O Tribunal Tributário de Lisboa julgou procedente a reclamação apresentada pela executada contra os atos de penhora dos saldos de contas bancárias realizadas no âmbito do processo de execução fiscal nº 3255202301158350 e em consequência determinou a anulação da penhora dos saldos das contas bancárias que foi efetuada por entender que “A actuação da Administração Tributária com os contornos descritos no probatório deve ter-se, ainda, como violadora dos princípios da justiça material e da boa fé que presidem à actividade administrativa (cf. artigos 266.º da CRP, 8.º e 10.º do CPA e 59.º, n.º 2, da LGT), porque frustra a legítima expectativa de apreciação da pretensão apresentada pela Reclamante, ancorada no princípio da decisão.
E, assim, deve ter-se por ilegal a actuação da Administração Tributária que, sabendo que a Reclamante apresentara, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, pedido de dispensa de prestação da garantia, informa-a de que não se encontra emitida qualquer certidão de dívida que possa dar origem a instauração de processo de execução fiscal (cf. letras A a C do probatório) e interposto recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa, ainda pendente de decisão (cf. letra D do probatório), ordena e realiza a penhora de saldos de contas bancárias reclamada e notifica a Reclamante do deferimento do pedido de pagamento em prestações e para apresentar garantia idónea (cf. letras I e J do probatório) e da constituição de penhor do direito de crédito (cf. letra P do probatório), sem nunca conhecer do pedido de dispensa de prestação de garantia apresentado.”.


A Recorrente discorda do decidido invocando que a decisão proferida padece de erro de julgamento na interpretação do disposto nos artigos 169.º e 199.º do CPPT.
Para o efeito alega que, de acordo com o disposto nos art.º 52.º da LGT e 169.º do CPPT o processo de execução fiscal pode ser suspenso no caso de ser apresentado meio contencioso desde que seja prestada garantia, e, para que se verifique a suspensão da execução fiscal torna-se indispensável que seja constituída ou prestada garantia, nos termos dos art.ºs 195.º e 199.º do CPPT.

Mais invoca que a não suspensão do processo de execução fiscal, por falta de apresentação de garantia, torna possível nova penhora dos montantes cativos, a favor do próprio processo e, não obstante a Recorrida ter apresentado garantia e esta ter sido aceite, por se mostrar idónea, contudo a mesma apresentava um valor insuficiente para garantir a divida exequenda e acrescidos, pelo que a Recorrida foi notificada para reforçar a garantia oferecida, não o tendo feito nem regularizou a sua situação tributária.

A Recorrente afirma que no interesse da eficácia da cobrança, o órgão de execução fiscal, nos termos do artigo 195.º CPPT, constituiu penhor, sobre os montantes penhorados. Considera que na situação fática constante dos autos, o que está em apreço, não é a quebra do princípio da boa-fé, mas o benefício da execução prévia de que a AT goza, uma vez que os atos jurídico-fiscais depois de notificados aos sujeitos passivos, são capazes de produzir os seus efeitos independentemente da legalidade ou ilegalidade dos mesmos, pois que se assim não fosse, o interesse público seria posto em causa.

Invoca ainda que nas situações em que o executado não cumpriu a obrigação de pagamento após o período de pagamento voluntário e, efetivamente não tenha prestado garantia, por via da execução não admitir moras ou paragens, terá que se dar cumprimento à previsão do art.º 215.º do CPPT, procedendo de imediato à penhora, sendo irrelevante que ainda não se tenha esgotado o prazo para discutir a legalidade da dívida quando a mesma não se encontre garantida. A suspensão da execução fiscal apenas pode ter lugar nos casos expressamente previstos na lei - art.º 85.º, n.º 3, do CPPT.

E com o pedido de prestação de garantia não ficou o órgão da execução fiscal investido desde logo na obrigação de suspensão da execução, nem foram por este praticados atos ou omissões que criassem de modo causal a expectativa da aceitação ou mesmo da suspensão da execução até sua aceitação, sendo que a única expectativa justificadamente criada era da decisão do pedido de suspensão da execução mediante a garantia concretamente prestada, em respeito do art. 56º do CPPT, não mais, especialmente quanto ao sentido e conteúdo da decisão a tomar. Nada nos autos revela ter existido uma atuação que tenha criado na executada a confiança da aceitação ou suspensão da execução, no sentido de que a partir da simples prestação de garantia não seriam praticados no processo atos dirigidos à cobrança da dívida.

Conclui a Recorrente alegando que a suspensão da execução nos termos do artigo 169º do CPPT mediante aceitação de uma garantia como idónea nos termos e para os efeitos do artigo 199º do mesmo diploma implica, obviamente, um trabalho de análise adequado e proporcional ao montante da dívida a garantir, em vista a confirmar a idoneidade da garantia oferecida, que a priori não permite qualquer expectativa de que a sua aceitação fosse previsível.

Decidindo.

A Recorrente considera que a sentença recorrida violou o disposto nos artigos 169º e 199º do CPPT.

O artigo 169.º sob a epígrafe “Suspensão da execução. Garantias” consagra o seguinte:
“1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados-Membros, ou de convenção para evitar a dupla tributação, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente.
2 - A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o ato, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda.
3 - A execução fica ainda suspensa, por um período máximo de 120 dias, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário, para dívidas tributárias em execução fiscal de valor inferior a 5000 (euro) para pessoas singulares, ou 10 000 (euro) para pessoas coletivas, independentemente da prestação de garantia ou de apresentação de requerimento, até à apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, cessando este efeito quinze dias após a sua apresentação, se não for apresentada a competente garantia ou obtida a sua dispensa.
4 - O requerimento a que se refere o n.º 2 dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução.
5 - Extinto o procedimento referido no número anterior, aplica-se o disposto no n.º 2 do artigo 200.º
6 - A execução fica ainda suspensa até à decisão que venha a ser proferida no âmbito dos procedimentos a que se referem os artigos 90.º e 90.º-A.
7 - Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efetiva prestação.
8 - Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reação previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora.
9 - Quando a garantia constituída nos termos do artigo 195.º, ou prestada nos termos do artigo 199.º, se tornar insuficiente é ordenada a notificação do executado dessa insuficiência e da obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspensão da execução.
10 - O executado que não der conhecimento da existência de processo que justifique a suspensão da execução responderá pelas custas relativas ao processado posterior à penhora.
11 - (Revogado.)
12 - Se for apresentada oposição à execução, aplica-se o disposto nos n.os 1 a 8.
13 - Considera-se que têm a situação tributária regularizada os contribuintes que obtenham a suspensão do processo de execução fiscal nos termos do presente artigo, sem prejuízo do disposto quanto à dispensa de garantia.
14 - O valor da garantia é o que consta da citação, nos casos em que seja apresentada nos 30 dias posteriores à citação.”.

E o artigo 199.º sob a epígrafe “Garantias” dispõe que:
“1 - Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente.
2 - A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações.
3 - Se o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição.
4 - Vale como garantia, para os efeitos do n.º 1, a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efetuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º 7.
5 - No caso de a garantia apresentada se tornar insuficiente, a mesma deve ser reforçada nos termos das normas previstas neste artigo.
6 - A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25 % da soma daqueles valores, exceto no caso dos planos prestacionais onde a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo do plano de pagamento concedido e custas na totalidade, sem prejuízo do disposto no n.º 14 do artigo 169.º
7 - As garantias referidas no n.º 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efetuar o pagamento, acrescido de três meses, e serão apresentadas no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar as prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação do prazo até 30 dias, prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias excecionais.
8 - A falta de prestação de garantia idónea dentro do prazo referido no número anterior, ou a inexistência de autorização para dispensa da mesma, no mesmo prazo, origina a prossecução dos termos normais do processo de execução, nomeadamente para penhora dos bens ou direitos considerados suficientes, nos termos e para os efeitos do n.º 4.
9 - É competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do presente artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestações.
10 - Em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, o órgão da execução fiscal ordena ao executado que a reforce ou preste nova garantia idónea no prazo de 15 dias, com a cominação prevista no n.º 8 deste artigo.
11 - A garantia poderá ser reduzida, oficiosamente ou a requerimento dos contribuintes, à medida que os pagamentos forem efetuados e se tornar manifesta a desproporção entre o montante daquela e a dívida restante.
12 - As garantias bancárias, caução e seguros-caução previstas neste artigo são constituídas a favor da administração tributária por via eletrónica, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças.
13 - Os pagamentos em prestações ao abrigo de plano de recuperação no âmbito de processo de insolvência ou de processo especial de revitalização ou em acordo sujeito ao regime extrajudicial de recuperação de empresas em execução ou em negociação que decorra do plano ou do acordo não dependem da prestação de quaisquer garantias adicionais.
14 - As garantias constituídas à data de autorização dos pagamentos em prestações referidos no número anterior mantêm-se até ao limite máximo da quantia exequenda, sendo reduzidas anualmente no dobro do montante efetivamente pago em prestações ao abrigo daqueles planos de pagamentos, desde que não se verifique, consoante os casos, a existência de novas dívidas fiscais em cobrança coerciva cuja execução não esteja legalmente suspensa ou cujos prazos de reclamação ou impugnação estejam a decorrer.
15 - Os nºs 13 e 14 são correspondentemente aplicáveis, com as necessárias adaptações, aos planos de pagamentos em prestações aprovados ao abrigo do n.º 7 do artigo 196.º”.

Importa ainda convocar o disposto no art. 52º da LGT quanto à garantia da cobrança da prestação tributária ao estabelecer que:
“1 - A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros.
2 - A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.
3 - A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.
4 - A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.
5 - A isenção prevista no número anterior é válida por um ano, salvo se a dívida se encontrar a ser paga em prestações, caso em que é válida durante o período em que esteja a ser cumprido o regime prestacional autorizado, devendo a administração tributária notificar o executado da data da sua caducidade, até 30 dias antes.
6 - Caso o executado não solicite novo período de isenção ou a administração tributária o indefira, é levantada a suspensão do processo.
7 - A garantia pode, uma vez prestada, ser excecionalmente substituída, em caso de o executado provar interesse legítimo na substituição e daí não resulte prejuízo para o credor tributário.
8 - A garantia só pode ser reduzida após a sua prestação nos casos de anulação parcial da dívida exequenda, pagamento parcial da dívida no âmbito de regime prestacional legalmente autorizado ou se se verificar, posteriormente, qualquer das circunstâncias referidas no n.º 4.”.

Consagrando ainda o nº 8 do art. 189º do CPPT que “Nos casos de suspensão da instância, pela pendência de reclamação graciosa, impugnação, recurso judicial ou oposição sobre o objeto da dívida exequenda, pode o executado, no prazo de 15 dias após a notificação da decisão neles proferida, requerer o pagamento em prestações ou solicitar a dação em pagamento”.

Resta ainda mencionar o disposto no art. 196º do CPPT ao consagrar sob a epígrafe “Pagamento em prestações e outras medidas” o seguinte:
“1 - As dívidas exigíveis em processo executivo podem ser pagas em prestações mensais e iguais, mediante requerimento a dirigir, até à marcação da venda, ao órgão da execução fiscal, sem prejuízo do disposto no artigo 198.º-A.
2 - O disposto no número anterior não é aplicável às dívidas resultantes da falta de entrega, dentro dos respetivos prazos legais, de imposto retido na fonte ou legalmente repercutido a terceiros, salvo em caso de falecimento do executado.
3 - É excepcionalmente admitida a possibilidade de pagamento em prestações das dívidas referidas no número anterior, sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional ou criminal que ao caso couber, quando:
a) O pagamento em prestações se inclua em plano de recuperação no âmbito de processo de insolvência ou de processo especial de revitalização, ou em acordo sujeito ao regime extrajudicial de recuperação de empresas em execução ou em negociação, e decorra do plano ou do acordo, consoante o caso, a imprescindibilidade da medida, podendo neste caso haver lugar a dispensa da obrigação de substituição dos administradores ou gerentes, se tal for tido como adequado pela entidade competente para autorizar o plano; ou
b) Se demonstre a dificuldade financeira excecional e previsíveis consequências económicas gravosas, não podendo o número das prestações mensais exceder 24 e o valor de qualquer delas ser inferior a 1 unidade de conta no momento da autorização.
4 - O pagamento em prestações é autorizado desde que se verifique que o executado pela sua situação económica, não pode solver a dívida de uma só vez, não devendo o número das prestações em caso algum exceder 36 e o valor de qualquer delas ser inferior a um quarto da unidade de conta no momento da autorização, exceto se demonstrada a falsidade da situação económica que fundamenta o pedido.
5 - Nos casos em que se demonstre notória dificuldade financeira e previsíveis consequências económicas para os devedores, poderá ser alargado o número de prestações mensais até 5 anos, se a dívida exequenda exceder 500 unidades de conta no momento da autorização, não podendo então nenhuma delas ser inferior a 10 unidades da conta.
6 - Quando, para efeitos de plano de recuperação a aprovar no âmbito de processo de insolvência ou de processo especial de revitalização, ou de acordo a sujeitar ao regime extrajudicial de recuperação de empresas do qual a administração tributária seja parte, se demonstre a indispensabilidade da medida, e ainda quando os riscos inerentes à recuperação dos créditos o tornem recomendável, a administração tributária pode estabelecer que o regime prestacional seja alargado até ao limite máximo de 150 prestações, com a observância das condições previstas na parte final do número anterior.
7 - Quando o executado esteja a cumprir plano de recuperação aprovado no âmbito de processo de insolvência ou de processo especial de revitalização, ou acordo sujeito ao regime extrajudicial de recuperação de empresas, e demonstre a indispensabilidade de acordar um plano prestacional relativo a dívida exigível em processo executivo não incluída no plano ou acordo em execução, mas respeitante a facto tributário anterior à data de aprovação do plano ou de celebração do acordo, e ainda quando os riscos inerentes à recuperação dos créditos o tornem recomendável, a administração tributária pode estabelecer que o regime prestacional seja alargado, até ao limite máximo de 150 prestações, com a observância das condições previstas na parte final do n.º 5.
8 - A importância a dividir em prestações não compreende os juros de mora, que continuam a vencer-se em relação à dívida exequenda incluída em cada prestação e até integral pagamento, os quais serão incluídos na guia passada pelo funcionário para pagamento conjuntamente com a prestação.
9 - Podem beneficiar do regime previsto neste artigo os terceiros que assumam a dívida, ainda que o seu pagamento em prestações se encontre autorizado, desde que obtenham autorização do devedor ou provem interesse legítimo e prestem, em qualquer circunstância, garantias através dos meios previstos no n.º 1 do artigo 199.º
10 - A assunção da dívida nos termos do número anterior não exonera o antigo devedor, respondendo este solidariamente com o novo devedor, e, em caso de incumprimento, o processo de execução fiscal prosseguirá os seus termos contra o novo devedor.
11 - O despacho de aceitação de assunção de dívida e das garantias apresentadas pelo novo devedor para suspensão da execução fiscal pode determinar a extinção das garantias constituídas e ou apresentadas pelo antigo devedor.
12 - O novo devedor ficará sub-rogado nos direitos referidos no n.º 1 do artigo 92.º após a regularização da dívida, nos termos e condições previstos no presente artigo.
13 - O disposto neste artigo não poderá aplicar-se a nenhum caso de pagamento por sub-rogação”.

Tendo presente o quadro legal acima exposto vejamos o que resultou da factualidade assente e não impugnada pela Recorrente.

Em 14/12/2022 foi apresentada reclamação graciosa, tendo por objeto a liquidação de IRS referente ao ano de 2021 (cfr. alínea A) da matéria de facto assente).

Em 22/02/2023 no âmbito daquele procedimento, foi apresentado em nome da ora Recorrida, pedido de dispensa de prestação de garantia, nos termos do artigo 170.º do CPT e 52.º, n.º 4, da LGT, com a consequente suspensão do processo de execução como consta da alínea B) do probatório.

Em 23/02/2023 os serviços da administração tributária informaram o mandatário da Reclamante que: “Deu entrada neste SF requerimento remetido a coberto do registo CTT no RH974113993PT solicitando a dispensa de prestação de garantia relativa a IRS de 2021 liquidado em nome de R..., NIF 2.... Da consulta à liquidação 2022 5005850181 verifica-se que a mesma apresenta data limite de pagamento em 21/09/2022 e que a nota de cobrança se encontra "Suspensa Pagamento a Prestações", não se encontrando emitida qualquer certidão de dívida que possa dar origem à instauração de processo de execução fiscal. Em caso de instauração de processo executivo será a contribuinte citada para pagamento sendo indicado o valor da garantia. Nessa data (até 15 dias após a citação) poderá/deverá vir requerer a dispensa da prestação da garantia de modo a obter a suspensão dos atos coercivos que possam decorrer da prossecução do processo após os 30 dias da citação” (cfr. alínea C) dos factos assentes)

Portanto, tendo a Recorrida apresentado pedido de dispensa de prestação de garantia, os serviços da administração tributária informaram apenas que, em caso de instauração de processo executivo a contribuinte seria citada para pagamento sendo indicado o valor da garantia, e que nessa data (até 15 dias após a citação) poderia/deveria requerer a dispensa da prestação da garantia de modo a obter a suspensão dos atos coercivos que pudessem decorrer da prossecução do processo após os 30 dias da citação, não tendo decidido sobre tal pedido.

Mais ficou provado que em 22/05/2023 foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3255202301158350, para cobrança coerciva de dívida proveniente de liquidação de IRS, referente ao ano de 2021, tendo a ora Recorrida sido citada em 23/06/2023 (cfr. alíneas E e F do probatório)

E em 19/07/2023 a executada solicitou o pagamento da dívida em 36 prestações, oferecendo como garantia um bem imóvel, tendo sido informada em 21/07/2023 da autorização do plano prestacional e que “Relativamente à garantia informa-se que o valor da mesma consta indicado na notificação que será remetida e apresenta o valor de € 323.134,97. Tendo oferecido como garantia um bem imóvel informa-se que o prazo de apresentação da garantia é de 15 dias após a notificação antes referida, devendo ser registada hipoteca voluntária sobre o bem à ordem da Autoridade Tributária e Aduaneira - Serviço de Finanças de Lisboa-10. O valor a considerar garantido será o VPT deduzido de eventuais ónus e encargos. No mesmo prazo e caso a garantia seja insuficiente, poderá apresentar garantias adicionais ou solicitar a sua dispensa parcial, comprovando os seus fundamentos” como consta das alíneas G) e H) do probatório.

Ficou ainda provado que em 08/08/2023 foi determinada a penhora de valores e rendimentos, tendo em 31/08/2023 sido emitida a notificação da executada da constituição de penhor de direito de crédito, a qual foi considerada notificada em 19/09/2023 (cfr. alíneas I, K e P da matéria de facto assente).

Contudo, em 20/08/2023 a executada foi notificada do deferimento do pedido de pagamento em 36 prestações, constando da notificação expressamente que