| Decisão Texto Integral: | A. O Relatório.
1. H... – Sociedade de Construção e Obras Públicas, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do então Tribunal Tributário de 1.ª Instância de ..., que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
A. A ora alegante é uma sociedade comercial por quotas, como consta da sua petição e da douta sentença ora em recurso, tendo oportunamente impugnado a determinação da matéria colectável para efeitos de liquidação de IRC e juros compensatórios, bem como essa liquidação.
B. No que respeita ao ónus da prova, que a ora alegante, não teria logrado fazer, demonstrando o que alegou na sua petição, segundo a douta sentença ora em recurso, com o devido respeito também se discorda de tal douta apreciação.
C. É que, tal ónus incumbe a ambas as partes intervenientes no processo e, face ao que dispõe o artº 121° do C.P.T., acerca da dúvida fundada sobre a existência e quantificação dos factos tributários que determina a anulação do acto impugnado, parece-nos que, neste caso, à Fazenda Pública que fixou tal matéria, incumbe demonstrar a certeza sobre tal quantificação da matéria colectável e, ao impugnante, bastará, que da prova produzida resultem dúvidas fundadas sobre essa quantificação.
D. Por isso, a nossa interpretação desse dispositivo legal, também está em desacordo com a doutamente expressa na sentença ora em recurso.
E. As provas produzidas no processo, quer documentais, quer testemunhais, parecem-nos idóneas e suficientes para que delas resultem no mínimo, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária da liquidação de IRC e juros compensatórios, tudo aqui em causa, pelo que, face a tais dúvidas, com o devido respeito, deveria a impugnação ter sido julgada procedente, contrariamente ao que aconteceu.
F. As variações das margens de lucro líquido de exercício para exercício são consequência directa de as vendas não serem iguais em todos os exercícios.
G. A afectação de compras de matérias primas e subcontratos a obras já concluídas justifica-se pelo facto de se terem destinado a reparações efectuadas dentro do prazo da garantia.
H. Nos poucos casos em que o valor dar avaliação das fracções foi superior ao valor de venda aconteceu que foram os compradores que tiveram interesse em avaliações altas, para conseguirem maior empréstimo bancário.
I. O valor da venda do lotes de terreno não era desajustado, por inferior, mas o Senhor Funcionário da Fiscalização ignorou os condicionalismos existentes, mais de seis anos antes da sua fiscalização.
J. Os proveitos apareceram no ano seguinte ao da conclusão da obra porque as respectivas fracções só eram vendidas no exercício ao da referida conclusão e tais proveitos eram apurados com base nas escrituras de vendas.
L. Só pontualmente o caixa apresentou saldo credor e por atraso no recebimento dos extractos bancários.
M. As reparações feitas nas obras de Guimarães, ... e Celorico, já depois da sua conclusão, ficaram a dever-se a deficiências verificadas dentro do prazo da garantia e que tiveram que ser realizadas pela ora alegante.
N. Porque existe dúvida fundada acerca da existência e quantificação dos factos tributários que determina a anulação, do acto impugnado face a tais dúvidas, com a devida vénia, deveria também o acto tributário de determinação e quantificação da matéria colectável, tudo aqui em causa, ter sido anulado.
O. Assim, na douta sentença ora em recurso, julgando improcedente a nossa impugnação, foram violadas, entre outras, as disposições do nºl do art.º 2° do Dec.Lei nº 154/91, de 23 de Abril, que aprovou o Código de Processo Tributário, bem como o artº 3º, a alínea b) do artº 118º, a alínea a) do artº 120º e o artº 121°, estes do C.P.T., razões pelas quais deve tal douta sentença ser revogada, o que se requer.
Nestes termos e nos mais de direito, com o douto suprimento que se requer, deve a douta sentença ora em recurso ser revogada e a impugnação ser julgada procedente por provada, com a consequente anulação da determinação da matéria colectável levada a efeito para IRC e juros compensatórios, bem como a liquidação desse IRC e juros dela resultantes, face, no mínimo, às dúvidas fundadas sobre a quantificação dessa matéria colectável e, por se verificarem as ilegalidades que serviram de fundamento à impugnação, pois só assim, Vossas Excelências farão a costumada
JUSTIÇA
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por não se afigurar qualquer dúvida fundada na determinação da matéria colectável, não tendo sido infirmados os factos apurados pela fiscalização.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se o critério utilizado para determinação da matéria colectável nos exercícios em que houve o recurso a métodos indirectos é adequado para esse fim ou se a quantificação assim alcançada padece de qualquer erro ou excesso, ou se nesses apuramentos ocorrem a fundada dúvida.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz, subordinando-a às seguintes alíneas, a qual deve “ser lida” dela se retirando os conceitos de direito utilizados e bem assim as partes meramente conclusivas:
a) A impugnante é uma sociedade por quotas e exerce a actividade de "construção civil e engenharia civil”, ..., pela qual está tributada em IRC pela 2ª Repartição de Finaças de ...;
b) Esta empresa foi submetida a exame à sua escrita e daí resultaram liquidações oficiosas de IVA e IRC, baseadas em “presunções” e "correcções técnicas";
c) As “presunções” e as "correcções técnicas" levadas a efeito, quer para efeitos de IVA, quer de IRC são as mesmas;
d) As “reclamações" entretanto interpostas foram submetidas à apreciação da Comissão de Revisão, tendo sido lavrada a acta n.º 99/96, referente a IVA e acta n.º 98/96, de IRC;
d) Evidenciam os autos variações significativas de margem de lucro de exercício para exercício;
e) Afectação de compras de matérias primas e subcontratos a obras já concluídas;
f) Valores declarados nas escrituras de venda de fracções autónomas inferiores aos valores de avaliações bancárias e de hipoteca;
g) Ou, ainda, inferiores aos valores patrimoniais resultantes das avaliações fiscais e aos normais para a época e zona;
h) Valores declarados nas escrituras de venda dos lotes de terreno (preço médio de venda/m2 – 4.024$00), desajustados, por inferiores, tendo em consideração a sua localização e preços médios praticados na região, ao tempo;
i) Valores facturados em «Serviços Prestados» inferiores aos custos das respectivas obras, sem qualquer justificação (construção da vivenda dos sócios);
j) Obras concluídas num exercício, aparecendo estas nos “proveitos” do ano seguinte;
l) A conta caixa nos exercícios de 1991/92/93 evidencia saldos credores, a revelar falta de contabilização de proveitos;
m) Em situações que são colmatadas com o aparecimento de suprimentos feitos pelos sócios à firma;
n) Assinalando-se situação permanente de crédito de IVA;
o) Individualmente, no que respeita ao ano de 1994, quanto à «G...», tratava-se de obra feita regularmente, cuja facturação tinha por base os respectivos Autos de medição do trabalho realizado;
p) As facturas a tal referentes traduzem um efectivo serviço já prestado, como decorre de fls. 12 e 23 do relatório;
q) Da análise de alguns documentos de aquisição e os Autos de medição ou orçamentos exibidos e referentes às principais obras, emerge que nem sempre os materiais afectos à mesma correspondem à descrição dos orçamentos ou autos de medição;
r) Existem obras em que, depois de terem sido concluídas, a afectação de materiais continua a ser feita regularmente, como se não tivessem terminado;
s) Sendo que tais quantidades e valores em causa são de valores significativos, para lá de quaisquer necessidades de correcção de algumas anomalias, em prazo de garantia;
t) De tal é exemplo a "obra 26 – K... & S...t, Lda", em Guimarães"
u) Como se evidencia a fls. 9 do Relatório, esta obra teve o seu início em finais de Julho de 1989, terminando no final daquele mesmo ano;
v) No ano de 1990, fizeram-se novas obras, de acordo com o orçamento Nº 40/90, de 24/08;
x) Durante o ano de 1991, foram somente processadas as facturas N.ºs 192, de 07.01.91 e da mesma data;
z) A primeira refere-se a auto de medição de trabalhos a mais, de 07.01.91;
a1) E a segunda ao Auto de medição e orçamento Nº 40/90, de 24.08.90;
b1) Em 05.02.95 foram adjudicadas as obras de remodelação da fábrica 2, pelo orçamento Nº 29/91, de 06.09.91, tendo-lhe sido atribuído o nº 35;
c1) Tendo as obras tido o início em 10.02.90;
d1) Todavia, na conta compras e na conta de subcontratos continuaram a ser imputados custos a esta obra nº 26, sem que tenham sido facturados quaisquer serviços prestados;
e1) A testemunha V... exerce as funções de engenheiro civil e nesta qualidade tem sido o técnico responsável pela direcção técnica da impugnante;
f1) Afirmando a fls. 342 e 343 dos Autos que «a ampliação da fábrica de Guimarães foi feita em 1989 e que depois de concluída houve reparações efectuadas pela impugnante por exigência do dono da obra»;
g1) Não conseguindo concretizar em que se traduziram essas reparações, pelo facto das Relações entre o Gabinete projectista e o dono da obra se terem deteriorado»;
h1) Por sua, a "obra 27, X...Confecções, Lda, ...” decorreu durante os meses de 1990 e até 2 de Abril de 1991;
i1) Nesta obra houve imputação de custos posteriormente à data da conclusão, sem que tenham sido facturados e contabilizado proveitos;
j1) Quanto à "Obra 30 - M..., Lda, sendo o seu preço global de Esc. 146.740.300$00, acrescida de IVA;
l1) Tal obra teve o seu início em 21.08.90 e decorreu até 15.01.92;
m1) Aparecendo custos imputados posteriormente a tal data, nos seguintes valores: compras de matérias - 3.865. 615$00 ; subcontratos 1.716.843$00, num total de Esc. 5.582.458$00;
n1) Tendo em conta estes valores de custos imputados a estas obras não facturadas, a fiscalização tributária presumiu – como expressa a fls 16 do relatório – o valor dos serviços prestados a estas obras, assim consideradas omitidas;
o1) Tomando como critério de quantificação a aplicação de uma margem normal de lucro de 20%;
p1) Assim, para o exercício de 1991 foram considerados os custos imputados às obras nºs. 26 e 27, nos totais indicados no relatório e a aplicação do mencionado facto;
q1) O que originou a determinação de proveitos, pelo sistema de métodos indiciários, de Esc. 32.670.287$00, conforme quantificação expressa no relatório respectivo;
r1) Igualmente, em relação à obra n.º 30, foi efectuada
igual quantificação, considerando os mesmos pressupostos, tendo sido apurados, no exercício de 1992, o valor de serviços prestados de 6.698.950$00;
s1) Com base nas correcções, foi liquidado o correspondente IRC;
t1) Também para a obra n.º 27, a impugnante não junta documentos de quais sejam os custos a mais contabilizados;
u1) Antes alegando que tais custos se referem à construção de uma vivenda para residência dos seus proprietários, a qual só pode ser terminada depois da vistoria;
v1) Os custos destes trabalhos fazem parte do valor global da obra, assim como parte dos arranjos exteriores (jardim);
x1) O contrato de empreitada celebrado entre a impugnante e este cliente tinha por finalidade a realização de trabalhos de construção civil destinados às novas instalações fabris da cliente;
z1) Dos autos não consta o contrato de empreitada celebrado, a fim de se apurar se dele consta a inclusão da vivenda;
a2) Tendo a vivenda sido depois da data da última facturação;
b2) Apresentando-se os custos a mais contabilizados e processados, no montante de Esc. 24.364.668$00, como o preço
“normal” para uma vivenda;
c2) Do mesmo modo, no caso da obra n.º 30, o objecto do contrato foi a construção de novas instalações fabris;
d2) E não da construção de qualquer vivenda, cuja conclusão aconteceu posteriormente;
e2) No exercício de 1992 foi efectuada correcção à base
tributável referente à «reparacão de uma cobertura de um pavilhão gimno-desportivo»;
f2) É que a impugnante imputou à obra "N.º 31 G... - ..., Lda,” a construção de um pavilhão gimno-desportivo, através do documento de contabilidade N.º 12, correspondente à factura n.º 170, de 92-01-25, de J...;
g2) Aquela empresa, em que a impugnante participa no capital social, não possui qualquer pavilhão gimno-desportivo;
h2) E também não consta da contabilidade a facturação de tais serviços;
i2) A fls 342 v. dos autos, a testemunha V..., que, como se referiu, exerce as funções de engenheiro civil e nesta qualidade tem sido, nos últimos anos, o técnico responsável pela direcção técnica da impugnante disse que «conhecendo a unidade fabril "G...”, pode afirmar que nesta unidade não existe nenhum pavilhão gimno-desportivo»;
j2) Relativamente ao exercício de 1993 foram efectuadas correcções à base tributável quanto à obra n.º 11 – H... - Prolongamento da Av. ..., ...;
l2) trata-se de um prédio construído pela impugnante, em regime de propriedade horizontal e destinado a habitação;
m2) Teve o seu início de construção em 1988 e foi concluído em 1993;
n2) Nos casos em que houve avaliação por instituição bancária, tal avaliação, de acordo com quadro de fiscalização, foi sempre superior ao valor declarado nas escrituras de compra e venda;
o2) Também o preço declarado para as garagens é substancialmente inferior ao valor patrimonial resultante da
avaliação efectuada;
p2) Por tais razões procedeu a fiscalização tributária à
presunção dos valores por que tais fracções teriam sido alienadas;
q2) Como critério para a quantificação operada a fiscalização tributária determinou o factor médio resultante da consideração do valor das avaliações bancárias, para as fracções, o qual aplicou ao factor da percentagem atribuída
a cada uma das fracções na propriedade horizontal;
r2) De que resultou o valor presumido para cada fracção, como correspondente ao valor tido por real das mesmas;
s2) No que respeita às garagens considerou o factor 1.000.000 por o considerar "mais consentâneo" com o valor real de venda à data da transmissão, tendo em conta, igualmente, a localização do prédio;
t2) Considerando os indicadores constantes do documento de fls 151 e 152 dos Autos, confirma-se que o valor por metro quadrado, considerado para cada apartamento, varia muito entre si;
u2) Outra das correcções efectuadas no exercício de 1993 é relativa à venda de lotes de terreno para construção na Urbanização da Portela da Cobiça;
v2) De acordo com quadro do relatório, o preço médio da venda por metro quadrado foi de 4.024$00;
x2) Sendo o total do custo quase igual ao valor total de venda contabilizado e constante das facturas;
z2) o preço por metro quadrado é inferior, comparado com
os preços médios praticados, ao tempo, na região;
a3) Presumindo a Fiscalização Tributária o preço de 10.000$00 por metro quadrado para os lotes 23, 25, 26, 15 e 21;
b3) Considerando para os restantes o valor declarado y.fl. 20 do relatório;
c3) A outra correcção efectuada em 1993 refere-se à obra n.º 9, que respeita à construção de uma vivenda para os sócios da impugnante;
d3) Segundo os elementos contabilísticos, o resultado da obra é negativo, sendo os custos, 18.637.359$00, superiores aos proveitos, 17.141.762$00;
e3) Evidencia-se, no entanto, terem sido omitidos a esta obra, por imputação a outras, custos no montante de 2.474.000$00;
f3) o que torna aquele resultado negativo ainda superior, depois de efectuadas tais correcções;
g3) A liquidação de juros compensatórios, referente ao ano de 1991, foi rectificada;
h3) Como resulta da acta respectiva que os Autos consagram, os vogais do contribuinte e da Fazenda Nacional, em sede de Comissão, chegaram a acordo, no imposto e base tributável então fixados.
A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais uma alínea, em ordem a dele constarem as vicissitudes entretanto ocorridas quanto às liquidações em causa, impugnadas, cuja instrução foi realizada por iniciativa do ora Relator:
i3) Para cobrança das liquidações adicionais em causa de IRC dos exercícios de 1991, 1992, 1993 e 1994, foram instaurados os competentes processos de execução fiscal, todos eles se encontrando findos, sendo que quanto ao IRC dos exercícios dos anos de 1992, 1993 e 1994, o foi pelo pagamento ao abrigo do disposto no Dec-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto, e quanto ao de 1991, o foi pela anulação total da mesma liquidação – cfr. docs. de fls. 389 a 397 dos autos.
4. Para julgar a impugnação judicial improcedente, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que no caso se verificavam os pressupostos para o apuramento do lucro tributável por métodos indiciários, mercê das deficiências e insuficiências de que padecia a contabilidade da impugnante e, por outro lado, não se mostra excessiva a quantificação assim obtida e nem o critério para o efeito utilizado se afigura como desrazoável para o mesmo fim.
Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, vem restringir as razões da discordância com a sentença recorrida no tocante à errada quantificação, entendendo que, no mínimo logrou fazer a prova da dúvida da quantificação assim apurada pelo que deveriam serem anuladas as correspondentes liquidações adicionais.
Vejamos então.
(1) Tendo embora em conta o inconveniente da possível fixação administrativa de um rendimento afastado do real por excesso ou por defeito, era indispensável que não se deixasse a Administração Fiscal manietada e na dependência absoluta do comportamento mais ou menos cumpridor dos sujeitos passivos, permitindo que esta reaja não só à negligência meramente fortuita de alguns contribuintes menos lestos no cumprimento das suas obrigações fiscais, como ainda relativamente àqueles que se esqueçam de revelar atempadamente os seus rendimentos, ou que queiram intencionalmente sonegá-los, não fornecendo elementos concretos à Administração - cfr. Direcção Geral das Contribuições e Impostos, Centro de Formação e Aperfeiçoamento Profissional, IRS, Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Noções Fundamentais), 1990, p. 253.
Convém referir, no entanto, que a declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte goza da presunção de verdade, pelo que a Administração Fiscal não poderá pô-la em causa, sem que possua elementos fundados, que permitam demonstrar que a declaração reflecte omissões ou inexactidões - cfr., por exemplo, os termos dos artigos 76.º e 77.º do Código de Processo Tributário, e 71.º do Código do IRC.
A utilização de tais métodos dificilmente habilitará a Administração Fiscal a conhecer o verdadeiro lucro real obtido, dada a natureza e falibilidade de uma actuação norteada apenas por "índices médios" como sejam "as margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas, serviços prestados ou sobre as compras, fornecimentos e serviços de terceiros", ou atendendo a "taxas médias de rendibilidade do capital investido", etc... (cfr. o artigo 52.º do Código do IRC).
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários far-se-á de acordo com o disposto no artigo 52.º do Código do IRC.
Este artigo 52.º diz que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários basear-se-á em todos os elementos de que a Administração Fiscal disponha, e, designadamente, em margens médias de lucro bruto ou líquido sobre vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros; taxas médias de rendibilidade do capital investido; coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos; elementos e informações declarados à Administração Fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.
A indicação destes elementos, como resulta inequivocamente da letra da lei, é meramente exemplificativa - pelo que outros elementos ou factores que forem pertinentes podem ser tidos em conta, e, obviamente, não se exige que, para apuramento do lucro tributável por métodos indiciários, todos aqueles elementos que a lei elenca tenham obrigatoriamente de ser considerados sempre, em todo e qualquer caso.
A avaliação fiscal, ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci. A Administração Fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tomam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte.
Como se afirma no ponto 9 do preâmbulo do Código do IRC...A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração fiscal deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa, que incluem - o que é um reconhecimento da maior importância - a própria impugnabilidade do quantitativo fixado.
Ora, é desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básicos da sua legitimidade.
O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excepcional. É um método indispensável, mas apenas perante a existência de declarações fraudulentas.
O segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração.
Uma vez que os métodos actuais de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias. Obrigações estas que têm um carácter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida pelo contribuinte, e o eventual controlo destas operações pela Administração.
O recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tornem o controlo impossível. Violados estes, incorrendo o contribuinte em algum dos comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida.
E opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.
Cfr. tudo o que vem de ser dito em José Luís Saldanha Sanches, As Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na revista Fisco n.º 2 de 15.11.1988.
Às vezes, sem que haja qualquer fraude, o contribuinte é incapaz (por exemplo, por debilidade organizacional, estrutural) de reproduzir de forma satisfatória a sua história financeira/patrimonial.
Mas é preciso um comportamento culposo do contribuinte: tem que haver fraude ou negligência.
E é preciso ainda que a Administração Fiscal indique factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Pode conferir-se a este respeito, por todos, o acórdão do Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 12-5-1992, na Ciência Técnica e Fiscal n.º 368, p. 234 a 247; e também os acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo de 22-9-1998 e de 16-3-1999, na Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo, ano II, respectivamente n.º 1, pp. 300 a 302, e n.º 2, pp. 288 a 291.
Relativamente à fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários ou por presunções, dizia o artigo 81.º do Código de Processo Tributário, que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicará os critérios utilizados na sua determinação.
No caso sub judicio, está em causa apenas o critério ou os critérios com que a Administração Fiscal operou para determinar o lucro tributável tenham gerado um excesso de matéria tributável.
Não se questionam os pressupostos, que se têm por verificados, de aplicação ao caso de métodos indiciários de apuramento desse valor - pois, a sentença recorrida, não sofreu qualquer contestação da impugnante, pressupôs como legal e legítimo o recurso a métodos indiciários, como acima se disse.
Consoante se deixou registado no probatório, e melhor se colhe dos autos, a Administração Fiscal, para a determinação do lucro tributável, no caso, operou na margem normal de lucro de 20% sobre os custos apurados (exercícios de 1991 a 1993), directamente extraída da contabilidade da impugnante e de outras obras pela mesma facturadas e contabilizadas onde tal margem de lucro se evidenciava, e quanto ao exercício do ano de 1994, apenas foram operadas correcções técnicas, aumentando o valor dos serviços prestados e desconsiderado o montante de 156.609$00 inscrito na contabilidade, relativo a amortização não aceite como custo fiscal (montante este que a impugnante expressamente o aceitou como indevidamente contabilizada – cfr. matéria do art.º 9.º da sua petição inicial de impugnação).
Não se prova qualquer facto em contrário destes que se acabam de enfileirar, respigados, aliás, dos elementos dos autos, e registados no probatório.
Com efeito, a prova testemunhal produzida no caso (fls. 342 a 343 verso dos autos) não é de molde a infirmar a valia técnica e o valor probatório do relatório da Fiscalização Tributária constante dos autos. Os depoimentos prestados pelas três testemunhas inquiridas apresentadas pela impugnante, não chegam sequer a pronunciar-se sobre a aludida margem de lucro de 20%, aplicada sobre os custos apurados, operada pela AT, mas directamente extraída da sua contabilidade, de outras obras realizadas, no sentido de que ela não reflicta a normal e geral margem de lucro por si obtida em todas as obras por si realizadas, desta forma não chegando a colocar em causa sequer, que a quantificação assim operada seja de valor inferior ao considerado e com base na qual foral alterados os montantes da matéria colectável de cada um dos exercícios e se operaram as correspondentes liquidações. Como também nenhuma prova foi efectuada pela ora recorrente, quanto ao acréscimo de 104.849.750$00, por correcção técnica, relativamente ao exercício de 1994, quanto à obra n.º 31 – G..., em que vinha lançando os custos nos respectivos exercícios mas não os proveitos recebidos, pelo que foi tal montante acrescido às Vendas - Prestações de Serviços, do exercício, em conformidade assim com o princípio da especialização dos exercícios, matéria onde igualmente as testemunhas inquiridas nada disseram.
E, assim, a impugnante e ora recorrida, apesar de contestar os índices que serviram à quantificação administrativa da matéria tributável, não disponibilizou outros que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, gerar uma dúvida fundada sobre a quantificação da matéria tributável, nos termos do artigo 121.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário.
Pelo que diremos, que o artigo 121.º do Código de Processo Tributário não foi inadequadamente interpretado e aplicado à situação controvertida pela AT e nem a sentença recorrida padece de qualquer vício ao julgar tal critério como devidamente apto para o fim em vista de quantificação da matéria tributável.
Assim, as eventuais dúvidas sobre o lucro tributável no caso são apenas as co-naturais ao próprio método de apuramento de um valor por meio de métodos indiciários, onde o valor encontrado é sempre um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo.
Aliás, a impugnante, ora recorrida, só de si pode queixar-se quanto à existência da falada falta de certeza, decorrente do emprego de métodos indiciários para apuramento do lucro tributável - pois que, por falta de credibilidade da sua escrita, é que não foi possível que a liquidação do imposto tivesse sido operada com base no lucro tributável real.
Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.
Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação(2).
Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante(3).
No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que nos exercícios em causa obteve aquela margem de lucro de 20% sobre os custos incorridos, directamente extraídos de outras obras contabilizadas pela impugnante, critério que, à partida se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes, como razoável.
Por sua vez, cabia à recorrente, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro nessa quantificação por métodos indiciários ou indirectos. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que em relação a tais exercícios dos anos de 1992 e de 1993, tal margem nessas obras omitidas foi muito inferior ao estimado pela AF, mercê dessas particularidades. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, o que não fez.
Na sua petição inicial de impugnação judicial, a recorrente, articula factos com a virtualidade de pôr em dúvida aqueles pressupostos em que assentou a liquidação, como acima se disse - cfr. art.ºs 44.º e segs. Contudo, a prova testemunhal produzida, acima analisada, encontra-se longe de colocar em dúvida séria, fundada, tais pressupostos, não sendo por isso caso de aplicação do disposto no art.º 121.º do CPT, com a anulação dos actos de liquidação.
É assim de negar provimento ao recurso e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu, mantendo-se as liquidações impugnadas (com excepção da relativa a 1991, que foi já anulada oficiosamente).
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida, mantendo-se as liquidações impugnadas, com excepção da relativa a 1991, que por ter sido já anulada, é de julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide nesta parte.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dez UCs.
Lisboa, 05/12/2006
EUGÉNIO SEQUEIRA
IVONE MARTINS
LUCAS MARTINS
(1) No mesmo sentido decidiram os acórdãos deste Tribunal de 16.1.2001, 19.12.2001 e 5.2.2002, recursos n.ºs 4141/00, 5618/00 e 6063/01, respectivamente, relativos à mesma matéria sobre que incidiu o presente relatório do exme à escrita, em anos diversos e ainda em impostos diversos. Seguiu-se aqui, de perto, a fundamentação expendida no segundo daqueles acórdãos.
(2) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 5.12.95, recurso n.º 63 479.
(3) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.º 2 417/99, de que fomos adjunto. |
