| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
A RE, pessoa colectiva nº..., com sede na Rua..., nº..., Sacavém, interpõe recurso contencioso do despacho proferido em 25/09/98 pelo Exmº Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que indeferiu o recurso hierárquico que apresentara ao abrigo do art. 112º do CIRC relativamente à correcção de natureza quantitativa efectuada à matéria colectável de IRC referente ao exercício de 1994.
Em fundamento e em síntese alega que o acto recorrido se encontra inquinado dos seguintes vícios:
- vício de forma por falta de fundamentação, na medida em que a entidade recorrida não respeitou o dever especial de fundamentação exigido pelo art. 80º do CPT, limitando-se a formalizar uma premissa (a existência de uma relação de grupo) e a retirar dela uma conclusão (a afirmação da verificação de preços de transferência) e, além disso, não descreveu nem quantificou, de uma forma clara, suficiente e coerente, o montante efectivo que serviu de base à correcção;
- vício de forma por preterição de formalidades legais, na medida em que indeferiu o recurso hierárquico sem sequer o ter instruído por alegada falta de tempo para proceder à respectiva apreciação tendo em conta a proximidade da caducidade do direito à liquidação, com o que violou o dever legal de se pronunciar sobre uma matéria da sua competência em harmonia com o preceituado no art. 91º do CPT e 9º do CPA;
- vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito indispensáveis para a aplicação do art. 57º do CIRC;
- vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto da existência de condições diferentes das que seriam acordadas entre pessoas independentes e por erro de quantificação quanto ao preço de livre concorrência;
- vício de violação de lei, por ofensa da regra da “dúvida fundada” sobre o facto tributário prevista no art. 121º do CPT.
Terminou pedindo a anulação do despacho recorrido.* * * A entidade recorrida apresentou contestação pela forma que consta de fls. 299/328, onde, em síntese, defendeu a legalidade do acto recorrido com a argumentação de ele teria assentado numa correcta valoração dos pressupostos que legitimaram as correcções de natureza quantitativas efectuadas à matéria colectável de IRC da recorrente, estando demonstrada a existência de relações especiais entre esta e as suas clientes no mercado externo, bem como o estabelecimento claro e efectivo de condições diferentes das que seriam em regime de plena concorrência, o que legitimaria as correcções ao abrigo da alínea a) do nº 1 do art. 57º do CIRC; Por outro lado, não se verificaria o vício de falta de fundamentação do acto recorrido já que este se teria apropriado dos fundamentos do relatório de exame à escrita da recorrente, no qual se demonstram suficientemente as razões de facto e de direito por que se decidiu nesse sentido.
Notificadas para alegações escritas, ambas as partes as apresentaram para reiterarem e desenvolverem as posições já anteriormente assumidas e atrás descritas.
O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu parecer nos termos que constam de fls. 656, onde, em suma, sustentou que o acto recorrido não padece de nenhum dos vícios que a recorrente lhe imputa, pugnando pelo improvimento do recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * ENQUADRAMENTO FACTUAL
Face aos elementos documentais juntos aos autos e processo administrativo apenso, julgam-se provados os seguintes factos com interesse para a decisão:
- 1)- A recorrente apresentou a Declaração de Rendimentos Mod. 22 relativa ao exercício de 1994, dentro do prazo legal, tendo apurado um lucro tributável de 66.143.433$00 (cfr. doc. nº 1 junto com a p.i.);
- 2)- Na sequência de exame à escrita da recorrente, realizado pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT) no período compreendido entre 8/10/97 a 15/01/98, foi proposta e efectuada, ao abrigo do art. 57º do CIRC, uma correcção daquela declaração, de natureza quantitativa, no montante de 375.542.584$00, que a Administração Fiscal fez acrescer ao lucro do exercício ao abrigo do art. 57º do CIRC, com base no acréscimo de 10% na margem de lucro praticada pela recorrente na venda de produtos às empresas do Grupo, conforme melhor consta do mapa de apuramento mod. DC 22 e do relatório elaborado pelo SPIT, que nessa parte aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. doc. nº 3 junto com a p.i.);
- 3)- De acordo com esse relatório, a aludida correcção baseou-se, em síntese, no facto de existirem relações especiais entre a aqui recorrente e as suas clientes no mercado externo -(a Triumph Intertrade AG e Triumph International Spiessohfer & Braun)- relações essas que levaram ao estabelecimento de condições diferentes das que se estabeleceriam entre empresas independentes, como resulta da existência de duas tabelas de preços para cada exercício - uma para o mercado interno e outra para o mercado externo - pelo que produtos exactamente iguais são vendidos no mercado nacional a preços muito mais elevados do que às duas empresas do grupo no mercado externo, cifrando-se as margens brutas respectivamente em 45% e 10%, o que levou a SPIT a considerar que «Concretizando e quantificando a situação exposta, pensamos que a margem de lucro praticada pela Triunfo na venda dos produtos às empresas do grupo não é razoável, pelo que comparando as margens evidenciadas nas nossas amostras, seria de aplicar à totalidade das vendas de cada exercício, um acréscimo (...) de pelo menos 10% » e a concluir pela verificação dos pressupostos para a aplicação do disposto no art. 57º do CIRC;
- 4)- A ora recorrente foi notificada dessa correcção ao lucro tributável reportado ao exercício de 1994 pelo ofício nº 15926, de 18/07/98, da DDF de Lisboa, bem como direito de interpor recurso hierárquico dessa decisão para o Ministro das Finanças, nos termos do art. 112º do CIRC (cfr. doc. nº 2 junto com a p.i.);
- 5)- Na sequência dessa notificação, a ora recorrente interpôs, em 28/07/98, recurso hierárquico ao abrigo do art.112º do CIRC, nos termos que constam do doc. nº 4 junto com a p.i. e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido;
- 6)- Esse recurso hierárquico mereceu, em 25/09/98, o seguinte despacho de Sua Ex.ª o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais: «Concordo, pelo que indefiro o recurso pelas razões expostas na informação» (cfr. doc. nº 5 junto com a p.i. e processo apenso);
- 7)- A informação aludida nesse despacho é do seguinte teor:
«(...)
3 - Natureza das correcções efectuadas e respectivos montantes
As razões que consubstanciaram as correcções em apreço prenderam-se com o facto de se ter verificado que:
1)- Existiam relações especiais entre o contribuinte e as empresas suas clientes no mercado externo -(a Triumph Intertrade AG e Triumph International Spiessohfer & Braun, ambas sediadas na Suíça mas registadas para efeitos de IVA na Alemanha (...)), pois aquele é detido pela Triumph Universa AG em 99,99% e pela Triumph Intertrade AG em 0,01%.
Os créditos que a empresa Triumph Intertrade AG possuía na Triunfo Portuguesa são cedidos à Triumph Universa AG que os transforma em aumentos de capital.
2)- As vendas efectuadas pelo contribuinte são processadas com base em duas tabelas de preços. Uma para o mercado interno e outra para o mercado externo.
3)- Os produtos exactamente iguais são vendidos no mercado nacional a preços muito mais elevados do que às duas empresas do grupo citadas (mercado externo). As margens brutas cifram-se respectivamente em 45% e 10%.
Pelo antes referido, considerou-se que a margem de lucro praticada pela Triunfo na venda de produtos às empresas do grupo não é razoável pelo que, comparando as margens evidenciadas na amostra efectuada, seria de aplicar à totalidade das vendas de cada exercício (nesse mercado externo), um acréscimo na margem de, pelo menos, 10%.
4 - Argumentos invocados pelo contribuinte
(...)
5 - Apreciação dos recursos hierárquicos
Conforme já antes foi salientado, o contribuinte obtém na comercialização dos seus produtos, as margens brutas sobre vendas respectivamente de 45% e 10%.
A primeira delas é obtida relativamente a bens destinados ao mercado interno (Portugal), enquanto a segunda resulta de transacções efectuadas com duas empresas clientes no mercado externo (Suíça) mas pertencentes ao mesmo grupo económico da recorrente.
O método utilizado pelos Serviços de Inspecção Tributária na correcção efectuada (acréscimo de 10% à última das margens citadas) baseou-se no disposto no art. 9º da Convenção modelo OCDE datada de 1977.
Não obstante o contribuinte referir nos recursos apresentados que as margens em apreço reflectiam mercados diferentes visto a primeira delas se aplicar a retalhistas e a segunda a grossistas e, dessa forma, a percentagem de 45% ter associada custos que a outra não tem, como sejam os relativos a publicidade, seguros, comerciais, etc., somos de parecer que a margem resultante da correcção efectuada por esses Serviços de Inspecção, isto é 20%, não se afastará muito do preço praticado numa situação de plena concorrência por entidades independentes.
Este facto tem subjacente, por um lado, o aspecto da margem em questão (10%) ser muito baixa. Por outro lado, verifica-se que, mesmo com a correcção proposta a margem bruta de 20% ainda está a 25 pontos percentuais da margem praticada pelo contribuinte para o mercado nacional.
Mesmo atendendo ao facto alegado de que a margem bruta praticada para o mercado interno tem associada os custos antes citados, resulta em termos líquidos uma margem obtida de 30% (dados fornecidos pelo contribuinte no seu Anexo 17). Esta margem ainda é superior à resultante da correcção efectuada.
Pelo exposto, não se encontra justificação para a prática duma margem de comercialização tão baixa de 10%.
Atente-se ainda no facto de que, nos anos em apreço, cerca de 70% do volume de vendas declarado pela empresa ser destinado a esse mercado externo e logo, para empresas do grupo.
É de referir que o objectivo das unidades económicas privadas é o lucro, sendo que a prática efectuada pela empresa nos exercícios de 1989 a 1993 levou a que a mesma tenha registado prejuízos fiscais consecutivos que se cifram na ordem de 667.335.312$00.
6 - Conclusões
Por tudo o antes exposto, e uma vez que, na matéria em apreço, ainda estão em causa valores referentes ao exercício de 1993 (o prazo de caducidade previsto na lei e aplicado a esse ano está quase a findar), sendo que tal facto não nos permite neste momento a solicitação de outros elementos adicionais, nomeadamente a informação prevista no nº 1 do art. 91º do Código de Processo Tributário, que permitam uma melhor apreciação à margem fixada pelos Serviços de Inspecção Tributária, somos de parecer que os recursos hierárquicos em referência deverão ser indeferidos»
- 8)- A recorrente foi notificada do despacho referido em 6) por ofício enviado por carta registada com a.r. em 16/10/98 e interpôs o presente recurso contencioso em 14/12/98 (cfr. doc. nº 5 junto com a p.i. e fls. 2 deste processo);
- 9)- Para efeitos da amostra a que se refere o último parágrafo do ponto 3 da informação transcrita na alínea 7ª do probatório, foram seleccionados produtos que representavam as seguintes percentagens no total das vendas:
1994 - nas vendas para o mercado nacional: - 26%;
- nas vendas para empresas do grupo: - 9%;
Sendo que a maior representatividade nas vendas para o mercado nacional resultou, segundo se refere o relatório elaborado pelo SPIT aludido na alínea 2ª do probatório, «do facto de termos recorrido a listagens anuais de vendas ao mercado nacional para efectuarmos a amostra, dado que as vendas às empresas do grupo não estão aglutinadas em listagens anuais mas sim dispersas em listagens mensais, o que dificulta a obtenção de uma visão global das vendas do produto» (cfr. fls. 87 dos autos);
- 10)- A recorrente é participada pela Triumph Universa AG a 99,99% e pela Triumph Intertrade AG a 0,01%, ambas sediadas na Suíça, integrando o mesmo grupo económico;
- 11)- O controlo e a direcção efectiva do Grupo pertence à empresa mãe – a Triumph Internacional Holding GmbH, sediada em Munique, na Alemanha;
- 12)- As vendas da recorrente no mercado externo destinam-se exclusivamente às empresas do Grupo, sediadas na Suíça;
- 13)- A recorrente pratica duas tabelas de preços diferentes, uma para o mercado interno e outra para o mercado externo, sendo que, relativamente aos mesmos produtos, os preços do mercado externo são mais elevados que os do mercado interno;
- 14)- Os produtos vendidos pela recorrente no mercado externo representavam 80% das vendas globais em 1994;
- 15)- Os custos comerciais com as vendas no mercado interno, designadamente com publicidade e propaganda, vencimentos do pessoal administrativo e dos vendedores e respectivos encargos, transporte e seguros das mercadorias e risco de incobrabilidade, são suportados pela recorrente (cfr. linhas 18 e 22 do Q. 37 da Dec. Mod. 22 e docs. nºs 7,8,9,10,15,16,17e18 juntos com a p.i.;
- 16)- Os custos comerciais com as vendas no mercado externo, designadamente os referidos na alínea anterior, são suportados pela empresa do Grupo, suas clientes;
- 17)- Relativamente aos clientes do mercado externo, os pagamentos são efectuados no mês seguinte ao da facturação, enquanto que aos clientes do mercado interno, o prazo médio de recebimentos é de 82 dias (cfr. docs. nºs 11 e 12 juntos com a p.i.);
- 18)- No mercado interno é normal concederem-se descontos de pronto pagamento, que oscilam entre 5% e 7%, situação que não se verifica nas vendas no mercado externo (cfr. docs. nºs 13 e 14 juntos com a p.i.).
* * *
ENQUADRAMENTO LEGAL
Tal como resulta do teor da petição inicial, a recorrente imputou ao acto recorrido vícios de violação de lei (por erro sobre os pressupostos de facto e de direito indispensáveis para a aplicação do art. 57º do CIRC, por erro de quantificação quanto ao preço de livre concorrência e por ofensa da regra da “dúvida fundada” sobre o facto tributário prevista no art. 121º do CPT) e vícios de forma (por preterição de formalidades legais e por falta de fundamentação).
Visto que todos esses vícios são susceptíveis de conduzir à anulação do acto recorrido, cumpre conhecer prioritariamente dos que se reportam à violação de lei por serem os que, a procederem, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses da recorrente (cfr. art. 54º nº 2 alínea b) “in fine” da L.P.T.A.).
Sabido que a correcção de natureza quantitativa em discussão nestes autos (efectuada à matéria colectável de IRC referente ao exercício de 1994) foi realizada pela AF ao abrigo do nº 1 do art. 57º do CIRC, importa começar pela análise do vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito indispensáveis para a aplicação do aludido preceito, no qual se estabelece o seguinte:
«1. A Direcção Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações».
Donde resulta serem os seguintes os pressupostos legais para que a DGCI possa corrigir a matéria colectável ao abrigo do art. 57º do CIRC, por forma a que seja respeitado o princípio de plena concorrência consagrado no art. 9º da Convenção Modelo OCDE de que Portugal é membro:
I. a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa;
II. que entre ambos se estabeleceram condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes;
III. que tais relações especiais são causa adequada das ditas condições;
IV. que aquelas conduziram a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.
Porém, como se deixou referido no acórdão deste T.C.A. proferido no recurso contencioso nº 1572/98 (confirmado no S.T.A. por acórdão de 23.05.01/Rec.nº 25915) em que foram intervenientes as mesmas partes e debatida a mesma questão relativamente à legalidade deste mesmo acto - embora reportado ao indeferimento do recurso hierárquico apresentado em relação à correcção à matéria colectável do exercício de 1993 - e cujo discurso fundamentador perfilhamos, «o citado art. 57º do CIRC, embora considerado, pela doutrina, uma norma de carácter genérico, já que a lei não define o que entende por relações especiais (pois só a partir do DL nº 5/96, de 29/01, que aditou o art. 57º-C do CIRC, a lei passou a referir quando considera existirem relações especiais, embora só para situações de subcapitalização, pelo que se têm levantado dúvidas sobre a sua aplicação noutras situações), nem indica a metodologia a adoptar para determinação do preço de plena concorrência, conferindo, desse modo, à AF uma certa flexibilidade, não contém, todavia, um “cheque em branco” para a AF usar como bem entenda, nem qualquer inversão do ónus da prova, pelo que, tratando-se de uma norma de incidência, cabe à AF a prova dos pressupostos ali previstos, interpretando-a de acordo com as orientações da OCDE na matéria.
Não se trata, também, de uma avaliação indirecta do lucro tributável, que só pode ter lugar nos casos expressamente previstos na lei (cf. art. 51º a 56º do CIRC), até porque, nas situações enquadráveis no art. 57º do CIRC, a contabilidade das empresas, em regra, retrata a realidade das operações, não carecendo de credibilidade que justifique o uso de presunções. Estamos, pois, aqui no âmbito da avaliação directa.
Assim, face à presunção de veracidade da contabilidade e das declarações do contribuinte (art. 78º do CPT), cabe à AF o ónus de prova dos pressupostos que justificam a correcção bem como do valor do preço de plena concorrência.».
Nesta perspectiva, se entende que a correcção a que se refere o art. 57º do CIRC não pode assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AF que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo do art. 57º do CIRC.
Ora, no caso vertente, embora a AF tenha demonstrado o primeiro requisito (a existência de relações especiais entre a recorrente e as empresas do mesmo grupo), já não logrou demonstrar o seguinte, pois que não provou que entre a recorrente e as empresas com quem tinha essas relações especiais se tivessem estabelecido condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes.
Na verdade, conforme é salientado no citado acórdão do TCA (de cuja fundamentação se apropriou, aliás, o acórdão do STA que o confirmou), apesar de ser possível que a recorrente tenha praticado preços artificiais nas vendas no mercado externo, uma vez que as efectuou exclusivamente a empresas do mesmo grupo económico e a sua contabilidade parecer revelar alguns sinais que podem indiciar práticas enquadráveis numa “lógica de grupo” de desviar os lucros para onde a tributação seja menos pesada, o certo é a correcção aqui em questão não pode assentar em meros indícios ou presunções, tendo a AF de provar que se verificavam os pressupostos legais que permitem a correcção do lucro efectuada e o valor do preço de plena concorrência, o que, no caso vertente, não logrou fazer.
Com efeito, a entidade recorrida limitou-se a dizer, no acto recorrido, que não obstante tudo o alegado pela recorrente, lhe parecia que a margem resultante da correcção efectuada pelos serviços de inspecção (20%) não se afastaria muito do preço praticado numa situação de plena concorrência, por entidades independentes, porque, por um lado, entende que a margem de 10% é muito baixa e, por outro, mesmo com a correcção proposta, a margem bruta de 20% ainda está a 25 pontos percentuais da margem praticada pelo contribuinte no mercado nacional. E, depois de salientar que o volume de vendas declarado pela empresa destinado ao mercado externo, em 1994, foi de 80%, e que o objectivo das unidades económicas privadas é o lucro e a recorrente regista prejuízos consecutivos de 1989 a 1993, conclui que, dado o exposto e o facto de estar a findar o prazo de caducidade relativo ao ano de 1993, o que inviabilizava a solicitação de outros elementos adicionais (designadamente da informação prevista no art. 91º nº1 do CPT) que permitissem uma melhor apreciação da questão, se impunha o indeferimento do recurso hierárquico.
Donde resulta que o acto recorrido não descreve, conforme exige a alínea b) do art. 80º do CPT «os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias”, nem justifica a razão por que o não fez, já que se limitou a descrever as relações especiais entre a recorrente e as empresas do mesmo grupo suas clientes no mercado externo, e a afirmar a existência de duas tabelas diferentes de preços na venda dos mesmos produtos, uma para o mercado interno e outra para o mercado externo, nada referindo quanto aos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias.
Para além disso, conforme é dito no supramencionado acórdão do STA, «quanto à metodologia usada na determinação do preço de plena concorrência, só agora, em sede do presente recurso contencioso, a entidade recorrida vem referir que não havia padrão de referência para determinarem o preço de plena concorrência, por a recorrente vender os seus produtos, no mercado externo, exclusivamente a empresas do grupo e que, por isso, o critério usado na sua determinação foi o critério do “preço de custo, acrescido de uma margem de lucro”.
Contudo, como se refere no despacho recorrido e se vê do referido relatório, o critério usado não foi esse, já que o preço de plena concorrência foi determinado partindo do preço de venda no mercado externo, acrescido de uma margem de majoração de 10%, tendo servido como termo de comparação o preço de venda praticado pela recorrente no mercado interno. Tratando-se de mercados com características diferentes, comparou-se o que não era comparável.
Como refere o acórdão recorrido, fls.706, o despacho recorrido nada mais adianta sobre o critério utilizado, antes se referiu a essa questão de uma forma lacónica, já que se limita a dizer que “o método utilizado pelos SPIT se baseou no art. 9º da Convenção Modelo OCDE”, pelo que queria referir que usou um dos métodos sugeridos pela OCDE, mas a expressão não deixa de ser vaga e insuficiente, já que esses métodos são três (“método de comparação com preços não controlados”, “método do preço de revenda” e “método do preço de custo reajustado”) e, segundo as orientações da OCDE, são de aplicação sucessiva e excludente, ou seja, o método seguinte só tem aplicação se o anterior não for aplicável, isto sem prejuízo do uso de métodos alternativos, mas só se nenhum daqueles três for aplicável.
A AF não ponderou as diferentes condições que rodearam as transacções, nos mercados externo e interno, surgindo a majoração de 10% à vendas no mercado externo explicada com recurso a uma amostra de produtos seleccionados, que não se mostra representativa dos produtos vendidos nesse mercado, não sendo, por isso, fiável.
E sobre esta questão bem pouco acrescentou a AF, no recurso hierárquico, pelo que não é conhecido o critério que levou à aplicação da majoração de 10% e não de 5% ou 15%.
O próprio despacho recorrido reconhece que se justificava a busca de outros elementos adicionais, nomeadamente a informação prevista no nº 1 do art. 91º do CPT, para uma melhor apreciação da margem fixada pelos SPIT, do que resultou um reconhecimento da insuficiência dos elementos em que se baseou o apuramento da referida margem, acrescentando que só não os solicitou porque o prazo de caducidade aplicável ao ano de 1993 estava próximo.».
A falta de enunciação, pela AF, de elementos necessários à demonstração de que se encontravam verificados os pressupostos legais para a correcção da matéria colectável ao abrigo do art. 57º do CIRC, gera a dúvida quanto à determinação e quantificação do facto tributário relevante em matéria de IRC, dúvida que deve ser valorada processualmente a favor do contribuinte em harmonia com o estabelecido no art. 121º do CPT, preceito que, aliás, constitui um afloramento do princípio geral adoptado pelo CPT de presumir a veracidade das declarações dos contribuintes (art. 78º do CPT).
Termos em que se impõe a anulação do acto impugnado, por vício de violação de lei, a dispensar-nos do conhecimento dos restantes vícios suscitados.* * * DECISÃO
Pelo exposto, acorda-se em conceder provimento ao recurso e em anular o acto recorrido, com todas as consequências legais.
Sem custas.
Lisboa, 9 de Abril de 2002 |
