° não permite à Administração Fiscal actuar no âmbito de poder discricionário.
9. Aquela entidade deverá limitar-se aceitar ou não os custos com base nos dois critérios já referidos de indispensabilidade e comprovação documental.
10. A existirem razões para questionar o quantitativo destes encargos a Administração devia ter procedido à aplicação de métodos indiciários.
11. Quanto à aplicação do art. 57°-A do CIRC a mesma só é legítima relativamente ao exercício de 1995, isto porque a norma em análise foi, introduzida no CIRC pelo DL n° 37/95 de 14 de Fevereiro, entrou em vigor em 19 de Fevereiro de 1995.
12. E, de acordo com o disposto no art. 7° do CIRC, o facto gerador de imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação sendo, em consequência, tributado de acordo com a lei fiscal que nessa data se encontre em vigor.
13. Nestes termos, o regime do art. 57°-A do CIRC, aplica-se a todos os pagamentos, em relação aos quais estejam verificados os requisitos constantes da norma, realizados a partir do início do período de tributação que se iniciou em Janeiro de 1995, mas não aos pagamentos que embora reunindo tais requisitos, tenham ocorrido antes do início do período de tributação no qual se iniciou a respectiva vigência.
14. Apenas quanto ao exercício de 1995 a aceitação destes custos poderia depender da prova de que tais encargos "correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm carácter anormal ou montante exagerado".
15. Quanto aos empréstimos e juros correspondentes não é a sua indispensabilidade que é posta em causa pela Administração Fiscal mas o carácter excessivo dos juros suportados. Ora a recorrida provou que as taxas praticadas foram taxas de mercado.
16. Tal prova só poderia ter sido exigida à recorrida quanto ao exercício de 1995, no âmbito do art. 57°-A do CIRC,
17. Apesar de pretender ver aplicado o art. 57°-A do CIRC a Administração Fiscal não se preocupou sequer em munir o seu processo de elementos relativos à tributação respectiva na ilha de Man.
18. No âmbito do art. 57°-A do CIRC a recorrida veio ainda fazer prova de que os encargos com o aluguer de máquinas respeitaram aqueles que eram à data valores de mercado e de que o início das obras relativas ao Campo de Golf sempre esteve eminente e o seu adiamento sucessivo não lhe é imputável.
19. Tendo igualmente demonstrado quanto aos encargos com projectos e direitos de exploração que muitos dos custos directamente relacionados com o empreendimento foram suportados por empresas do grupo não residentes.
Termina pedindo que se negue provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública.

1.6. O EMMP junto do TCA emite Parecer no sentido do não provimento de ambos os recursos.

1.7. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2. A sentença recorrida julgou provada a matéria de facto seguinte, ora submetida a alíneas:
a) A M ...., SA., foi constituída em 21/2/1991 e tem a sua sede nas ilhas Virgens Britânicas.
b) É nos termos da designada unidade Y, que a impugnante designou por "Mira Vilas" que a empresa se vem dedicando à sua actividade de:
- venda de lotes de terreno para construção;
- construção, nos lotes de terreno, por conta própria, de vivendas para venda;
- adjudicação de empreitadas para construção de vivendas nos lotes de terreno, adquiridos pelos seus clientes;
- construção em regime de propriedade horizontal de prédios designados (pátio Mira Vilas e Varandas Golfe) para venda em fracções;
c) A impugnante foi notificada das liquidações adicionais, em sede de IRC, relativas aos exercícios de 1992, 1993, 1994 e 1995 com as referências e nos quantitativos expressos a fls. 2 dos Autos;
d) De acordo com o documento de fls. 266, a fiscalização tributária notificou a contribuinte para «fazer prova que os custos debitados por entidades não residentes em território nacional, nomeadamente, juros, empréstimos, cedência e rendas de equipamentos, encargos de administração, secretariado e custos de viagem e estrada, correspondem a operações efectivamente realizadas»;
e) Conforme documento de fls. 399 e sgts., a impugnante apresentou os elementos aí referenciados nos termos expressos;
f) Da análise dos elementos contabilísticos da empresa constataram-se elementos relacionados com cálculo de comissões de venda, com registo de vendas de lotes de terreno e fracções por preços inferiores ao valor de venda praticado;
g) Omissão de venda de lotes de terreno e fracções;
h) Omissão de parte dos valores das transacções de venda de lotes de terreno e fracções;
i) Com o que a contabilidade da impugnante não reflecte a exacta situação patrimonial, nem o resultado obtido pela empresa;
j) Uma vez que não se consegue o apuramento e quantificação rigorosa dos elementos para determinação da matéria colectável;
k) As correcções efectuadas encontram-se referidas e justificadas a fls. 253 e 254 dos Autos;
l) Desenvolvendo-se nos termos expressos a fls. 255 a 265;
m) E corroboradas pelas declarações de testemunhas, de fls. 828 e sgts.;
n) O campo de golfe ainda não foi feito porque a autarquia não concretizou algumas garantias anteriormente dadas, relacionadas com a cedência dos terrenos;
o) O campo de golfe, em termos de estrutura projectada é particularmente importante, no conjunto do empreendimento,
p) Relativamente ao campo de golfe, foi um arquitecto inglês que fez os primeiros estudos;
q) A que foi dado sequência por outro arquitecto sueco;
r) Tal projecto obrigou a exaustivos levantamentos topográficos, na base dos quais os arquitectos trabalharam, projectos de especialidade, planos de rega e outros;
s) A actividade dos arquitectos situou-se mais a nível dos planos gerais (Lay out);
t) Por outro lado, as referidas máquinas estavam «alugadas» à M ....;
u) Por isso os "alugueres" eram pagos a outra ou outras empresas do grupo Roland Falk;
v) Tratava-se de máquinas ao serviço da empresa, desde, praticamente, o início do empreendimento, designadamente para trabalhos nas infra-estruturas;
x) O custo do aluguer das máquinas era diferido no tempo da sua utilização, de acordo com as disponibilidades financeiras do «estabelecimento estável»;
z) A banca portuguesa impunha condições gravosas para financiamentos, por se tratar de empresa com sede no estrangeiro;
aa) Por isso os seus sócios optaram por financiamentos próprios;
ab) Foi na qualidade de perito e não de vogal que se verificou a intervenção do Sr. Fernando Amílcar Ramos.

3.1. Com base nesta factualidade, a sentença recorrida julgou a impugnação parcialmente procedente.
Para tanto, considerou que da matéria de facto dada como provada resulta que «os elementos contabilísticos não reflectem a exacta situação patrimonial, nem o resultado obtido pela empresa» e que «A evidenciá-lo a circunstância de não se conseguir o apuramento e quantificação rigorosa dos elementos para determinação da "matéria colectável", de que é exemplo obsidiante a omissão de parte dos valores das transacções de venda de lotes de terreno e fracções», e que, por isso, se verifica a previsão do art. 81º do CPT e dos arts. 38º do CIRS, 51º a 56º do CIRC e 82º, nº 4 e 83º-A, nº 2, do CIVA.
Todavia, entendeu a sentença que apesar de a escrita da recorrente impedir esta «verificação e quantificação rigorosa dos elementos para determinação da matéria colectável», tal não sucedia «com a amplitude referenciada pretendidamente pela Fazenda Pública», pois, «no que respeita a importâncias dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, não pode deixar de levar-se em consideração a determinação pelo sujeito passivo de que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas, por isso sem carácter anormal ou um montante exagerado». E, assim, apesar de ter entendido que se justificava «a utilização dos métodos indiciários, pelas razões expressas pela Administração» e a utilização «de métodos de prova, onde avulta a valorização de indícios, a que recorre a Administração, uma vez que não pode basear a existência ou quantificação de uma obrigação fiscal nos elementos voluntariamente fornecidos pelo sujeito passivo, no cumprimento dos valores e deveres que lhe são imputados pela lei», a sentença considerou, também, que «já não se vislumbram razões para a resistência Administrativa da não consideração dos encargos referenciados, a pretexto de "operações efectivamente realizadas (?)" e de "carácter anormal ou montante exagerado", que a impugnante justificou documentalmente (p. 399 sgts.) e testemunhalmente (p. 828 sgts.). Não colidindo tais factos e operações contabilísticas, designadamente, no que tange, à própria estruturação do invocado "estabelecimento estável" (v. arts. 4°, n° 5 a 8, 49°, 50° e 3° do CIRC). Nem contrariando a disciplina e o alcance do disposto nos arts. 57º-A do CIRC e 23º do mesmo Diploma Legal».
Ou seja: a sentença, julgando verificados, por parte da AT, os pressupostos em que fez assentar a tributação com recurso a métodos indiciários, mas julgando, igual e simultaneamente, provada, por parte da impugnante, a indispensabilidade e a realização dos custos imputados ao exercício de 1995, por corresponderem a operações verdadeiras directamente relacionadas com o empreendimento imobiliário Mira Vilas, julgou a impugnação procedente nesta parte, isto é, na parte em que a liquidação é resultante da desconsideração de tais custos.

3.2. A recorrente M ...., SA., discorda do decidido na parte em que a impugnação foi julgada improcedente, sustentando, em síntese, que a sentença errou na interpretação e aplicação do direito aos factos constantes dos autos, face ao disposto nos arts. 81° do CPT e 51° do CIRC, já que tais factos, por um lado, não consubstanciam os pressupostos de aplicação de métodos indiciários previstos naquele art. 51° do CIRC, por outro lado, assentam num relatório de exame à escrita insuficientemente fundamentado e, por outro lado ainda, o atraso na elaboração de registos não fundamenta a aplicação de métodos indiciários, sendo que a sua contabilidade está organizada nos termos do CSC e do POC, dando cumprimento a todas as exigências de natureza fiscal, em particular no que se refere ao art. 98º do CIRC e traduzindo fielmente a realidade económica e financeira da empresa.

3.3. Por sua vez a recorrente Fazenda discorda do decidido na parte em que a impugnação foi julgada procedente, sustentando que os custos em questão não podiam ser considerados, dado enfermarem de diversas irregularidades, que vão desde a sua duvidosa efectivação ao serviço da impugnante até ao seu afastamento expresso pelas normas do CIRC, sendo que os documentos agora juntos aos autos pela impugnante e identificados sob os números 20 a 24 e 29 e 30 não provam qualquer relação directa entre as despesas que representam e as actividades da M .... SA., em Portugal.

4.1. Embora o Probatório (als. a), b) e f) a l) do mesmo) referencie implicitamente o relatório da fiscalização efectuada à impugnante, importa, antes de mais, e face à discordância factual inerente às questões colocadas em ambos os recursos, aditar-lhe, ao abrigo do disposto no art. 712º do CPC, quer a matéria factual nele consubstanciada, quer os factos que, de acordo com os elementos documentais e testemunhais se julgam também provados, com interesse para a decisão.

4.2. Assim, adita-se ao Probatório o seguinte:

ac) No relatório da Fiscalização efectuada à escrita da impugnante, consta, além do mais, o seguinte:
«5.4.6 - Conclusão
De acordo com o referido nos pontos anteriores, podemos concluir que os custos registados pelo sujeito passivo, relativamente às rubricas referidas nos pontos, 5.4.1, 5.4.2. 5.4.3. e 5.4.4, conforme é demonstrado não resultam de encargos efectivamente suportados ou que o sujeito passivo para o exercício da sua actividade não tinha necessidade de suportar em tais montantes.
Relativamente às rendas de aluguer de viatura de turismo referida no ponto 5.4.5, o sujeito passivo regista custos em valor superior ao permitido pela legislação fiscal Portuguesa.
Em presença dos elementos referidos nos pontos 5.4.1., 5.4.2 e 5.4.4, podemos concluir, que, relativamente às facturas referidas naqueles pontos, emitidas pela entidade não residente Falk Enterprises, Ltd., e que tiveram reflexos no apuramento do resultado do sujeito passivo nos exercícios em análise, por fortes indícios de não corresponderem a operações reais.
5.4.6.1 - Correcção dos custos registados
5.4.6.1.1 - Encargos Imputados por entidades não residentes
O sujeito passivo regista nos exercícios em análise custos relacionados com direitos contratuais, aluguer de máquinas, encargos com administração, juros empréstimos, rendas aluguer viatura turismo e projecto campo golfe, imputados por entidades não residentes, que influenciaram o resultados dos exercícios em análise, cf. referido nos pontos 5.4.1, 5.4.2, 5.4.3., 5.4.4 e 5.4.5, cuja correcção ascende naqueles exercícios aos seguintes montantes:
Encargos Administ., ponto 5.4.3.
1992 - 20.814.200$0
1993 - 22.758.000$0
1994 - 24.155.000$0
1995 - 72.000.000$0
Juros - Ponto 5.4.4.
1992 - 14.931.800$0
1993 - 15.647.729$0
1994 - 12.750.000$0
1995 - 11.273.850$0
Alug. Viat. Turismo - Ponto 5.4.5.
1992 - 2.480.000$0
1993 - 3.060.000$0
Direitos contratuais a)
1992 - 11.562.500$0
1993 - 11.562.500$0
1994 - 11.562.500$0
1995 - 11.562.500$0
Projecto Golfe a)
1995 - 35.152.050$0
Aluguer Máquinas a)
1992 - 5.220.000$0
1993 - 23.644.000$0
1994 - 29.536.000$0
1995 - 49.422.871$0
Total
1992 - 55.008.500$0
1993 - 76.672.229$0
1994 - 78.003.500$0
1995 - 179.411.271$0
a) Custos referidos nos pontos 5.4.1. e 5.4.2. que afectaram directamente o custo produção e cuja correcção na "variação de produção" consta do ponto 5.3.3.1.
5.4.6.1.2 - CMVMC e Custo da Produção Vendida
5.4.6.1.2.1 - Podemos verificar que, no exercício de 1995, o sujeito passivo não registou a venda, como devia, dos seguintes lotes de terreno, cuja correcção é referida no ponto 5.5.1.1.1.1., não tendo em consequência disso, incluído na rubrica "Custo das mercadorias vendidas" do exercício de 1995, havendo que acrescer àquela rubrica o montante de 8.309.985$00, cf. mapa:
Lotes Valor
A 27 1.922.173$0
A 52 2.086.931$0
A 53 2.196.769$0
B 39 2.104.112$0
Total 8.309.985$0
5.4.6.1.2.2 - Apesar de o sujeito passivo não ter registado no exercício de 1995, o proveito relativamente às fracções AZ, AA e BS, do edifício "Varandas Golfe" contemplou no entanto, o valor daquelas fracções no cálculo do custo da produção vendida.
5.4.6.1.3 - IVA não dedutível
De referir que o imposto corrigido por indevidamente deduzido, cf. ponto 8.1. desta informação, no montante de 6.589.895$0, será naturalmente de considerar como custo dos respectivos exercícios, uma vez que se trata de imposto indispensavelmente suportado para a realização de proveitos e ganhos sujeitos a tributação e como tal enquadrável no artigo 23° do CIRC.
5.4.6.1.4 - Encargos com Viagens
O sujeito passivo regista na contabilidade do estabelecimento, custos relacionados com viagens efectuadas pela esposa e filhos do sr. Joseph Ferreira, conforme quadro seguinte:
(...)
Vamos proceder à correcção destes custos nos exercícios de 1993 e 1994, no montante, respectivamente, de 596.800$0 e 590.130$0, por se tratar de custos que de acordo com o disposto no artigo 23° do CIRC, não são indispensáveis para a realização dos proveitos e ganhos sujeitos a imposto.
5.4.7 - Especialização dos exercícios
Da análise pormenorizada dos lotes de terreno vendidos, verificamos pelos elementos constantes da escrita e dos elementos solicitados ao Sujeito Passivo, que não foram registadas, na contabilidade - no exercício de 1992, as vendas dos lotes: C 11, C 13, C 17 e C 20; cujas escrituras de compra e venda foram efectuadas naquele exercício.
Em consequência disso, o sujeito passivo no exercício de 1994, considerou igualmente o custo dos lotes em questão, no montante global de 8.947.608$00, cf. documentos de Dezembro de 1994 com os n°s 12.094. 12.095 e 12.096.
Assim, de acordo com o artigo 18° do CIRC, vamos proceder à correcção do CMVMC, naquele montante adicionado-o ao exercício de 1992 e retirando-o do exercício de 1994.
(...)
5.5. ANÁLISE DOS PROVEITOS
(...)
5.5.1.1 - Situações Verificadas
5.5.1.1.1 - Omissão Vendas
5.5.1.1.1.1 - Da análise efectuada e da informação solicitada ao Sujeito Passivo sobre os motivos de ainda não terem sido efectuadas escrituras de alguns lotes de terreno e fracções relativas a apartamentos e estacionamentos, cujos contratos de promessa já tinham sido celebrados há algum tempo, e após os esclarecimentos prestados, podemos verificar, posteriormente, e confirmar nalguns casos, pelas cópias das escrituras de compra e venda, da existência, no exercício de 1995, de lotes de terreno e fracções do edifício "Varandas Golfe" cuja venda não foi registada como proveito daquele exercício.
Estão nesta situação os seguintes Lotes de terreno e fracções, conf. coluna OBS/L e):
(...)
Total 50.425.000$00
(...)
5.5.1.1.1.2 - Da análise dos registos contabilísticos, verificamos que o Sujeito Passivo pelo documento n° 110015, do mês de Novembro de 1995, registou, indevidamente, pela escritura de compra e venda dos lotes de terreno A 71, A 72 e A 73 a crédito das contas Acréscimos e Diferimentos: 2743071, 2743072 e 2743073, respectivamente, 7300 cts., 7300 cts., e 7.400 cts. - Anexo XIII, fls. 1 a 6, quando deveria ter creditado a conta 711113 - Vendas de lotes de terreno para construção, tendo omitido, em consequência disso, vendas no montante global de 22.000.000$00, cf. coluna OBS/1 e) do Mapa de Trabalho.
5.5.1.1.1.3 - Verificamos, igualmente, omissão nas vendas do exercício de 1995, em resultado de:
- pelo documento n° 100012 do Diário de Clientes do mês de Outubro, ter registado a débito da conta 71213 - Vendas de Estacionamentos/Arrumos, o valor de 300.000$00, Anexo XLIII, fls. 1 e 2, referente à venda do estacionamento - fracção "AC", quando aquele valor devia ter sido registado a crédito daquela conta, cf. OBS/1. ad) do Mapa de Trabalho já referido, daí resultando uma correcção de 600.000$00;
- pelo documento n° 7005 do Diário de Clientes de Julho de 1995, o Sujeito Passivo registou a venda dos lotes de terreno B 48 e B 49, pelo montante de 15.000.000$00, quando a escritura de compra e venda em anexo àquele documento e o contrato de promessa elaborado em 8/6/1995, é referido que aqueles lotes foram vendidos pelo valor global de 15.300.000$00. Assim no registo contabilístico desta venda foi omitido o valor de 300.000$00, cf. - OBS/ 1, s) do Mapa de Trabalho em Anexo a esta informação.
5.5.1.1.2 - Registo de Vendas em duplicado.
Pelos documentos nos. 70024 e 8005 do Diário de Clientes, respectivamente dos meses de Julho e Agosto de 1995, o Sujeito Passivo registou em duplicado a venda do apartamento - fracção AK - do edifício "Varandas Golfe", cujo valor de venda foi de 15.000.000$00. Em resultado desse duplo registo de vendas daquela fracção há uma duplicação de proveitos no montante de 15.000.000$00, cf. OBS/1 z). Anexo XLIV, fls. 1 a 3.
5.5.1.1.3 - Teste aos valores de venda declarados.
Da análise dos valores de venda declarados, dos lotes de terreno, apartamentos, estacionamentos, arrumos e estabelecimentos comerciais, verificamos o seguinte:
5.5.1.1.3.1 - Lotes de terreno para construção
Verifica-se que para lotes com áreas idênticas e com a mesma área de construção, os preços de venda apresentam, nalguns casos, discrepâncias acentuadas de valores de venda, embora seja natural a existência de uma certa diferença provocada pelo facto de não serem adquiridos nas mesmas datas, e ainda pelo facto de alguns compradores terem adquirido mais do que um lote, o que neste segundo caso, lhes confere algum poder para negociar um preço mais baixo dos respectivos lotes.
No entanto as diferenças encontradas são nalguns casos demasiado elevadas para encontrar justificação naquelas ou noutras situações.
Atendendo às situações referidas procedemos a uma análise mais minuciosa das rubricas da contabilidade, especialmente a documentação relacionada com as comissões de venda, tendo daí resultado o seguinte:
a) Por algumas facturas emitidas por comissionistas e por documentos de cálculo junto dos mesmos, podemos, verificar que alguns lotes de terreno se apresentam declarados por valores demasiado baixos, pois haviam sido vendidos por valores superiores aos declarados;
b) foi igualmente possível verificar, por alguns documentos relacionados com facturas dos comissionistas ou por documentos junto das mesmas, nos quais consta o cálculo das respectivas comissões, que alguns valores de venda mais elevados correspondem aos valores reais.
Temos como exemplo destas duas situações mapa elaborado para o efeito, e respectivas cópias das facturas e documentos relacionadas com as comissões de venda. ANEXO XIV, fls. 1 a 20.
5.5.1.1.4 - Especialização dos Exercícios.
Da análise pormenorizada dos lotes de terreno vendidos, verificamos pelos elementos constantes da escrita e dos elementos solicitados ao Sujeito Passivo, que não foram registadas, na contabilidade, no exercício de 1992, as vendas dos lotes: C 11, C 13, C 17 e C 20, cujas escrituras de compra e venda foram efectuadas naquele exercício.
No entanto o Sujeito Passivo veio a registar na contabilidade, exercício de 1994, o valor de venda daqueles lotes no montante de 28.000.000$00, como proveito extraordinário do exercício na conta contabilística "79.771".
Daqui resulta que o proveito no montante de 28.000.000$00, que nos termos do artigo 18° do Código do IRC, deveria ter sido contabilizado no exercício de 1992, mas apenas o foi no exercício de 1994. cf. - OBS/1 aa) do Mapa de Trabalho em ANEXO a esta informação.
Em consequência, a venda daqueles lotes vai ser considerada em 1992, cf. valores constantes do mapa de trabalho Anexo XLVI, sendo corrigido para menos o valor dos proveitos e ganhos extraordinários de 1994, no montante de 28.000.000$0.
5.5.1.1.5 - Outras situações.
Da análise da situação dos lotes e outras fracções para venda, até 31/12/1995, verificamos diversas situações que relatamos nas notas constantes das colunas OBS, do mapa de trabalho em Anexo XL1. fls. 1 a 18.
Naquelas notas são descritas algumas situações com reflexos nos exercícios agora fiscalizados e outras com reflexos em exercícios futuros (caso dos lotes e fracções relativamente às quais não tinham sido celebradas escrituras de compra e venda até 31/12/1995).
Para além das situações descritas nos pontos anteriores, nos quais já foi feita referência à respectiva OBS que na qual lhe diz respeito, julgamos ser de, relativamente a algumas das restantes cujas situações descritas têm reflexo nos exercícios agora fiscalizados, e que estiveram na origem das correcções efectuadas no mapa de trabalho ANEXO XLVI, fls. 1 a 6, no qual foi apurado o volume negócios corrigido, relativamente aos lotes de terreno e fracções dos edifícios "Pátio Miravillas" e Varandas Golfe", tecer alguns comentários e proceder a uma mais minuciosa descrição das situações. Assim temos:
5.5.1.1.5.1 - coluna OBS/1 dos Mapas de trabalho (ANEXO XU e XLVI) d) - Por contrato promessa de Junho de 1992, o Sujeito Passivo, prometeu vender os lotes de terreno C 38 e C 39 pelo montante global de 15.500 contos, tendo sido atribuído a cada lote o montante de 7.750 contos, cf. documento 60069 do Diário de Clientes. Posteriormente aquele contrato foi objecto de rescisão.
O preço declarado naquele contrato promessa foi confirmado como preço realmente praticado pela factura de comissão n° 47 de 7 de Julho de 1992, do comissionista A. Martins de Sousa, NIPC: 804 585 610.
Por novo contrato promessa elaborado em 7/8/1993, é declarada a venda do lote C 38 por apenas 5.000 contos.
Apesar dos lotes C 38 e C 39, apresentarem a mesma localização e praticamente a mesma área, respectivamente 570 m2 e 530 m2, verifica-se, no entanto, que o valor de venda destes lotes efectuada no exercício de 1993, cf. contratos de promessa do mês de Agosto daquele ano, foi de 5.000 cts. para o lote C 38 e 8.000 cts. para o lote C 39.
n) - Por contrato promessa de 29/9/1993, os lotes B 35, B 36, B37 e B 38, foram transaccionados pelo montante global de 27.200 contos. Em 1994, aquele contrato promessa foi anulado, tendo em 30/6/1994, sido elaborado novo contrato promessa cuja escritura de compra e venda foi lavrada em 6/7/1994, sendo o valor declarado de venda dos quatro lotes de 20.000.000$.
No entanto, podemos verificar, cf. já foi referido no ponto 5.5.1.1.3.1., pelo registo do Diário de Clientes n° 80094 de 1994, através do documento de cálculo de comissões de venda junto ao recibo n° 19, de 2/10/1994, emitido pelo comissionista Armando José Paiva Correia, NIPC: 814.073.208, que aqueles lotes de terreno foram transaccionados pelo valor global de 30.000.000$.
5.5.1.1.5.2 - Coluna OBS/2 do Mapa de Trabalho em ANEXO.
As notas constantes da coluna OBS/2 dizem respeito a outras situações e pressupostos que levaram à correcção dos preços de venda declarados dos lotes de terreno e das fracções em propriedade horizontal dos edifícios " Varandas Golf" e "Pátio Mira Villas" e que são os seguintes:
5.5.1.1.5.2.1 - Lotes de terreno para construção.
Em resultado das disparidades de preços de venda declarados, e em confirmação por alguns documentos de comissões de vendas e do conhecimento, através de clientes, de que o Sujeito Passivo declarou, nalguns casos, preços de venda inferiores aos reais, temos:
a1) - Preço de venda presumido relativo a Lotes em que o mesmo comprador adquiriu mais que um lote e confirmado pelos documentos de comissão de vendas. Damos como exemplo os seguintes lotes: A 09: A 10: A 17: C05: C 06; C 07; C 30: B 18: B 35; B 36: B 37 e B 38;
a2) - A omissão do valor real de venda, confirmado por documentos de comissão de vendas de lotes referidos em a1), foi distribuída em função da área física de cada lote, dado que, pelos documentos das comissões de venda, apenas conhecemos o valor global dos vários lotes, vendidos a cada adquirente.
a3) - Também nos preços de venda declarados dos lotes de terreno, nos primeiros exercícios, 1992 e 1993, durante os quais decorreram a execução da maior parte das infra-estruturas básicas do empreendimento, se verificam diferenças significativas dos preços de venda declarados, tendo a correcção incidido naqueles em que o preço declarado se afaste demasiado dos preços reais na mesma data noutros lotes idênticos.
Assim, nos lotes vendidos nos exercícios de 1992 e 1993, relativamente aos quais se procedeu à correcção do preço de venda, o critério utilizado teve por base o primeiro contrato promessa de venda do lotes C 38 e C 39, (alínea d) -OBS/1-Mapa de trabalho em ANEXO - situação descrita no ponto 5.5.1.1.5.1) e o preço declarado dos outros lotes adquiridos com características semelhantes no exercício de 1992, como sejam o exemplo dos lotes C42: C45; e C46, utiliza-se, em benefício do Sujeito Passivo, o preço de venda declarado por m2 mais baixo do conjunto daqueles lotes, ou seja: 13.160$/m2. ref. ao 1° contrato promessa do lote C38 (7.500.000$/570m2).
b1) - Lotes de terreno vendidos, individualmente, cujo preço de venda foi corrigido em comparação com preços declarados pelo Sujeito Passivo em lotes semelhantes destinados à construção de moradias isoladas com a área de construção total de 337 m2 (1° andar + r/c) e cuja venda tinha sido efectuada em data anterior, não muito distante, como seja, por exemplo os lotes A05; B15 e B16.
b2) - Lote de terreno cujo preço foi corrigido em comparação com lotes semelhantes, destinado à construção de moradia isolada com área total de construção 337 m2 (1° Andar + r/c) e cujos contratos promessa de venda são praticamente na mesma data. Temos como exemplo o lote D04.
b3) - Lote de terreno cujo preço foi corrigido em comparação com lotes semelhantes, destinado à construção de moradia em banda topo com a área de 172 m2 (1° andar + r/c) e cuja venda foi contratada em datas próximas. Temos como exemplo o lote A81.
As características dos lotes referidas nas alíneas anteriores, constam dos mapas recolhidos no sujeito passivo, relativamente à composição dos quatro núcleos que compõem a Unidade Y, documento 6, arquivado no processo individual do sujeito passivo.
5.5.1.1.5.2.2 - Edifício "Varandas do Golfe"
5.5.1.1.5.2.2.1 - Apartamentos
Da análise dos preços de venda declarados, relativamente às fracções que constituem os corpos A e B, verificamos em relação aos apartamentos, que existem diferenças nos preços declarados, que poderão justificar-se pelo facto de se poderem verificar diferenças derivadas de apartamentos semelhantes terem sido vendidos em datas distintas (alguns ainda em fase de construção) e o facto de que apartamentos com a mesma área e do mesmo tipo e em pisos diferentes poderem ter preços de venda diferentes.
Verifica-se, no entanto, que dos apartamentos cujo proveito foi registado na contabilidade em 1995 (1° ano em que se fizeram escrituras de compra e venda) a fracção EO - tipo T1 com 50 m2, localizado no 2° andar do corpo B e cujo contrato promessa é datado de 19/11/1993, apresenta um valor excepcionalmente baixo em relação a outras fracções com as mesmas características, como por exemplo o caso dos apartamentos localizados, também, no 2° andar com contrato promessa, igualmente, em 1993, cf. c4 coluna OBS 2, do Mapa de Trabalho em anexo.
5.5.1.1.5.2.2.2 - Estacionamentos e/ou Arrumos.
Nas fracções relacionadas no Mapa de Trabalho, constituídas por arrumos + estacionamento ou arrumos e estacionamentos, verifica-se uma diferença demasiado grande nos preços declarados pelo Sujeito Passivo para fracções idênticas.
Podemos verificar que pela factura de comissões de venda n° 8 da firma Predius - Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda., datada de 5/12/1994, diversas fracções relacionadas com estacionamentos + arrumos: CC; CE; U; V e AJ, cujos preços de venda m2, são substancialmente superiores aos declarados noutras fracções do mesmo tipo e com a mesma ou idêntica área.
Daí podermos concluir que o Sujeito Passivo em relação a um grande número de fracções relacionadas com arrumos + estacionamentos, estacionamentos e arrumos, declarou valores inferiores aos reais, pelo que procedemos à correcção das fracções que foram declaradas por valores demasiado baixos em função da fundamentação descrita nas notas OBS/2, do Mapa de Trabalho em anexo.
c1) - fracções que compreendem estacionamento + arrumo, com áreas iguais ou praticamente com a mesma área das fracções U e V, cujo preço foi confirmado pela factura de comissões de venda da já referida PREDIUS, Lda..
c2) - fracções que compreendem estacionamentos + arrumos com uma área ou praticamente a mesma da fracção AJ, cujo preço foi confirmado pela factura de comissões de venda já referida da imobiliária PREDIUS, Lda.
c3) - fracções que compreendem apenas estacionamentos, e com características semelhantes às fracções do mesmo tipo: AC e J: em que o Sujeito Passivo declarou valores substancialmente inferiores ao daquelas fracções.
c5)- de acordo com o preço praticado para fracção AG, do mesmo tipo, "Estacionamento" e com a mesma área.
5.5.1.1.5.2.3 - Edifício "Pátio Mira Villas".
Da análise do preço declarado das fracções contabilizadas no exercício de 1995, verificamos que estabelecimentos comerciais, com a mesma área e localização, vendidos em datas próximas, cujo valor declarado de venda apresenta diferenças de preço considerável, verificando-se até, que fracções com a mesma área e localização, com contratos promessa de 1995, declarados vendidos por valores substancialmente inferiores ao de outras cujos contratos promessa foram celebrados em 1994. Pelo que procedemos à correcção do valor de venda declarado das fracções nessas condições, como é descrito nas notas OBS/2 dos Mapas de Trabalho em Anexo, assim:
d1) - Verifica-se que as fracções M e K cujos contratos promessa são de Março e Abril de 1995, localizando-se no mesmo andar (r/c) das fracções E e G, com uma área e localização idênticas, reportando o contrato promessa relacionado com a venda das fracções E e G ao exercício de 1994, apresentam estas últimas valor declarado de venda substancialmente superior as primeiras sem motivos que o justifiquem, pelo que vamos proceder à correcção do preço de venda das fracções K e M, pelo menos pelo valor de venda declarado para as fracções E e G.
d2) - Apesar dos estabelecimentos comerciais J e L terem a mesma área, uma localização contígua e os contratos promessa serem de datas próximas, Junho e Abril de 1995, para a fracção J o Sujeito Passivo declara um valor substancialmente inferior ao da fracção L, não existindo quaisquer motivos que o justifique, pelo que vamos proceder à correcção do valor de venda declarado da fracção J pelo menos, pelo valor declarado para a fracção L.
5.5.2 - Prestação de Serviços.
O Sujeito Passivo celebrou com alguns clientes a quem vendeu lotes de terreno, contratos de empreitada para construção nos mesmos das respectivas moradias e de acordo com os projectos de construção.
Relativamente a alguns daqueles contratos de empreitada, verificamos pelas construções existentes, pelos modelos 129 entregues na Repartição de Finanças do concelho de Mira e pelos pagamento, efectuados, que algumas estariam em 1995, concluídos ou praticamente concluídas, como é o caso das moradias construídas nos seguintes lotes:
(...)
Verificamos que relativamente a esta situação o Sujeito Passivo, apenas em 1996 procedeu à facturação daquelas moradias, cf. facturas n°s 176, 177, 352, 353, 355, 356 e 357. 358, Anexo XLVII, 1 a 8.
No entanto, do diferimento de facturação destas moradias parece não resultar prejuízo para o Estado, em resultado de:
(...)
5.5.3 - Resumo Correcções efectuadas
Em resultado das situações relacionadas ao longo do ponto 5.5., temos as seguintes correcções, relativas às vendas de lotes de terreno para construção e venda de fracções dos edifícios "Pátio Mira Villas" e "Varanda Golfe":
a) - Correcções às vendas declaradas em resultado do descrito nos pontos 5.5.1.1.1 a 5.5.1.1.5, que constam do mapa de trabalho Anexo XLVI, fls. 1 a 6:
(...)
b) - No exercício de 1994, em consequência do referido em 5.5.1.1.4., vamos corrigir para menos o valor declarado de Proveitos e Ganhos Extraordinários, no montante de 28.000.000$, referente à venda em 1992, dos lotes C11, C13, C17 e C20, e cuja venda o sujeito passivo só no exercício de 1994, registou como proveito.
6. - FUNDAMENTAÇÃO DA PROPOSTA DE TRIBUTAÇÃO
Através da análise dos elementos contabilísticos da empresa, foram detectadas as diversas situações anteriormente relatadas e que sucintamente poderemos resumir:
- meios financeiros sem credibilidade, ou exactidão:
- registo de custos imputados por entidades não residentes que o sujeito passivo não comprova corresponderem a operações efectivamente realizadas;
- elementos relacionados com cálculo de comissões de venda que indicia o registo de vendas de lotes de terreno e fracções por preços inferiores ao valor de venda praticado;
- Omissão venda de lotes de terreno e fracções;
- Omissões de parte dos valores das transacções de venda de lotes de terreno e fracções.
Face ao exposto, consideramos que a contabilidade do estabelecimento estável da Firma M ...., SA, apresenta irregularidades na sua organização, contrariando o disposto no art. 98° do CIRC, não reflectindo a exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido pela empresa, não permitindo a comprovação, quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da Sec. II do Cap. III do CIRC.
Assim, propõe-se relativamente ao exercício de 1992, 1993, 1994 e 1995, a determinação por métodos indiciários, de acordo com o art. 51°, n° 1 alínea d) do referido código.
7. - PROPOSTA DE DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL
O Resultado tributável do exercício de 1992, 1993, 1994 e 1995, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC), deverá ser alterado:
- no exercício de 1992, de (41.467.542$00) para 28.676.049$00
- no exercício de 1993, de 12.710.435$00 para 62.268.372$00
- no exercício de 1994, de 32.884.687$00 para 96.121.519$00
- no exercício de 1995, de 59.145.339$00 para 266.313.149$00
7.1 - Apuramento do resultado tributável proposto:
(...)
7.2. - Síntese das correcções:
I - Métodos indiciários
1. Proveitos - Cf. ponto 5.5.3 alínea a)
1992 - 12.865.200$
1993 - 9.395.680$
1994 - 32.656.100$
1995 - 32.209.480$
a) Valor expurgado dos montantes considerados como correcções técnicas.
2. Custos - Cf. ponto 5.4.6.1.3.
1992 - 0$
1993 - 2.907.222$
1994 - 1.944.606$
1995 - 1.738.067$
Total
1992 - 12.865.200$
1993 - 6.488.458$
1994 - 30.711.494$
1995 - 30.471.413$
II - Correcções técnicas
1. Proveitos
(...)
2. Custos
(...)
Total (correcções técnicas)
1992 - 57.278.391$
1993 - 43.069.479$
1994 - 32.525.338$
1995 - 176.696.397$
(...)».
ad) A recorrida pretendeu desenvolver o projecto Mira Vilas através da sociedade Mira Férias, tendo sido constituída a M .... SA, cuja actividade era construir e comercializar aquele empreendimento imobiliário (Mira Vilas) - cfr. docs. de fls. 704 a 711).
ae) Os sócios Roland Falk e empresas do grupo Falk, nomeadamente a Falk Entreprises efectuaram transferências de dinheiro para a Mira Férias (docs. de fls. 701 a 703, 712 a 737 e 739 a 748).
af) Dá-se por reproduzido o teor do doc. de fls. 665 a 672.
ag) As ditas empresas do Grupo Falk efectuaram os pagamentos documentados a fls. 674 a 700 (honorários e deslocações de arquitectos).
ah) O conselho de administração da impugnante reúne quer em Portugal quer fora de Portugal (depoimentos das testemunhas e docs. de fls. 772 a 778 e 798 a 805).
ai) A Falk Enterprises, a Fosmarks Garforvaltning e a Falk Shiping efectuaram empréstimos à recorrida e quanto aos juros a eles referentes foi deduzido e entregue no cofres do estado IRS à taxa liberatória de 20%. (docs. de fls. 817 a 822).
aj) O valor dos empréstimos e os juros suportados com tais empréstimos foram calculados com base em taxas de mercado em vigor à data (docs. de fls. 809 a 816).
al) Os preços praticados nos alugueres das máquinas são os então correntes no mercado (depoimentos das testemunhas e doc. de fls. 823 e 824).

5. Vejamos, então, as questões suscitadas no recurso interposto pela M ...., SA.

5.1. Como se disse, a recorrente M ...., SA., discorda do decidido na parte em que a impugnação foi julgada improcedente, sustentando que a sentença errou na interpretação e aplicação do direito aos factos constantes dos autos, face ao disposto nos arts. 81° do CPT e 51° do CIRC, já que tais factos, por um lado, não consubstanciam os pressupostos de aplicação de métodos indiciários previstos naquele art. 51° do CIRC, por outro lado, assentam num relatório de exame à escrita insuficientemente fundamentado e, por outro lado ainda, o atraso na elaboração de registos não fundamenta a aplicação de métodos indiciários, sendo que a sua contabilidade está organizada nos termos do CSC e do POC, dando cumprimento a todas as exigências de natureza fiscal, em particular no que se refere ao art. 98º do CIRC e traduzindo fielmente a realidade económica e financeira da empresa.
Ora, no que respeita a esta alegação de que a sentença errou na aplicação da lei por ter atendido a factos que assentam num relatório de exame à escrita insuficientemente fundamentado, a recorrente não está, a nosso ver, a suscitar discordância quanto aos próprios factos que a sentença julgou provados, mas, antas, a questionar a aplicação dos métodos indiciários. E que assim é, resulta até do teor das próprias alegações, das quais se vê que o que a recorrente contesta é que os factos apurados no relatório de exame à sua escrita possam subsumir-se à verificação e existência de "indícios fundados" de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
De todo o modo, do que decorre do relatório de exame à escrita, e que agora parcialmente se reproduziu na al. ac) do Probatório, não poderia proceder a alegação de insuficiente fundamentação do relatório de exame e, consequentemente, da alegação de não estarem provados os factos especificados nas alíneas f) a l) do Probatório, que daquele resultam. Na verdade, conforme se vê dos vários subtítulos do Ponto 5 (Programação do exame) do mesmo relatório, ali vêm indicadas e discriminadas a factualidade e a documentação pertinente e apesar dessa discriminação e de toda a documentação analisada, o Relatório de exame não deixa, além disso, de proceder também a um exame crítico de tais situações e documentos, confrontando os dados resultantes das diversas verificações feitas e explicitando o percurso lógico e argumentativo das conclusões a que chegou.

5.2. A questão a decidir é, portanto, a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de facto e de direito ao julgar verificados os pressupostos da tributação por métodos indiciários.

5.2.1. Não sofre dúvida que o recurso ao apuramento do lucro tributável através de métodos indiciários constitui um método excepcional de apuramento, que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o dever de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e o de entrega da declaração periódica de rendimentos.
Na verdade, vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT).
Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da AF à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.

5.2.2. Nos termos do art. 51° do CIRC (na redacção em vigor à data), a determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-ia sempre que ocorresse qualquer dos seguintes factos:
«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;
d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.»
Daqui resulta que, em aplicação do princípio constitucional expresso no nº 2 do art. 107° da CRP, «a tributação das empresas incidirá fundamentalmente sobre o rendimento real» sendo este um dos princípios que enforma a determinação da matéria colectável, podendo, contudo, a AF reconstituir o resultado declarado pelo contribuinte quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.
O art. 81° do CPT referia, aliás, que a decisão de tributação por métodos indiciários, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.
Razão porque cabe à AF o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou na única forma de calcular a matéria colectável e o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método).
Uma vez especificados e demonstrados esses pressupostos, passa a caber ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável.

5.2.3. No caso presente, a AT demonstra, ou não, fundadamente, que a contabilidade da impugnante sofre de erros, inexactidões e omissões que inviabilizam o apuramento, através da escrita da impugnante, do lucro tributável dos anos em causa?

Vejamos:
Os erros, inexactidões e omissões constatados através do exame à escrita são, de acordo com o relatório respectivo, os seguintes:
1) há vários factos e documentos que comprovam que os movimentos e saldos da conta POC "CAIXA" não correspondem à realidade: doc. n° 7.0040 de 20/7/1992, pelo qual a conta Caixa foi debitada por 2.000.000$00, sem a justificação do suporte financeiro (a contrapartida foi a conta 2551001 - Empréstimos do Snr. Joseph Ferreira (Anexo V);
2) há vários documentos que suportam em 1993 entradas no Caixa e que são iguais ao doc. 1.0009, de 20/1/93 (Anexo VI) - isto é, há falta de suporte por documentos financeiros credíveis que comprovem a entrada do dinheiro;
3) há entradas no Caixa no montante global de 36.000.000$00 (referindo-se como exemplo o doc. 7.0011 de 4/07/07, (Anexo VII) sem qualquer prova do suporte financeiro;
4) doc. n° 11.008. de 4/11/94, aviso de transferência emitido pelo BBI, no montante de 8.500.000$00, da conta naquele banco do Sr. Joseph Ferreira para a conta de depósitos à ordem da M ...., SA, sendo, no entanto, debitada por aquela importância a conta "12-Dep. ordem" por crédito da conta "11-Caixa" (Anexo VIII);
5) há vários movimentos contabilísticos no BCP e BBI [pelo lançamento n° 30115 de 31/03/1995 e lançamento n° 40002 de 01/04/1995 (descritos no ponto 5.1.3.2)] onde se duplica um débito na conta "Depósitos à ordem", sobrevalorizando o saldo nesta conta, em 31/12/1995, em, pelo menos, 50.000.000$00;
6) há documentos que suportam as transferências do estrangeiro (75.159.005$00) nos exercícios de 1991 e 1992, inicialmente contabilizadas como transferências a crédito da conta POC "52 - CAPITAL" como sendo transferências de fundos da empresa M ...., SA (sede), sendo que pelo registo contabilístico n° 12044, de 31/12/1992 (doc. interno - Anexo IX, fls. 1 e 2), aquele valor é transferido para a conta empréstimos creditando a conta POC "23-Empréstimos/Falk Enterprises, Ltd., e debitando a conta POC "52 - Capital", e que, pelas razões constantes do Ponto 4.4.2. do relatório não poderiam ser assim contabilizados;
7) há uma livrança (10.000.000$00) contabilizada na conta POC 231101 - Empréstimos/Banco Borges & Irmão, SA, e totalmente amortizada em Junho de 1994 e o financiamento/apoio de tesouraria (BBI), no montante de 50.000.000$00, contabilizado em duplicado, primeiro através do documento n° 30115 de 95/03/31, depois através do doc. n° 40002 de 95/04/01 - conf. Anexo XI, fls. 1 e 2, o que levou à sobrevalorização, em 31/12/1995, do saldo contabilístico das contas Banco Borges & Irmão/Dep. à ordem e da conta empréstimos/Banco Borges & Irmão;
8) há discrepância de procedimentos utilizados na contabilização dos docs. n° 9.0108 de 26/9/1995 e nº 5.0084 de 18/05/095;
9) há discrepâncias de movimentos na conta POC 231301 - Empréstimos Banco Borges & Irmão: - durante o mês de Agosto de 1994 o Banco Borges & Irmão colocou à disposição da conta nº 22536043/01-18 do estabelecimento estável, 45.000.000$00 (ANEXO XIII, fls. 1 e 2);
- durante os meses de Novembro e Dezembro, do mesmo ano, há vários movimentos feitos pelo Banco naquela conta, mas na contabilidade do estabelecimento estável só foi efectuado o lançamento n° 120088 de 31/12/1994, no montante de 9.000.000$00 (ANEXO XIV, fls. 1 e 2), que a fiscalização entendeu ter servido para acertar na contabilidade do sujeito passivo em 31/12/94 o saldo contabilístico com o apresentado pelo banco, com a consequente omissão de diversos movimentos efectuados a débito e a crédito naquela conta pelo banco.
10) há diversas anomalias nos documentos de suporte (documentos meramente internos) dos lançamentos na conta POC 2551001 - Empréstimos de accionistas, nos exercícios de 1992 a 1995, referindo e explicitando o relatório de exame os docs. n° 6.0052 de 92/06/24 (1.750.000$00); n° 7.0030 de 15/7/1992, (2.000.000$00); doc. nº 7.0040 de 20/7/1992 (2.000.000$00) doc. n° 12.0071 de 31/12/1992 (4.620.000$00) doc. n° 10009 de 20/01/1993; doc. recibo n° 77; doc. n° 7.0011 de 94/07/07; doc. 5.0073 de 15/5/1995 (transferência); doc. n° 5.0034 de 18/5/1995 (transferência); doc. n° 5.0145 de 31/5/1995 (transferência); doc. n° 5.0147 de 31/5/1995 (transferência); doc. n° 70024, de 95/07/12 (transferência); doc. nº 80035 de 9/8/1995 (transferência);
11) há pagamentos (relativamente à conta POC 26810002 - Outros devedores e credores/Joseph Falk) registados sem qualquer contrapartida e justificação: lançamento interno nº 5.0145 de 31/5/1995 de 7.250.000$00, doc. n° 5.0147 de 31/5/1995 de 8.843.061$00 e doc. nº 4.0073 de 26/4/1995 de 2.000.000$00; doc. interno nº 120139 de 31/12/1995, com vista a saldar a conta 26810002 - Joseph Ferreira, saldo devedor no montante de 22.310.492$50, por contrapartida da conta 26820002 - Outros Devedores e Credores/FalK Entreprises, Ltd..
12) verifica-se falta de inclusão do montante de 35.152.050$00 no valor declarado das obras em curso das infra-estruturas nem de outras obras em construção, tendo esse montante sido declarando em inventário em rubrica autónoma designada por "Golf Course".
13) verificam-se anomalias detectadas em relação à imputação de custos (cfr. Ponto 5.4. do relatório) e a encargos com Projecto e Direitos de Exploração (cfr. Ponto 5.4.1. do relatório) e Encargos com o Projecto do Campo de Golfe e com Rendas Aluguer de Maquinaria (cfr. Ponto 5.4.2. do mesmo relatório e documentos da contabilidade n°s. 12.138, 12.139, 12.140, 12.141 e 12.142 de Dezembro de 1993, e n°s. 12.099, 12.100, 12.101, 12.102 e 12.103, de Dezembro de 1994, conforme ANEXO XXIII, fls. 1 a 20, bem como os documentos do diário de fornecedores com os n°s 1.029, 2.044. 3.030, 3.031, 4.039, 5.049. 6.012. 7.044. 7.045. 8.055, 9.053. 9.054, 10.046, 11.042 e 12.030 do exercício de 1993 e n°s 1.060, 1.062. 2.044, 2.045, 3.044, 3.046, 7.053, 10.001, 10.002, 10.014, 10.015, 10.016, 10.032, 10.048, 10.056, 10.068, 10.144. 11.043 e 12.044. do exercício de 1995, relativos a controlo de combustível.
14) A factura nº 10, de 28/12/1992, que anula a factura n° 05, por alegada devolução de equipamento por parte da Port Swede, Ltd., procedendo-se, igualmente ao registo na contabilidade da devolução de diversa maquinaria, incluindo as que se encontravam ao serviço da M ...., SA., à entidade não residente FalK Enterprises, Ltd., suportado por documentos emitidos por esta e com data de 2/1/1993, n° de factura 93002 - cf. ANEXO XXX. fls. 1 e 2, sendo que a maioria de equipamento importado pela C.E.Falk, Lda., e cuja devolução foi registada como sendo para a entidade Falk Enterprises, Ltd., não foi adquirido a esta firma, cf. facturas e documentos de importação, recolhidos na CE FalK, Lda. e certidão emitida pela Alfândega de Setúbal.
15) Para além destas irregularidades relativas a meios financeiros sem credibilidade ou exactidão e ao registo de custos imputados por entidades não residentes que o sujeito passivo não comprova corresponderem a operações efectivamente realizadas, o relatório de exame comprova, também, a existência de irregularidades e omissões relativas ao cálculo de comissões de venda, as quais, segundo o mesmo relatório, indiciam o registo de vendas de lotes de terreno e fracções por preços inferiores ao valor de venda praticado, a omissão de venda de lotes de terreno e fracções e omissões de parte dos valores das transacções de venda de lotes de terreno e fracções.

5.2.4. Os factos concretos que levam a estas conclusões estão espelhados nos vários Item do Ponto 5.5. do relatório da fiscalização (cujo teor consta na alínea ac) ora aditada ao Probatório).
Ora, a impugnante não infirma nem a existência nem a constatação destas ocorrências.
Nem os documentos que juntou com a PI da impugnação (fls. 64 a 186), nem aqueles que posteriormente veio (juntamente com as traduções daqueles primeiros) juntar a fls. 665 a 824, infirmam aquela factualidade objectivamente recolhida da escrita.
E também não a infirmam as declarações das testemunhas inquiridas nos autos (cfr. depoimentos de fls. 826 a 835) já que em tais declarações se procuram justificar aquelas anomalias da escrita, que não a respectiva ocorrência.
E, ao contrário do alegado pela recorrente, não se trata apenas de falta ou atraso na execução de registos contabilísticos (embora esta falta também seja reconhecida pela recorrente) nem apenas das outras três situações de registo de vendas inexacto e de duplicação de proveitos contabilizados (Pontos 5.5.1.1.2 e 5.5.1.1.1.3. e 5.5.1.1.2) que também foram corrigidas na contabilidade da recorrente.
Como o relatório de exame refere, é a existência de todo este conjunto de irregularidades, inexactidões e omissões citadas que leva à conclusão de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido pela empresa, não permitindo a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as pertinentes disposições do CIRC.
Como se disse, cabe à AT o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou na única forma de calcular a matéria colectável e o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método).
Ora, aqueles factos constantes do relatório de exame demonstram inexactidões, irregularidades e omissões que, a nosso ver, e pelas razões constantes do mesmo relatório e da sentença recorrida, inviabilizam a comprovação directa e exacta, na parte em que foram utilizados métodos indiciários para a determinação do lucro tributável.
E não colhe a argumentação da recorrente no sentido de que o relatório apenas fala conclusivamente em "omissão de venda de lotes de terreno e fracções" e "omissão de parte dos valores das transacções de venda de lotes de terreno e fracções" já que apenas no ponto 5.5.1.1.1 se relata a existência de "vendas não registadas como proveito" no valor total de PTE. 50.000.000$00 (e na tese da recorrente estaremos aqui apenas perante falta ou atraso na execução de registos contabilísticos), e já que apenas nos Pontos 5.5.1.1.2 e 5.5.1.1.1.3. e 5.5.1.1.2. se relatam outras três situações também devidamente corrigidas na contabilidade da recorrente.
Na verdade, atendendo à circunstância de o relatório explicitar criteriosamente as situações em que os lançamentos contabilísticos estão suportados por documentação meramente interna, por documentação contraditória com outros documentos também constantes da contabilidade do sujeito passivo ou dos intervenientes na operação registada, bem como explicitar as situações que, resultando dos próprios elementos da escrita da impugnante, levam a concluir pelas omissões citadas e pela impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria colectável, não releva a alegação (meramente argumentativa) da recorrente, no sentido de que o valor de todas as transacções de lotes de terreno pode verificar-se através das respectivas escrituras públicas de compra e venda, as quais constam da sua contabilidade e no sentido de que tais escrituras permitiram que a AT evidenciasse os lapsos de registo contabilístico de proveitos mas não podem nos termos da lei servir de fundamento à aplicação de métodos indiciários, uma vez que, para além daqueles quatro casos referidos pela impugnante (e que acabaram por ser corrigidos), já não é o registo contabilístico dos proveitos efectuado pela reclamante que está em causa, mas sim, a veracidade do documento de suporte externo.
A recorrente limita-se a argumentar que é irrelevante que o valor das vendas, declarado e constante das escrituras públicas, não corresponda ao valor constante de contratos promessa que foram rescindidos pelas partes, que "Área e localização idênticas" não são área e localização iguais e ainda que fossem é um facto público e notório que muitas outras circunstâncias, conforme articulado na PI, influenciam as condições concretas de determinada transacção e que estranho seria que todas as transacções fossem efectuadas rigorosamente pelo mesmo preço. E quanto às comissões de vendas entende que resulta do depoimento da testemunha Hélio Pereira Brás, que as comissões são pagas sempre ao tempo da celebração do contrato promessa, não sendo difícil entender que no âmbito de um projecto com a dimensão do da recorrente, há inúmeras circunstâncias que podem levar à renegociação dos preços de venda das fracções e lotes de terreno, no tempo que medeia entre a celebração daquele contrato de promessa e a escritura de compra e venda e que além disso, tais comissões incluem muitas vezes o reembolso do valor das despesas realizadas pelos vendedores na angariação do cliente, nomeadamente de representação, deslocação e estadia.
Todavia, se é certo que esta testemunha Hélio Brás afirma que recebe comissões pelas vendas efectuadas, abrangentes de deslocações, refeições, viatura, e em determinadas circunstâncias alojamentos, que tais comissões não dependem das escrituras públicas e que recebe as mesmas, grosso modo, aquando da elaboração dos contratos promessa, não lhe sendo no entanto retiradas comissões quando há acertos contratuais com os clientes, estas afirmações não colidem (antes pelo contrário) com o facto de a AT ter constatado, precisamente através das facturas de comissões de venda, que os preços de algumas fracções do mesmo tipo e com a mesma área, eram substancialmente superiores aos declarados para outras (casos das facturas relativas à Predius - Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda.).

5.2.5. E também não pode dizer-se que tenham sido presumidos rendimentos sobre elementos presumidos, já que os factos que serviram de base à determinação são os que resultam dos elementos escriturais da impugnante e são devidamente identificados pela AT, como é, por exemplo, o caso de a escrita registar movimentos que estão suportados apenas em meros documentos internos (caso da "conversão" da contabilização das transferências da sede de capital para empréstimos e caso da movimentação da conta "caixa") e registar lançamentos nas contas "empréstimos" e "outros devedores e credores" sem qualquer prova do suporte financeiro inerente.
Em suma, perante a verificação de todas estas situações não parece sofrer dúvida que a contabilidade da impugnante não cumpre o objectivo da informação adequada.
Foi, pois, com base num quadro objectivo, retirado de elementos objectivos recolhidos da escrita da impugnante que a AF concluiu que a escrita não merecia crédito e ocorriam os pressupostos legais para a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários ou a presunções, nos termos do citado art. 51º do CIRC.
Ora, se nos termos da lei a determinação do lucro tributável por métodos indiciários se deve basear em todos os elementos de que a administração fiscal disponha, não se estabelecendo qualquer constrangimento quanto à sua natureza (cfr. art. 52° do CIRC), então, é forçoso concluir que as razões invocadas no relatório da fiscalização e nas quais a AT se fundamentou para a decisão de tributação por métodos indiciários, são suficientemente reveladoras do percurso lógico que, no caso, conduziu ao lucro apurado (quer quanto à decisão de utilização de métodos indiciários, quer quanto ao modo como, através desse método, foi apurado o lucro tributável) e que, assim, também está fundamentada aquela decisão e, por consequência, visto que foi com recurso a tal lucro assim determinado que a AT procedeu às liquidações adicionais de IRC aqui impugnadas, também esta mesmas liquidações estão fundamentadas e não sofrem de ilegalidade.
A fiscalização indica no respectivo relatório de exame, os factos e as as razões suficientes para concluir que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merecia credibilidade e não permitia comprovar e quantificar directamente o volume de negócios da impugnante.
Estaria, por isso, autorizado o recurso a estimativas ou presunções.
Além disso, as restantes circunstâncias apontadas no relatório da fiscalização funcionaram como factores indiciantes/confirmativos da verificada omissão de proveitos e da falta de credibilidade da contabilidade da impugnante, sendo simultaneamente utilizadas pela fiscalização como índices quantificadores do volume de negócios omitido, tal como ficou expresso no respectivo relatório.

5.2.6. Os elementos apurados pelos SFT constituíram, portanto, base suficiente de demonstração da existência de indícios fundados de que a contabilidade não reflecte exactamente o resultado efectivamente obtido.
O facto de a contabilidade de uma empresa se apresentar formalmente isenta de reparos não basta, só por si, para que se tenha como assente que ela espelhe com fidelidade a realidade económica do sujeito passivo, pois que os elementos contabilísticos podem ficcionar uma realidade que nada tenha a ver com a verdadeira situação do sujeito passivo; como acima já se disse, a regularidade formal da escrita não constitui senão presunção da sua veracidade e esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes, só é estendida aos seus elementos de apoio (art. 78º do CPT) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras de normalização contabilística e se estes permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro líquido do exercício. Portanto, se ocorrerem erros ou omissões que inviabilizem o apuramento e comprovação directa e exacta da matéria tributável, ficará destruída a credibilidade dos próprios elementos da escrita a que digam respeito e a credibilidade da própria escrita.

5.2.7. No caso, perante as omissões e erros constatado no exame à escrita, estava, pois, face ao disposto no art. 51º do CIRC, justificado o recurso à determinação do lucro tributável por métodos indiciários.
E, legitimada, portanto a actuação da AT, a impugnante não logrou provar, como face a essa legitimação lhe passou a competir, a ilegitimidade do acto da Administração.
Como se disse, não se provaram os factos que alegou no sentido da existência de erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários.
Acresce que o apuramento do lucro tributável por esta via, se mostra, igualmente, fundamentado e apurado de acordo com as normas legais aplicáveis, sendo que os dados que serviram de base aos cálculos com base nos quais os Serviços de Fiscalização operaram (cfr. relatório da fiscalização e documentos aí citados), foram fornecidos pela própria impugnante e foi também através dos elementos de que a empresa dispunha que foram apurados os valores em que a tributação presumida assentou.
Ora, sendo certo que a tributação por métodos indiciários ou por presunção se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tais métodos de tributação só se aplicam por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável, não sofre dúvida que o trabalho da fiscalização se apresenta, no caso vertente, assente na objectividade do trabalho e dos métodos utilizados (que estão demonstrados e estão apoiados nos próprios dados recolhidos dos documentos da recorrida). Caberia, então, à recorrida (a quem o método é oposto) o ónus de provar a inexistência dos pressupostos legais para a tributação por métodos indiciários ou que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das regras apontadas pela Fiscalização, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Mas, no caso, a impugnante não logrou, como se viu, provar nenhuma daquelas situações.
Bem andou, portanto, a sentença recorrida ao julgar nesta parte improcedente a impugnação, não ocorrendo a alegada violação do disposto nos arts. 81° do CPT e 51° do CIRC e assim improcedendo, por consequência todas as Conclusões do recurso interposto pela M ...., SA..

5.2.8. Diga-se, por último, que, embora a recorrente tenha, na PI da impugnação, suscitado a questão da ilegalidade da simultânea utilização dos métodos indiciários e das correcções técnicas, tal questão já não vem suscitada no presente recurso.
De todo o modo, sempre se dirá (porque a Fazenda vem recorrer da sentença na parte em que julgou procedente a impugnação, sendo essa, precisamente, a parte em que a AT procedeu, para efeitos de custos que não foram aceites, àquelas citadas correcções técnicas) que se tem entendido ser admissível tal procedimento, dado que até o próprio art. 51° do CIRC impõe que a determinação através dos métodos indiciários é admissível apenas naquelas situações limite em que não se possa efectuar a correcção directa, o mesmo dispondo o n° 2 do art. 85° da LGT ao determinar que sempre que possível, na avaliação indirecta se aplicam as regras da avaliação directa.

6. Quanto ao recurso interposto pela Fazenda Pública

6.1. A sentença julgou que na parte em que as liquidações respeitam a importâncias dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, a impugnante demonstrou documentalmente (pags. 399 sgts.) e testemunhalmente que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas, sem carácter anormal ou um montante exagerado, não colidindo tais factos e operações contabilísticas com a estruturação do invocado "estabelecimento estável" (v. arts. 4°, n° 5 a 8, 49°, 50° e 3° do CIRC), nem contrariando a disciplina e o alcance do disposto nos arts. 23º e 57º-A do CIRC.

6.2. Segundo consta das respectivas Conclusões, a Fazenda contesta o decidido alegando que os custos em causa foram correctamente desconsiderados porquanto enfermam de diversas irregularidades, que vão desde a sua duvidosa efectivação ao serviço da impugnante até ao seu afastamento expresso pelas normas do CIRC. Ou seja, mais concretamente, as máquinas foram alugadas por entidades não residentes, com relações especiais com a impugnante, por preços muito superiores aos do mercado, o que permite a aplicação do art. 57°-A do CIRC; os encargos de administração e gestão facturados em globo pela empresa-mãe sueca, Falk Entreprises Ldt., sediada num paraíso fiscal, a ilha de Man, não dizem todas respeito à impugnante, antes constituíram uma maneira de fazer diminuir drasticamente a sua matéria colectável, levando-a a apresentar lucros tributáveis substancialmente diminuídos; os documentos agora juntos aos autos pela impugnante e identificados sob os números 20 a 24 e 29 e 30 não provam qualquer relação directa entre as despesas que representam e as actividades da M .... SA., em Portugal; há despesas contabilizadas, do aluguer de uma viatura sem condutor que são afastadas pelo art. 41°, n° 1 do CIRC; não é feita prova dos montantes emprestados pela empresa-mãe e que deram origem à contabilização de despesas financeiras (juros), pela impugnante; os encargos com projectos e direitos de exploração não podem ser considerados porque os documentos que os titulam não estão passados em nome da impugnante e não é feita prova de que eles contribuíram inequivocamente para a realização dos seus proveitos.
Este recurso respeita, portanto, à parte em que as liquidações resultam das correcções técnicas a que a AT procedeu quanto aos custos imputados ao exercício de 1995.

6.3. Quid juris?
Estão em causa os custos relativos a encargos imputados por entidades não residentes, os quais, segundo o relatório são os seguintes:
Encargos administrativos: 1992 - 20.814.200$0; 1993 - 22.758.000$0; 1994 - 24.155.000$0; 1995 - 72.000.000$0.
Juros: 1992 - 14.931.800$0; 1993 - 15.647.729$0; 1994 - 12.750.000$0; 1995 - 11.273.850$0.
Rendas por aluguer de viatura de turismo: 1992 - 2.480.000$0; 1993 - 3.060.000$0.
Direitos contratuais: 1992 - 11.562.500$0; 1993 - 11.562.500$0; 1994 - 11.562.500$0; 1995 - 11.562.500$0.
Projecto Golfe: 1995 - 35.152.050$0.
Aluguer de máquinas: 1992 - 5.220.000$0; 1993 - 23.644.000$0; 1994 - 29.536.000$0; 1995 - 49.422.871$0.
Ou seja, no total: 1992 - 55.008.500$0; 1993 - 76.672.229$0; 1994 - 78.003.500$0; 1995 - 179.411.271$0.

Vejamos:
6.4. No relatório de exame a fiscalização fundamenta a não aceitação destes custos nas circunstâncias de tais encargos serem excessivos:
«Os encargos alegadamente suportados com a Administração no exterior, apresentam-se manifestamente excessivos, tanto mais que a empresa, apenas possui actividade produtiva em Portugal, conf. declaração ANEXO IV, que nos foi apresentada, em 18/10/1996, pelo Sujeito Passivo.
Não nos tendo sido apresentados, no entanto, quaisquer elementos que indiciem diligências feitas noutros países relacionada com a actividade da empresa em Portugal.
(...)
Tal situação, em nossa opinião, só tem justificação, na necessidade do Sujeito Passivo, em diminuir os resultados tributados, dado que como já foi referido é neste último exercício, 1995, que se concentra o maior nível de actividade declarada no conjunto dos exercícios verificados, (quase o triplo das vendas do exercício 1994).
Daí que os encargos da administração registados, não tenham relação directa com quaisquer encargos suportados no exterior ...
(...)
... em nossa opinião, justifica-se que a empresa suporte custos com os vencimentos e outras remunerações do Snr. Joseph Ferreira (...)
5.4.3.2.3 - Atendendo que, dos encargos de Administração registados não nos é possível, pelos motivos já referidos, saber qual o montante de remunerações, eventualmente pagas ao sr. Joseph Ferreira, e não nos tendo sido fornecido tal informação, quando solicitada ao responsável pelo estabelecimento estável, sr. Joseph Ferreira, e sem prejuízo de o sujeito passivo, poder vir posteriormente, a apresentar elementos que demonstram o valor de encargos de administração que, comprovadamente foram indispensáveis, vamos proceder à correcção da totalidade dos custos desta natureza, registados e imputados pela M .... (sede) ao estabelecimento estável em Portugal, no montante global de 139.727.200$00, e cuja distribuição por exercícios, consta de quadro constante do ponto 5.4.3.1.
(...)
5.4.4.3 - De acordo com o anteriormente referido, verifica-se que a transferência daquelas verbas, não são mais, do que transferências da sede para financiar a actividade do seu Estabelecimento Estável. A emissão pela firma Falk Enterprises, Ltd. de documentação a imputar ao sujeito passivo encargos financeiros de um empréstimo que não fez à semelhança do que aconteceu com outros custos imputados por esta empresa, teve por finalidade criar custos com o objectivo de reduzir os resultados nos exercícios de 1992 e seguintes do estabelec. estável da firma M .... SA, e com isso pagar menos impostos.
(...)
5.4.2.1.1 - Pela utilização deste equipamento o Sujeito Passivo apresenta como custos dos exercícios em análise, rendas de aluguer suportadas também por documentos originais ou por cópias de telefax emitidos pela Falk Enterprises, Ltd.. cujos montantes registados na contabilidade do Sujeito Passivo, são os seguintes:
(...)
Da análise dos valores debitados ao Sujeito Passivo por aquela entidade não residente, verificamos tratar-se de valores, excessivamente, elevados pelo aluguer de equipamentos usados e cuja utilização por parte do Sujeito Passivo esteve longe de ser intensiva; isto mesmo foi admitido pelo técnico da empresa Eng° Luís Gil, o qual nos referiu que tais máquinas não eram utilizadas todos os dias úteis de trabalho, contrariamente ao referido no relatório apresentado, ANEXO II.
A confirmá-lo estão os mapas de controlo elaborados pelo Sujeito Passivo das horas de trabalho efectivo prestado por aquelas máquinas nos exercícios de 1993 e 1994 e cujas cópias se encontram junto dos documentos da contabilidade n°s. 12.138, 12.139, 12.140, 12.141 e 12.142 de Dezembro de 1993, e n°s. 12.099, 12.100, 12.101, 12.102 e 12.103, de Dezembro de 1994, conforme ANEXO XXIII, fls. 1 a 20, e que constam do mapa seguinte: ...».

6.5. Quid juris?
Não sofre dúvida que na contabilidade da impugnante existem os documentos comprovativos das quantias desconsideradas pela AT.
E, por outro lado, quer pelos documentos juntos pela impugnante, quer pela prova testemunhal produzida, prova-se que a recorrida pretendeu desenvolver o projecto Mira Vilas através da sociedade Mira Férias, tendo sido constituída a M .... SA, cuja actividade era, precisamente construir e comercializar aquele empreendimento imobiliário (Mira Vilas) - cfr. docs. de fls. 704 a 711, sendo que o sr. Roland Falk e a Falk Entreprises pretendiam adquirir 50% da Mira Férias.
Por isso, várias transferências de dinheiro foram feitas para a Mira Férias, pelos sócios Roland Falk e por empresas do grupo Falk, nomeadamente pela Falk Entreprises (docs. de fls. 701 a 703 e 739 a 748).
Além disso, outras quantias foram pagas pelas empresas do Grupo Falk (docs. de fls. 712 a 737).
Estas despesas configuram, assim, encargos suportados pela Falk e pelas restantes empresas do grupo e vieram a ser pagos pela recorrida e relevados na contabilidade da recorrida.
Em relação aos encargos com o projecto de campo de golfe provou-se que a CM de Mira manifestara intenção de concessionar os terrenos em causa a Roland Falk e a uma empresa por si representada e que foi a M .... quem desenvolveu os estudos para aferir da viabilidade da obra, já que a mesma está ligada ao projecto Mira Vilas (cfr. doc. de fls. 665 a 674), sendo as ditas empresas do Grupo Falk que efectuaram os pagamentos documentados a fls. 674 a 700 (honorários e deslocações de arquitectos). Estas despesas configuram, portanto, também encargos suportados pela Falk e pelas restantes empresas do grupo e vieram a ser pagos pela recorrida e relevados na contabilidade da recorrida.
Relativamente aos custos com encargos administrativos e tal como a impugnante alega, os custos em causa estão comprovados por documentos emitidos sob forma legal, facturados pela Falk Entreprises Ldt., sendo que nos autos não existem elementos respeitantes às taxas de tributação efectiva aplicáveis na ilha de Man, sede daquela.
Por outro lado, além de a impugnante ter provado que o seu conselho de administração reúne quer em Portugal quer fora de Portugal, é também a própria AT quem reconhece que a sociedade M .... só exerce alguma actividade através deste estabelecimento estável e quem imputa ao sr. Joseph Ferreira, a título de remunerações, todo o valor que ela impugnante contabilizou nos vários anos como custos de administração e gestão.
E quanto aos encargos relativos a juros, provou-se que o valor dos empréstimos e que os juros suportados com tais empréstimos foram calculados com base em taxas de mercado em vigor à data, sendo que, quanto à prova de que tais empréstimos foram realizados, é o próprio relatório da fiscalização que em anexo contém os documentos bancários de transferências das verbas emprestadas pela Falk Enterprises e pela Fosmarks à recorrida e sendo que na verdade, dos documentos juntos se prova que as verbas em causa são provenientes não da sede mas, antes, das sociedades Fosmarks Garforvaltning, Falk Entreprises, Falk Shiping e, além disso, que a tais juros foi deduzido IRS à taxa liberatória de 20%, entregue ao Estado como o próprio relatório da fiscalização refere.
E quanto aos custos relativos a aluguer de máquinas, também não sofre dúvida que, no caso, esses montantes pagos pela impugnante a título de rendas da maquinaria estão, por um lado, registados e suportados por documentos externos emitidos sob forma legal e que, por outro lado, além de a própria AT não pôr em causa que a recorrente tenha utilizado tais máquinas, também ficou provado que os preços praticados nesses alugueres o foram de acordo com o mercado e que o início das obras de construção do campo de Golf sempre esteve iminente, tendo sido adiado sucessivamente por motivos não imputáveis à impugnante (cfr. als. n) a aa) do Probatório).
E, mesmo no que respeita ao exercício de 1995 (com aplicação do disposto no art. 57°-A do CIRC), não pode deixar de se referir, como sustenta a impugnante, que não ficou provado que a AT lhe tivesse solicitado (como a lei impõe - nº 3 do art. 57º-A do CIRC, na redacção introduzida pelo DL 366/98, de 23/11) os elementos comprovativos da taxa de tributação efectiva praticada na jurisdição das entidades não residentes.
Na verdade, nos termos do art. 57°-A do CIRC «não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.»
Como alega a impugnante, a lei impõe, aqui, ao sujeito passivo a obrigação de demonstração da ocorrência das operação e da razoabilidade dos pagamentos efectuados estabelecendo uma clara inversão do ónus da prova.
Todavia esta norma foi introduzida no CIRC pelo DL n° 37/95, de 14/2, que só em 19/2/95 entrou em vigor.
Por isso, este regime só se aplica aos pagamentos realizados a partir do início do período de tributação que se iniciou em Janeiro de 1995, mas não aos pagamentos que embora reunindo tais requisitos, tenham ocorrido antes do início do período de tributação no qual se iniciou a respectiva vigência. Ou seja, apenas quanto ao exercício de 1995 (não quanto aos exercícios de 1992, 1993 e 1994) a aceitação destes custos poderia depender da prova de que tais encargos "correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm carácter anormal ou montante exagerado".
Daí que, quanto aos exercícios de 1992 a 1994 importe apenas a norma do art. 23º do CIRC, segundo a qual se consideram custos ou perdas do exercício os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Sendo certo que a indispensabilidade resulta da natureza dos custos em causa (o citado art. 23° exemplifica alguns custos em relação aos quais a mesma se verifica), o maior ou menor montante dos custos não fundamenta, só por si, a sua desconsideração para efeitos fiscais com base em que que o estabelecimento estável os suporte, que estes não tenham sido suportados ou que não sejam indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos do estabelecimento estável.
E, atenta a prova produzida, julga-se que a ocorrência de tais custos ficou demonstrada, tal como a respectiva e comprovada indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos.
E, mesmo no que se refere ao exercício de 1995, julga-se que ficou provado que os encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não são de montante exagerado.
Acresce que a circunstância de a AT não conseguir, como se faz constar no relatório de exame, apurar os montantes concretos e exactos desses custos, não a legitima, sem mais, a desconsiderá-los pela totalidade, mediante correcções técnicas. Tal como o fez para o apuramento do volume de negócios, a AT poderia também, na vertente dos custos, lançar mão do respectivo apuramento com recurso a métodos indirectos.

6.6. A sentença recorrida decidiu, pois, também quanto a esta matéria, de acordo com a lei aplicável, assim improcedendo todas as Conclusões do recurso interposto pela Fazenda Pública.

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento a ambos os recursos, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente M ...., com taxa de justiça que se fixa em 5 (cinco) UC, sendo que, quanto ao recurso interposto pela Fazenda Pública, esta está isenta.

Lisboa, 04 de Maio de 2004