II) No caso referido supra, o substituto deve proceder à entrega de tais juros ao titular dos rendimentos e pelas importâncias líquidas do tributo, mantendo uma conta corrente com o Estado, em que releve as importâncias a crédito do mesmo, o qual deve ser entregue nos prazos legais.

III) Encontra-se devidamente fundamentado a consideração da responsabilidade do substituto tributário pela entrega do imposto retido, com base nas disposições legais relativas à retenção na fonte de imposto a efectuar pelo devedor das importâncias dos rendimentos da categoria “E” a favor do respectivo titular.

I Relatório

B....., S.A., vem deduzir recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que considerou totalmente improcedente a impugnação judicial dos atos tributários de liquidação adicional de IRC, e respetivos juros de mora, respeitantes aos exercícios de 1990 e 1992, nos montantes de, respetivamente, Esc. 112.505.287,00, acrescidos de 88.333.508,00 de juros, e de Esc. 13.361.111,00, acrescidos de 3.741.111,00 de juros, no montante global de Esc. 217.941.017,00, o que corresponde a €1.087.085,21, tendo para o efeito apresentado as seguintes conclusões :

“

1.ª A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os atos tributários consubstanciados nas liquidações adicionais de IRC respeitantes aos exercícios de 1990 e 1992, nos montantes de Esc. 112.505.287,00 (€ 561.174,01) e de Esc. 13.361.111,00 (€ 66.644,94) e correspondentes juros de mora no valor de Esc. 88.333.508,00 (€ 440.605,68) e de Esc. 3.741.111,00 (€ 18.660,58), tudo no valor global de Esc. 217.941.017 (€ 1.087.085,21).

2.ª Assentou a aludida decisão no entendimento de que os vícios invocados na impugnação judicial, quais sejam, a falta de fundamentação de facto e de direito dos atos tributários, o erro de direito na qualificação dos rendimentos sujeitos a tributação e na quantificação dos factos tributários, a duplicação de coleta e a violação dos princípios constitucionais da tipicidade fiscal e da não retroatividade fiscal, não se verificavam;

3.ª O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar que ser suficiente a fundamentação vertida nos relatórios de inspeção tributária, razão pela qual concluiu não ocorrer no caso vertente vício de violação do dever de fundamentação.

4.ª Conforme resulta dos artigos 268.°, n.° 3, da CRP, bem como dos artigos 19.°, alínea, b), 21.°, nº 1 e 82.°, todos do CPT, a fundamentação dos atos tributários tem de ser expressa, clara, suficiente e congruente, devendo a decisão conter os respetivos fundamentos de facto e de direito;

5.ª Sucede que a fundamentação vertida nos relatórios de inspeção tributária é manifestamente insuficiente, não contendo os elementos mínimos nem quanto à matéria de facto nem quanto à matéria de direito, que permitam ao Recorrente alcançar o iter cognitivo que conduziu à liquidação dos tributos em causa;

6.ª Com efeito, no que respeita ao IRC de 1990, nem da análise do corpo do relatório nem do exame aos mencionados anexos é possível identificar quais as operações sujeitas a imposto, quais os concretos fatos tributários que se tributam, se se tratam de rendimentos advenientes da aquisição ou da alienação de títulos, ou quem, para efeitos da liquidação em crise, são os sujeitos passivos do imposto devido;

7.ª Refere-se apenas que o B..... contabiliza os juros corridos dos títulos de dívida pública por valores ilíquidos e os títulos de dívida privada por valores líquidos mas não se refere quais os títulos que estão em causa e quais os rendimentos tributados, não se especificando se se pretende tributar a aquisição originária e rendimento do emitente, alguma transação intercalar e nesse caso se se trata de rendimento do B..... ou de terceiro, se o rendimento no vencimento ou liquidação, ou sequer se o rendimento é de mais valias ou de rendimentos de capitais;

8.ª Nos pretensos “mapas de apuramento” que constituem os anexos juntos no relatório inspetivo a incógnita permanece pois não se descortina a que transações se referem as datas aí constantes, qual o sujeito passivo e qual o facto tributário, mencionando-se aí diversas taxas de IRS e de IRC, mas nenhuma norma de incidência;

9.ª Se o Tribunal a quo tivesse examinado criticamente a concreta fundamentação do ato que veio a ser dada a conhecer volvidos vários anos sobre o mesmo, não poderia ter deixado de concluir pela verificação do vício formal uma vez que mesmo no relatório inspetivo que esteve na origem da liquidação do imposto a omissão da fundamentação de direito é absoluta, não sendo feita qualquer qualificação jurídica de facto tributário ou indicadas disposições legais de incidência de imposto, sendo também absolutamente deficiente a própria fundamentação de facto;

10.ª Acresce que na fundamentação do ato apenas se refere que tem por base a figura da substituição tributária mas não se descortina se o destinatário do relatório é o substituto ou o substituído;

11.ª Em suma, não se consegue descortinar do relatório em crise qual a matéria de facto a subsumir num quadro legal que também não é indicado;

12.ª A mesma conclusão é igualmente válida para o ato de liquidação de IRC de 1992, cujo relatório de inspeção refere que a operação que deu causa à liquidação consistiu numa "(...) operação com dívida privada (...) de 75.000 obrigações G .....(...)”, daí não se descortinando sequer se a operação em questão consiste em aquisição ou alienação dos títulos e a que entidades, qual o imposto adicionalmente liquidado, se imposto devido pela transação ou se imposto devido por rendimento, de igual modo do mesmo não resultando qual o critério e a forma de cálculo do rendimento relativamente ao qual se procedeu à liquidação de IRC no exercício de 1992;

13.ª Nestas circunstâncias, não se vislumbram quais os factos que deram origem ao ato de liquidação de IRC (IRS?) de 1992, daí se concluindo que a correspondente fundamentação não contém, quer a quantificação do ato tributário, quer a descrição das operações de apuramento da matéria tributável e do tributo;

14.ª Em face do exposto, e de acordo com os elementos probatórios constantes nos autos, verifica-se a violação do dever de fundamentação de facto dos atos tributários, incorrendo a sentença recorrida em erro de julgamento ao decidir o contrário;

15.ª Acresce ainda que, para além da ausência de fundamentação de facto das liquidações emitidas, foi ainda inequivocamente violado o dever de fundamentação de Direito porquanto em parte alguma é referida a norma de incidência real do imposto;

16.ª Refira-se que no caso vertente era fulcral a identificação da norma de incidência real aplicada, tendo em conta que estaria em causa, como veio o Tribunal a quo a decidir, a classificação de determinados ganhos como rendimentos de capital, em concreto juros de títulos de divida ainda não vencidos, os quais se subsumiriam, assim, na previsão do artigo 6.°, n.° 1, alínea c), do Código do IRS, por remissão do artigo 75.°, n.º 1, alínea c), do Código do IRC.

17.ª Se no caso concreto era necessário um esforço interpretativo teleológico e identificar na norma de incidência de imposto um tipo legal de incidência de conceito económico, então o mínimo que se exigia era que a norma de incidência (artigos 1.° e 6.° do código do IRS) fosse mencionada;

18.ª Refira-se que, quanto a uma situação em tudo idêntica à presente, o Tribunal Central Administrativo Sul decidiu que "(...) É de todo irrelevante para cumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto administrativo a fundamentação (...) em que não consta a norma de incidência real do imposto pois se limitam a referir os art°s 20.º do CMS e 75.°, n.º 6 do CIRC e os art°s 91. °,n.° 4 do CMS e 91.° do CMC, tanto mais que estes preceitos legais apenas têm a ver com o procedimento contra-ordenacional resultante da condida da recorrida, a que, aliás, se reporta o auto de noticia de fls. 98 a 102, e, sendo a norma de incidência real do imposto a dos art.°s 6.°, n.º 1, alínea c) do CMS e 75.°, n° 1, alínea c) do CMC, a esta nenhuma referência é feita no acto tributário em causa (...)” (Cf. acórdão de 10.12.2003, proferido no âmbito do processo n.º 06737/02);

19.ª E nem se diga que por ter o Recorrente tentado intuir os fundamentos dos atos tributários, com vista à sua contestação, conseguiu compreender o percurso cognitivo realizado pela administração tributária, alcançando o seu entendimento relativamente ao enquadramento legal das liquidações, ao contrário do que se decidiu na sentença a quo;

20.ª Atento o exposto, impõe-se concluir que ao julgar não se verificar o vício de falta de fundamentação incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento;

21.ª Incorreu ainda a sentença a quo em erro de julgamento ao considerar que os rendimentos derivados de aplicação de capitais e correspondentes ao quantitativo dos juros decorridos, antes do seu vencimento, amortização ou reembolso até à transmissão, sendo rendimentos tributáveis, se encontravam igualmente "(...) sujeitos a retenção na fonte no ato do pagamento, nos termos dos artigos 1.° e 6.°, n.° 1, alínea c) (na sua redação originária, explicitada em 1992 com o citado D-L n.°263/92) e 91.°do CIRS, e 6.°e 75.°, n.° 1, alínea c), do CIRC (…)”;

22.ª Com efeito, conforme resulta da alínea E) do probatório da sentença a quo, das liquidações sub judice consta a menção de que as mesmas se referem a retenções na fonte de IRC, efetuadas e não entregues;

23.ª Sucede que à data dos factos não existia qualquer obrigação de retenção na fonte naquelas situações de sujeição a imposto, atenta a inexistência de norma legal que assim determinasse;

24.ª Efetivamente, ainda que se entenda que os juros decorridos, antes do seu vencimento, amortização ou reembolso até à transmissão dos respetivos títulos de dívida, deveriam classificar-se como rendimentos de capitais, sendo sujeitos a tributação nos termos do aludido artigo 6.°, n.° 1, alínea c), do Código do IRS, ainda na redação anterior à conferida pelo Decreto-Lei n.° 263/92, de 24 de outubro, a verdade é que antes deste diploma legal e, portanto, à data dos factos, inexistia norma que obrigasse o Recorrente a proceder a retenção na fonte sobre tais rendimentos de capitais;

25.ª De facto, no caso das instituições financeiras, o artigo 10.° do Decreto-Lei n.° 215/89, de 1 de julho, previa que “(...) não existe a obrigação de efetuar retenção na fonte de IRC, quando esta tenha a natureza de imposto por conta, no caso de juros ou quaisquer rendimentos de capitais de que sejam titulares instituições financeiras sujeitas, em relação aos mesmos, a IRC

26.ª Assim, só com o artigo 3.° do Decreto-Lei n.° 263/92, o qual veio consagrar expressamente que o ganho resultante da alienação de títulos da divida pública deve ser tratado, em parte como ganho de capital, em parte como rendimento de aplicação de capitais, foi aditado ao Decreto-Lei n.° 42/91, de 22 de janeiro, o artigo 12.°-A que deu suporte legal ao sistema de conta-corrente com o Estado já estabelecido em anterior orientação genérica - a Circular n.° 16/89 - prevendo-se a entrega trimestral nos cofres do Estado do imposto apurado em função das regras ai estabelecidas;

27.ª " Assim, mesmo que se entenda, tal como na uniforme jurisprudência citada pelo Tribunal a quo, que o Decreto-Lei n° 263/92 não é inovador, mas meramente enunciativo e explicitador a respeito das normas de incidência, tal conclusão já não é válida para o artigo 12.°-A aditado por aquele diploma, relativamente ao qual existe uma clara inovação, pois anteriormente o que vigorava para as instituições de crédito era a dispensa de retenção pura e simples;

28.ª Em suma, pela análise do regime jurídico de retenção na fonte aplicável ao Recorrente, não subsistem dúvidas de que, antes da publicação do Decreto-Lei n.° 263/92, não existia qualquer obrigação de retenção na fonte por parte do adquirente de títulos da dívida, tendo a sentença recorrida incorrido em erro de julgamento ao decidir em sentido contrário, devendo também quanto a esta parte ser a mesma revogada, julgando-se os atos de liquidação de IRC e respetivos juros de mora ilegais.

For todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida e anulação dos atos tributários em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”

Não foram apresentadas contra-alegações.

*

O Exmº Sr. Procurador Geral Adjunto emitiu douto Parecer no qual refere que:

“O Ministério Público tomou posição em 1.ª Instância (…) no sentido da improcedência da impugnação, aliás superior e excelente.

Subscreve-se integralmente a douta posição que aqui se reproduz na íntegra.

(…)

O B..... supra citado insiste na insuficiência da fundamentação que conduz à conclusão do recorrente de vício formal. Para além da ausência de fundamentação de facto haveria também uma violação do dever de fundamentação de Direito.

Acresce um alegado erro de julgamento que decorre da obrigação inexistente de retenção na fonte de rendimentos de capitais e juros.

Contudo os factos provados não permitem tais conclusões, salvo melhor opinião.

Sem fundamentação de Direito suficiente.

Não vemos qualquer motivo e fundamento suficiente par alterar a nossa posição pelo que a mui douta decisão deverá manter-se.

Nada mais se nos oferece aduzir.

*

Pelo exposto sinteticamente aliás tomamos posição no sentido de que o recurso não deverá merecer provimento.”

*

Atento a necessidade de celeridade no julgamento do recurso e obtendo a anuência dos Adjuntos, vão dispensados os vistos legais, cabendo apreciar e decidir. –cfr nº4, do artº 657º, do CPC.

Na sentença proferida nos autos a Mª Juiz apurou os seguintes factos:

A. Nos anos de 1990 e 1992, o "B.....” era uma instituição de crédito com a natureza de banco comercial, tendo por objeto o exercido, com fins lucrativos, da atividade bancária em geral, podendo exercer funções de crédito, de receção, sob a forma de depósitos ou outras análogas, de disponibilidades monetárias, que empregava por sua conta e risco, e a prestação de serviços de guarda de valores e intermediação na administração de capitais (artigos 1.° e 2.° da petição inicial; por acordo).

B. Com fundamento nas Ordens de Serviço n.° .....e ....., o "B....., S.A.” foi sujeito a ação inspetiva para verificação das operações com títulos ocorridos nos anos de 1989 a 1992, tendo sido produzidos os relatórios datados de 25/02/1993 e constantes de fls. 489/494, cujo teor, juntamente com os respetivos anexos, aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 489/676).

C. Consta desses relatórios o seguinte:

- da análise efetuada à carteira de títulos de dívida do "B....., SA”, verificou-se que é composta por títulos para investimento, designada por carteira, e títulos para negociação (clientes);

- procedeu-se ao apuramento do imposto em falta, para o período de 1/1/1990 a 30/9/1991, tendo em vista a figura da substituição tributária prevista nos artigos 20.° e 91 n.° 4 do CIRS e no n.° 6 do artigo 75.° do CIRC, analisando exaustivamente as compras efetuadas pelo ....., resultando o imposto em falta de 2.160.170.403$ (conforme anexos 1C a 193C), verificando-se que o B..... contabiliza os juros corridos dos títulos da dívida pública por valores ilíquidos e dos títulos de dívida privada por valores líquidos;

- relativamente ao período de aplicação da conta corrente, apurou-se o imposto de 121.603.439$00, o qual resultou das aplicações de títulos de investimento, não relevadas na conta corrente com o Estado (conforme anexo 194-C);

- da análise efetuada à conta corrente com o Estado, foram detetadas duas inexatidões, conforme constam do mapa anexo-A da informação, resultando um acréscimo ao imposto entregue nos cofies do Estado, no valor de 956.243$00;

- da análise efetuada à carteira de títulos de dívida da Sucursal Financeira Exterior da Madeira do impugnante, designada por offshore, verificou-se que é estável, de pequeno volume e composta predominantemente por títulos de dívida pública;

- apurou-se que a Sucursal Financeira Exterior da Madeira do impugnante adquiriu, no dia 08/04/1992, 75.000 obrigações G....., tendo pago ao alienante, juntamente com o valor dos títulos, Esc. 40.083.333$00, e uma vez que a correção se efetuou a juro líquido, havia que entregar nos cofres do Estado a quantia de 13.361.111$00 até 20/05/1992 (fls. 489/676).

D. Nos dias 04/08/1993 e 05/08/1993, a administração tributária emitiu os atos tributários de liquidação adicional de IRC, e respetivos juros de mora, respeitantes aos exercícios de 1990 e 1992, nos montantes de, respetivamente, Esc. 112.505.287$00, acrescidos de 88.333.508$00 de juros, e de Esc. 13.361.111 $00, acrescidos de 3.741.111 $00 de juros, no montante global de Esc. 217.941.017$00 (duzentos e dezassete milhões, novecentos e quarenta e um mil e dezassete escudos) (fls. 52/55).

E. Estas liquidações foram recebidas pelo impugnante, através de carta registada com aviso de receção, no dia 06/08/1993, das mesmas constando que “a liquidação efetuada refere-se a retenções na fonte de IRC, efetuadas e não entregues, e teve por base o facto de não ter entregue nos cofres do Estado o IRC retido nas operações de compras de títulos efetuadas durante os exercícios de 1990 e 1992” (fls. 52/55).

F. Em cumprimento da credencial n.° ....., de 13 de abril, o “B....., S.A.” foi sujeito a ação inspetiva relativamente aos exercícios de 1991 a 1993, tendo sido produzido relatório datado de 31/01/1995 e constante de fls. 188/262, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 188/262).

G. Na sequência desse relatório, foram efetuadas correções em sede de IRC, que não abrangeram a questão do tratamento fiscal de isenção na compra de títulos pela Sucursal Financeira Exterior da Madeira do impugnante (fls. 188/262).

H. No dia 25/01/1993, foi elaborado auto de notícia, que deu origem ao processo de contra-ordenação n.° .....e com os termos constantes de fls. 40/47, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual se consignou o seguinte:

- ter-se procedido à análise das operações sobre obrigações e outros títulos de dívida ocorridos entre Janeiro de 1990 e Setembro de 1991, na Sucursal Financeira Exterior da Madeira do Impugnante;

- estar esta Sucursal isenta temporariamente de IRC;

- poder tal Sucursal utilizar conta corrente com o Estado para relevar as retenções efetuadas, mas que o não fez;

- ter efetuado, no período em análise, compras de títulos de dívida (discriminados em anexo) mediante o pagamento, juntamente com o valor dos títulos, dos montantes correspondentes aos juros corridos desde o último vencimento/data de emissão pelo seu valor líquido de imposto;

- que o montante da diferença entre os valores dos juros corridos líquidos e ilíquidos, referentes a entidades sujeitas a IRC, ascende a 112.505.287$00;

- tal montante não foi entregue nos cofres do Estado;

- concluindo pela responsabilidade do impugnante no pagamento de tal quantia, enquanto imposto retido e não entregue, e de juros de mora (fls. 40/47).

I. No dia 25/01/1993, foi elaborado auto de notícia, que deu origem ao processo de contra-ordenação n.° .....e com os termos constantes de fls. 48/51, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e no qual se consignou o seguinte:

- ter-se procedido â análise das operações sobre obrigações e outros títulos de dívida, ocorridos entre Janeiro de 1991 e Agosto de 1992, na Sucursal Financeira Exterior da Madeira do Impugnante;

- estar esta Sucursal isenta temporariamente de IRC;

- poder tal Sucursal utilizar conta corrente com o Estado para relevar as retenções efetuadas e sofridas nas operações de compra e venda de títulos de dívida por ela efetuadas, mas que o não fez;

- que essa Sucursal adquiriu, em 8 de Abril de 1992, 75.000 obrigações G....., tendo pago ao alienante, juntamente com o valor dos títulos, 40.083.333$00;

- valor esse que corresponde aos juros corridos desde o último vencimento, líquido de imposto;

- pois que o valor do juro ilíquido corrido era de 53.444.444$00;

- correspondendo a diferença de 13.361.111$00 ao montante de IRS devido que não foi entregue nos cofres do Estado;

- conclui ser o impugnante responsável pelo pagamento dessa quantia, acrescida de juros de mora (fls. 48).

J. No dia 16/12/2004, o “B....., SA" foi incorporado no “B..... SA”, conforme escritura pública de fusão constante de fls. 898/914, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 898/914).

Factos Não Provados

Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da

causa.

Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

*

[Fundamentação de direito 1.ª instância]

“Na presente impugnação judicial, vem invocada a ilegalidade dos atos tributários de liquidação adicional de IRC dos exercícios de 1990 e 1992, e respetivos juros, emitidos pela administração tributária.

Atenta a argumentação expendida pela impugnante, afigura-se ser de dividir o dissídio em cinco questões, a que cumprirá dar resposta, conforme os termos delineados na petição inicial:

- a falta de fundamentação de direito e de facto daqueles atos tributários;

- o erro de direito na qualificação dos rendimentos sujeitos a tributação e na quantificação dos factos tributários;

- a duplicação de coleta;

- a violação dos princípios constitucionais de legalidade tributária e reserva relativa de lei.

a. DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

Sustenta o impugnante, quanto ao exercício de 1990, que a fundamentação é ausente na medida em que o auto não contém quaisquer elementos que permitam à impugnante apurar o objeto e a quantificação da matéria coletável, e quanto ao exercício de 1992, a fundamentação constante do auto é ainda contraditória pois a liquidação reporta-se a um montante referente a IRC e o auto de notícia refere a alegada falta de entrega de imposto retido a título de IRS. Mais invoca que em parte alguma é referida a norma de incidência real do imposto.

Na ótica da Fazenda Pública, inexiste fundamento para invocar a falta de fundamentação, pois os autos de notícia de fls. 40 e 48 deram a conhecer ao impugnante os fundamentos dos atos de liquidação, sendo os mesmos complementados pela documentação junta a fls. 489/676.

Passemos então à análise que se impõe.

Como é consabido, é indisputável que cabe à administração o dever de fundamentar os atos que afetem os direitos ou interesses legítimos dos seus destinatários, devendo ser expostas as razões de facto e de direito que levaram à prática de determinado ato e a que lhe seja dado determinado conteúdo.

Dando conteúdo ao imperativo constitucional plasmado no artigo 268.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP) (“[os] atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos"), prevê o artigo 125.°, n.° 1, do Código do Procedimento Administrativo (CPA), que “[a] fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respetivo ato.”

E nos termos do artigo 125.°, n.° 2, do CPA, “[e]quivale à feita (sic) de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.”

Já à data dos factos previa o artigo 19.°, n.° 1, al. b, do Código de Processo Tributário (CPT), constituir uma garantia dos contribuintes a fundamentação e notificação de todos os actos praticados em matéria tributária que afectem os seus direitos e interesses. Prevendo o artigo 21.° do mesmo diploma legal que “[a]s decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito” - n.° 1, e que ”[o]s contribuintes têm direito ao conhecimento da fundamentação, que será notificada com a decisão”.

Releva ainda o artigo 82.° do CPT, de acordo com o qual ”[a] fundamentação dos actos tributários conterá, ainda que de forma sucinta, as disposições legais aplicadas, bem como a qualificação e a quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto”.

Atualmente, preceitua o artigo 77.°, n.° 1, da LGT, que "[a] decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.”

Como se aponta no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24/09/2009 (proferido no processo n.° 428/09, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf), o ato está devidamente fundamentado sempre que o seu destinatário fica esclarecido acerca das razões que o motivaram, isto é, sempre que o mesmo contenha, com suficiência e clareza, as razões de facto e de direito que o justificaram, por forma a que aquele, se o quiser, possa impugná-lo com o necessário e indispensável esclarecimento. A fundamentação é, assim, um requisito formai do ato que se destina a responder às necessidades de esclarecimento do seu destinatário e que, por isso mesmo, varia em função do seu tipo legal e das circunstâncias concretas de cada caso.

Em traços largos, a fundamentação deve ser sempre expressa, ciara, suficiente e congruente, mas adequando-se 0 seu conteúdo ao tipo concreto do ato e às circunstâncias em que foi praticado.

Assim, será em face do quadro legal aplicável que se verá, para efeito da sobredita adequação, se é suficiente a fundamentação apresentada pela administração tributária.

No caso em análise, pretendeu inicialmente a administração tributária que a fundamentação dos atos de liquidação se satisfazia com os atos( sic) de notícia juntos.

Contudo, já se verificou que os atos de liquidação não assentaram em tais autos de notícia, mas antes em relatórios de exame à escrita do impugnante, sendo concomitantemente levantados tais autos de notícia.

Isto mesmo já assinalou o Tribunal Central Administrativo Sul em aresto proferido nestes autos, que não terá sido com base nestes autos de notícia que foram efectuadas as liquidações impugnadas, mas, antes, com base em pressupostos verificados através de exame feito à escrita do impugnante, desse exame tendo resultado não só o levantamento dos autos de notícia, mas também as próprias liquidações do imposto alegadamente em falta.

Será então de analisar a documentação junta pela Fazenda Pública a fls. 489/676 e a sua relevância para os autos.

É verdade, como admite a própria administração tributária, que o impugnante nunca foi notificado dos relatórios em questão, julgando-se suficiente o envio das cópias dos autos de notícia, conforme consta da informação do Departamento de Justiça Fiscal da Direção Distrital de Finanças de Lisboa, de 29/11/1993.

Defendendo o impugnante que a apresentação daqueles documentos, mormente dos relatórios de inspeção tributária que alegadamente se encontram na origem das liquidações adicionais de IRC de 1990 e 1992, comporta uma "nova fundamentação”, subsequente à prática do ato, que como tal não serve para sanar o vício formal de falta de fundamentação.

É aqui patente a confusão entre o ato de notificação e os atos notificados.

Sendo certo que relativamente às deficiências do ato de notificação, designadamente se vem desacompanhado da respetiva fundamentação, previa já então a lei a possibilidade do sujeito passivo requerer à administração tributária o envio dos elementos que estivessem em falta, nos termos do artigo 22.° do CPT, com correspondência atual no artigo 37.° do CPPT.

Como sublinha Lopes de Sousa, "o acto notificado tem o conteúdo que tem independentemente da notificação, e podem-lhe ser imputados todos os vícios de que enferme, independentemente de ser adequadamente notificado ou não. Assim, não é aplicável este regime quando as deficiências não são da notificação, mas sim do próprio acto notificado, isto é, este regime de sanação de deficiências aplica-se aos casos em que o acto notificado contém os elementos exigidos por lei, mas eles não foram comunicados na respectiva notificação . São coisas diferentes o acto de notificação e o acto notificado. (...) No caso de o destinatário do acto, constatando que a notificação é inválida, por não serem incluídos os elementos referidos no n.4 1 deste art 37.°- que dela devem constar, não requerer (no prazo de 30 dias ou dentro do prazo de reacção contra o acto notificado, se for inferior), a notificação dos elementos omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, deixará de ser relevante o vício da notificação” (CPPT anotado e comentado, Vol. 1,2012, pág. 349/350).

Esclarece ainda o mesmo autor, em entendimento que sufragamos sem reservas, que ”[n]os casos de omissão de indicação da fundamentação na notificação, a omissão pode ser devida a deficiência da notificação (o acto notificado continha fundamentação, mas ela não foi incluída na notificação) ou pode derivar de deficiência do acto notificado, que não continha fundamentação. Se o acto não tem fundamentação ou ela é deficiente, não se estará sequer perante qualquer deficiência da notificação, pois esta deu ao destinatário conhecimento do teor do acto tal como ele foi praticado. Naturalmente que, neste caso, o destinatário pode impugnar o acto notificado invocando o vício de falta de fundamentação de que enferma o acto notificado. Se o acto notificado contém fundamentação, mas a notificação omitiu essa informação, haverá uma deficiência da notificação. Perante a notificação sem indicação da fundamentação, o destinatário não poderá, normalmente, saber se ela não foi indicada por o acto não a conter ou por a notificação ser deficiente.

De qualquer forma, em qualquer dos casos, o destinatário pode requerer a notificação da fundamentação que não lhe foi comunicada, ao abrigo do disposto no n.° 1 do art. 37.° do CPPT [à data, artigo 22.° do CPT], pois este aplica-se sempre que a comunicação da decisão não contiver a fundamentação legalmente exigida, seja por o acto notificado não a ter, seja por a notificação ser deficiente. Por isso, o destinatário terá direito a que os prazos de impugnação administrativa e contenciosa só comecem a correr quando essa fundamentação lhe for comunicada ou, se o acto notificado não a contiver, quando for informado que o acto não tem fundamentação. O exercício deste direito de exigir a notificação da fundamentação não depende de ter ou não sido exercido o direito de audição sobre anterior relatório ou proposta de decisão” (op.cit, pág. 351).

Por aqui se vê que não pode merecer provimento a argumentação da impugnante.

É que a fundamentação dos atos de liquidação, se bem que tenha sido apresentada posteriormente, não corresponde â denominada fundamentação a posteriori, posto que os relatórios do exame à escrita do impugnante evidentemente precederam a emissão dos atos de liquidação, estando-lhe na génese.

E compulsados tais relatórios, dos quais constam os fundamentos invocados pela administração tributária, pese embora seja de reconhecer o seu evidente (e excessivo) laconismo e não serem um exemplo de clareza, é possível retirar dos mesmos a explicitação da posição que logrou dar azo às correções. Deste modo, afigura-se que era possível a um destinatário considerado normal, colocado na posição do impugnante, entender o caminho escolhido e percorrido para se concluir como se fez quanto à fundamentação daquelas liquidações.

Temos, pois, que ainda que deficiente, a fundamentação é suficiente desde que dê a conhecer o seu iter lógico, permitindo que o destinatário aceite o ato ou o coloque em crise, como aconteceu no caso em análise, não surgindo certamente dúvidas ao impugnante quanto ao entendimento da administração tributária relativamente ao enquadramento legal das liquidações.

Assim, não é de concluir que aqui ocorra a invocada violação do dever de fundamentação.

b. DA INEXISTÊNCIA DO FACTO TRIBUTÁRIO OU DA FUNDADA DÚVIDA SOBRE A EXISTÊNCIA E QUANTIFICAÇÃO DO FACTO TRIBUTÁRIO

Assente o impugnante este fundamento no entendimento que a administração tributária não enunciou e menos ainda provou os fatos que deram causa ao direito que invoca de proceder à correção do lucro tributável.

Ora, como já assinalado e conste da matéria de facto dada como assente, os relatórios de inspeção tributária explanam os factos subjacentes àquela correção, pelo que não se pode folar (sic) em fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, e muito menos na sua inexistência.

c. DO ERRO DE DIREITO

Defende nesta sede o impugnante que, do confronto entre o direito vigente à data dos factos até ao Decreto-Lei n.° 263/92 e o regime jurídico posterior àquele diploma, não restam dúvidas de que o ganho resultante da alienação de títulos da dívida pública era antes mero ganho de capital e passou a ser tratado, em parte como ganho de capital, em parte como rendimento de aplicação de capitais.

Isto por entender que aquele Decreto-Lei veio modificar radicalmente o regime anteriormente descrito, passando a qualificar-se como rendimento de aplicação de capitais “os juros não vencidos contáveis" até à alienação dos títulos da dívida, ao introduzir um novo n.° 3 ao artigo 6.° do Código do IRS, nos termos do qual" (...) para efeitos da alínea c) do n.° 1, compreendem-se nos rendimentos de capitais o quantitativo dos juros contáveis desde a data do último vencimento ou da emissão, primeira colocação ou endosso, se ainda não houver ocorrido qualquer vencimento, até à data em que ocorra alguma transmissão dos respetivos títulos (...)". O legislador modificou, ainda, a alínea a) do n.° 4 do artigo 10.° do Código do IRS, passando a estabelecer, no que respeita às mais-valias que: no ganho sujeito a mais-valias é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimentos de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) e da parte final da alínea d) do n.° 1”. Com a mesma finalidade, foi aditada uma nova alínea ao artigo 42.°, n.° 3, do Código do IRC, a propósito a definição do valor de realização para efeitos de determinação de mais-valias ou menos-valias. Por força da nova alínea e) passou a considerar-se valor de realização “(...) no caso de alienação de títulos de dívida, o valor da transação, líquido de juros contáveis desde a data do último vencimento ou da emissão, primeira colocação ou endosso, se ainda não houver ocorrido qualquer vencimento, até à data da transmissão (...)”. E porque, no respeitante ao pressuposto temporal do imposto, a alteração legislativa traduziu-se na introdução de uma nova alínea c) ao n.° 3 do artigo 8.° do Código do IRS, nos termos da qual passou a prever-se que para efeitos do momento da sujeição a imposto deve atender-se “quanto ao número 3 do artigo 6.°” à “date (sic) da transmissão”.

Invoca também o impugnante que os atos tributários objeto de impugnação, por assentarem em circulares administrativas, violam os princípios da legalidade e da reserva relativa de lei, questão que aqui se tratará também,

Cumpre decidir.

A propósito da questão colocada pelo impugnante, existe jurisprudência uniforme e profusa do Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à qual não se encontra qualquer fundamento para divergir.

Assim, a título exemplificativo, podem ver-se os acórdãos de 25/11/98 (proc. n.° 22.923), de 03/05/2000 (proc. n.° 24.585), de 11/10/2000 (proc. n.° 24.507), de 03/10/2001 (proc. n.° 25.376), de 14/02/2002 (proc. n.° 26.803), de 20/03/2002 (proc. n.° 26.763), de 26/04/2002 (proc. n.° 26.764), de 26/02/2003 (proc. n.° 0239/03) e de 22/09/2004 (proc. n.° 01481/03, todos disponíveis em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf).

No citado aresto de 03/05/2000, convocou-se a seguinte fundamentação, que aqui fazemos nossa:

“[E]nquanto que o art. 6°/c, na redacção vigente ao tempo do facto tributário, preceitua considerarem-se rendimentos de capitais os juros... de títulos da divida pública, obrigações, títulos de participação (e outros) emitidos por entidades públicas ou privadas e os demais instrumentos de aplicação financeira, o art. 1º prescreve incidir o IRS sobre o valor anual dos rendimentos...de capitais (n.° 1) e ficarem sujeitos a tributação tais rendimentos, quer em dinheiro, quer em espécie... seja qual for o local onde se obtenham, a moeda e a forma por que sejam auferidos.

Um tal conjunto normativo configura o tipo legal de incidência do IRS sobre os rendimentos de capiteis em termos estritamente económicos, em que o resultado - económico é o elemento essencial, do que resulte serem abrangidos no âmbito da previsão legal todos os factos que o permitem atingir, sejam negócios directos, sejam negócios indirectos (Como escreveu Alberto Xavier, em Manual de Direito Fiscal, I, p. 175 e 278.)

Usando, assim, a lei o conceito económico para definir o facto tributário, bastando- se com a colheita de rendimentos de aplicação de capitais por um sujeito passivo para que o preenchimento daquele seja satisfeito, excluindo a causa do percebimento dos mesmos da estrutura do tipo legal - (os rendimentos ficam sujeitos a tributação, seja qual for a forma por que sejam auferidos, reza o art 1.º/2 do CIRS), optou por uma base tributária que tento(sic) prevenia, irrelevando-a, a adopção pelos particulares de esquemas negociais com o fim indirecto de se subtraírem à tributação (em que cabem os negócios fiscalmente menos onerosos), como abstraia, tomando-as irrelevantes, de causas como as da hipótese em apreço, em que o juro decorrido não é pago pelo devedor mutuário, mas por um terceiro, adquirente do titulo da divida.

Opção legislativa que, ao acautelar a fiscalidade de evitações fiscais que a prolificidade do comércio jurídico desencadeia (de que ê exemplar este caso de compra e venda de títulos de dívida no mercado secundário da Bolsa de Valores), se inscreve na intenção de prover à eficiência funcional do sistema fiscal, na linha da realização dos princípios da igualdade e generalidade tributária e capacidade contributiva, constitucionalmente consagrados (arts. 106° e 107° da CR). (Cf., neste sentido, Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II. p. 223 e ss.)

Anotando-se que na captação do sentido das normas aplicadas foram utilizados os critérios próprios da interpretação jurídica, os elementos literal, racional e teleológico, sendo através destes que se concluiu pela verificação de um tipo legal de incidência de conceito económico, sem recurso à regra hermenêutica da consideração económica, de carácter extranormativo, apesar desta ter hoje assento na lei, em (raso de dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, no art 11°/3 da LGT. (Cf. Lei Gerai Tributária, Comentada e Anotada, de Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge de Sousa, p. 54.)

O sentido decisório alcançado já foi o de jurisprudência deste tribunal (cf. Ac. deste Secção, de 25.11.98. rec. 22 923., embora com diversa fundamentação.) e harmoniza-se com o princípio do legislador razoável, consagrado no art 9°/3 do CCivil, na medida em que contribui para fazer presumir acertada a asserção legislativa contida no preâmbulo do DL 263/92, de 24.11, de que as alterações introduzidas no art. 6° do CIRS por esse diploma são explicitações ao quadro legal vigente no domínio da qualificação dos rendimentos obtidos nas transacções de títulos de divida.

Com efeito, pensar-se a norma de incidência em IRS e o respectivo facto tributário estruturados em função do resultado económico, que não por referência aos negócios jurídicos causais, desde a versão original do CIRS, ajuda a que as denotações de outros títulos de crédito negociáveis, enquanto utilizados como tais (art. 6°/1/c) e fixações de aspectos temporais e quantitativos da liquidação do imposto em caso de transmissões dos ditos títulos (arL6°/3), introduzidas pela redacção do diploma de 92, sejam entendidas como meras explicitações do regime legal em vigor, que não como inovadora ampliação da base de incidência tributária. (...)

De todo o exposto resulta que os juros de títulos de dívida negociados em Bolsa, decorridos antes do vencimento ou reembolso, pagos peio adquirente ao alienante aquando da transacção efectuada, são rendimentos de capitais tributáveis e sujeitos a retenção na fonte no acto do pagamento, nos termos dos arte. 1°, 6°/c (na sua versão original, explicitada em 1992) e 91° do CIRS e art 75°/1/c e 6 do CIRC, pelo que a liquidação impugnada não padece de ilegalidade”.

Acrescentando-se no acórdão de 14/02/2002, que "a solução defendida de ver incluídos na hipótese da norma de incidência da al. c) do n.° 1 do art° 6° do CIRS, já na sua na versão originária, os juros dos títulos de dívida, mormente nos casos como o presente em que, de acordo com o probatório que ninguém pôs em crise, o alienante e o adquirente, isolaram, na formação do preço estabelecido, os elementos correspondentes ao valor do capital representado no titulo e o dos juros correspondentes ao tempo decorrido desde a data de emissão até à data da alienação e sobre estes fizeram incidir o imposto correspondente, pagando apenas os juros liquidos do Imposto, é, também, aquela solução que mais se harmoniza com o conceito de mais valias que o CIRS acolheu. Na verdade, no seu art° 10°, este diploma substantivo conformou o tipo normativo das mais valias em função essencialmente de duas características: uma, a existência de um ganho ocasional ou fortuito; a outra, a associação desse ganho ocasional a uma orientação preferencial do agente económico pela obtenção de tais ganhos, na aquisição de certos bens ou direitos que são economicamente adequados a propiciá-los, embora relevando apenas dentre destes os taxativamente indicados. Ora, numa situação em que o mercado económico, na formação do preço dos titulos, funciona assente numa regra de isolamento do valor do capital incorporado no título relativamente ao valor que corresponde ao rendimento certo, ainda que no caso de certos titulos possa ser variável, gerado pelo título durante certo período, não é possível afirmar que o aforrador procure, preferencialmente, aí, a valorização patrimonial fortuita ou ocasional. O que o aforrador, em tais situações, procura é predominantemente o rendimento certo expresso pelo juro, ainda que esse rendimento possa estar caracterizado, não por uma taxa de juro anual fixa, ou até variável, de vencimento anual, como acontece nas emissões de obrigações ao par, mas por uma diferença entre o valor de emissão (valor do desconto) e o valor de reembolso do título (valor nominal), como acontece nos Bilhetes do Tesouro, ou de títulos emitidos com um prémio de reembolso ou de amortização em que a emissão é feita pelo valor nominal e o reembolso ou amortização por uma valor superior a ele. Nestes casos não se afigura axiologicamente certo configurar estes rendimentos como correspondentes a qualquer álea de mercado em vista de cuja obtenção os sujeitos económicos se tenham motivado. Ao contrário do que é pressuposto no raciocínio da recorrente (conclusão 6a), os rendimentos não são gerados pela alienação dos títulos, mas sim pelos próprios títulos enquanto representantes de um valor de capital, surgindo a venda apenas como um facto que evidencia, nessa actualidade, o recebimento de um rendimento que, fora dessa alienação, apenas seria recebido mais tarde. (...)

Mas dir-se-á que o próprio legislador admitiu, no art.° 10° n.° 2 al. a) do CIRS, a existência de mais valias na alienação de obrigações e de outros títulos que quis ver excluídas da tributação e que, havendo de dar-se um sentido útil a tal expressão, têm, obrigatoriamente, de existir situações de títulos que não caibam na hipótese da norma de incidência do art. 6° n.° 1 al. c) do CIRS, sob pena de estarmos perante um preceito incongruente. Não se afasta essa objecção. Na multiplicidade de formas que a emissão das obrigações e dos títulos de dívida pode revestir, num tempo de constante mutabilidade da economia e das suas regras, bem pode acontecer haver títulos cuja aquisição seja orientada preferencialmente para a possível obtenção de rendimentos aleatórios ou fortuitos, como os respeitantes a obrigações cujo valor esteja indexado ao valor de cobrança de outras obrigações ou responsabilidades de que seja credora a emitente dos títulos. Fora desse âmbito estarão certamente aquelas obrigações cuja aquisição seja feita segundo um valor imediatamente determinável e sem risco relevante, segundo as regras normais de mercado e em tempos de estabilidade económica nos quais os riscos de recessão ou inflação são esconjurados por todas as economias e Governos.

Por outro lado, acresce que não existem razões, sejam de ordem sistemática interna do preceito do art° 6° n.° 1 al. C) do CIRS, sejam de ordem axiológica, económica, financeira ou fiscal, para destrinçar, para eleito ( sic) da sujeição ao imposto como rendimentos de capital, os juros que são pagos pelo adquirente ao alienante numa transacção ocorrida antes do prazo de reembolso, e que esses sujeitos isolam para fins de fixação do preço global e em que até os apuram em termos de ser liquido do respectivo imposto, daqueles outros que são pagos aquando da altura do reembolso. Ora, acontece que estes juros denominados de prémios de amortização ou de reembolso estão expressamente referidos como estando sujeitos ao imposto. (...)

Argumenta o recorrente que uma tal solução é inconstitucional por ofensa aos princípios da tipicidade fiscal e da não retroactividade fiscal. Mas não tem razão alguma.

Ê certo que a nossa Constituição acolheu, desde a sua versão originária, o princípio da tipicidade fiscal, estando vertido ao tempo da ocorrência dos factos tributários, no art.° 106° n.° 2. Segundo ele, todo o critério de tributação tem de constar de lei do parlamento ou de decreto-lei emitido sob autorização do mesmo [art.° 168° n.° 1 al. Q], seja relativo à incidência objectiva ou subjectiva, seja relativo à taxa, aos benefícios fiscais ou às garantias dos contribuintes. O tipo tributário tem de ser conformado ou construído pela lei e apenas por ela. Cingindo-nos à incidência objectiva - que tal é o terreno onde se situa a questão colocada pelo recorrente -, esse princípio demanda que só o legislador possa seleccionar o facto tributário e definir os seus contornos normativos.

Só que a construção do tipo escolhido, até pelas exigências da generalidade e da abstracção, reclama, por vezes, que o legislador tenha de lançar mão de conceitos abrangentes ou polissémicos, de conceitos mais ou menos determinados. Cabe ao aplicador do direito, com base nas regras de hermenêutica, como as acima referenciadas, descortinar qual o leque de sentidos normativos que tais conceitos escondem e apurar se determinada realidade fáctico-juridica ê susceptível de ser neles enquadrada. E nesse trabalho o intérprete poderá chegar, segundo a linguagem de J. Baptista Machado (Cfr. Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 1990, págs. 185.), a um dos seguintes resultados de interpretação: a uma interpretação declarativa, extensiva, restritiva, revogatória ou ab-rogante e enunciativa. Qualquer destes resultados não está proibido pelo princípio da tipicidade. Este principio apenas repudia a aplicação analógica da lei tributária relativa aos elementos essenciais dos impostos.

Ora, no caso, a interpretação a que se chega é manifestamente uma interpretação declarativa. O sentido elegido quanto à compreensão normativa do termo verbal dos juros, que é utilizado no facto legal, corresponde directa e claramente a um dos sentidos possíveis que o mesmo facto comporta, como acima se demonstrou. (...)

E também não existe qualquer violação do princípio da não retroactividade das leis fiscais relativas aos elementos essenciais dos impostos, entendido este, então, como abarcando apenas a proibição de uma retroactividade arbitrária, intolerável, opressiva ou causadora de uma violação demasiado acentuada do princípio da confiança do contribuinte. E não existe porque o sentido a que se chegou é, desde logo, um dos sentidos que o texto da analisada norma originária do CIRS propicia e que todos os outros instrumentos de indagação do seu sentido normativo que se deixaram referidos apoiam. Não precisava o intérprete de se socorrer do DL. n.° 263/92, de 24/11 para chegar à fixação do sentido que o tribunal elegeu.

Nesta perspectiva, essa orientação não pode ser considerada como inverosímil ou imprevisível, de modo a que o contribuinte se possa ter como chocante ou intoleravelmente surpreendido por ela (Cfr. entre muitos sobre a questão da retroactividade das leis fiscais, o acórdão do T.C. n.° 620/98, de 3/11/98, publicado no D. R. II Série, de 18/3/99.) A referência a este diploma apenas está feita para fundamentar uma maior convicção quanto à correcção do juízo interpretativo feito peio tribunal relativamente ao sentido da norma originária aplicada, que não para com base nele sujeitar os factos ocorridos â tributação.”

Deste modo, cumpre concluir, com os citados arestos, que tendo o impugnante procedido à compra e venda de títulos de dívida, os rendimentos derivados de aplicação de capitais e correspondentes ao quantitativo dos juros decorridos, antes do seu vencimento, amortização ou reembolso até â transmissão, são rendimentos de capitais tributáveis e sujeitos a retenção na fonte no acto do pagamento, nos termos dos artigos 1.° e 6.°, n.° 1, al. c) (na sua redação originária, explicitada em 1992 com o citado D-L n.° 263/92) e 91.° do CIRS, e 6.° e 75.°, n.° 1, al. c), do CIRC.

Refira-se ainda resultar do exposto que, assentando as liquidações nas normas legais supra descritas, é manifesto que não se verifica a violação dos princípios da legalidade e da reserva de lei da Assembleia da República.

Assim, são de julgar improcedentes os argumentos nesta sede convocados pelo impugnante.

d. DUPLICAÇÃO DE COLETA

Nesta sede, defende o impugnante que a provar-se terem o impugnante e a sucursal financeira exterior da Madeira recebido os juros incorporados no título, esses juros seriam proveitos do B....., e como tais, contribuiriam positivamente para o resultado líquido de exercício no finai (sic) do exercício, pelo que ao liquidar IRC aquando da compra dos títulos e antes do vencimento e não sendo tal imposto abatido no exercício no vendimento, o Estado cobra por duas vezes, o imposto sobre o mesmo juro, verificando- se duplicação de colecta, o que igualmente invalida os atos de liquidação.

A figura da duplicação de colecta ocorre "quando, estando paga por inteiro uma contribuição ou imposto, se exigir da mesma ou de diferente pessoa uma outra de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo (art. 205.°, n.° 1, do CPPT), podendo ser objecto de conhecimento oficioso (art. 175 .4 do CPPT). Está prevista, assim, fundamentalmente, como uma causa de inexigibiiidade da obrigação tributária e não como vício do acto tributário. Na verdade, quando há uma única liquidação efectuada e, depois de paga a quantia liquidada, é tentada a respectiva execução, aquela liquidação não é afectada na sua validade, mesmo que venha a ser declarada a existência de duplicação de colecta no processo de execução fiscal. Mesmo que tenham sido efectuadas duas liquidações, sendo a segunda efectuada antes de cobrada a quantia liquidada na primeira, nenhuma delas estará afectada por ilegalidade derivada de duplicação de colecta, pois quando são efectuadas ainda não se verificam os seus pressupostos, podendo suceder que seja a quantia liquidada na segunda que vem a ser paga em primeiro lugar” (Lopes de Sousa, op. cit, Vol. I, pág. 113).

Mas invocando o impugnante esta duplicação de coleta, competia-lhe demonstrar que foi efectuado o pagamento do tributo em causa, ou seja, que ocorreu o cumprimento da mesma obrigação, subsequente a aplicação jurisdicional ou administrativa, concreta, da norma de incidência (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 02/06/2009, proc. n.° 03061/09, disponível em http://www.dasi.pt/ista.nBf).

Como resulta da factualidade assente, não efetuou o impugnante tal demonstração, pelo que não pode deixar de improceder também este argumento.

Nos termos expostos, necessariamente se conclui pelo acerto das correções efetuadas pela administração tributária e dos atos tributários de liquidação aqui objeto de impugnação, que como tal se devem manter na ordem jurídica, sendo de julgar totalmente improcedente a presente impugnação judicial.”

*

Vejamos, então, se a dita sentença padece dos mencionados vícios de erro de julgamento , começando pelo respeitante à falta de fundamentação de facto e de direito dos actos de liquidação praticados nos autos, conforme consta das Conclusões 3º a 19º do requerimento recursivo.

Sustenta então tal circunstancialismo na deficiente explicitação dos elementos de facto que determinaram a tributação e a alegada ausência de referência às normas jurídicas aplicáveis ao caso.

Quanto à 1ª, importa esclarecer que, dos elementos recolhidos, e espelhados na sentença, resulta que, no âmbito da Inspecção, foi apurado o seguinte quanto á dita falta e que ora se reproduz para os ditos efeitos:

- da análise efetuada à carteira de títulos de dívida do "B....., SA”, verificou-se que é composta por títulos para investimento, designada por carteira, e títulos para negociação (clientes);

- procedeu-se ao apuramento do imposto em falta, para o período de 1/1/1990 a 30/9/1991, tendo em vista a figura da substituição tributária prevista nos artigos 20.° e 91 n.° 4 do CIRS e no n.° 6 do artigo 75.° do CIRC, analisando exaustivamente as compras efetuadas pelo ....., resultando o imposto em falta de 2.160.170.403$ (conforme anexos 1C a 193C), verificando-se que o B..... contabiliza os juros corridos dos títulos da dívida pública por valores ilíquidos e dos títulos de dívida privada por valores líquidos;

- relativamente ao período de aplicação da conta corrente, apurou-se o imposto de 121.603.439$00, o qual resultou das aplicações de títulos de investimento, não relevadas na conta corrente com o Estado (conforme anexo 194-C);

- da análise efetuada à conta corrente com o Estado, foram detetadas duas inexatidões, conforme constam do mapa anexo-A da informação, resultando um acréscimo ao imposto entregue nos cofres do Estado, no valor de 956.243$00;

- da análise efetuada à carteira de títulos de dívida da Sucursal Financeira Exterior da Madeira do impugnante, designada por offshore, verificou-se que é estável, de pequeno volume e composta predominantemente por títulos de dívida pública;

- apurou-se que a Sucursal Financeira Exterior da Madeira do impugnante adquiriu, no dia 08/04/1992, 75.000 obrigações G....., tendo pago ao alienante, juntamente com o valor dos títulos, Esc. 40.083.333$00, e uma vez que a correção se efetuou a juro líquido, havia que entregar nos cofres do Estado a quantia de 13.361.111$00 até 20/05/1992 (fls. 489/676).”

*

Nos termos expostos, a referência à falta de indicação dos factos tributários em que se sustentam os actos tributários controvertidos, não podem proceder, desde logo porque, ao contrário do afirmado pelo recorrente, está devidamente escalpelizada a operação / conjunto de operações, respeitantes às transacções efectuadas sobre títulos de dívida e demais instrumentos de aplicação financeira, assim como a respectiva remuneração, na vertente dos juros contáveis por si devidos e considerados no apuramento de imposto por si liquidado sobre os juros por si devidos aquando da sua aquisição , i. e. , em tal caso, o imposto por si liquidado passa a ter de ser entregue a favor do Estado, em todos as situações fácticas em que se vençam juros desde a data do último vencimento , primeira colocação ou endosso, desde que não tenha ainda ocorrido qualquer vencimento e até à data da sua alienação ao recorrente, que se constitui como devedor de tais importâncias perante o titular dos rendimentos.

Aliás como bem resulta do probatório, os actos de liquidação em causa nos autos dizem respeito , efectivamente , à remuneração devida pelo recorrente ao titular do rendimento e correspectiva retenção na fonte realizada ( a referida quantia líquida de imposto que se menciona nas alíneas C), D) e E), sendo que a diferença de valores entre os montantes apurados pela dita I.T. referida na alínea C), e os montantes liquidados por retenção na fonte foram objecto de uma outra liquidação referente a 1991, como melhor se constata na alínea F) e G), do mesmo segmento da dita sentença.

E por assim ser, conclui-se que inexiste falta de fundamentação de facto, porquanto, como visto, a fundamentação encontra-se evidenciada de forma suficiente permitindo identificar as realidades em contenda, pelo que a fundamentação de facto encontra-se bem estruturada e cumpre aquele dito desiderato da respectiva fundamentação de facto.

Para mais é consabido a natureza e o conteúdo de tal dever. Assim,

O dever de fundamentação de actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos encontra-se consagrado na CRP no artigo 268.°, n.° 3, consubstanciando um direito de natureza análoga a direitos, liberdades e garantias (um direito fundamental disperso, na medida em que se encontra «fora» do catálogo constitucional dos direitos, liberdades e garantias). No plano legal, este dever é acolhido pelos artigos 124.° e 125.° do antigo Código do Procedimento Administrativo (CPA - actuais artigos 152.° e 153.° do novo CPA), aplicável aos actos administrativos em geral, e 77.° da LGT, aplicável aos actos tributários em específico.

A fundamentação exigida pela lei inclui o dever de motivação do acto (exposição das razões ou motivos que justificam a decisão) e o dever de justificação (referência ordenada aos pressupostos de facto e de direito que suportam essa mesma decisão).

Este dever de fundamentação depende, quanto ao seu conteúdo, do tipo de acto em causa e das circunstâncias concretas em que este foi proferido. Será um dever «menor» quando a Administração pratica um acto que se baseia nos dados apresentados pelo contribuinte e tanto «maior» quanto mais a Administração se afasta desses dados. Neste último caso, o discurso deverá ser «(...) claro e racional (...)», de modo a dar a conhecer «(...) a um destinatário normal (colocado na situação concreta do real destinatário e no contexto circunstancial que rodeou a prática do acto) os critérios de avaliação/determinação utilizados, e as razões por que foram alcançados os valores considerados para a liquidação e não outros, tudo de forma suficientemente reveladora do percurso cognoscitivo e valorativo.» (assim o acórdão do STA de 6 de Fevereiro de 2013, proferido no processo n.° 0581/12).

Contudo, independentemente do tipo de acto e do tipo de circunstâncias em causa, entende a doutrina e a jurisprudência, de forma unânime, que a fundamentação terá sempre de ser clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que levaram o órgão ou agente a actuar da forma como actuou; congruente, de modo a que a decisão constitua uma conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão; e expressa, na medida em que deverá consubstanciar uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão (veja-se, a título exemplificativo, o acórdão do STA de 19/03/09, no proc. 0890/08). Para que seja expressa, nada impede que a fundamentação seja feita por remissão para, por exemplo, relatórios, antecedente informação prestada pelos serviços, sendo que, neste caso, serão estes documentos que deverão cumprir as exigências impostas pelo dever de fundamentação.

Uma fundamentação incompleta, obscura, abstractamente remissiva, ou seja, uma fundamentação que não permita a um «destinatário normal» reconstituir o iter cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto implicará a ilegalidade desse acto (artigo 99.°, alínea c), do CPPT e o acórdão do STA de 19/03/09, no proc. 0890/08). É pacificamente aceite que é equivalente à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência não esclareça, concretamente, a motivação do acto por forma a permitir ao seu destinatário a apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo com o sentido decisório que lhe conferiu (cfr. ac. do STA de 19/3/2009, no proc. n.° 0890/08).

Quanto ao caso sob apreciação, da leitura do relatório é possível reconstituir o iter cognoscitivo seguido pela AT para chegar à conclusão de que pela aquisição dos títulos pelo recorrente, tornou-se devedora do pagamento dos juros vencidos até essa data e tendo procedido á retenção na fonte dos mesmos em razão da entrega ao titular de tais rendimentos da quantia líquida do tributo, teria de levar á respectiva conta corrente de imposto a favor do Estado, a crédito da mesma, tendo de entregar o tributo assim retido nos prazos legais, pelo que será de considerar que tal fundamentação de facto, é completa, clara, expressa e suficiente- cfr a movimentação contabilística da conta 24 e mais especificamente a 2423, do POC.

Como bem ficou expresso na Sentença “sub judice”, toda a fundamentação de qualquer decisão no âmbito tributário, enquanto acto administrativo que culmina um procedimento de liquidação de imposto enquanto dirigido à declaração de direitos tributários a que se referem os artºs 54º e segs da LGT e artºs 44º e segs do CPPT há-de revestir tais vertentes relativas à clareza, suficiência, congruência e ser expressa , e como tem sido entendimento sufragado pelos Tribunais Superiores no que tange àunecessária destrinça entre a fundamentação substancial/formal, que a mesma se reputa de suficiente sempre que … “À fundamentação substancial do acto tributário interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, traduzida na verificação dos pressupostos de facto invocados e na correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico….(enquanto) à fundamentação formal do acto tributário interessa a enunciação dos motivos que determinaram o seu autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo.( o qual)… cumpre uma dupla função:

- endógena, na medida em que revela de forma inteligível e transparente o processo de formação da decisão pela autoridade administrativa;

- exógena, na medida em que permite ao sujeito passivo uma inequívoca compreensão dos motivos determinantes da sua prática e a opção esclarecida entre a conformação e a impugnação administrativa ou contenciosa.”

E conclui que “… Estão formalmente fundamentadas as liquidações adicionais do imposto que resultam da matéria tributável fixada… por remissão para o relatório da Inspecção Tributária, cujo teor cumpre a dupla função endógena e exógena supra enunciada ( art.125º nº1 CPA 1992).”- cfr por todos Acórdão do STA, de 05.02.2020, proferido no Proc. Nº 0553/07.2 BEBRG 01331/17. Assim, e por maioria de razão, assim será quanto ás exigências formais de fundamentação atinente ás correcções da dita matéria tributável. Ora,

Conforme refere a sentença sub judice resulta suficientemente claro os motivos que determinaram a decisão de correcção das D.P. do recorrente nas duas vertentes, quanto ao processo de formação da decisão e da sua plena apreensão pelo s.p., que expressamente sindicou junto das instâncias dos fundamentos do seu decídio. Improcede portanto a alegada falta de fundamentação do acto tributário.

Note-se que são situações completamente distintas e não confundíveis, a falta de fundamentação formal e a falta de fundamentação substancial, porquanto esta última já radica no próprio erro de julgamento, ou seja, na consideração das razões invocadas para fundamentar o ato serem aptas ou não para o efeito.

Noutra formulação, dir-se-á, que aferir se a decisão está em conformidade com a lei face à motivação concreta em que a mesma assenta, resulta na consideração de erro de julgamento.

In casu, aferir se o s.p. se encontrava obrigado a reter e entregar o imposto devido ao Estado -questão também colocada pela Recorrente- já contende com a falta de fundamentação substancial, o que se analisará em tempo e sede própria.

Questão distinta é a de saber se tal decisão encontra-se em conformidade com a lei face á motivação concreta em que a mesma assenta, o que resulta na consideração de erro de julgamento quanto ao entendimento de considerar que o s.p. se encontrava obrigado a reter e entregar o imposto devido ao Estado, que se analisará a devido tempo.

Quanto à fundamentação de direito, é certo que a norma de incidência de imposto sobre rendimentos de IRS se há - de inserir na respectiva categoria de sujeição objectiva do tributo, de acordo com os factos tributários elencados nos artºs 2º e segs, do CIRS, pelo que, tratando-se de juros , ou de outras formas de remuneração de quaisquer instrumentos de aplicação financeira, subscrito pelos respectivos titulares de tais fontes de rendimento, assim preenchendo a “factiespécie” que se subsume na norma de incidência, resulta densificada a norma jurídica que a sustenta na sua vertente de previsão e de estatuição daquela situação jurídica assim revelada pela Adm. Fiscal, ainda que não referenciada directamente , mas na consideração da sua sujeição a retenção na fonte sobre tais remunerações relativa a juros contáveis,( a que se refere a alínea c), do nº 1, e nº 3, do CIRS e do momento da exigibilidade, reportado ao momento em que os mesmos se vencem, nos termos do nº 1, e nº 3, alínea a),do artº 8º assim como à determinação do rendimento colectável aferido pelo quantitativo definido em função da respectiva remuneração e período a que o mesmo respeita, ao abrigo do disposto no nº3, do artº 39º,todos do CIRS, concluindo que os mesmos deviam ser retidos na fonte e entregues ao Estado, nos termos do disposto nos artºs 91º e 94º, do CIRS aplicável ao IRC nos termos do artº 75º, do CIRC, à qual se refere a nota de liquidação de imposto dos anos de 1990 e 1992, referido em D) e E), do probatório, da qual se conclui com mediana compreensão que tais correcções de imposto dizem respeito unicamente às situações em que o recorrente, sendo devedor das importâncias relativas ao pagamento de tais juros vencidos até à data da aquisição de tais aplicações financeiras, e em favor do alienante, teria que proceder à retenção na fonte do imposto devido dado tratar-se de juros sujeitos a imposto, e tendo assim procedido, resulta que a liquidação do tributo diz respeito apenas à falta de entrega do imposto retido na fonte pelo próprio recorrente.

Assim, a pretensa indefinição do titular dos juros contáveis não se põe na dita liquidação de imposto , a qual diz respeito exclusivamente ás situações em que o recorrente adquiriu tais aplicações financeiras, na medida em que nesses casos os juros vencidos até essa data e ainda não processados a favor do vendedor, teria de ser deduzido das importâncias de imposto que incidem sobre tais remunerações de capitais. Já quanto à alienação pelo recorrente, de tais aplicações financeiras, os juros devidos vencidos até essa data deveriam ser sujeitos a imposto a suportar pelo recorrente, sendo em princípio sujeitas a retenção na fonte pelas respectivas entidades devedoras de tais rendimentos.

Pelo exposto, resulta suficientemente claro que na situação sub judice está devidamente fundamentado de facto e de direito os actos tributários ora controvertido. .

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Quanto ao erro na determinação da sujeição de tais rendimentos a retenção na fonte e concomitante entrega ao abrigo do disposto no nº 6, do referido artº 75º, do CIRC. ( cfr conclusões nºs 21º a 28º, do presente recurso) , vejamos o que resulta da lei quanto à figura da substituição tributária.

Ora, no caso presente e como ficou apurado supra, os rendimentos respeitantes a títulos de divida pública e demais instrumentos de aplicação financeira, tidos por rendimentos de capitais sobre a forma de juros ou de outras formas de remuneração decorrentes da titularidade de tais títulos negociáveis e/ou de investimentos financeiros, nos termos do CIRS , devidos aos respectivos titulares e de que seja devedor o recorrente, estão sujeitas a retenção na fonte a titulo definitivo, nos termos do disposto na alínea b), do nº 3, do artº 74º, do CIRS, caso em que a entidade devedora de tais rendimentos deverão deduzir a importância do imposto de acordo com a taxa fixada naquele artº 74º, ao abrigo do disposto na alínea a), do nº2, do artº 94º do CIRS.

Invoca, não obstante, o recorrente, que tal substituição tributária não se aplicaria, em razão da entrada em vigor do disposto no artº 12º-A, do Dec.- Lei nº 42/91, de 22.01, aditado pelo artº 3º do Dec.- Lei nº 263/92, de 24.11., que alegadamente não se aplicaria aos autos por os factos tributários serem anteriores à sua vigência, conjugado com o artº 10º, nº 1, do Dec.-_Lei nº215/ 89, de 10.07, que introduziu o EBF, que supostamente isentaria de retenção na fonte de imposto dos respectivos titulares de tais rendimentos de juros e outros rendimentos de capitais

Quanto a esta última, importa dizer que tal dispensa só se verificaria quando a mesma tenha natureza de imposto por conta e não de uma situação de retenção a titulo definitivo, como é o caso dos autos, sendo , por outro lado, estabelecida a condição de que o respectivo titular do rendimento seja sujeito a IRC por tais rendimentos e que tenham a qualidade de instituição financeira.

Ora, tal circunstancialismo não se verifica no presente caso, por a retenção dever ser efectuada a titulo definitivo, e assim entregue nos cofres do Estado, além de nada sabermos se os respectivos titulares do rendimento de capitais são ou não sujeitas a IRC por esse facto, ou que têm tal qualidade económica, pelo que resulta estulto por insensata, a referência feita pelo recorrente de tal eventualidade, tanto mais que se apurou que o recorrente procedeu à entrega de tais juros, líquidos de imposto, pelo que resulta incompreensível a invocação de dispensa de retenção nesses casos, já que não procedeu à sua entrega nos cofres do Estado e não invocou qualquer erro na efectivação da mesma.

Quanto ao disposto no artº 12º-A, do Dec.-Lei nº 42/91, de 22.01 ( regulamento da retenção na fonte em sede de tributação sobre o rendimento), importa considerar que tal disposição legal não regula quaisquer regras de pagamento do imposto , máxime de definição das situações de substituição tributária efectivada através do mecanismo de retenção na fonte do imposto devido, a que alude o artº 20º da LGT, apenas regula as obrigações de registo individual, operação a operação, das transacções efectuadas com os devedores de imposto, através de uma conta corrente com o Estado, ainda que se encontram isentos ou dispensados de retenção na fonte sobre tais rendimentos devidos a entidades a que seja imputável o pagamento da respectiva remuneração, como resulta do disposto no nº1, do referido preceito legal, pelo que nada releva a menção a tal disposição para os ditos efeitos.

Em qualquer caso, tal regime apenas significa que, indiferentemente à retenção de imposto, aquando do apuramento do valor liquido dos juros contáveis de que seja devedor , no caso de títulos por si adquiridos, terá de registar a operação em conta corrente com o Estado e movimentada a crédito do mesmo Estado, quanto ao imposto considerado no apuramento de tal valor líquido, como resulta do disposto na alínea b), do nº1, conjugado com o nº3, alínea a), do mesmo preceito legal. Portanto, a questão sub judice de sujeição de tais rendimentos a retenção na fonte, nada tem a ver com a destrinça feita pelo legislador fiscal quanto à parte relativa a rendimento de capitais relativa a juros e outras formas de remuneração, que obviamente se reportam á detenção de aplicações financeiras de curto, médio ou longo prazo que se vençam até a data da sua transmissão , dos rendimentos de mais-valias cuja incidência respeita aos ganhos resultantes da alienação onerosa , entre outras, de tais instrumentos de aplicação de capitais a que se refere o artº10º do CIRS, sendo que neste último caso ao valor de realização terá de ser deduzido os ganhos qualificados como rendimentos de capital, o que nada tem a ver com a consideração das ditas regras de sujeição destes últimos a retenção na fonte, ou das regras de determinação do rendimento colectável de tais rendimentos de capital a que se refere o artº 39º do CIRS. Do que se trata aqui é da exigibilidade da prestação tributária a pessoa diferente do contribuinte, efectuada pelo mecanismo de retenção na fonte do imposto devido ( cfr artº 20º da LGT), a qual se manteve inalterada após tais alterações legislativas referidas pelo recorrente.

Por conseguinte , improcede totalmente a pretensa dispensa de retenção na fonte de imposto sobre tais rendimentos de que a recorrente era devedora.

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Assim, entende-se que improcede totalmente a pretensão recursiva, o que vai assim declarado na parte dispositiva do presente Acórdão.

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Dispositivo

Nos termos expostos vai negada a pretensão recursiva e confirmada a decisão proferida pelo Tribunal recorrido, que se mantém na ordem jurídica, com fundamento nas razões constantes da sentença e demais considerações ora tecidas.

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Custas em ambas as instâncias pelo recorrente.

Notifique.

[O relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Senhores Desembargadores Mário Rebelo e Patrícia Manuel Pires]