Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01221/06

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	10/17/2006

Relator:	CASIMIRO GONÇALVES

Descritores:	IRS NOTIFICAÇÃO ÓNUS DE PROVA PRAZO LEGAL DE CADUCIDADE CADUCIDADE DO DIREITO Á LIQUIDAÇÃO

Sumário:	A notificação dos actos ou decisões que afectem a situação tributária dos contribuintes tem de ser efectuada, dento do prazo legal de caducidade, por carta registada com aviso de recepção, recaindo sobre a AT o ónus de provar que a notificação foi feita segundo as prescrições constantes da lei.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO
1.1. O Exmo. RFP junto do TAF de Almada recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz desse Tribunal, julgou procedente a impugnação deduzida por A... e R..., ambos com os sinais dos autos, contra a liquidação de IRS e respectivos juros compensatórios, do ano de 1995.

1.2. O recorrente alegou o recurso e termina as alegações formulando as Conclusões seguintes:
A) Tendo o Contribuinte exercido o direito de audição prévia à Conclusão do Relatório da Inspecção, não foi preterida a formalidade essencial à validade da liquidação, prevista no Art. 60° da LGT.
B) O contribuinte ouvido em sede em Conclusão do Relatório da Inspecção, não deve ser de novo ouvido antes da realização da mesma liquidação, mesmo quando apresenta a P.I. de Reclamação Graciosa sem carrear novos elementos.
C) O Nº 3 do Art. 60° da LGT, introduzido pela Lei nº 16-A/2002, tendo carácter interpretativo, é aplicável retroactivamente à data de entrada em vigor da LGT aos casos pendentes - Art.13° do Código Civil.
Termina pedindo o provimento do recurso.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer no qual se pronuncia pela procedência do recurso, sustentado o seguinte:
O princípio da participação dos cidadãos nas decisões da Administração que lhe
digam respeito tem tido consagração na CRP (cfr. hoje no seu artigo 267°, nº 5) e foi transposto para a lei ordinária (art. 19° al. c) do CPT; arts. 8°, 100º a 103º do CPA, sendo que tem sido entendimento maioritário da doutrina e da jurisprudência que estes arts. 100° a 103° são aplicáveis subsidiariamente ao CPT, sendo que este último prevê a isenção de audição basicamente quando os processos forem urgentes, quando os interessados já tenham sido ouvidos no procedimento administrativo e quando as decisões forem favoráveis aos interessados).
Hoje, em termos de procedimento tributário, este princípio consta no artigo 45° nº 1 do CPPT e mais desenvolvidamente no art. 60° da LGT.
Apesar de a jurisprudência do TCA e do STA ter entendido que a audição antes da liquidação é sempre necessária independentemente de o contribuinte ter sido ouvido no procedimento uma vez que os interesse que se pretendem valer no direito tributário são diferentes do direito administrativo, este entendimento alterou-se com a publicação da Lei nº 16-A/2002, de31/5. Efectivamente o art. 13° nº 1 desta Lei veio introduzir o nº 3 ao art. 60° da LGT com a seguinte redacção: «3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº l, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.»
E o nº 2 deste art. 13º refere que aquele número 3 tem carácter interpretativo.
E como, nos termos do art. 13° nº 1 do CCivil, a lei interpretativa se integra na lei interpretada, ressalvando-se os efeitos já produzidos, significa isto que a lei interpretativa retroage os seus efeitos ao início da lei interpretada ou seja, no presente caso, a partir de l de Janeiro de 1999, data em que entrou em vigor a LGT.
Acresce, no caso, que independentemente da retroactividade da lei interpretativa, o procedimento de Reclamação já ocorreu na pendência da LGT, conforme se constata do Processo de Reclamação apenso.
Assim, tendo os recorridos sido ouvidos no decurso da acção inspectiva antes da conclusão do Relatório da IT, não era obrigatória a sua audição antes da decisão sobre a sua reclamação, dado não terem apresentado factos novos que tal impusessem.

1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes:
1 - Em 22 de Junho de 2000 foi elaborado o relatório de inspecção relativamente ao ora impugnante e aos anos de 1995, 1996, 1997 e 1998 como consta de fls. 31/51 do apenso, documento cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
2 - O relatório referido no ponto anterior foi objecto de parecer do Chefe de Equipa com o seguinte teor: «1. Depois de notificado para o exercício do direito de audição, nos termos do art. 60° da Lei Geral Tributária e art. 60° do RCPIT, apresentou em sua defesa, exposição datada de 2 de Junho de 2000, cujos fundamentos se encontram resumidos no ponto VIII do relatório de inspecção, mas que em nada alteraram a posição firmada no projecto de conclusões de relatório. 2. Sendo assim, confirmo as conclusões e propostas de correcção meramente aritméticas à matéria tributável do relatório de inspecção anexo, a saber “2.1 Categoria A - Com base nas correcções enunciadas no ponto III o rendimento bruto desta categoria foi alterado para os seguintes montantes - 1995 : 4.874.129$00 (...); 2.2 Categoria B - Auferiu rendimentos enquadráveis nesta categoria de rendimentos conforme ponto III do relatório de inspecção, o que originou a alteração do resultado apurado para 1.408.000$00” (cfr. fls. 31 e 31/verso do apenso).
3 - Em 17/07/2000 foi exarado despacho concordante com o teor do relatório, pelo Chefe de Divisão, por delegação (cfr. fls. 31/32).
4 - Em 30/11/2000 foi efectuada a liquidação de IRS de 1995 com o nº 5323583871, de que resultou imposto a pagar no montante de € 3.840,66 (769.983$00) cuja data limite de pagamento ocorreu em 22/01/2001 (cfr. fls. 24 do processo de reclamação em apenso).
5 - Em 20/04/2001 foi apresentada junto da Direcção de Finanças de Setúbal a reclamação graciosa contra o acto de liquidação adicional de IRS e juros compensatórios referente ao ano de 1995 (cfr. fls. 2/23 do apenso).
6 - Foi proferida pelo Serviço de Finanças de Palmela informação com o seguinte teor: «(...) Foi o reclamante objecto de acção inspectiva, quanto à matéria em apreço, tendo-se concluído que os fundamentos que apresentou em sua defesa, nada alterou a posição firmada no projecto de conclusões do relatório, pelo que passaram a definitivas (vide relatório de fls. 30 a 51 dos autos). O reclamante não apresenta qualquer documento que modifique o ponto anterior. Nesta conformidade, sou de parecer que deverá ser proferida decisão a indeferir o pedido» (cfr. teor de fls. 52 do apenso).
7 - Em 24/01/2002 o Chefe do Serviço de Palmela proferiu o seguinte despacho «Indeferido o pedido. Sem recurso ao direito de audição, nos termos da alínea b) do nº 2 da Circular 13 de 08/07/1999, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária», (cfr. fls. 53 do apenso).
8 - Em 29/01/2002 foi o ora impugnante notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa através do ofício nº 1126 de 24/01/2002 como consta de fls. 54 e 55 do apenso.
9 - Em 14/02/2002 foi apresentada a presente petição de impugnação judicial (cfr. fls. 1/27).

2.2. Em sede de factos não provados a sentença exarou: «Não se mostra provado que o imposto ora impugnado tenha sido pago pelos impugnantes.»

2.3. E em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, exarou: « A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório.»

3.1. Com base nesta factualidade e apreciando desde logo a questão, invocada pelos impugnantes, da preterição de formalidade legal essencial por não lhes ter sido dada possibilidade de exercer o direito de audição prévia relativamente ao indeferimento do processo de reclamação graciosa, a sentença julgou procedente a impugnação, com base neste fundamento, dando por prejudicada a apreciação das demais questões suscitadas na impugnação.
Para tanto, considera, em síntese, que, prescrevendo a al. b) do art. 60° da LGT, o direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, no caso, resulta do probatório que foi elaborada informação no âmbito do processo de reclamação graciosa no sentido de ser indeferido o pedido, e foi proferido despacho de indeferimento pelo Chefe de Finanças de Palmela, tendo sido expressamente mencionado no despacho de indeferimento que foi dispensada a audição prévia do contribuinte, em clara violação do disposto no art. 60° da LGT.
Ora, a CRP, no seu art. 267°, nº 4, reconhece aos cidadãos o direito de participação na formação das decisões que lhes digam respeito e o CPA, no seu art. 8°, concretizou este direito estabelecendo em termos gerais que, “os órgãos da administração pública devem assegurar a participação dos particulares, bem como das associações que tenham por objecto a defesa dos seus interesses, na formação das decisões que lhes digam respeito, designadamente através da respectiva audiência”, concretizando nos arts. 100° a 103° em que termos esse direito deve ser exercido.
Com a entrada em vigor da LGT, o princípio da participação ficou consagrado expressamente no seu art. 60°, e a falta de audição dos contribuintes nos casos previstos no nº 1 deste art. 60º e não justificada nos termos dos seus nºs. 2 e 3, constitui um vício de procedimento determinante da anulabilidade do acto.
No caso em apreço resultou provado que a AT não cumpriu o disposto na al. b) do nº 1 deste art. 60° da LGT, tendo sido preterida uma formalidade essencial que conduz necessariamente à anulação da liquidação, pois o exercício do direito de audição por parte dos impugnantes poderia ter fornecido elementos à AT de forma a aferir
da legalidade das correcções efectuadas pela inspecção tributária, e que poderia ter repercussão na liquidação.
Já em relação ao pedido de juros indemnizatórios, a sentença julgou-o improcedente porquanto nos termos do art. 43° da LGT só há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, caso o imposto esteja pago, e seja determinado em sede de reclamação graciosa ou impugnação judicial que houve erro imputável aos serviços de que resulte imposto pago superior ao devido, o que não sucede no caso em apreço, pois não resultou provado o pagamento do imposto.

3.2. Do assim decidido discorda a recorrente Fazenda Pública sustentando, como se viu e resulta das Conclusões das alegações do recurso, que a sentença enferma de erro de direito pois que, tendo o contribuinte exercido o direito de audição prévia à conclusão do Relatório da Inspecção, não foi preterida a formalidade essencial à validade da liquidação, prevista no art. 60° da LGT.
Tendo o contribuinte sido ouvido aquando da Conclusão do Relatório da Inspecção, não deve ser de novo ouvido antes da realização da mesma liquidação, mesmo quando apresenta a PI de Reclamação Graciosa sem carrear novos elementos, já que o Nº 3 do art. 60° da LGT, introduzido pela Lei nº 16-A/2002, tendo carácter interpretativo, é aplicável retroactivamente à data de entrada em vigor da LGT aos casos pendentes - art.13° do Código Civil.
Vejamos:

4. Em primeiro lugar importa desde já referir o seguinte:
Pareceria, à primeira vista, que, atendendo ao teor das Conclusões do recurso, o mesmo apenas versa matéria de direito.
E, se assim fosse, então ocorreria a incompetência, em razão da hierarquia, deste TCAS, para dele conhecer, cabendo, antes a competência ao STA.
Com efeito, das decisões dos Tribunais Tributários de 1ª Instância cabe, em regra, recurso para o TCA, mas, se a matéria do recurso for exclusivamente de direito, recorre-se directamente para a Secção de Contencioso Tributário do STA (recurso «per saltum») - cfr. o nº 1 do art. 280º do CPPT (e anteriormente os arts. 167º do CPT), e os arts. 21º, nº 4, 32º, nº 1, al. b) e 41º, nº 1, al. a) do ETAF.
Portanto, quanto aos recursos interpostos das decisões dos Tribunais Tributários de 1ª Instância, a competência do tribunal superior é determinada em função do recurso respeitar, ou não, exclusivamente a matéria de direito.
Daí que (como a jurisprudência do STA tem afirmado), aferindo-se a competência do tribunal pelo «quid disputatum» e não pelo «quid decisum», o que há a fazer para decidir tal questão, é apenas verificar se o recorrente pede a alteração da matéria de facto ou invoca factos que não venha dados como provados: se o faz, o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito e fica desde logo definida a competência do TCA, independentemente da eventualidade de, por fim, este Tribunal, então já tido como competente, vir a concluir que a discordância sobre a matéria fáctica ou os factos invocados dados como não provados são, afinal, irrelevantes para a decisão do recurso, em face da posição de direito que entende adequada.
Embora nem sempre seja tarefa fácil fazer a distinção entre o que constitui matéria de facto e matéria direito, será questão de direito tudo o que respeite à interpretação e aplicação da lei; isto é, o recurso versa matéria de direito sempre que, para se atingir uma solução, seja necessário recorrer a uma disposição legal mesmo que se trate somente de fixar a interpretação de uma simples palavra da lei (cfr. A. Reis, CPC Anotado, III, 206 e ss.; Antunes Varela, Miguel Bezerra, Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 391 e ss.; Ac. do STJ, de 8/11/95, CJ STJ, 1995, Tomo 3, 293).
Da análise das presentes Conclusões de recurso pareceria, à primeira leitura, que o recurso versa apenas matéria de direito.
Mas não é assim.
Na verdade, o recorrente alega que o contribuinte exerceu o direito de audição prévia à Conclusão do Relatório da Inspecção e que não deve ser de novo ouvido antes da realização da liquidação, mesmo quando apresenta a P.I. de Reclamação Graciosa sem carrear novos elementos.
Ora, embora a sentença recorrida pressuponha como realizada a referida audição prévia (visto que julga provado – no nº 6 do Probatório - o teor da informação elaborada pelo Serviço de Finanças de Palmela, da qual se retira ter sido realizada aquela audição prévia), tal facto não consta especificada no Probatório.
Além disso, alegando também o recorrente que o contribuinte, na P.I. de Reclamação Graciosa não carreou novos elementos, estamos, a nosso ver, aqui perante clara alegação de matéria de facto que não consta especificada na matéria de facto julgada provada pela sentença recorrida e que, por isso, determina a conclusão de que o presente recurso não versa exclusivamente matéria de direito.
Ou seja, o recorrente não se limita a sustentar interpretação legal diversa da que foi aceite pela sentença, com base nos mesmos factos que esta deu como provados; a controvérsia expressa no recurso não se pode resolver mediante uma exclusiva actividade de interpretação e aplicação de normas jurídicas, sem recurso à formulação de juízos sobre a verificação de factos ou ocorrências da vida real, expressos no binómio provado/não provado.
E, assim, nos termos das supra citadas normas do CPPT e do ETAF, entende-se que a competência para o seu conhecimento cabe a esta Secção de Contencioso Tributário do TCA.

5. Vejamos, então, a questão atinente à audição prévia.
Como se disse, a sentença entende no caso em apreço resultou provado que a AT não cumpriu o disposto na al. b) do nº 1 do art. 60° da LGT, tendo sido preterida uma formalidade essencial que conduz necessariamente à anulação da liquidação, pois o exercício do direito de audição por parte dos impugnantes poderia ter fornecido elementos à AT de forma a aferir da legalidade das correcções efectuadas pela inspecção tributária, e que poderia ter repercussão na liquidação.
Ora, apesar de, anteriormente, a jurisprudência ter entendido que a audição antes da liquidação era sempre necessária independentemente de o contribuinte ter sido ouvido no procedimento, tal entendimento veio a alterar-se, como bem refere o MP no seu douto Parecer, com a publicação da Lei nº 16-A/2002, de31/5, cujo art. 13° nº 1 introduziu o nº 3 ao art. 60° da LGT: «3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº l, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado».
E o nº 2 deste mesmo art. 13º refere que aquele número 3 tem carácter interpretativo.
Assim, porque a lei interpretativa se integra na lei interpretada, ressalvando-se os efeitos já produzidos (cfr. nº 1 do art. 13º do CCivil), temos que aquela retroage os seus efeitos ao início da lei interpretada ou seja, no presente caso, a partir de l/1/99, data em que entrou em vigor a LGT, sendo que, no caso vertente, independentemente da retroactividade da lei interpretativa, o procedimento de Reclamação já ocorreu na pendência da LGT, conforme se constata do Processo de Reclamação apenso.
Portanto, no caso, tendo os recorridos sido ouvidos no decurso da acção inspectiva antes da conclusão do Relatório da IT, não era obrigatória a sua audição antes da decisão sobre a sua reclamação, a não ser que apresentassem factos novos que impusessem essa nova audição.
Ora, vindo provado que o despacho do Chefe do Serviço de Palmela assentou, precisamente, na informação prestada pelo Serviço de Finanças de Palmela, no sentido de que o reclamante fora objecto de acção inspectiva, quanto à matéria em apreço, tendo concluído que os fundamentos que apresentou em sua defesa, nada alteraram a posição firmada no projecto de conclusões do relatório e que também não apresenta qualquer documento que modifique o ponto anterior, impor-se-ia que, para decidir quanto à verificação, ou não, da alegada preterição de formalidade legal, a sentença recorrida apreciasse tal questão (de saber se pelo reclamante foram, ou não, invocados factos novos sobre os quais ainda se não tivesse pronunciado).
Não o tendo feito, impõe-se a revogação da sentença recorrida, por erro de julgamento quanto a esta questão, como adiante se fará.

6. E impõe-se, então, nos termos do disposto no art. 753º do CPC, que o TCAS conheça, em substituição, desta e das restantes cujo conhecimento a sentença recorrida teve, implicitamente, por prejudicado.
Na verdade, os recorridos alegaram na PI da presente impugnação, para além desta ilegalidade decorrente da preterição de formalidade legal por falta de audição prévia, também outros vícios:
- falta de fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa.
- caducidade do direito à liquidação.
- erro quanto aos pressupostos de facto e de direito nas correcções feitas à matéria colectável determinada pela AT.

6.1. Começando, desde logo, pela questão da caducidade do direito à liquidação, importa, antes de mais, fixar os factos pertinentes para a apreciação da mesma, e que, julgando-se provados com base nos documentos e nos próprios termos do processo, se aditam ao Probatório que vem especificado na sentença:
10. Porque alegaram, na PI da impugnação, que a notificação da liquidação adicional aqui em causa, feita por carta registada com aviso de recepção, ocorreu em 4/1/2001, como resulta do respectivo aviso, entretanto devolvido à Direcção de Serviços do IRS, os impugnantes requereram, no início da audiência de inquirição de testemunhas (cfr. fls. 76) que se pedisse aos CTT certidão a atestar em que data o registo 4066280 foi assinado.
11. Este Organismo informou o que consta de fls. 81 e, no seguimento, os impugnantes requereram o que consta de fls. 87, ou seja, que resultando da informação dos CTT que a DGCI é a detentora do comprovativo do dito registo, se notificassem os respectivos serviços para juntarem aos autos tal comprovativo, a fim de se apurar em que data eles impugnantes foram notificados.
12. Posteriormente e em face da promoção (fls. 110) do MP (na 1ª instância), no sentido de que se confirmasse a data em que impugnante foi notificado e se solicitasse ao Serviço de Finanças de Palmela o comprovativo da data em que a liquidação adicional referente ao IRS de 1995 (liquidação nº 5323583871) foi efectivamente notificada, o Tribunal ordenou a recolha de tais elementos comprovativos, tendo vindo aos autos os de fls. 43 a 45.
E do ofício de fls. 45 consta, além do mais:
«As notificações para pagamento (...) à época eram efectuadas sob a forma de registo postal simples.
Nas notificações efectuadas naqueles termos, o número de registo utilizado é atribuído de forma sequencial, sem intervenção desta direcção de serviços, não existindo, assim, qualquer documento que, por um lado, suporte a prova da notificação e que, por outro, comprove a sua efectuação. Nessa medida, o único elemento probatório é o número de registo que consta no ecrã de detalhe da nota de cobrança existente na base de dados do IR, servindo o “print” como demonstrativo desse facto.
No que se refere à liquidação do ano de 1995, em causa, foi enviada ao contribuinte sob o registo postal simples (privativo) nº 190 44066280, de 2000-12-12».

6.2. Como flui da factualidade ora aditada ao Probatório, quanto à questão da caducidade do direito à liquidação, os impugnantes alegam que a notificação da liquidação adicional aqui em causa, feita por carta registada com aviso de recepção, ocorreu em 4/1/2001, como resulta do respectivo aviso, entretanto devolvido à Direcção de Serviços do IRS, sendo nessa data da assinatura do aviso de recepção que se concretizou a respectiva notificação, ou seja, 4/1/2001.
E tendo requerido, no início da audiência de inquirição de testemunhas, que se pedisse aos CTT certidão a testar em que data o registo 4066280 foi assinado, os CTT informaram o que consta de fls. 81 e, no seguimento, os impugnantes requerem o que consta de fls. 87, ou seja, que resultando da informação dos CTT que a DGCI é a detentora do comprovativo do dito registo, se notificassem os respectivos serviços para juntarem aos autos tal comprovativo, a fim de se apurar em que data os impugnantes foram notificados.
Tendo o Tribunal ordenado a recolha de tais elementos comprovativos, os Serviços da AT responderam que as notificações para pagamento, à época, eram efectuadas sob a forma de registo postal simples e que, no que se refere à liquidação do ano de 1995, em causa, foi enviada ao contribuinte sob o registo postal simples (privativo) nº 190 44066280, de 12/12/2000.
Ora, quanto a esta questão da caducidade do direito à liquidação, há que considerar que o respectivo início e decurso ocorreu na vigência do CPT, pelo que o regime legal do instituto terá de ser colhido à luz desse diploma.
É sabido que a liquidação constitui um acto de eficácia externa, que tem de ser notificada ao contribuinte mediante a forma prevista na lei. E, segundo o disposto no art. 139º do CIRS, as notificações a que se refere o artigo 67º do mesmo Código, quando por via postal, devem ser notificadas por meio de carta registada com aviso de recepção. E apesar de este art. 67º se referir apenas à notificação de actos relativos à determinação da matéria colectável e não à liquidação «stricto sensu», é de considerar que o regime de notificações aí previsto foi revogado pelo regime posterior do CPT, dado que aqueles preceitos não constituíam normas especiais, devendo considerar-se revogados pelo art. 11º do DL nº 154/91 que aprovou esse Código.
Como já se diz no ac. de 21/1/2003, deste TCA, rec. 6583/02, cujo texto seguiremos de perto, sobre esta questão formou-se uma corrente jurisprudencial pacífica e uniforme, que sufragamos, no sentido de que também a liquidação decorrente de correcção oficiosa do valor tributável ou feita no seguimento do acto fixação do rendimento colectável, é susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte, pelo que a sua notificação deve ser feita através de carta registada com aviso de recepção - cfr., entre outros, os Acs. do STA de 10/12/97, no Rec. nº 21.990 e de 13/10/99, no Rec. nº 23.067; e Acs. do TCA de 29/06/99, no Rec. nº 1781/99; de 29/03/00, no Rec. nº 2577/99 e de 2/05/00, no Rec. nº 1739/99.
Daí que na apreciação desta questão se tenha de considerar o disposto no art. 65º do CPT que dispõe do seguinte modo:
«1. As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes participarem em actos ou diligências.
2. As notificações não abrangidas pelo número anterior serão efectuadas por carta registada.
3. (...)
4. As notificações serão pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessário...».
Donde resulta que a notificação dos actos ou decisões que afectem a situação tributária dos contribuintes tem de ser efectuada por carta registada com aviso de recepção, recaindo sobre a A.Fiscal o ónus de provar que a notificação foi feita segundo as prescrições constantes da lei - cfr. Ac. do STA de 21/2/90, no Rec. 5281, Ap. DR de 15/10/92, p.54.
No caso em apreço, a liquidação adicional foi efectuada em 30/11/2000 e enviada aos impugnantes através de carta registada com AR (assinado em 4/1/2001, segundo a alegação dos impugnantes) ou através de carta registada simples - registo privativo nº 190 44066280, de 12/12/2000 (segundo a informação da AT).
Reportando-se a rendimentos do ano de 1995, trata-se, portanto, de um acto efectuado fora do prazo normal de liquidação, susceptível de alterar a situação tributária dos recorridos, cuja notificação tinha se ser efectuada, como vimos, por carta registada com aviso de recepção.
Contudo, quer tenha sido efectuada por simples carta registada simples (como informa a AT) quer tenha sido feita por carta registada com AR (que teria sido assinado em 4/1/2001, como sustentam os recorridos), e porque sempre incumbiria à AT provar que tal carta fora efectivamente recebida dentro do prazo de caducidade (já que não funciona contra os impugnantes qualquer presunção de que a tivessem recebido (por não lhes ser aplicável o disposto nos arts. 66º nº 1 do CPT, 255º e 254º do CPC ou 139º nº 3 do CIRS), prova essa que não foi feita, tem que concluir-se que, em qualquer das situações, ocorre a caducidade do direito à liquidação, já que, impondo a lei que essa liquidação tivesse sido notificada aos contribuintes no prazo de cinco anos, contados a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário, no caso, perante a alegação dos recorridos de que só tiveram conhecimento da liquidação em 4/1/2001, a Administração não fez prova do recebimento dento do referido prazo de 5 anos.
E como se refere no Acórdão deste TCA de 2/07/00, no Rec. nº 6635/02, «Nem deve dizer-se (…) que, no caso, a não recepção da notificação não é oponível à Administração Fiscal, em face do que dispõe o art. 70º nº 2 do Código do Processo Tributário.
Na verdade, não foi o não cumprimento do disposto no nº 1 do artigo 70º do Código de Processo Tributário por banda dos impugnantes, ora recorridos (falta de comunicação de alteração do domicílio, concedendo que houve essa falta) a causa do não recebimento do aviso ou da comunicação da liquidação em questão - porque, para afirmar essa causa, era preciso antes poder dizer-se que a comunicação da liquidação impugnada havia sido feita, e no caso não foi, na forma legal, ou “nos termos dos artigos anteriores”, para dizer como se diz no nº 2 do art. 70º do Código de Processo Tributário».

6.3. Conclui-se, portanto, que procede a impugnação quanto a este alegado fundamento da caducidade do direito á liquidação, ficando, por isso, face à procedência deste fundamento, prejudicada a apreciação, quer do dito fundamento por ilegalidade da liquidação por violação do direito de audição prévia previsto no art. 60º da LGT, quer dos demais fundamentos também invocados (falta de fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e erro quanto aos pressupostos de facto e de direito nas correcções feitas à matéria colectável determinada pela AT).

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em:
1) Dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, por erro de julgamento de facto quanto à decidida ilegalidade da liquidação por violação do direito de audição prévia previsto no art. 60º da LGT.
2) Conhecendo, em substituição, dos demais fundamentos invocados na impugnação, julgar esta procedente por caducidade do direito á liquidação impugnada, dando por prejudicada a apreciação dos restantes fundamentos de impugnação, incluindo o da dita ilegalidade da liquidação por violação do direito de audição prévia previsto no art. 60º da LGT..
Sem custas.

Lisboa, 17/10/2006

CASIMIRO GONÇALVES
ASCENSÃO LOPES
LUCAS MARTINS