| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. J..., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1ª Em 25 de Fevereiro de 2002, foi adquirida uma fracção autónoma, melhor identificado nos autos, pelo preço de € 94.772,00.
2ª Foi efectuada uma avaliação a esse imóvel, nos termos do disposto no artº. 109 do CIMSISSD, tendo-lhe sido atribuído o valor de € 104 976,00.
3ª O ora recorrente foi notificado do valor dessa avaliação, por via do ofício nº. 16797, de 30.09.2003.
4ª Ainda pelo mesmo ofício foi notificado de que poderia requerer uma segunda avaliação, no prazo de 8 dias, ou no caso de se conformar com o valor da avaliação deveria proceder no trigésimo dia posterior ao termo do prazo de 8 dias, ao pagamento da sisa adicional na quantia de € 1122,44 acrescida de selo na importância de 81,63.
5ª No ofício referido, não se mostra definido, ainda que de forma sumária as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários, e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
6ª Nem se operou no mencionado ofício qualquer remissão para uma informação ou parecer que conduziu àquele resultado.
7ª O acto de liquidação adicional de Imposto Municipal de Sisa e de Imposto de Selo carece, em absoluto de fundamentação, por não dar a conhecer ao interessado, o itinerário cognoscitivo e valorativo, seguido pelo autor da decisão, para decidir no sentido em que decidiu e não em qualquer outro.
8ª O facto de o ora recorrente não ter utilizado a faculdade prevista no artº. 37 nºs. 1 e 2 do CPPT, não significa ipso facto que se considerem sanadas as deficiências da falta de fundamentação legalmente exigida.
9ª Do mesmo modo, também não constitui condição para a invocação do vício formal de falta de fundamentação.
10ª O invocado vício formal de falta de fundamentação, reporta-se, exclusivamente aos actos de liquidação adicional de imposto municipal de sisa e de imposto de selo, e não ao acto destacável.
11ª O acto de avaliação que determinou a liquidação adicional de Imposto Municipal de Sisa e Selo não está fundamentado, porquanto não foi observado o disposto no artº. 77º. Nº.1 da LGT e 268 nº.3 da Constituição da República Portuguesa, estando por isso inquinado do vício de forma, o que determina a sua anulação.
12ª A liquidação adicional de Imposto Municipal de Sisa e de Imposto de Selo, deveria ter sido precedida do exercício do direito de audição prévia, antes das respectivas liquidações, nos termos do preceituado no artº. 60 nº.1 alínea a) da LGT.
13ª Não há lugar à dispensa do direito de audição, nos termos dos nos. 2 e 4 do artº. 60°. da LGT, porquanto as liquidações adicionais não foram efectuadas com base em declarações apresentadas pelo contribuinte.
14ª Mesmo não tendo sido requerida uma segunda avaliação, não significa que não devesse haver lugar ao exercício do direito de audição prévia, à liquidação adicional de Sisa e Selo.
15ª Esta formalidade legal não foi observada.
16ª Assim, o acto de liquidação adicional de Sisa e Selo, está inquinado do vício de forma por preterição da formalidade legal do exercício do direito de audição prévia à liquidação.
17ª A sentença recorrida violou os artºs. 37 nºs. 1 e 2, do CPPT, 60°. nº1 alínea a) e 77º nº.1, ambos da LGT e 268 nº.3 da CRP.
18ª A sentença recorrida não pode manter-se na ordem jurídica, sendo nula por violação do disposto no artº. 125 do CPPT, a que corresponde o artº. 668 nº1 alíneas b), c) e d) do CPCivil, por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, oposição entre os fundamentos e a decisão e omissão de pronuncia.
19ª A sentença recorrida enferma também de erro de julgamento, (intelectual) nos termos do artº. 667º. Nº.1 do CPCivil, sendo passível de revogação.
Termos em que, nos mais de Direito e, com o mui douto suprimento de V. Exas., deve o presente Recurso ser julgado totalmente procedente, devendo, em consequência ser declarada nula a douta sentença recorrida, ou seja determinada a sua revogação, com as legais consequências, assim se fazendo
JUSTIÇA.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por o ora recorrente não ter esgotado os meios graciosos colocados à sua disposição quanto ao valor patrimonial da fracção em causa que assim se firmou na ordem jurídica, não padecendo por outro lado a sentença recorrida dos invocados vícios formais.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida padece dos vícios formais de omissão de pronúncia, de contradição entre os seus fundamentos e a decisão alcançada e de falta de especificação dos seus fundamentos de facto e de direito conducentes à declaração da sua nulidade; E não padecendo, se a eventual falta do envio da fundamentação da liquidação adicional com a sua notificação constitui qualquer vício invalidante da mesma; E se ocorreu o vício de omissão de audiência prévia à mesma liquidação, conducente à sua anulação.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) Por escritura Pública de 25/02/2002, celebrada no 2.º Cartório Notarial de Setúbal, o impugnante adquiriu pelo preço de € 94.772 a fracção autónoma designada pela letra "H" correspondente ao 1.º andar direito destinado à habitação do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito no Rio da Figueira à Baixa de Brancanes, na freguesia de Nossa Senhora da Anunciada, Concelho de Setúbal e omisso na matriz (Cfr. fls 11 e ss).
B) Em 25 /02/2002 o impugnante pagou o imposto de Sisa no montante de € 2.491,70 tendo por base o valor da transmissão mencionada em A), conhecimento n.º 252/252/2002 (Cfr. fls 14 e fls 19 do Processo Administrativo).
C) Em 08/09/2003 foi efectuada a liquidação adicional à Sisa liquidada sob o n.º 252 de 25/02/2003, nos termos constantes de fls 21 do Processo Administrativo cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais.
D) Em 30/09/2003 o Serviço de Finanças de Setúbal 2 remeteu ao impugnante por via postal registada o ofício n.º 16797 que o notifica de que foi atribuído ao imóvel identificado em A) o valor patrimonial de € 104.976 e foi efectuada a respectiva liquidação adicional de SISA no valor de € 1.122,44 acrescido de imposto do selo no valor de € 81,63 e que no prazo de 8 dias poderia requerer 2ª avaliação ou interpor recurso, e no caso de se conformar com o valor da avaliação deveria proceder ao pagamento do imposto até ao 30.º dia posterior ao termo do prazo anterior (Cfr. fls 16 e 22 do Processo Administrativo).
E) Em 06/10/2003 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício mencionado na alínea anterior (Cfr. fls 23 do Processo Administrativo).
F) A impugnação foi apresentada em 24/11/2003 (Cfr. fls 2).
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.
4. Na matéria da sua conclusão 18.ª, veio o ora recorrente imputar à sentença recorrida os vícios formais de omissão de pronúncia, de contradição entre os seus fundamentos e a decisão alcançada e de falta de especificação dos seus fundamentos de facto e de direito, a existir, conducente à declaração da sua nulidade – pedido correspondente que, a final, não deixou de formular - porque os mesmos a ocorrerem gerarem, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas d) c) e b), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar, destas invocadas nulidades.
Aquela primeira nulidade só ocorre, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra(s), como constitui jurisprudência abundante(1).
A invocada contradição entre os fundamentos da sentença e a respectiva decisão - cfr. matéria das mesmas alíneas - a existir, constituiria causa de nulidade da sentença subsumível às normas dos art.ºs 144.º do CPT, hoje 125.º n.º1 do CPPT e 668.º n.º1 c) do CPC - Quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão - conducente à declaração da sua nulidade.
Entende a mais autorizada doutrina (v. Prof. J. A. Reis, CPC Anotado, Vol. V, pág. 141 e A Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, CPC Anotado, pág. 686) que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão - os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja, existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente.
E o vício consistente na falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão – alínea b) do n.º1 do art.º 668.º do CPC – só pode ocorrer quando tal falta seja completa, total, e não quando a mesma seja deficiente, medíocre ou errada.
Como a este respeito sabiamente invocava o Professor Alberto dos Reis - Código de Processo Civil Anotado, volume V, (Reimpressão), pág. 140 - «Há que distinguir, cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto".
Porém, no caso, limita-se o ora recorrente a esgrimir estes invocados vícios da sentença recorrida, sem os ter substanciado, qualquer um deles, na matéria da sua conclusão 18.ª e nem mesmo na sua anterior alegação e de que esta deveria ser uma sua síntese – cfr. art.º 690.º n.º1 do CPC – desta forma não tendo avançado quaisquer razões que permitam a este Tribunal reexaminar esses invocados fundamentos e exercer um juízo de censura sobre a decisão recorrida tendente à declaração da sua nulidade, sendo certo por outro lado, que a mesma decisão, em obediência ao disposto no art.º 123.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), não deixou de fixar no probatório a propósito elaborado, os factos que entendeu que se mostravam provados constantes das alíneas A) a F), indicou os respectivos meios de prova dos quais fez a pertinente análise crítica e consignou ainda, não se terem provado quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, tendo depois fundamentado com o direito que no caso entendeu aplicável cujas normas citou e também jurisprudência do STA que entendeu ir no mesmo sentido por si avançado, pelo que a sentença recorrida jamais poderia ter incorrido nos invocados vícios formais.
Improcedem assim os invocados vícios assacados à sentença recorrida, de omissão de pronúncia, de oposição entre os seus fundamentos e a decisão e de falta de especificação dos seus fundamentos de facto e de direito.
4.1. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a eventual falta da remessa da fundamentação do acto de liquidação aquando da sua notificação não constituía qualquer vício tendente à sua anulação e que no caso não havia lugar à audição prévia, por o mesmo ter sido notificado para requerer uma 2.ª avaliação para fixação do valor patrimonial do prédio, desta forma tendo possibilidade de participar na formação do acto de liquidação subsequente, o que não fez, assim se iniciando o prazo para proceder ao pagamento voluntário do imposto resultante.
Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, continua a pugnar que não foi notificado da fundamentação da liquidação em causa e que antes da mesma deveria ter sido ouvido no âmbito do seu direito de audição.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no art.º 36.º n.º2 do CPPT, correspondente ao anterior art.º 21.º n.º2 do CPT, as notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências.
Porém, a falta do envio destes elementos ao contribuinte aquando da notificação de uma qualquer liquidação, não acarreta ipso facto um qualquer vício do acto de liquidação conducente à sua anulação, já que lhe é anterior e externo a essa mesma liquidação, apenas afectando a sua eficácia(2), como constitui jurisprudência corrente cuja doutrina igualmente foi seguida na sentença ora recorrida.
Nestes casos, tal falta apenas autoriza a que o contribuinte faça uso do disposto no art.º 37.º do mesmo Código, requerendo a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento, como igualmente bem se fundamentou na mesma sentença.
E parece ter sido nesta dimensão apenas, de falta de remessa da respectiva fundamentação que não da existência desta própria, que o ora recorrente esgrimiu na sua petição inicial de impugnação judicial, ainda que de forma não isenta de dúvidas nessa concatenação.
É que na matéria do art.º 8.º desse articulado invocou, a fundamentação, consiste, em dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão..., art.º 9.º, decorre da factualidade assente, que o impugnante foi notificado para requerer uma segunda avaliação, ...sendo certo, que conjuntamente com essa notificação não foram indicados os fundamentos que motivaram os actos de liquidação adicional, isto é, o juízo valorativo que conduziu a essa decisão e não a outra, art.º 10.º, ao decidir assim, violou o senhor ...o disposto no art.º 77.º n.º2 da Lei Geral Tributária que estabelece o princípio da fundamentação dos actos tributários...e art.º 13.º, ...a notificação da decisão do acto administrativo de liquidação adicional...constou de um singelo ofício, indicando os montantes a pagar, sem que em caso algum tivessem sido indicadas as razões de facto e de direito que a motivaram.
Porém, na matéria do art.º 7.º do mesmo articulado já parece que o ora recorrente se insurgia contra a falta de fundamentação da própria liquidação adicional em si, ao escrever: A sujeição à fundamentação expressa dos actos lesivos, abrange, naturalmente os actos de correcção, de fixação da matéria colectável, ou os actos de liquidação de imposto...
Mas tendo a sentença ora recorrida interpretado tal articulado como imputando tal vício de falta de fundamentação apenas à falta da sua remessa nessa notificação e não tendo o ora recorrente na matéria das conclusões das alegações do recurso vindo colocar expressamente em causa tal interpretação efectuada na mesma, antes se tendo alheado do sentido em que tal questão ali foi entendida, de molde a permitir a este Tribunal reexaminar tal questão e aquilatar de eventual errado julgamento desta questão, onde apenas continuou a insistir pelo mesmo vício de falta de remessa dessa fundamentação – cfr. matéria das suas conclusões 4ª a 7ª - não pode este Tribunal deixar de acompanhar e seguir o mesmo entendimento sufragado pela decisão de 1.ª Instância por não ter sido colocada em causa pelo presente recurso.
Improcedem assim as conclusões relativas à falta de envio da fundamentação da liquidação adicional de sisa e de imposto do selo na notificação efectuada, enquanto vício conducente à anulação dos actos de liquidação.
4.2. Passemos agora conhecer do invocado vício, também formal, de falta de audição prévia do contribuinte antes de ser efectuada a liquidação adicional em causa.
(3)É certo que os contribuintes têm direito a ser ouvidos e a pronunciar-se nos procedimentos que lhes digam respeito, antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados do sentido dela: Cfr. 267° n.º 5 da Constituição da República Portuguesa (CRP), arts. 8° e 100° e ss do Código de procedimento Administrativo (CPA), art. 60. da Lei Geral Tributária (LGT) e art.45° do CPPT.
Como atrás se referiu, estamos perante uma liquidação adicional, cuja causa reside na constatação de se ter efectuado uma liquidação de sisa por montante inferior ao devido mercê da avaliação a que o prédio foi sujeito, valor que o ora recorrente aceitou e com o qual se tendo conformado, não tendo requerido uma segunda avaliação.
Uma liquidação adicional consubstancia um acto de 2°grau (na terminologia de Freitas do Amaral, in «Direito Administrativo», vol. III. pág. 199) ou acto secundário, na terminologia de Alberto Xavier «Conceito e Natureza do Acto
Tributário», Almedina, 1972, pág. 125.
Na verdade, parafraseando as palavras de Alberto Xavier «O acto tributário adicional- (...) - é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto «adiciona-se» ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Por todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma “liquidação provisória insuficiente”, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar.»
É essa a situação dos autos: existiu um acto administrativo primário consubstanciado na liquidação de determinado montante de sisa a qual foi efectuada com base na declaração apresentada pelo contribuinte onde indicava o valor do bem imóvel; posteriormente, apurou-se que esse montante ficava aquém do que legalmente era devido em função da avaliação efectuada no mesmo imóvel e que fixou um valor mais alto, dado que não se podia proceder à anulação da anterior liquidação mas havendo que proceder de acordo com a legalidade (reposição da quantia em causa nos cofres do Estado), havia que lançar mão da liquidação adicional por forma a que, conjuntamente com a liquidação originária anterior, "concorrendo ambas para a definição da prestação legalmente devida".
Ora, a doutrina (Cf. Santos Botelho, Pires Esteves e Cândido de Pinho, «Código de Procedimento Administrativo», Anotado e Comentado, 4ª edição, da Almedina, pág. 380 e autores aí citados) é unânime no sentido de que nos actos de 2° grau ou actos secundários é dispensada a audiência prévia, exactamente por o contribuinte já ter sido ouvido no acto primário ou de 1 ° grau e porque se entende que subjacente ao direito de audição está a existência de instrução procedimental (Cfr. acórdãos do STA, de 15.02.996, recurso n.º 33 612, de 30.04.996, recuso n.º 36 001) e de 09.06.998, recurso n.º 42 382),o que não é o caso.
Concluindo, a audiência prévia do impugnante não era exigível quanto à liquidação adicional de sisa aqui em causa inexistindo, por isso, a invocada preterição de formalidades legais.
Tendemos a concordar com a fundamentação expendida pelo julgador mas só pressupondo a aplicabilidade do regime dos art.ºs 100.º e ss do CPA, o que, pelas razões que passamos a explanar, não é o caso, e face às quais se deve concluir no sentido da sentença recorrida mas por diversa fundamentação, igualmente infirmante dos fundamentos vertidos nas conclusões recursivas sob análise.
Conforme doutrina expressa no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 03/05/2005, no Recurso n° 1076/03, "o direito de audição reclamado pelo impugnante integra o princípio da participação dos contribuintes consignado no Art.º 267/5 da CRP e 60 e segs. da LGT [sendo dispensada no caso de a liquidação se efectuar com base em (...) reclamação ou petição favorável. (n.º 2 do Art.º 60 LGT e 103/2, b) do CPA].
Antes da entrada em vigor da LGT, aprovada pelo DL 398/98, de 17/12, não havia no CPT regulamentação expressa para o direito de audição, não obstante o disposto no Art.º 19º alínea c) instituir este direito como garantia dos contribuintes.
Mas como refere Pedro Machete (in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, pp. 304) sendo a regulamentação da audiência dos interessados concretizadora do princípio da participação procedimental consagrado no art.º 267 n.º 5 da Constituição, tal instituto é, salvo indicação expressa em contrário, de aplicação obrigatória mesmo nos procedimentos especiais, independentemente de a respectiva disciplina jurídica ser anterior ou posterior ao início de vigência daquele Código.
Assim, na falta de regulamentação expressa sobre o direito de audição, e como forma de cumprir o comando constitucional, havia que recorrer, subsidiariamente, às normas previstas nos Art.º 100º e segs. CPA [por força do art.º 2.° alínea b) do CPT].
Não sendo a decisão impugnada favorável ao contribuinte, não podia ser dispensada a sua audição.
Ao preterir-se a formalidade essencial de audição prévia, o acto tributário está ferido de invalidado, por vício de forma.
Contudo, esta invalidade não é geradora de nulidade mas sim de mera anulabilidade, uma vez que a lei não comina a sanção, mais severa, de nulidade.
Mas da preterição daquela formalidade não resultaram lesados os direitos do contribuinte, uma vez que a defesa contra o acto tributário se tomou posição efectiva através da presente impugnação.
Nestas condições, deve considerar-se sanada a irregularidade invocada."
(4) "O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art.º 267.º da C.R.P., obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.
Segundo Freitas do Amaral estamos aqui perante “a dinamização de preceitos constitucionais» (cfr. "O Novo Código do Procedimento Administrativo", in “O Código do Procedimento Administrativo", I.N.A., 1992, a pág.31l).
Hoje a LGT, que veio adequar a disciplina do procedimento tributário ao Código do Procedimento Administrativo e à Constituição (vd. relatório do Decreto-Lei n.º 398/98, de l7 de Dezembro) consagra expressamente e regulamenta a audiência prévia no procedimento.
Porém, ao fazê-lo, visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA veio estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo a audiência dos interessados regulada nos seus artigos 100.º e seguintes, que, no essencial, pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão.
...
Porque estamos em presença de um conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, diríamos que estamos no âmbito do contraditório e por isso não se impunha a audiência pretendida pela recorrente.
Acresce que em nosso critério a violação do art. 100.º CPA se reconduz a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir a justeza e correcção do acto final do procedimento.
Ora, tratando-se de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares a possibilidade de também aqui ser possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial, quer dizer que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final.
Visto que a recorrente deduziu impugnação judicial, não tem aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado.
Ou seja, mesmo a admitir a aplicabilidade do regime do artº 100° do CPA, como pretende a recorrente, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar então, que é a defesa contra o acto tributário, pelo que o vício de forma não terá efeitos invalidantes.”
....
Por outro lado, nos termos do disposto no art.º 60.º da LGT, que define as formas do princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, dispõe, expressamente, que esta se pode efectuar nos termos aqui prescritos, sempre que lei não prescrever em sentido diverso...(realce nosso),ou seja, é a própria LGT, ela própria, que igualmente dá relevo a outras formas de participação dos contribuintes nas decisões que lhes digam respeito, de acordo com os vários procedimentos tributários específicos, que neste caso são os directamente aplicáveis, em bloco ou globalmente, que não o regime da mesma LGT, ainda que por remissão expressa desta.
Entende-se que se encontra neste âmbito o procedimento de avaliação regulado nos art.ºs 53.º, 94.º 2.º e 109.º do então CIMSISD, ao ter sido transmitida uma fracção autónoma de um prédio, omissa na matriz, em que a sisa foi liquidada por iniciativa do ora recorrente e com base na sua declaração apresentada para o efeito e pelo preço convencionado que ele declarou, havendo, de seguida, necessariamente, uma avaliação dessa fracção, para determinar o seu valor patrimonial, e, caso o valor dessa avaliação seja superior ao do preço declarado/convencionado, proceder-se-á a uma liquidação adicional, como expressamente dispõe a norma do mesmo art.º 53.º.
E do resultado desta avaliação poderia o contribuinte requerer uma segunda avaliação, para a qual tinha o direito de nomear um louvado nos termos do disposto no art.º 96.º do mesmo Código, sendo esta a forma específica do direito de participação do contribuinte na futura liquidação da sisa adicional, que como se sabe, determinado que se encontre o valor do bem transmitido, que é a matéria que pode envolver interesses conflituantes entre a AT e o contribuinte e logo o direito de este puder intervir de forma activa na definição desse valor, desta forma bem se alcançando a sua participação nesse procedimento, já a liquidação adicional corresponde a uma simples operação aritmética de multiplicação da taxa aplicável em vigor ao tempo da transmissão sobre o valor do bem transmitido para encontrar o valor da sisa devida por essa transmissão, nos termos do disposto nos art.ºs 19.º, 33.º e 45.º do mesmo Código.
No caso, tendo o contribuinte e ora recorrente aceite o resultado dessa avaliação, com ela se conformando e não tendo requerido a segunda, nenhuma norma deste CIMSISD dispõe que neste caso, mesmo obstante esta concordância quanto ao valor do imóvel, tenha de ser remetido ao mesmo, um projecto de decisão com a futura liquidação adicional correspondente, possivelmente porque neste caso, em termos substantivos, esta liquidação assente em valor do prédio com que o contribuinte se conformou ou aceitou, não deixará de ser igual àquela que é efectuada por declaração do próprio contribuinte, em que igualmente é certo, inexistindo litígio quanto ao valor do bem transmitido, sem que também haja lugar ao envio de qualquer projecto de decisão com a sisa a pagar com base nesse seu valor expressamente declarado, como o próprio n.º2 do art.º 60.º da LGT expressamente consagra.
É que, como expressamente se dispunha no CPCI, no seu art.º 15.º, a declaração dos direitos tributários não depende de formalidades que não sejam estabelecidas nas leis de tributação.
A ratio deste n.º2 do art.º 60.º da LGT, visa evitar que a audição se transforme num momento procedimental que não tenha qualquer sentido racional na perspectiva da utilidade para a formação da decisão ou deliberação tributárias. Um momento de simples decoração do procedimento, que nenhum valor substancial justifica e antes é arredado pelos princípios gerais da utilidade racional dos actos jurídicos, da celeridade, da simplicidade e da eficiência do procedimento(5).
E seria o que aconteceria no presente caso, em que embora o valor patrimonial do imóvel transmitido sobre que incidiu a liquidação adicional não tenha sido o declarado pelo contribuinte, antes tenha sido apurado a jusante por efeito da avaliação, com o mesmo valor o contribuinte se conformou, tendo-o aceite, não diferindo em termos substantivos, entre um valor patrimonial por si expressamente declarado e um valor patrimonial objecto de avaliação do prédio com o qual o mesmo concordou e aceitou, sem ter requerido uma 2.ª avaliação, pelo que mesmo à luz das normas da própria LGT, sempre essa audição seria dispensável(6).
Entende-se ainda por outro lado, que esta forma de participação do contribuinte na formação da decisão da liquidação adicional por via da sua possível intervenção no procedimento de avaliação prevista no referido Código da Sisa, também não afronta a norma do art.º 267.º n.º5 da CRP, já que ela própria não define qualquer conteúdo mínimo nessa participação, antes delega tal tarefa para a lei ordinária, e que a LGT, como se viu, acolhe expressamente, quaisquer outras formas de participação do contribuinte nas decisões que lhe digam respeito, previstas em outras leis (tributárias).
O impugnante e ora recorrente na matéria das suas conclusões 12.ª a 16.ª, continua a insurgir-se com a sentença recorrida por não ter acolhido a existência de tal vício procedimental conducente à anulação da liquidação adicional em causa – cfr. artºs 18.º a 34.º da sua petição inicial de impugnação judicial – invocando mesmo jurisprudência, quer do STA, quer deste Tribunal, que no sentido por si defendido teriam decidido.
Analisando tal jurisprudência, quanto aos acórdãos do STA citados, de 13.11.2002 e de 14.5.2003, recurso n.ºs 977/02-30 e 317/03, referem-se eles a casos não iguais com o caso dos presentes autos, em que o direito de audição não foi exercido e que por isso demandou a anulação das liquidações em causa, não se podendo contudo estender a sua fundamentação ao presente caso, face a essa não igualdade.
Mas já o acórdão deste Tribunal de 29.4.2003, recurso n.º 6997/02, tratou de caso exactamente igual ao dos presentes autos e confirmou a decisão recorrida que anulara a liquidação adicional de sisa por preterição da formalidade do direito de audição antes da liquidação adicional.
Contudo, este acórdão, limitou-se a fazer aplicação do disposto no art.º 60.º da LGT, sem aquilatar outras formas de participação no procedimento tributário, como a própria norma do n.º1 do mesmo art.º 60.º, expressamente dispõe, acima analisadas, para além de ter citado o mesmo acórdão do STA de 13.11.2002 (ainda que por lapso tenha referido ser tal acórdão de 13.11.2000), acórdão de n.º 977/02-30, que como acima se viu, não se reporta a caso igual ao dos presentes autos, pelo que, salvo o devido respeito, não se concorda com a solução no mesmo alcançada, ou seja, que no presente caso haveria sido preterida a formalidade de audição antes da liquidação adicional, cujo vício seria invalidante daquela, levando à sua anulação.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em sete UCs.
Lisboa, 28/11/2006
EUGÉNIO SEQUEIRA
IVONE MARTINS
CASIMIRO GONÇALVES
(1) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491.
(2) Cfr. neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA de 3.5.2006 e de 17.5.2006, recursos n.ºs 154/06-30 e 231/06, respectivamente.
(3) Seguimos aqui de perto, na parte correspondente, a fundamentação expendida no acórdão deste Tribunal de 4.10.2005, recurso n.º 6876/02, em que o aqui Relator ali foi Adjunto.
(4) In acórdão deste Tribunal de 25.1.2000, recurso n.º 1076.03.
(5) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 13.11.2002, recurso n.º 977/02-30.
(6) Que tal direito de audição pode ser dispensado em casos de manifesta desnecessidade se tem pronunciado o STA em inúmeros arestos, ainda que não por unanimidade – cfr. entre outros os acórdãos de 29.11.2000 e de 30.11.2005, recurso n.ºs 25.214 e 622/05, respectivamente. Em sentido contrário, cfr. acórdão do mesmo STA de 11.1.2006, recurso n.º 584/05. |
