Acordão do Tribunal Central Administrativo

S….., S.A (doravante 1.ª Recorrente ou Impugnante) e a Fazenda Pública (doravante 2.ª Recorrente ou FP) vieram apresentar recurso da sentença proferida a 13.10.2017, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada pela primeira, que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), relativa ao exercício de 1999.

Os recursos foram admitidos, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a 1.ª Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A. O presente recurso jurisdicional vem interposto da douta sentença, proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual considerou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra a liquidação adicional de IRC, efectuada pela AT, relativamente ao exercício de 1999.

B. Com efeito, salvo o devido respeito, entende a recorrente que a decisão recorrida padece de ANULABILIDADE, por omissão de julgamento e fundamentação das suas decisões em matéria de prova i.e., por ausência de exame crítico das provas que serviram de base para formar a convicção do tribunal, em violação do disposto no n° 2 do artigo 123° do CPPT e dos n° 2 e 3 do artigo 659° do CPC, e por erro de julgamento da matéria de direito, em violação do disposto no n° 1 do artigo 123° do CPPT e do n° 2 do artigo 659° do CPPT.

C. Em primeiro lugar, a fundamentação decisória consta da enumeração dos factos provados e não provados, bem como de uma exposição, tanto quanto possível completa, ainda que concisa, dos motivos de facto e de direito, que fundamentam a decisão, com indicação, e exame crítico, das provas que serviram para fundar a decisão (cfr. n° 2 do artigo 123° do CPPT, n° 2 e 3 do artigo 659° do CPC e n° 2, do artigo 374°, do CPP).

D. A sentença se bastou em elencar meios de prova, não fornecendo aos seus destinatários, ainda que de forma sintética, os motivos de facto que levaram o tribunal recorrido a decidir no sentido em que o fez, não explicitando as razões pelas quais credenciou os meios de prova que mencionou, indiciando, por essa via, que a decisão em lugar de proceder de um processo lógico-racional de valoração das provas resulta antes de um processo arbitrário e injusto.

E. No que se refere à prova testemunhal, a sentença nada esclarece, enuncia, cita, valora ou critica; dos depoimentos proferidos pelas testemunhas arroladas pela impugnante na petição inicial de impugnação judicial nada é tido em conta ou considerado ao nível da factualidade provada, limitando-se o tribunal a referir que “na inquirição de testemunhas, a impugnante tentou demonstrar a racionalidade da escolha dos custos desconsiderados, nada questionando quanto às concretas despesas efectuadas, mas para que resultasse provados os factos que permitissem a conclusão relativa à indispensabilidade, as testemunhas tinham de responder a questões relativas a factos, respeitantes a cada despesa, e se é natural, como evidenciado pela impugnante, que seja difícil identificar as concretas despesas e os concretos eventos, as despesas devem ter associados documentos que facilitem a sua identificação, de forma a ser possível dar por provado, em concreto, cada custo. Na inquirição das testemunhas pretendeu demonstrar-se a aceitabilidade das despesas, mas tal não está em causa nos presentes autos, pois como bem se compreende, não é pelo facto de ser aceitável que uma sociedade frete uma aeronave, que todos os custos com alugueres de aeronaves, independentemente do seu concreto objectivo, sejam fiscalmente relevantes, por serem indispensáveis.”.

F. Faltam índices racionais de credibilidade de tais provas, condições legitimantes de uma fundamentação sobeja. Falta saber por que razão não foram considerados como provados factos intensivamente corroborados por testemunhas que, afinal, são merecedoras de crédito.

G. Ora, é este justamente um ponto de enorme evidência e perplexidade suscitado pela decisão de que se recorre: ela não permite conhecer dos seus motivos ou razões, quer no que diz respeito ao juízo crítico efectuado ao nível da matéria de facto objecto de prova documental e testemunhal, quer no que diz respeito ao debate doutrinário e jurisprudencial dos conceitos jurídicos implicados nas normas invocadas e nos institutos jurídicos suscitados pelas partes.

H. Assim, da densa matéria de facto objecto de inquirição testemunhal, não resulta provado um único facto. Questiona-se a recorrente da razão pela qual não terá o tribunal atribuído força probatória a outros factos confirmados por várias fontes testemunhais: terá sido porque o tribunal não lhes reconhece credibilidade? terá sido porque o tribunal os considerou irrelevantes para a decisão da causa? terá sido porque o tribunal laborou com base numa mera sensação de que a tese à qual deveria aderir teria que ser aquela que se fundava justamente numa alegada e suposta falta de demonstração (aquela a que a Autoridade Tributária se refere é apenas a falta de demonstração documental) da imprescindibilidade dos custos corrigidos?

I. O tribunal não esclarece de todo estas dúvidas, antes escudando-se em afirmações pela rama, que não preenche, e que colocam a recorrente numa situação impossível: se a prova testemunhal não é considerada porque as testemunhas alegadamente não responderam a questões relativas a factos, respeitantes a cada despesa, identificando-as em concreto e de forma rigorosa, o que se pode chamar a uma explicação exaustiva das necessidades inerentes à actividade, a uma enunciação circunstanciada das deslocações realizadas no ano em aeronave fretada e dos seus intuitos comerciais?

J. Não seria apenas a prova na primeira pessoa impossível, no caso, dado que todas as deslocações, conforme exaustivamente explanado pelas testemunhas inquiridas, foram realizadas por membros do Conselho de Administração da recorrente, e, por isso, partes no processo de impugnação em crise aquela apta a ser considerada suficiente pelo julgador?

K. Acaso é exigível a testemunhas que se recordem de pormenores exactos de deslocações realizadas, há praticamente dez anos atrás, por terceiros (terceiros estes, repita-se, impossibilitados de testemunhar em juízo)?

L. Segue-se, pois, que, não é possível, pelos dados disponíveis na sentença recorrida, conhecer os motivos de facto que levaram o tribunal a decidir no sentido em que o fez, explicitando as razões pelas quais credenciou os meios de prova que mencionou, não considerou atendíveis, para efeitos probatórios, os depoimentos recolhidos das testemunhas inquiridas e os ajuizou no sentido da sua irrelevância para a decisão da causa.

M. Para além deste vício, o tribunal a quo incorreu, na sentença que proferiu, num apreciável erro de julgamento da matéria de direito.

N. Com efeito, NO QUE DIZ RESPEITO ÀS CORRECÇÕES EFECTUADAS À C…., é patente o erro de julgamento em que incorre o Tribunal, ao qual não pode deixar de ser imputada uma leitura desviante da norma do artigo 13.° do Decreto-Regulamentar n.° 2/90.

O. A aplicação do disposto neste preceito pressupõe a verificação de três requisitos: i. deverá tratar-se de uma entidade concessionária; ii. os elementos do activo imobilizado adquiridos ou produzidos terão de ser devolvidos e quaisquer benfeitorias deverão reverter gratuitamente no final da concessão; e, iii. os elementos do activo imobilizado em causa deverão ser amortizados de acordo com o período previsto para a concessão.

P. A C….. celebrou um contrato administrativo com a APL para a utilização duma parcela do armazém n.° 24, junto às docas do porto de Lisboa, com o n.° 329 de inventário.

Q. É inquestionável que os portos de mar, praias e docas pertencem ao domínio público, tal como desde sempre foi reconhecido, quer pela legislação, quer pela doutrina (vide MARCELO CAETANO, Manual de Direito administrativo, Almedina, II volume, págs. 898 e ss.).

R. Resulta do aludido contrato que nos encontramos aqui, sem margem para quaisquer dúvidas, perante uma situação de uso privativo de um bem do domínio público por parte da C…... Na verdade, o local ocupado pela C….. nos termos daquele contrato administrativo pertence, de acordo com a lei, ao domínio público do Estado (vide os artigos 30 e 4º do Estatuto Orgânico da Administração do Porto de Lisboa, aprovado pelo D. L. n.° 309/87, de 7 de Agosto, e em vigor no momento da celebração do contrato administrativo aqui em causa).

S. O contrato em apreço atribuiu à C….. o poder de usar privativamente uma parcela de um bem do domínio público, uma concessão, a qual pressupõe a transmissão para um sujeito privado do direito de ocupar e de utilizar tuna parcela do domínio público, com exclusão de todos os outros (cfr. cláusula 1 do contrato junto como documento n.° 5).

T. É ainda pacífico que a concessão de uso privativo de um bem do domínio público resulta de um contrato administrativo, tal como o que está subjacente à situação dos presentes autos (cfr. documento n.° 5).

U. Assinale-se que a existência de um contrato administrativo é mesmo um dos elementos distintivos e identificadores de uma concessão (vide PEDRO GONÇALVES, A Concessão de Serviços Públicos, Almedina, pág. 88 e ss).

V. Outro dos elementos que caracterizam a concessão é a atribuição de poderes de uso privativo mais longos ao contrário de uma licença administrativa, por ex. —conferindo-se assim ao concessionário uma posição relativamente estável (cfr. cláusula 2 do contrato, que prevê uma duração inicial de cinco anos).

W. Esta posição estável do concessionário é ainda reforçada pelo facto de, caso a Administração pretender desvincular-se do contrato, ter de invocar motivos de interesse público justificativos dessa pretensão, ficando ainda obrigada ao pagamento de uma indemnização ao concessionário (cfr. cláusula 9, n°. 2, do contrato, aqui documento n.° 5).

X. Ao contrário do que entende o Tribunal a quo, não restam dúvidas de que o contrato aqui em análise consubstancia uma verdadeira concessão, em termos jurídico-administrativos: i. a concessão é um contrato administrativo, celebrado por um prazo certo e determinado (cfr. cláusula 2); ii. a concessão apenas permite uma revogação antecipada com fundamento em interesse público (cfr. cláusula 9, n° 2); iii. a concessão implica a devolução final das instalações (cfr. cláusula 10); iv. a concessão encontra-se sujeita a fiscalização e controlo da forma da utilização das instalações envolvidas (cfr. cláusula 8); v. a concessão possui um carácter temporário (cfr. cláusula 9).

Y. Além disso, vimos ainda que a aplicação do regime de amortização previsto no artigo 13° do Decreto-Regulamentar n.° 2/90 pressupõe que os elementos do activo imobilizado sejam revertíveis no final da concessão.

Z. Ao contrário do que se defende na Sentença, o contrato celebrado entre a C….. e a APL respeita, igualmente, este requisito previsto na lei fiscal para fazer funcionar o mecanismo especial de amortizações aqui em apreciação. Na verdade, estabelece-se na cláusula 10 que, finda a concessão, a C….. é obrigada a devolver as instalações à APL, acrescentando-se ainda que "quaisquer benfeitorias efectuadas pela utente nas instalações, revertem gratuitamente para a APL" (cfr. descrição dos investimentos efectuados que serão revertíveis no final da concessão, junta como documento n.° 7).

AA. Finalmente, a C….. efectuou, na sua qualidade de concessionária de uso de um bem do domínio público, diversas obras e reparações com o objectivo de melhorar a funcionalidade das instalações (pertencentes ao domínio público). Ao suportar os custos associados às obras de melhoramento que efectuou, a C….. distribuiu, de acordo com a lei, os custos desses activos que se depreciam pelos diferentes exercícios abrangidos pela sua vida útil.

BB. Ao contabilizar e efectuar as amortizações em análise, a C….. invocou, exclusivamente, a sua qualidade de parte neste contrato administrativo e de concessionária de uso privativo de um bem do domínio público. Assim, dado que, de acordo com a cláusula 2, o período do contrato era de cinco anos, a C….. amortizou aqueles activos de acordo com o período de concessão, no estrito cumprimento artigo 13° do Decreto-Regulamentar n.° 2/90.

CC. Perante estes elementos, a C….. cumpriu integralmente o disposto na lei, nomeadamente, o estatuído no Decreto-Regulamentar n.° 2/90 que prevê para este tipo de situações a adopção de um critério de amortizações específico que permite a prática de amortizações em prazos mais curtos.

DD. A C….. preencheu, assim, os requisitos do artigo 13° do Decreto- Regulamentar n.° 2/90: i. a C….. é, de acordo com o contrato celebrado com a APL, uma entidade concessionária do uso de um bem do domínio público; ii. no final da concessão, as instalações terão de ser devolvidas à APL e quaisquer benfeitorias reverterão gratuitamente para a APL; iii. a C….. amortizou aqueles elementos do activo imobilizado identificados no Anexo 1 de acordo com o período de cinco anos previsto para a concessão.

EE. Tendo por base o que vem de ser dito, não pode senão deixar de ser reconhecido, que o Tribunal a quo fez uma má aplicação do direito mobilizável, designadamente, da norma do artigo 13° do Decreto-Regulamentar n.° 2/90, sendo esta causa suficiente da sua anulabilidade nos termos supra invocados.

FF. NO QUE DIZ RESPEITO À QUESTÃO DA DESCONSIDERAÇÃO DOS CUSTOS INCORRIDOS COM DESLOCAÇÕES E ESTADAS, o tribunal recorrido erra na interpretação e aplicação da norma do n° 1 do artigo 23° do CIRC, a única mobilizável no caso concreto (embora não formalmente, nem expressamente, mobilizada) designadamente na interpretação do requisito da indispensabilidade e da relação com os ganhos ínsito naquela norma , e, concomitantemente, num inegável vício de violação do princípio constitucional da tributação de acordo com o seu lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada.

GG. Com efeito, o tribunal a quo nem por um único momento considerou a vigência, no nosso ordenamento jurídico, de um princípio constitucional que nunca poderia ter ignorado: o princípio segundo o qual as empresas devem ser fundamentalmente tributadas de acordo com o seu lucro real, em resultado do que não teve também em conta a regra segundo a qual têm relevância fiscal todos os encargos suportados pelas sociedades na prossecução dos seus objectivos estatutários.

HH. De acordo com a formulação do artigo 23° do CIRC, a regra, bem ao invés do que pretende a Administração fiscal e, na sentença da qual ora se recorre, o tribunal a quo, é a de que todos os custos efectivamente incorridos pelas sociedades na prossecução dos seus objectivos estatutários são custos fiscalmente dedutíveis - muito embora a indispensabilidade do custo constitua um conceito indeterminado, que carece de preenchimento, a verdade é que aí o poder da Administração é rigorosamente vinculado: não lhe assiste qualquer margem de livre apreciação, nem lhe cabe formular juízos de oportunidade.

II. Da mesma forma, por se tratar de determinar o significado do conceito, não está em causa qualquer especial saber técnico, juízo de mediação ou valoração pessoal: trata-se antes de um juízo de tipo cognoscitivo, o qual se há-de basear exclusivamente no quadro factual que consta do procedimento.

JJ. Por outro lado, a indispensabilidade do custo não pode aferir-se nem em função da sua aptidão para gerar, de imediato, a realização de um ganho, nem em função da sua importância para a capacidade de subsistência da empresa basta, aliás, ter em conta que muitos dos exemplos de custos fiscalmente aceites fornecidos pelo legislador não determinam a obtenção directa de proveito algum, nem se podem considerar vitais para a manutenção da fonte produtora (por exemplo, as despesas com regimes complementares de segurança social ou os encargos suportados com diferenças de câmbio).

KK. Na verdade, o corpo do n.° 1 daquele artigo 23° apenas permite a desconsideração fiscal dos custos extra-empresariais, isto é, daqueles que não apresentam qualquer afinidade com a actividade da sociedade, como os encargos com despesas privadas dos sócios ou com terceiros, estranhos à empresa (CYRILLE DAVID, OLIVIER FOUQUET, MARIE-AIMÉE LATOURNE- RIE e BERNARD PLAGNET, Les Grands Arrêts de la Jurisprudence Fiscale, Paris, 1988, p. 285; CHARLES ROBBEZ MASSON, La Notion d'Évasion Fiscale en Droit Interne Français, Paris, 1990, p. 156 e ss.) a sua aplicação para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado está, portanto, circunscrita às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do sen património, pretende beneficiar terceiro (LUDWIG SCHMIDT, Einkommensteuergesetz Kommentar, 1995,14ª edição, anotação 483 ao § 4).

LL. A regra é a de que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais. O critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador tendo em vista, para lá de não permitir a intromissão da Administração fiscal na gestão da empresa, impedir a consideração fiscal de gastos que, embora contabilizados como custos, não são susceptíveis de se subsumirem ao âmbito da actividade da empresa.

MM. Sempre que ocorra a verificação de um determinado evento que comporte um encargo a suportar por determinada sociedade na prossecução dos seus fins estatutários, a conexão empresarial desse encargo está assegurada, já que se verificou efectivamente uma diminuição patrimonial por outras palavras, uma perda como a que foi apurada pela ora recorrente, não está sequer sujeita ao teste da indispensabilidade, já que corresponde a uma perda efectivamente sofrida com a aquisição de um serviço utilizado na prossecução dos seus fins estatutários.

NN. Ora, as considerações tecidas tornam claro que aos factos descritos sobre os quais foi produzida a exigida prova em sede testemunhal nunca se poderá aplicar o n.° 1 do artigo 23° do CIRC. Repita-se: a desconsideração de uma perda efectiva e incorrida por uma sociedade na prossecução dos seus fins estatutários de forma alguma se pode deixar de estribar na definição legal de custo fiscal.

OO. Aceitando que os negócios se praticaram a valores adequados e outra coisa não é admissível na ausência de correcções aos preços praticados —, aceitando ainda que o recurso aos serviços adquiridos é matéria da inviolável esfera de autonomia privada daquele que a eles recorre e admitindo dado nunca ter sido questionado a finalidade empresarial a que o serviço adquirido se destina (proporcionar a célere deslocação dos trabalhadores da empresa para participação em reuniões de negócios nas instalações da casa-mãe, a S….., e bem assim nas instalações de fornecedores e clientes da sociedade, em diversos pontos do território nacional e internacional), o encargo suportado com a aquisição de um serviço utilizado na actividade operacional da empresa como um elemento potenciador e maximizador da fonte produtora resulta, necessariamente, numa perda, que não pode deixar de ser tida em conta na determinação da matéria colectável.

PP. A relevância fiscal do encargo suportado com a aquisição de um serviço utilizado na actividade operacional da empresa não tem, por isso, carácter de regalia ou vantagem: simplesmente corresponde à tradução, no plano tributário, da real situação da empresa.

QQ. Neste sentido, retirar à recorrente a possibilidade de relevar fiscalmente o custo experimentado com o aluguer de aeronaves utilizadas nas deslocações dos seus trabalhadores/administradores no interesse da sociedade constituiria uma segunda desvantagem, que se viria adicionar à que resultou realmente da verificação do encargo.

RR. Ora, assumindo que a dedutibilidade fiscal dos custos deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e já não, como talvez defenda o tribunal a quo dado o sentido da sentença que profere, de uma relação de causalidade directa e adequada à formação dos proveitos ou de um juízo de mérito ou oportunidade do custo tendo em vista a sua contribuição imediata para a manutenção da fonte produtora —, não há dúvida de que, no caso dos presentes autos, o custo experimentado com o aluguer de aeronaves equivale a um encargo contraído no interesse da empresa e a uma opção/acto de gestão ahstractamente subsumível no perfil lucrativo da empresa.

SS. Os custos incorridos correspondem aos encargos suportados com o aluguer de aeronaves utilizadas no transporte de trabalhadores da ora recorrente, nas suas deslocações em território nacional e ao estrangeiro, no interesse da sociedade: em território nacional, para proporcionar a presença em reuniões nas instalações da casa-mãe, a S….., bem como com diversos concessionários, com organismos oficiais e com a banca; ao estrangeiro, para proporcionar a presença em reuniões de trabalho conjuntas com o grupo VW, em mercados estratégicos para a ora recorrente, designadamente Brasil e Argentina.

TT. Estes são factos, de resto, não controvertidos e até expressamente admitidos pelo Tribunal a quo, absolutamente aceites pela AT e não questionados (e pelos vistos também incompreensivelmente não considerados) pelo tribunal a quo, o qual, não só não questionou a natureza daqueles custos e a sua finalidade, como, podendo e devendo, não logrou recorrer a qualquer meio de prova adicional para cabal esclarecimento da matéria de facto.

UU. Aliás, é a própria AT quem, no decurso da acção inspectiva e até no relatório das suas conclusões, reconhece a necessidade das deslocações frequentes dos trabalhadores da empresa para aqueles fins e para aqueles destinos: a AT chegou mesmo a apontar como alternativa ao aluguer de aeronaves nas deslocações em território, os voos comerciais e outros meios de transporte.

VV. O tribunal não aperfeiçoa, critica ou retira valor a estas ilações. Limita-se a aderir a uma tese que não é sua mas da AT fundada na falta de demonstração da indispensabilidade, sem que, para o efeito, tivesse logrado esclarecer o alcance de tal demonstração: o Tribunal, ao reconhecer a comprovação documental do custo e ao não questionar a sua subsunção no escopo social da entidade que nele incorre, limita-se a questionar o benefício daquele encargo para a sociedade numa óptica que se assume de puro formalismo.

WW. Aliás, o tribunal a quo em momento algum refere que o que está em causa é a verificação da extra-empresarialidade, da ilegalidade do custo ou a sua desconexão face ao objecto social da ora recorrente.

XX. E se assim é, como parece, o juízo subjacente à decisão de improcedência da presente impugnação não corresponde senão a um juízo de oportunidade, de razoabilidade, de censura das decisões de gestão da ora recorrente subentende-se que a prova desejada pelo tribunal é a prova (impossível, porque altamente subjectiva e absolutamente dependente de uma definição estratégica apenas perceptível aos administradores da sociedade) de que o custo incorrido com o aluguer das aeronaves é um custo adequado, razoável e indispensável à obtenção directa e imediata dos proveitos da empresa e já não um juízo de subsunção do custo ao escopo societário da recorrente: a conexão empresarial do custo não é nunca questionada. Para o que, repita-se, o tribunal nem atribuiu valor à inquirição das testemunhas realizada nem ordenou a produção dos meios de prova que lhe afigurassem necessários.

YY. Exactamente o mesmo deve dizer-se em relação às despesas com restaurantes, charrete e hotéis, relativamente às quais foi inequivocamente afirmada a ideia aceite, de resto, pelo Tribunal de que as mesmas foram realizadas pelo director da "Direcção de Desenvolvimento de Imagem nas Redes de Distribuição", no desempenho das respectivas funções de apoio aos concessionários das marcas de viaturas comercializadas pela SIVA.

ZZ. Termos em que deverá entender-se que a decisão recorrida, que julga parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente, assenta em erro de julgamento em matéria de direito, aqui relevado na deficiente interpretação e aplicação do direito, violando o disposto no n° 1 do artigo 23° do CIRC e os princípios constitucionais da tributação pelo lucro real, da liberdade de gestão e da autonomia privada”.

Por seu turno, a 2.ª Recorrente apresentou alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“A) O objeto dos autos centra-se na fundamentação que decorre do Relatório de Inspeção Tributária devendo-se concluir que a AT em momento algum se arroga a ajuizar a adequação do gasto à manutenção da imagem da marca.

B) Os SIT entenderam que não sendo o mencionado veículo da propriedade da Impugnante à data do sinistro, ou seja, não havendo domínio sobre o mesmo, que não há e que não havia, não pode o custo ser aceite à luz da sua indispensabilidade tal como vem prevista no art. 23°, do CIRC.

C) Facto reconhecido pela própria sentença recorrida, entendendo, porém, que o gasto realizou-se indiscutivelmente, na sua ótica, no âmbito da actividade -embora não indique o motivo.

D) O Tribunal a quo não enunciou um elemento que permita fazer a necessária ligação do gasto à actividade

E) Também não pode ser só pelo curto lapso de tempo decorrido entre a aquisição do veículo e o sinistro, como aparentemente se afirma na decisão porque, pelo meio, infindáveis poderão ter sido as razões que conduziram ao sinistro e nem todas elas, sequer abstratamente imputáveis à impugnante

F) A casa-mãe refuta a responsabilidade e a perícia técnica (doc 55 levado ao probatório) parece apontar para a bateria do veículo, a qual não é fabricada pela Impugnante.

G) A Impugnante, tanto quanto se sabe, não se dedica à actividade seguradora para que se possa afirmar, com propriedade, que foi no seio da sua actividade que o proprietário do veículo foi ressarcido

H) E também não se pode concluir que o veículo estava ao serviço ou era pertença da Impugnante.

I) A prova testemunhal arrolada pela Impugnante em momento algum lograram ter conhecimento direto sobre os factos, fossem quais fossem, os segmentos da correcção

J) Ressalta à evidência a inexistência de fundamento que expressamente suporte a anulação parcial da liquidação

L) Impunha-se à douta sentença recorrida, perante essa circunstância, julgar totalmente improcedente a presente Impugnação Judicial, indeferindo-se, por consequência, o juros indemnizatórios arbitrados por não se vislumbrar que tenha sido pago imposto superior ao devido.

M) A sentença recorrida assim não o tendo feito incorreu em erro de julgamento em virtude da má apreciação da prova violando o disposto nos arts. 23°, do CIRC e 43° da LGT, impondo-se a sua revogação substituição por acórdão que julgando legal a sobredita correção - determine a procedência do presente recurso, e, consequentemente, totalmente improcedente a presente Impugnação Judicial”.

A Impugnante apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“1. O presente recurso jurisdicional vem interposto da douta sentença, proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual considerou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra a liquidação adicional de IRC, efectuada pela AT, relativamente ao exercício de 1999.

2. Nesta parte, a questão decidenda prende-se com a ilegalidade da desconsideração fiscal de um gasto, incorrido pela recorrida, relativo ao sinistro de uma viatura S….., com fundamento no artigo 23.° do Código do IRC.

3. O Tribunal a quo considerou, neste ponto, que, ao negar a dedutibilidade fiscal deste encargo, a AT estaria a ajuizar a adequação do mesmo à realidade empresarial da recorrida, o que não pode ser admitido.

4. Em oposição a esta tese, a recorrente acusa o Tribunal a quo de não enunciar qualquer elemento que permita fazer uma necessária ligação do gasto à actividade exercida pela recorrida, tanto mais que, na sua opinião, a prova testemunhal arrolada pela Impugnante em momento algum logra ter conhecimento directo dos factos.

5. A relevância fiscal de um custo não depende da prova da sua necessidade, adequação ou sequer da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo): estamos aqui num espaço de liberdade empresarial irrestrita.

6. Quando muito, a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é empresarial ou privada: se o empresário pretende beneficiar o seu património pessoal em detrimento do empresarial.

7. A liquidação de imposto agora em crise violou, por isso, o artigo 23.° do Código do IRC: a S….., com estes custos, não beneficiou o património pessoal de terceiros em detrimento do seu património empresarial, mas geriu este último de forma adequada à tutela dos seus interesses.

8. Ora, como bem observou o Tribunal a quo, em linha com a jurisprudência dos nossos tribunais, o artigo 23° do Código do IRC não concede à AT um qualquer poder discricionário de controlo da dedutibilidade fiscal dos custos empresariais.

9. Esse poder existia no Código da Contribuição Industrial, onde no seu artigo 26°, n.° 1, se condicionava a respectiva dedução fiscal aos "limites tidos como razoáveis pela Direcção Geral das Contribuições e Impostos".

10. O artigo 23° do CIRC veda à AT este poder discricionário: são, por isso, custos fiscais todos os decaimentos gerados no exercício da actividade do sujeito passivo, ainda que reputados de inconvenientes, não usuais ou vertidos em maus negócios.

11. Sucede que, ainda que se entendesse que a aceitação fiscal dos custos depende de uma qualquer relação de normalidade (apesar deste requisito não estar definido na lei), ou de um conceito de indispensabilidade entendido como conditio sine qua non, ligado a um ónus da prova que se encontrasse a cargo dos contribuintes hipótese levantada à cautela em mero beneficio da argumentação a verdade é que as despesas do caso presente se assumiriam sempre como verdadeiros custos fiscais.

12. A S….. suportou os custos em causa na normal gestão da sua actividade e incorreu nos custos habituais e necessários ligados à sua actividade.

13. Tais custos são, por isso, normais e imprescindíveis à manutenção da fonte produtora: está provada a adequação e conveniência à actividade da S….. (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1998, p. 261/262).

14. Com estas explicações, a S….. cumpriu o dever de colaboração exigido pelo artigo 23.°. E que, realmente, tal preceito exige apenas um dever de colaborar, por três motivos essenciais: em função da presunção de veracidade da contabilidade (dos artigos 74.° e 75.° LGT); porque um ónus formal ou subjectivo só existe, esclareça-se, em casos tipificados e excepcionais desligados do artigo 23.° do Código do IRC (cfr. artigo 58.° do CIRC); pelo princípio da liberdade de gestão e consequente não ingerência das entidades públicas.

15. Aliás, se o artigo 23.° do Código do IRC não envolvesse um simples dever de colaboração violaria, por isso, os princípios constitucionais do Estado de Direito Democrático e o Direito de Iniciativa e Propriedade Privada, o que se invoca (artigos. 2.°, 61.°, 62.° e 86.° da CRP)”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

No recurso apresentado pela 1.ª Recorrente:
a) Verifica-se ausência de exame crítico da prova, conducente à anulabilidade da sentença recorrida?
b) Há erro de julgamento, relativamente à correção atinente a amortizações efetuadas pela C….., porquanto está na sua origem um contrato de concessão e a situação é subsumível ao disposto no art.º 13.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro?
c) Há erro de julgamento, no tocante às correções relativas a custos com aeronaves, hotéis, charrete e restaurante, em virtude de se estar a fundar o entendimento em juízos de oportunidade, ilegais, atentando contra o princípio da tributação pelo rendimento real e contra os princípios da liberdade de gestão e da autonomia privada?

No recurso apresentado pela 2.ª Recorrente:
d) Há erro de julgamento quanto à correção relativa ao sinistro da viatura S….., uma vez que não se tratava de veículo da propriedade da empresa, com as necessárias consequências em termos de juros indemnizatórios?

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“a) A 19/01/1986, a Administração do Porto de Lisboa, consignou em documento, além do mais, o seguinte (cfr. cópia de contrato de fls. 107 dos autos):

Aos 19 de Janeiro de 1996, a Administração do Porto de Lisboa, adiante designada por APL, conforme deliberação do seu Conselho de Administração, e nos termos do art.º18º do Decreto-Lei n.º468/71, de 5 de Novembro, outorga a C….., (…), S.A. contribuinte (…) licença de utilização, a título precário, duma parcela do armazém n.º24, com o n.º329 d e inventário, com cerca de 3.500m2 de área, assim como cerca de 1.600m2 de terrapleno adjacente da Matinha, freguesia de Santa Maria dos Olivais (…)

As instalações destinam-se a stand de automóveis de marcas pertencentes ao grupo S….. e área de apoio de oficina (…).

A licença é válida pelo período inicial de cinco anos, com efeitos a partir de 1 de Junho de mil novecentos e noventa e cinco (…)

1 – Pela utilização das instalações fica a titular da licença obrigada ao pagamento das taxas dominiais com os seguintes valores:

1 – A presente licença não dispensa a titular do cumprimento das obrigações prescritas na lei para a execução de quaisquer obras e para o exercício da actividade prosseguida.

2 – Quaisquer obras de adaptação, reparação e conservação que se tornem necessário efectuar no conjunto das instalações só poderão ser executadas depois de previamente apreciadas e autorizadas pela APL.

1 – Extinta a licença, as instalações serão devolvidas à APL livre e desocupadas(…)

2 – Finda a licença, quaisquer benfeitorias efectuadas pela utente das instalações, revertem gratuitamente para a APL.

3 – Não são aplicáveis à utilização das instalações as disposições legais relativas ao arrendamento”

b) O documento a que se refere a alínea anterior, mostra-se assinado pelo Chefe da Divisão de Gestão Patrimonial (cfr. documento de fls. 107 e ss. dos autos, em concreto fls. 112);

c) Do activo fixo da sociedade C….., S.A., constavam 3.024.961,75euros, em 1999, com a indicação de serem relativos a investimentos revertíveis a favor da APL (cfr. declaração de fls. 116 dos autos);

d) Pela sociedade V…., S.A., NIPC ….., foram emitidas as seguintes facturas, à S….., S.A. (cfr. documento de fls. 119 a 153 dos autos):

e) A 09/07/1997, foi elaborada participação, pela PSP, divisão de Oeiras, dando conta de um incêndio, ocorrido naquele dia, pelas 02H00, no veículo de marca S….., cor branca, matrícula ….., sendo E….. identificado como proprietário do mesmo (cfr. documento de fls. 168 dos autos);

f) A 24/10/1997, foi remetida carta da S….., s.a., para a impugnante, onde além do mais se lê: “Os documentos fotográficos, a descrição do incêndio, incluindo a descrição dos danos provocados ao veículo foram analisados com um especialista nestes assuntos. De acordo com o referido especialista, é óbvio que os danos causados ao veículo são extensos e não é possível determinar a causa directo do incêndio. Como resulta claramente dos documentos que o ar condicionado, que interfere substancialmente com a instalação eléctrica do veículo, noutras palavras, ligações e rotas de cabos eléctricos, foi instalado na como um extra, a S….., (...) não pode aceitar responsabilidade por tais danos (...) (cfr. tradução do documento de fls. 183 dos autos);

g) A 05/08/1996, a sociedade C….., entregou o veículo a que respeita a alínea anterior ao seu proprietário (cfr. documento de fls. 169 dos autos);

h) A 28/11/1997 foi debitado pela sociedade C….., à S….., S.A., a factura n.°….., no valor de 1.740.000$00, para entrega a E….., em virtude do incêndio ocorrido com viatura idêntica (cfr. documento de fls. 165 dos autos);

i) A impugnante, e as sociedades dominadas foram alvo de inspecção, nos termos da qual se concluiu (cfr. relatório de inspecção, de fls 36 e ss. dos autos):

j) A 11/11/2003, foi emitida a liquidação de IRC, n.°…..127, relativa ao exercício de 1999, onde se apurou de matéria colectável 50.208.402,87euros, e 888.007,47 euros, de valor a pagar (cfr. nota de liquidação, de fls. 106 dos autos);

k) A impugnante pagou, relativamente à liquidação impugnada, 578.590,57euros, ao abrigo do D.L-248-A/2002 (cfr. documento de fls. 169 dos autos);

l) A 26/12/2013, a impugnante pagou, relativamente à liquidação impugnada, 309.416.89euros (cfr. documento de fls. 369 dos autos)”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa”.

“Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.

Na inquirição de testemunhas, a impugnante tentou demonstrar a racionalidade da escolha dos custos desconsiderados, nada questionando quanto às concretas despesas efectuadas, mas para que resultasse provados os factos que permitissem a conclusão relativa à sua indispensabilidade, as testemunhas tinham de responder a questões relativas a factos, respeitantes a cada despesa, e se é natural, como evidenciado pela impugnante, que seja difícil identificar as concretas despesas e os concretos eventos, as despesas devem ter associados documentos que facilitem a sua identificação, de forma a ser possível dar por provado, em concreto, cada custo.

Na inquirição das testemunhas pretendeu demonstrar-se a aceitabilidade das despesas, mas tal não está em causa nos presentes autos, pois como bem se compreende, não é pelo facto de ser aceitável que uma sociedade frete uma aeronave, que todos os custos com alugueres de aeronaves, independentemente do seu concreto objectivo, sejam fiscalmente relevantes, por serem indispensáveis.

Assim, e não tendo a inquirição das testemunhas incidido sobre factos concretos, como evidenciado até pela impugnante, que o sublinhou, não contribuiu para a descoberta de verdade material”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, acorda-se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração^[1].

Nesse seguimento, é a seguinte a redação do facto que se identifica, por referência à sua enumeração efetuada em 1.ª instância:

a) Foi emitido, a 19.01.1996, pela Administração do Porto de Lisboa, documento designado de “Licença de Utilização n.º …..”, do qual consta designadamente o seguinte:

As instalações destinam-se a stand de automóveis de marcas pertencentes ao grupo S….. e área de apoio de oficina (…).

A licença é válida pelo período inicial de cinco anos, com efeitos a partir de 1 de Junho de mil novecentos e noventa e cinco (…)

1 – Pela utilização das instalações fica a titular da licença obrigada ao pagamento das taxas dominiais com os seguintes valores:

1 – A presente licença não dispensa a titular do cumprimento das obrigações prescritas na lei para a execução de quaisquer obras e para o exercício da actividade prosseguida.

1 – Extinta a licença, as instalações serão devolvidas à APL livre e desocupadas(…)

2 – Finda a licença, quaisquer benfeitorias efectuadas pela utente das instalações, revertem gratuitamente para a APL.

3 – Não são aplicáveis à utilização das instalações as disposições legais relativas ao arrendamento” (cfr. fls. 107 a 112 dos autos em suporte de papel, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

III.A. Da anulabilidade da decisão por ausência crítica da prova, invocada pela 1.ª Recorrente

Alega, desde logo, a 1.ª Recorrente que a decisão recorrida padece de anulabilidade, por omissão de julgamento e fundamentação das suas decisões em matéria de prova, por ausência de exame crítico das provas, em violação do disposto no n° 2 do art.º 123° do CPPT e dos n° 2 e 3 do art.º 659° do CPC.

Atento o disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, na elaboração da sentença o juiz deverá discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

É no âmbito desde discurso fundamentador que se insere a “análise crítica das provas”. A este propósito, chama-se à colação o disposto no n.º 4 do art.º 607.º do CPC (cfr. o art.º 659.º, n.ºs 2 e 3, do CPC/1961), nos termos do qual “[n]a fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção”.

In casu, atentando no teor da decisão recorrida, concretamente na decisão proferida sobre a matéria de facto, transcrita supra (cfr. pontos II.A. a II.C.), verifica-se que na mesma:
a) São discriminados os factos provados, com a indicação, junto a cada um deles, do meio de prova que fez sustentar a convicção do Tribunal a quo, indicando-se, ainda, a final que os “factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados”;
b) É indicado inexistirem factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa;
c) É explanada, em sede de motivação, a razão pela qual o Tribunal a quo não valorou a prova testemunhal, tendo sido considerado pelo mesmo que não houve qualquer prova sobre factos concretos, centrando-se tal prova em aspetos relacionados com a racionalidade e aceitabilidade dos custos, não relevantes no caso, e não com a sua concreta e específica indispensabilidade.

Com efeito, a suficiência do exame crítico da prova há de ser aferida sob a perspetiva de a decisão exteriorizar o percurso cognitivo percorrido pelo julgador, independentemente dessa exteriorização ser mais ou menos extensa.

Ora, no caso, tal percurso cognitivo encontra-se explanado, não se tendo bastado a sentença em elencar meios de prova, mas tendo sim esclarecido por que considerou a prova documental e por que motivo não relevou a prova testemunhal, clarificando que esta última se centrou em questões irrelevantes in casu (oportunidade ou racionalidade de custos) e que nada da mesma decorreu em termos de prova atinente às concretas despesas em causa.

Veja-se, aliás, que a 1.ª Recorrente, não obstante parecer insurgir-se contra o julgamento efetuado, sobretudo quanto à prova testemunhal, não impugnou a decisão proferida sobre a matéria de facto, nos termos consignados no art.º 640.º do CPC. Limita-se a referir não se compreender por que razão não foram considerados como provados factos intensivamente corroborados por testemunhas, sem que nunca refira de que factos se trata nem que concretos depoimentos demonstram tais factos.

Assim, atento o teor da decisão recorrida, resulta cabal e suficientemente explanado o percurso inerente à decisão proferida sobre a matéria de facto e, concomitantemente, o motivo pelo qual não foi valorada a prova testemunhal, evidenciando um adequado exame crítico da prova.

III.B. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, no que respeita à correção efetuada à C…..

Considera, por outro lado, a 1.ª Recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que a C….. celebrou um contrato administrativo com a Administração do Porto de Lisboa (APL), que se configura como contrato de concessão, sendo, por esse motivo, admissíveis as amortizações efetuadas, ao abrigo do art.º 13.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro.

Os bens do domínio público podem, em determinadas condições, ser objeto de uso privativo.

“[O] uso privativo não é um direito de todos ou de uma generalidade de particulares, conferido directamente pela norma geral, mas antes um direito exclusivo ou privativo de utilização de certa parcela de uma coisa dominial, constituído por título especial a favor deste ou daquele indivíduo”^[2].

O uso privativo de bens do domínio público pode decorrer de ato administrativo ou de contrato administrativo^[3], ou seja, decorrer de um ato unilateral ou de um contrato.

É a este propósito pertinente sublinhar a distinção entre licença e concessão. Assim, refere-nos Freitas do Amaral^[4] a este propósito: “[a] ‘concessão’ é o acto pelo qual um órgão da Administração transfere para uma entidade privada o exercício de uma actividade pública, que o concessionário desempenhará por sua conta e risco, mas no interesse geral. // Trata-se de uma situação diferente da licença. Na licença, a Administração permite ao particular o exercício de uma actividade privada, que, em princípio, é proibida, mas que nem por isso deixa de ser uma actividade privada; na concessão o que se transfere para o concessionário é o direito de exercer uma actividade pública”.

Daí que este autor defina a concessão de uso privativo do domínio público como “o contrato administrativo pelo qual a Administração faculta a um sujeito de direito privado a utilização económica exclusiva de uma coisa ou parcela do domínio público para fins particulares de utilidade pública”^[5]. Como veremos adiante, é esta a noção que se encontra ínsita no DL n.º 468/71, de 5 de novembro.

A este respeito, referem Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado Matos^[6], a propósito de um conceito mais amplo deste tipo de concessão, que: “[a] concessão do uso privativo do domínio público é um contrato administrativo através do qual a administração (concedente) investe alguém (concessionário; normalmente um particular) no direito de fruir, a título exclusivo, para fins particulares e por tempo determinado, um ou vários bens do domínio público. (…) // Em rigor, a permissão de aproveitamento de bens do domínio público operada por estes contratos não deveria qualificar-se como concessão, na medida em que, ao contrário do que sucede nas verdadeiras concessões, não se dá, em virtude do contrato, a transferência da prossecução de quaisquer tarefas públicas que coubessem originariamente à administração, mas sim a produção de um efeito simular ao resultante dos actos administrativos de licença (…); ou seja, (…) o impropriamente chamado ‘concessionário’ é um mero utente”.

Feito este enquadramento, é relevante chamar à colação o DL n.º 468/71, de 5 de novembro, à época em vigor, atinente ao Regime Jurídico dos Terrenos do Domínio Público Hídrico.

Assim, atentando no seu capítulo III, dedicado aos usos privativos, do mesmo resulta, desde logo, a possibilidade de parcelas determinadas de terrenos públicos abrangidos pelo diploma serem destinadas a usos privativos (art.º 17.º).

O direito ao mencionado uso privativo pode, nos termos do art.º 18.º, ser atribuído por duas vias:
a) Através de contrato administrativo de concessão, pelo prazo máximo de 30 anos (art.º 20.º, podendo ser prazo superior, nos termos consignados no n.º 2 do mesmo art.º 20.º), quando os usos privativos exijam a realização de investimentos em instalações fixas e indesmontáveis e sejam consideradas de utilidade pública, estando os usos privativos de utilidade pública melhor densificados no art.º 19.º;
b) Através de licença, outorgada a título precário, nos restantes casos, pelo prazo máximo de 5 anos (art.º 20.º).

Seguiu aqui o legislador português a doutrina francesa, segundo a qual, no caso de utilização privativa de bens dominiais fundada em ato unilateral, a situação do particular ser precária e, no caso de se fundar em contrato, não^[7].

Por outro lado, como se verifica, a utilização do contrato de concessão é feita apenas nos casos em que se está perante usos privativos de utilidade pública, concretamente, elencados no art.º 19.º (salvaguardando as situações de utilidade pública declarada pelo Conselho de Ministros), a saber:
a) Aproveitamento de águas públicas por pessoas coletivas de direito público ou de utilidade pública administrativa e por empresas de interesse coletivo;
b) Instalação de serviços de apoio à navegação marítima ou fluvial;
c) Instalação de postos para venda de combustíveis ou de estações de serviço para apoio à circulação rodoviária;
d) Aproveitamento de salinas, sapais e terrenos semelhantes para explorações agrícolas, salineiras ou outras atividades económicas análogas;
e) Edificação de estabelecimentos hoteleiros ou similares declarados de interesse para o turismo e de conjuntos turísticos como tais qualificados nos termos da legislação aplicável.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, desde já se adiante que não se acompanha o entendimento da 1.ª Recorrente.

Com efeito, como já deixamos explanado, existe uma proximidade significativa, em termos de conteúdo, entre os atos de licença e os contratos de concessão que tenham por objeto a utilização privativa de bens dominiais.

No entanto, nos casos subsumíveis ao regime constante do DL n.º 468/71, de 5 de novembro, o legislador claramente distinguiu as situações em que a tal utilização deveria ser titulada por licença daquelas em que estaria na sua origem um contrato de concessão, centrando-se a distinção entre um e outro caso na circunstância de ser estar ou não perante usos privativos de utilidade pública.

Ora, in casu, como resulta do ato mencionado em a) do probatório, o mesmo desde logo surge configurado como uma licença de utilização.

Não se trata de contrato, sendo um ato unilateral da Administração do Porto de Lisboa, sublinhando-se a este respeito que o regime jurídico aplicável expressamente determina que, no caso de concessão, a mesma seja efetivada através de contrato administrativo.

Do mesmo ato resulta que o destino das instalações é para stands de automóveis de marcas pertencentes ao grupo S….., o que, sem margem para dúvidas, não se configura como uso privativo de utilidade pública, atento o disposto no art.º 19.º do DL n.º 468/71, de 5 de novembro.

O período de validade da licença encontra-se, igualmente, em conformidade com o DL n.º 468/71, de 5 de novembro, tendo sido fixado no máximo de 5 anos, refletindo, pois, o caráter precário inerente à licença. Ademais, no termo do prazo, a licença pode ser livremente revogada pela APL, podendo ainda sê-lo livremente em qualquer momento, desde que ocorra motivo de interesse público ou incumprimento das obrigações pela titular da licença, sem direito a indemnização (ao contrário do que sucede nos casos de concessão – cfr. art.º 28.º, n.º 3, do DL n.º 468/71, de 5 de novembro).

Ora, tanto basta para se concluir estarmos perante uma licença, nos termos do regime legal aplicável.

Considerando este ponto de partida, cumpre apreciar o regime atinente a reintegrações e amortizações.

Nos termos do art.º 23.º do Código do IRC (CIRC), na redação então em vigor:

“1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

Ou seja, globalmente o art.º 23.º do CIRC aceita como custo (atualmente gasto e perda) fiscalmente relevante o com amortizações e reintegrações.

Nos art.ºs 27.º e seguintes, do mesmo código, estava previsto o regime das reintegrações e amortizações, objeto de regulamentação no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, em vigor no exercício em questão.

Assim, nos termos do então n.º 1 do art.º 27.º do CIRC, “[s]ão aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do ativo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do ativo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas”.

Nesta mesma linha, dispunha o art.º 1.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro que “… [p]odem ser objeto de reintegração e amortização os elementos do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento”.

Por elementos do ativo imobilizado entendem-se os bens que se destinam a permanecer na empresa de maneira duradoura^[8], que esta utiliza para a realização dos seus objetivos.

Genericamente, pois, são amortizações fiscalmente relevantes as relativas a elementos do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento.

É ainda de chamar à colação o art.º 13.º do mesmo Decreto Regulamentar, atinente às amortizações e reintegrações em casos de ativos revertíveis, nos termos do qual:

“1. Os elementos do ativo imobilizado adquiridos ou produzidos por entidades concessionárias e que nos termos das cláusulas do contrato de concessão sejam revertíveis no final desta podem ser reintegrados ou amortizados em função do número de anos que restem do período de concessão quando aquele for inferior ao seu período mínimo de vida útil.

2. Para efeitos do disposto no número anterior, a quota anual de reintegração ou amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se dividindo o custo de aquisição ou o custo de produção dos elementos, deduzidos, se for caso disso, da eventual contrapartida da entidade concedente, pelo número de anos que decorrer desde a sua entrada em funcionamento até à data estabelecida para a reversão.

3. Na determinação da quota anual de reintegração ou amortização deverá ser tido em consideração, com a limitação mencionada na parte final do n.º 1, o novo período que resultar de eventual prorrogação ou prolongamento do período de concessão, a partir do exercício em que esse facto se verifique”.

Foi justamente ao abrigo deste art.º 13.º que a C….. efetuou as amortizações relativas a bens do ativo imobilizado, adquiridos com vista ao melhoramento do armazém a que respeita a licença mencionada em a). No entanto, considera-se que não poderia ter lançado mão de tal expediente.

Desde logo, como já se referiu e ao contrário do defendido pela 1.ª Recorrente, entre a C…. e a APL não foi celebrado qualquer contrato administrativo. Foi emitida uma licença de utilização privativa do domínio público, a favor da C….., ato que se distingue, nos termos já referidos, do contrato de concessão.

Portanto, toda a sua argumentação nesse sentido carece de sustentação, fática e legal.

Não estando nós perante um contrato de concessão, mas sim perante uma licença, a situação não se subsume no âmbito do art.º 13.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, aplicável apenas, como decorre do seu teor, a concessionários e de acordo com os termos do contrato de concessão.

III.C. Do erro de julgamento, no que respeita à correção relativa a deslocações e estadas

Considera, por outro lado, a 1.ª Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento, no tocante à interpretação e aplicação do disposto no art.º 23.º, n.º 1, do CIRC, atentando contra o princípio constitucional da tributação de acordo com o seu lucro real e o princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada, não cabendo à administração tributária (AT) formular juízos de oportunidade, sendo que a indispensabilidade do custo não se pode aferir em função de gerar, de imediato, a realização de um ganho. O corpo do n.° 1 daquele art.º 23° apenas permite a desconsideração fiscal dos custos extra-empresariais, sendo que a regra é a de que as despesas corretamente contabilizadas sejam custos fiscais.

Nos termos do art.º 23.º, n.º 1, do CIRC (redação em vigor à época), “[c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”, seguindo-se, na previsão legal, uma enumeração exemplificativa dos mesmos.

Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente”^[9].

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documentale testemunhal^[10].

Nessa sequência, carece de justificação documental a realização de custos, para que os mesmos sejam fiscalmente relevantes.

Por outro lado, o art.º 23.º do CIRC remetia, à época, para o conceito de indispensabilidade do custo. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:

¾ Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial);

¾ No mesmo seguimento, a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis”^[11].

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal)^[12], abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.

Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

Em termos de ónus da prova, há ainda que sublinhar que, cabendo ao contribuinte o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante cabe à AT o ónus de pôr em causa essa indispensabilidade^[13].

In casu, como referimos, estão desde logo em causa custos com aluguer de aeronaves suportados pela sociedade S….., SA (doravante S…..).

Em sede de relatório de inspeção tributária (RIT) foi considerado que, atenta a natureza das despesas em causa, não estava evidenciada a sua indispensabilidade para efeitos do disposto no art.º 23.º do CIRC no âmbito da atividade da sociedade S…... A este respeito, refira-se que o Tribunal a quo, no conhecimento do vício de falta de fundamentação desta correção, considerou que, ainda que a fundamentação fosse sucinta, foi suficiente, o que não vem questionado no presente recurso.

Com efeito, considerando-se suficientemente alicerçada a posição da AT, nos termos já explanados supra caberia à 1.ª Recorrente o ónus da prova da indispensabilidade dos mencionados custos.

Ora, como resulta da matéria de facto provada (que não foi impugnada), nada foi provado que permita concluir por tal indispensabilidade. Com efeito, ficou apenas provada a emissão de faturas relativas a tais alugueres de aeronaves, com a indicação dos respetivos destinos, mas não ficou de modo algum demonstrada a sua indispensabilidade no âmbito da prossecução do objeto social da S…...

Refira-se, a este respeito, que, ao contrário do referido pela 1.ª Recorrente, os factos que menciona na conclusão SS. não se afiguram como não controvertidos, nada resultando do RIT no sentido de que os mesmos foram aceites e não questionados pela AT, nada sendo referido sobre a necessidade de deslocações nem nada sendo referido quanto à alternativa de utilizar voos comerciais ou outros meios de transporte. Como tal, se nada decorre do RIT a este respeito, nada poderia concluir o Tribunal a quo a esse propósito. Logo, nesta parte, carece de sustentação o alegado.

Sublinhe-se ainda que, ao contrário do referido pela 1.ª Recorrente, o Tribunal a quo não adotou qualquer entendimento no sentido de só serem admissíveis custos que diretamente geram ganhos nem no sentido de questionar apenas o benefício daquele encargo. A este respeito, refere-se na sentença sob escrutínio, que, ao contrário do referido pela 1.ª Recorrente, se sustentou expressamente no n.º 1 do art.º 23.º do CIRC: “[é] hoje pacífico que essa indispensabilidade não tem de ser aferida de forma unívoca com a observação dos resultados do exercício, mas tem de ter relação com a prossecução do objecto social, de forma a ser apta, num exercício de prognose, à realização frutuosa do mesmo, de forma directa ou indirecta. (…) // A impugnante invoca que tais despesas foram suportadas com deslocação de trabalhadores ou quadros da impugnante ou das suas dominadas no âmbito da actividade das sociedades, para contactar parceiros, clientes, ou para realizar prospecção de novos mercados, e sendo pacífico que a deslocação de pessoas, no âmbito da actividade da sociedade, pode ser indispensável à prossecução do objecto social, a indispensabilidade, atenta a natureza da deslocação – viagem aérea - há-de depender da finalidade concreta da deslocação. // E quanto à finalidade concreta de cada deslocação, nada se sabe, pois nada alegou a impugnante. // Ora é possível determinar qual foi a origem e destino da cada uma das viagens efectuadas, o que alcança por análise das facturas, mas para que ficasse evidenciada a indispensabilidade do custo incorrido, havia que conhecer, qual foi o objectivo de cada viagem, ou pelo menos de cada grupo de viagens, relacionado as viagens com eventos concretos. // Sem que tal seja possível, por total falta de alegação da impugnante, que apenas alegou genericamente relativamente à finalidade das viagens, não se tem por comprovada a indispensabilidade dos custos incorridos com o aluguer de aeronaves”. Ora, da análise da fundamentação da sentença em apreciação o que decorre não é a existência de juízos de oportunidade ou razoabilidade, mas tão-só a aplicação das regras do ónus da prova a que nos referimos supra, tendo mesmo considerado que havia a este respeito um défice de alegação. Como tal, carece de materialidade o alegado a este respeito.

O mesmo é aplicável quanto às despesas com restaurantes, charrete e hotéis, também da S…., em relação às quais foi igualmente questionada a indispensabilidade do custo, nada tendo sido provado pela 1.ª Recorrente a este propósito.

O entendimento em causa, por outro lado, em nada atenta contra o princípio da tributação pelo rendimento real ou contra o princípio da liberdade de gestão e da autonomia privada.

É desiderato constitucionalmente consagrado o de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa – CRP).

“1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.

2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

O princípio da igualdade, evidenciado, desde logo, nos n.ºs 1 e 2 do supracitado art.º 104.º da CRP, abrange quer a vertente da igualdade perante a lei fiscal, no sentido de não haver discriminação dos cidadãos face à referida lei, quer a vertente da igualdade tributária ou igualdade de sacrifícios; esta encontra-se estreitamente ligada ao princípio da capacidade contributiva, enquanto reflexo da igualdade material.

Como referido no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 127/2004, de 03.03.2004:

“A tributação segundo o rendimento real é, numa certa dimensão, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva. É ele que justifica que a Constituição estabeleça que o sistema fiscal não pode deixar de assegurar “uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (art.º 103º, n.º 1) e que especifique, posteriormente, que os impostos devem ter em conta as “necessidades e os rendimentos [concretos] do [de cada] agregado familiar” e, finalmente, que a “tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

Mas o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (…) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei”.

Ora, o respeito pela tributação pelo rendimento real não é posto em causa quando a parte a quem incumbia a prova da indispensabilidade de determinados custos não produz tal prova, como foi no caso dos autos.

Por outro lado, o direito à livre iniciativa privada encontra-se consagrado no art.º 61.º da CRP, numa dupla vertente^[14]:

Esta perspetiva da dupla vertente tem sido acolhida pela jurisprudência. Como referido no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 254/2007, de 30.03.2007, “[s]obre o conteúdo constitucional do direito à livre de iniciativa económica privada o Tribunal Constitucional tem reiteradamente afirmado que o mesmo se divide numa dupla vertente. Consiste, por um lado, na liberdade de iniciar uma actividade económica -direito à empresa, liberdade de criação de empresa - e, por outro, na liberdade de gestão e actividade da empresa - liberdade de empresa, liberdade de empresário, liberdade empresarial (nesse sentido, designadamente, os Acórdãos nºs 187/2001, 348/03 e 289/04 (…)). No último dos Acórdãos referidos, que, nesta parte, reitera os anteriores, pode ler-se: ‘A liberdade de iniciativa privada tem um duplo sentido. Consiste, por um lado, na liberdade de iniciar uma actividade económica (direito à empresa, liberdade de criação de empresa) e, por outro lado, na liberdade de gestão e actividade da empresa (liberdade de empresa, liberdade de empresário)’.”.

Ora, in casu, ao contrário do sustentado pela 1.ª Recorrente e como já referido supra, não foram critérios de oportunidade que presidiram quer à correção efetuada pela AT, quer à decisão proferida pelo Tribunal a quo.

Como tal, não se verifica qualquer violação do princípio da liberdade de gestão e da autonomia privada.

Por seu turno, considera a 2.ª Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento relativamente à correção atinente ao sinistro de uma viatura S….., dado que o veículo não era da sua propriedade à data do sinistro, o que implica que o custo em causa não seja indispensável ao abrigo do disposto no art.º 23.º do CIRC.

Está em causa a desconsideração de custo relativo a viatura S….., que, à data do sinistro, não era da propriedade da S….., como não é controvertido, tendo sido desconsiderado em sede de inspeção tributária com esse fundamento.

Para efeitos de demonstração da indispensabilidade deste custo, a Impugnante alegou na presente sede que se tratou de custo suportado, com vista à preservação da imagem da marca, o que não foi posto em causa pela AT, tendo sido este argumento afastado, na informação oficial proferida ao abrigo do art.º 111.º, n.º 2, do CPPT, com base em critérios de oportunidade.

No caso, o Tribunal a quo considerou que, não obstante o veículo não ser da propriedade da S….., o custo em causa era admissível, por se verificar a sua ligação à atividade da empresa, designadamente para salvaguarda da sua imagem, o que não é posto em causa pela 2.ª Recorrente.

Ora, verifica-se que, atenta a factualidade assente e a importância que reveste a imagem pública de uma determinada marca, como resulta das regras da experiência, o Tribunal a quo andou bem na sua decisão, ao considerar que tal custo é subsumível ao disposto no art.º 23.º do CIRC. Por outro lado, apelando ao já expendido quanto ao alcance desta mesma disposição legal, de facto não podem ser ponderados, para efeitos de indispensabilidade de um determinado custo, critérios de oportunidade, como parece defender a AT na mencionada informação oficial.

Como tal, não assiste razão à 2.ª Recorrente, resultando por essa via prejudicada a apreciação do alegado quanto aos juros indemnizatórios.

Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014 (Processo: 01953/13): “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos da tabela I.b., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 400.000,00 Eur.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Negar provimento a ambos os recursos;
b) Custas de cada um deles pela respetiva Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 400.000,00 Eur.;
c) Registe e notifique.

Lisboa, 21 de maio de 2020

(Tânia Meireles da Cunha)

(Anabela Russo)

(Vital Lopes)

_________________________
^[1] Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.
^[2] Diogo Freitas do Amaral, A utilização do domínio público pelos particulares, Lisboa, 1965, p. 165.
^[3] Cfr. Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol. II, Almedina, Coimbra, 2003, pp. 544 e 545.
^[4] Cfr. Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, cit., p. 258.
^[5] Cfr. Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, cit., p. 544.
^[6] Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado Matos, Direito Administrativo Geral, T. III, 2.ª Ed., Dom Quixote, Lisboa, p. 325.
^[7] Freitas do Amaral, A utilização do domínio público pelos particulares, cit., p. 169.
^[8] Cfr. Rui Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 103.
^[9] Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 (Processo: 00340/03) e de 23.04.2015 (Processo: 06468/13).
^[10] Cfr. Tomás de Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, 396, p. 123.
^[11] Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23.09.1998 (Processo: 021515). V. igualmente os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16) e de 24.09.2014 (Processo: 0779/12).
^[12] Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16), e jurisprudência no mesmo citada.
^[13] V., v.g., os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30.11.2004 (Processo: 07375/02) e do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11.01.2007 (Processo: 00070/01 – PORTO).
^[14] Cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da Republica Portuguesa, Anotada, Vol I, 14.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, p. 790.

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	502/04.0BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	05/21/2020

Relator:	TÂNIA MEIRLES DA CUNHA

Descritores:	ANÁLISE CRÍTICA DA PROVA UTILIZAÇÃO PRIVATIVA DE BENS DOMINIAIS CONTRATO DE CONCESSÃO ATO ADMINISTRATIVO CUSTOS INDISPENSABILIDADE IRC

Sumário:	I. A suficiência do exame crítico da prova há de ser aferida sob a perspetiva de a decisão exteriorizar o percurso cognitivo percorrido pelo julgador. II. No âmbito do DL n.º 468/71, de 5 de novembro, o direito de uso privativo de qualquer parcela dominial abrangida pelo mesmo só podia ser atribuído mediante concessão (quando fossem consideradas de utilidade pública) ou licença (nos restantes casos). III. O art.º 13.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, é aplicável apenas a concessionários e considerando os termos do contrato de concessão. IV. Não logrando a Impugnante demonstrar a indispensabilidade dos custos corrigidos pela AT, os mesmos podem ser desconsiderados, atento o disposto no art.º 23.º do CIRC. V. Na aferição da indispensabilidade de um determinado custo, não são admissíveis critérios de estrita oportunidade.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento: