Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01270/03

Secção:	Contencioso Tributário - 1º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	06/22/2004

Relator:	Gomes Correia

Descritores:	IRC MÉTODOS INDICIÁRIOS ERRO DE QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Sumário:	I)- Não obstante a existência dos livros de contabilidade legalmente exigidos, a omissão de vendas e de compras que não permita a verificação da real situação tributária do recorrente, justifica o recurso a métodos indiciários, que, como o nome indica, estão reservados àqueles casos em que, na falta de elementos seguros, se tem que lançar mão de índices, de médias e, no caso dos autos e no que se refere à prestação de serviços contabilizados. II)- Provando-se que as correcções quantitativas à contabilidade foram feitas com base nos elementos retirados desta, não é incongruente que, com base neles, se conclua que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não se provaram outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

I.- RELATÓRIO

1.1. –CERVEJARIA .....,LDª, com os sinais dos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC dos exercício do anos de 1996 e 1997 e de IVA do ano de 1996.
l .2 Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
1.- O relatório de inspecção tributária que fundamenta as liquidações objecto de apreciação pela Douta Sentença recorrida, baseia-se meras presunções/suposições.
2.- O quadro constante do ponto V do relatório e através do qual a Administração Fiscal tentou demonstrar a infidelidade da contabilidade da Recorrente e consequentemente justificar a aplicação de métodos indirectos é desprovido de qualquer racionalidade económica verdadeira e tecnicamente rigorosa sendo mesmo irreal e impossível, pelo que nada pode demonstrar.
3.- As afirmações contidas no ponto IV do relatório são meras presunções, não demonstradas e como tal não podem fundamentar a aplicação dos métodos indirectos.
4.- A sentença não pode "corrigir" a fundamentação do recurso a métodos indirectos.
5.- Verifica-se assim, que a Administração Fiscal não logrou fazer prova, cujo ónus lhe incumbia conforme disposto no art.° 74.° LGT, da verificação dos pressupostos enunciados no art° 88.° da LGT da aplicação dos métodos indirectos e uma vez que "À avaliação indirecta aplicam-se (...) as regras da avaliação directa" (art.° 85.° n.° 2, da LGT), não podendo os pressupostos de aplicação de métodos indiciários / indirectos serem aferidos e consequentemente considerados como verificados com base em presunções ou suposições.
6.- Essa aferição, atento ao disposto no n.° 2 do art° 85.° da LGT acima citado, obedece a critérios técnicos rigorosos, perfeitamente demonstráveis,
7.- Logo não estando reunidos, por não demonstrados, os pressupostos que permitem à Administração Fiscal fazer uso dos métodos indiciários, não pode ter lugar a avaliação indirecta da matéria tributável da Impugnante.
8.- Consequentemente deveria decidir-se pela manutenção dos valores declarados pela Impugnante nos exercícios de 1996 e 1997, à excepção das correcções meramente aritméticas enunciadas no ponto III do relatório, e anuladas as liquidações adicionais ora impugnadas.
9. Existe uma clara má valoração da prova produzida uma vez que tendo a motivação do Douto Tribunal "ad quo" para dar como não provado o facto de não ter havido acréscimo no final do ano de movimento, com base no testemunho do Sr. José Bernardo e Sousa que refere que tal se fica a dever ao facto de o restaurante ser barato e as comidas serem servidas a pessoal da obras.
10.- Deveriam ter sido dados como provados que a clientela da Recorrente era maioritariamente trabalhadores da construção civil e que o restaurante era barato.
11.- Ora sendo do mais elementar senso comum que o preço por refeição de Esc. 2.500$00, quer actualmente quer sobretudo em 1996/1997 não corresponde a um restaurante "barato", muito menos frequentado por trabalhadores da construção civil, deveria ter sido dado como provado que o preço médio por refeição não atingia os Esc. 2.500$00.
12.- E provado que se considere que a clientela era sobretudo trabalhadores da construção civil, deveria consequentemente, por ser do senso comum, dar-se como provado que ao fim de semana o restaurante praticamente não servia refeições.
13.- Á matéria dos art° 60° a 76.° da pi não é factual mas meramente conclusiva
14.- Não foram considerados os desperdícios, os quais são sem duvida significativos
15.- Pelo exposto resulta que os exercícios de 1996/1997 foram analisados à luz da realidade hoje existente sendo certo que naqueles anos o estabelecimento da Recorrente funcionava em moldes radicalmente diferentes dos actuais, o que não foi valorado.
Nestes termos entende que deve a Douta Sentença recorrida ser substituída por outra nos termos ora alegados e peticionados, assim se fazendo JUSTIÇA.
1.3.- Não houve contra – alegações.
1.4.- A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento louvando-se inteiramente na sentença recorrida.
1.5.- Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

II.- FUNDAMENTAÇÃO

2.1. DOS FACTOS:
1.- A impugnante foi submetida a uma acção de fiscalização que decorreu entre 28/11/2000 e 15/12/2001, no âmbito da qual foi elaborado o relatório da inspecção tributária que consta de fls. 54 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
2.- Em consequência, resultaram correcções aritméticas à matéria tributável e procedeu-se à avaliação indirecta. São enunciados os seguintes factos justificadores do recurso à avaliação indirecta:
a) Elevados montantes contabilizados como suprimentos, sendo em 1997, os saldos credores nos seguintes montantes:
-10.718.853$ para o sócio João Ribeiro dos Santos;
-10.838.798$ para o sócio Carlos Manuel Neves Rodrigues.
-Nenhum dos sócios retira ordenado da empresa.
b) Falta de rigor na contabilização das contas dos sócios:
-Foram contabilizados na conta 25.5101 João R. pagamentos efectuados ao sócio Canos Rodrigues.
-Alguns dos documentos bancários arquivados nas pastas dos extractos bancários, contabilizados como entregas aos sócios, eram pagamento ao empregado José Carlos Bernardo Sousa
c) Empréstimos do empregado à sociedade:
-Em 1997 existem empréstimos do empregado José Carlos Bernardo de Sousa à sociedade, no montante de 850 contos, contabilizados através da conta 26.8008.
-Este empregado é o responsável pela gestão do restaurante substituindo o sócio gerente, pela falta de disponibilidade deste, auferindo apenas a remuneração anula de 793.800$.
d) Irregularidades detectadas no Apuro da Receita:
-As prestações de serviços declaradas no último trimestre de 1997 quase duplicaram relativamente à média declarada pôr trimestre, sem que haja alterações no decurso da actividade nem outro motivo esporádico a justificar tal aumento.
-Verificam-se ao longo do ano, mas com maior relevância no mês de Dezembro registos de valores globais na fita de máquina, apenas com a designação do tipo: "prato do dia - carne ou peixe”, quando o habitual é o registo discriminado dos bens consumidos que compõem a refeição.
-Em Junho e Dezembro de 1997 foram contabilizados directamente como receita as VDs n.° 9954; 9955; 11340; 11341; 11342, e 11499, sem que tenham sido incluídas na fita de máquina.
-O mapa comparativo entre os meses de Janeiro e Dezembro demonstra que são declarados valores muito superiores no mês de Dezembro, principalmente no fim do mês, comparativamente com Janeiro, tudo como consta do quadro de fls. 77 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
-Do teste efectuado a alguns dias por amostragem, verificou-se que nos dias 4/1/1996 e 20/12/1997 o somatórios das VDs emitidas nesses dias foi superior ao montante apurado na fita de máquina e como tal, registado na contabilidade.
-Em Setembro de 1997 foi detectada a existência de VDs emitidas com a mesma numeração. Não foi esclarecida a anomalia junto da Tipografia porque esta já tinha fechado. Foram pedidos os «cepos» das VDs emitidas, mas o sócio gerente disse não os possuir, sem ter dado qualquer justificação para o facto.
e) O teste ao consumo dos bens essenciais revelam Inventários empolados ou omissão de custos. No caso da carne revelam uma receita superior à declarada.
-O consumo de café no ano de 1996 é acentuadamente discrepante do ano de 1997 (51 contra 278 kg).
-Possui em existência final 97 kg de peixe, não tem nada em existência inicial, e adquiriu 15 kg durante o ano.
-Não existem compras de pão nos meses de Abril a Julho, Outubro e Dezembro de 1996. No ano de 1997, não existem compras de pão nos meses de Fevereiro, Abril, Maio, Agosto e Outubro a Dezembro.
-O consumo de 3631 kg de carne convertido em refeições servidas, à razão de 250 g pôr cada prato revela o número de 14524 refeições servidas, no ano de 1996. No exercício de 1997, o consumo de 3219 kg de carne, à razão de 250 g por cada prato, revela o número de 12876 refeições servidas.
-Para além deste consumo de carne, a impugnante adquiria também leitão assado, servindo ainda outros pratos que não de carne (peixe e marisco)
-Adquiriu no exercício de 1996 86 garrafas de gás de 45 kg, e no exercício de 1997 103 garrafas com o mesmo peso.
3.- Perante estes factos, procedeu-se à avaliação indirecta de matéria tributável referente aos exercidos de 1996 e 1997, utilizando a taxa de rentabilidade fiscal das vendas declaradas pelo sujeito passivo no exercício de 1998 de 9,6%.
4.- O sujeito passivo não exerceu o direito de audição.
5.- Foi requerido procedimento de revisão, nos termos que constam de fls. 117 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido. Neste procedimento os peritos não alcançaram acordo, tendo cada um deles lavrado o seu laudo, como consta de fls. 153 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, tendo sido mantidos os valores proposto no relatório da inspecção tributária, bem como no laudo do perito da Fazenda Pública.
6.- A partir da cessão de quotas e renúncia à gerência do sócio João Santos, o estabelecimento passou a funcionar em moldes totalmente diferentes.
7.- Nos exercícios de 1996 e 1997 o estabelecimento funcionava como cervejaria e café no r/c e restaurante na cave.
8.- O restaurante dispunha de cerca de 46 lugares sentados.
9.- Actualmente, depois da aquisição da fracção "A" e obras no local, o impugnante já não tem no r/c a cervejaria e o café, mas sim uma sala de refeições com cerca de 200 lugares e cave reservada a grupos.
10.- O estabelecimento dispunha apenas de 1 WC e de uma cozinha pequena. Hoje tem 5 WCs e uma cozinha com cerca de 35 m2.
11.- A partir de determinada altura os sócios da impugnante desentenderam-se.
FACTOS NÃO PROVADOS. Com interesse para decisão da causa, não se provou que:
-O actual sócio gerente da impugnante pedisse a um familiar dinheiro emprestado (para emprestar à sociedade);
-No final do ano a impugnante tenha servido almoços e jantares a empresas e particulares (de forma relevante em relação ao que servia durante o ano);
-A existência de duas vendas a dinheiro com o mesmo número se deva exclusivamente a erro de tipografia.
-Não se provam os factos alegados nos artigos 60 a 76 da douta petição inicial, porque não segue o raciocínio empregue no relatório da inspecção tributária. O Relatório não menciona nem permite a extrapolação tirada pela impugnante segundo a qual foram servidas 10.90 refeições só de arroz ou 5400 só de pão. Este raciocínio serve para a impugnante concluir, a final, pela existência de 93.923 refeições no ano de 1996 e 161.928 no ano de 1997 e assim cobrir com o absurdo os dados constantes do quadro de fls. 6, dessa forma apoucando o relatório da inspecção tributária.
É evidente que o quadro referido tem por objectivo a demonstração da infidelidade da contabilidade, mas nunca conclui pela existência de 10900 refeições só de pão! (por exemplo), nem tira a conclusão de que foram servidas, no exercício de 1996, 93.923 refeições, o que à média ponderada de 2500$ daria um total de 234.807.500$. Trata-se mais uma vez de uma distorção consciente, até porque as vendas estimadas no exercício de 1996 foram de 34.614.933$.
Como a impugnante muito bem sabe.
-Que nos exercícios de 1996 e 1997 o impugnante servisse uma média de 25/30 refeições diárias semanais.
-A clientela fosse sobretudo constituída por trabalhadores da construção civil, os quais consumissem 1/2 doses ao preço de 700$ ou 900$, uma sopa, uma cerveja e um café.
-Ao fim de semana o restaurante praticamente não servia refeições.
-A luminosidade na cave fosse diminuta.
-A apresentação exterior do estabelecimento fosse pouco cuidada.
-Os preços médios de cada refeição não atinjam o valor de 2500$.
-Não tenha sido considerada qualquer margem para desperdícios da impugnante. Que o leitão adquirido fosse deitado para o lixo por não ter aceitação por parte dos clientes do estabelecimento.
-Que o sócio João Santos adquirisse leitão em quantidades elevadas a um restaurante de que também era sócio para beneficiar este, em prejuízo da estabelecimento do impugnante.
-O café consumido no exercício de 1996 fosse apenas de 51 kg.
-Os anos de 1993 a 1995 o impugnante desse prejuízo por serem anos de investimento, e que a gerência se encontrasse a testar o mercado.
-As quezílias entre os sócios justifiquem os prejuízos nos exercícios de 1996 a 1997.
-O motivo do encerramento da cervejaria e café fosse o prejuízo dado por estas unidades.
MOTIVAÇÃO.
A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica do conjunto da prova produzida, com destaque para a seguinte
Prova testemunhal:
Das testemunhas inquiridas merece especial destaque o depoimento do Sr. José Carlos Bernardo Sousa, não só pela sua posição de destaque na empresa, como também pelos anos de serviço na mesma. Esta testemunha mencionou que nas épocas de Natal e de fim de ano não havia grande acréscimo de movimento, porque o restaurante era barato, e as comidas eram servidas para o pessoal das obras. Não mereceu credibilidade na parte em que refere que as refeições tinham um preço médio de 900$, e que serviam à volta de 20 ou 30. Ora este número não pode ser verdadeiro, porque se servissem 30 refeições/dia x 313 dias úteis de actividade equivalia a 9390 refeições/ano. Se estas refeições fosse só de carne, cada prato seria servido com quase 400 grs. de carne (mais exactamente 386). Mas como o restaurante não servia só refeições de carne, havendo neste ano 252 kg de peixe consumido, isso quereria dizer que cada prato (de carne) era servido com mais de 1/2 kg de carne. O que é inacreditável.
Tão pouco mereceu credibilidade o depoimento de que os preços praticados eram em média de 900$. Se reparamos nas VDs juntas aos autos a fls. 79 a 85, nenhuma há que tenha este valor e a de montante mais baixo é de 1700$ (VD n,° 5371, fls. 79). Aliás, o total das VDs deste dia é de 123.170$ (não se desconta a VD n.° 5372, porque pese embora a sua data de 3/12/95, uma vez que a VD 5371 foi emitida em 3/1/1996, VD 5372 não podia ter sido emitida antes. Portanto, a data que nela consta - 3/12/1995 - não é verdadeira. Vale isto por dizer que se o preço das refeições fosse em média de 900$, como a testemunha diz, para haver VDs no montante de 123.170$ teriam que ter sido servidos 136 almoços (no mínimo, contando só com as VDs que não reflectem a totalidade dos almoços servidos), o que é muito mais do que as 30 refeições diárias alegadamente servidas no restaurante.
Também não merece credibilidade o empréstimo feito pela testemunha à sociedade. Com efeito, não se percebe como pode a testemunha emprestar 850 contos à sociedade auferindo desta o ordenado mínimo. Diz que tinha o seu «pezinho de meia». É possível. Mas quem arriscaria emprestar o seu «pezinho de meia» a uma sociedade que dava prejuízo? Não faz sentido, e é por isso inverosímil. Quanto aos suprimentos do sócio gerente, que para isso se endividou junto de um familiar, também sé não produziu prova credível sobre a questão. Quanto à prova documental.
Contra o que a impugnante alegou na douta petição inicial, a testemunha José Canos referiu que nas épocas de Natal e de fim de Ano não havia grande acréscimo de movimento.
Tão pouco a impugnante demonstrou que a duplicação numérica das VDs corresponda a erro de tipografia.
Em sede prova documental, releva o relatório da inspecção tributária e seus documentos anexos de fls. 5 e segs.

2.2.- DO DIREITO:
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Ilegalidade do recurso aos métodos indiciários por parte da administração tributária (conclusões 1a a 7a).
b)- Errada quantificação da matéria tributável (conclusões 7a e 15a).

Quanto à ilegalidade do recurso a métodos indiciários, por parte da administração tributária é nosso entendimento que resultam os motivos pelos quais se considerou legalmente justificado o recurso a tais métodos.
Diz a recorrente que, não estando reunidos, por não demonstrados, os pressupostos que permitem à Administração Fiscal fazer uso dos métodos indiciários, não pode ter lugar a avaliação indirecta da matéria tributável da Impugnante.
Para o Mº Juiz «a quo» a avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária disponha (Art° 83/2 da LGT). Consiste, a final, na utilização de meios de prova indirecta, ou seja, meios que, não estabelecendo directamente aqueles que se visa provar estabelecem contudo a verificação de outros dos quais é possível inferir, com algum grau de certeza, através d máximas de experiência, os primeiros.
Ainda segundo o Mº Juiz a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa (Art.° 85/1 LGT) aplicando-se, sempre que possível as regras próprias daquela (Art° 85/2 LGT) baseando-se sempre em critérios objectivos (Art.0 84/1 LGT), sendo que a forma privilegiada para determinação dos rendimentos sujeitos a tributação é a avaliação directa, baseada na auto confissão do sujeito passivo (Art.0 82/1 e 81 LGT), baseada na presunção de verdade que gozam as declarações do contribuinte (Art.º 75/1 LGT).
Quid juris?
Do que vem dito e atentas as conclusões delimitativas do recurso, se conclui que a recorrente sustenta que cabe à Administração Fiscal alegar e provar os factos que indiciem o desalinho da contabilidade com a situação patrimonial efectiva dos contribuintes cabendo-lhe ilidir a presunção da veracidade dos elementos e documentos contabilísticos.
O princípio da legalidade administrativa, na acepção corrente, deixou de surgir como um mero limite à actividade da administração para passar a ser o fundamento de toda a sua actividade e, à sua luz, em qualquer uma das suas acepções (de precedência e reserva da lei), mesmo sob o prisma da lei fundamental (artigo 266°, n.° 2 da Constituição da República Portuguesa), a Administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei.
Em conformidade, à Administração Fiscal cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, o que vale por dizer que lhe cabe fazer a prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido.
Ora, a regra de que à AT compete a prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar adicionalmente o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, está em consonância com a regra geral do artigo 342° do Código Civil, por mor da qual, quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à parte contrária a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos.
Assim sendo, como é, quando estamos em presença de um acto administrativo que se traduza na afirmação positiva da prática pelo contribuinte do facto tributário e da sua expressão quantitativa é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela. É o que decorria do n.º l do artigo 121° do Código de Processo Tributário, e decorre hoje do n.º l do artigo 100° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Já quando o acto administrativo se traduz num não reconhecimento de um direito que o contribuinte se arroga, apenas compete à Administração Fiscal fazer prova de que estão preenchidos os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, cabendo ao contribuinte, feita aquela prova, demonstrar a existência dos factos tributários que alega.
Tudo compaginável com a presunção da veracidade da escrita do contribuinte, a qual é ilidivel, por natural, bastando, na expressão do Mº Juiz « a quo», que a contabilidade seja infiel, isto é, não reflicta todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (cfr. Art.º17/3, b) do CIRC as 3 alíneas do n.° 2 do artigo 75 da LGT), ocultando a imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa (N.° 4 do POC) para desmerecer a credibilidade nela depositada.
No caso sub judicibus estamos perante liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas resultante da correcção à matéria tributável com fundamento em que a contabilidade da impugnante não reflecte os resultados e todas as operações por ela realizadas no exercício em causa.
Em tal situação, competia à Administração provar os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, a indicação dos factos que a levaram a concluir daquela maneira.
Terá a Administração Fiscal logrado tal prova?
Como volveu provado, a impugnante foi submetida a uma acção de fiscalização que decorreu entre 28/11/2000 e 15/12/2001, no âmbito da qual foi elaborado o relatório da inspecção tributária onde, a nosso ver e de acordo com o Mº Juiz recorrido, foram indicados os elementos que demonstram inequivocamente que a contabilidade não dá uma imagem verdadeira e apropriada da empresa, nem reflecte todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, porquanto:-
Se demonstra a existência de elevados montantes contabilizados como suprimentos, sendo em 1997, os saldos credores nos seguintes montantes: 10.718.853$ para o sócio João Ribeiro dos Santos; 10.838.798$ para o sócio Carlos Manuel Neves Rodrigues, quando é certo que nenhum dos sócios retira ordenado da empresa.
Alguns dos documentos bancários arquivados nas pastas dos extractos bancários, contabilizados como entregas aos sócios, eram pagamento ao empregado José Carlos Bernardo Sousa
Em 1997 existem empréstimos do empregado José Carlos Bernardo de Sousa à sociedade, no montante de 850 contos, contabilizados através da conta 26.8008. Este empregado é o responsável pela gestão do restaurante substituindo o sócio gerente, pela falta de disponibilidade deste, auferindo apenas a remuneração anula de 793.800$.
As prestações de serviços declaradas no último trimestre de 1997 quase duplicaram relativamente à média declarada por trimestre, sem que haja alterações no decurso da actividade nem outro motivo esporádico a justificar tal aumento, tendo a testemunha Canos Bernardo de Sousa referido que no Natal e Ano Novo não há alteração significativa em relação ao número de refeições servidas no resto do ano.
Verificam-se ao longo do ano, mas com maior relevância no mês de Dezembro registos de valores globais na fita de máquina, apenas com a designação do tipo: "prato do dia - carne ou peixe", quando o habitual é o registo discriminado dos bens consumidos que compõem a refeição.
Em Junho e Dezembro de 1997 foram contabilizados directamente como receita as VDs n.° 9954; 9955; 11340; 11341; 11342, e 11499, sem que tenham sido incluídas na fita de máquina.
O mapa comparativo entre os meses de Janeiro e Dezembro demonstra que são declarados valores muito superiores no mês de Dezembro, principalmente no fim do mês, comparativamente com Janeiro (quadro de fls. 77).
Do teste efectuado a alguns dias por amostragem, verificou-se que nos dias 4/1/1996 e 20/12/1997 o somatório das VDs emitidas nesses dias foi superior ao montante apurado na fita de máquina e como tal, registado na contabilidade.
Em Setembro de 1997 foi detectada a existência de VDs emitidas com a mesma numeração, que o sócio gerente da impugnante não esclareceu.
O consumo de café no ano de 1996 é acentuadamente menor do que no ano de 1997 (51 contra 278 kg).
Possui em existência final 97 kg de peixe, não tem nada em existência inicial, e adquiriu 15 kg durante o ano de 1996.
Não existem compras de pão nos meses de Abril a Julho, Outubro e Dezembro de 1996. No ano de 1997, não existem compras de pão nos meses de Fevereiro, Abril, Maio, Agosto e Outubro a Dezembro.
Institui o artº 52º do CIRC o poder de a AF proceder à liquidação adicional do IRC, estabelecendo as condições do seu exercício, quais sejam:- figuração nas declarações dos sujeitos passivos de um imposto inferior ou de uma dedução superior aos devidos e demonstração, i. é, declaração externadora justificativa de tal facto.
Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do artº 52º do CIRC aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa.
Em suma:- conjugando o disposto nos artºs. 51º e 52º do CIRC, deve concluir-se que a AF poderá recorrer ao critério de apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções, dependendo unicamente dos seguintes condicionalismos:-
a)-Externação de elementos por parte do sr CRF que justifiquem que nas declarações apresentadas figura um imposto inferior ao devido e
b)-carência de elementos na escrita comercial ou discrepância da mesma com a realidade económica que permitam apurar claramente o imposto.
Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto do artº 52º do CIRC, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo.
Com efeito, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, os actos impugnados foram motivados pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico.
No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa e nos demais elementos probatórios para os quais remete, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita do ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa foram operadas com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma.
De acordo com a norma ínsita no artº 81º do CPT « A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação ».
De todo o exposto decorre que é à AF que cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AF, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.
Ora todas estas circunstâncias estão comprovadas nos autos.
Destarte e em concordância com o Mº Juiz « a quo», tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais à tributação da recorrente por recurso a métodos indiciários, até porque, a impugnante saiu favorecida.
Tendo a AF concluído que perante as situações descritas estava impossibilitada de efectuar um controlo claro e inequívoco para efeitos de IRC justificava-se que lançasse mão do método indirecto de determinação da matéria tributável, porque impossibilitada de usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar, impossibilidade criada pela recorrente pelo não cumprimento de obrigações a que estava adstrita.
Para o efeito e como sapientemente se refere no Acórdão deste TCA proferido em 19/12/2002 no Recurso nº 6704/02 a AF teve de basear-se “... na utilização de inferências probabilísticas (que) permita se não alcançar aquela certeza pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através do emprego de tais meios. Importa desde logo salientar que o recurso a tal método é subsidiário. Significa isto que não basta a comprovação dos pressupostos que legitimam o seu recurso, é necessário também que por força desses pressupostos a AF se veja impossibilitada de calcular de forma segura e certa a matéria tributável. Também o recurso a este método não pode ser visto como sanção. Os mesmos factos poderão efectivamente ser o suporte do recurso a este método de apuramento da matéria tributável e eventualmente serem também constitutivos de infracção.
Sem que daí se possa concluir que se ofende princípio «ne bis in idem» nem que resulte uma inversão do ónus de prova. Não.
Em primeiro lugar porque o método indirecto prossegue fins diversos e depois porque o recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio constitucional da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AF no exercício do seu poder dever de liquidar.”
Como bem refere o Mº Juiz recorrido, os factos apontados revelam claramente que a contabilidade do sujeito passivo não merece credibilidade, o que faz cessar a presunção de verdade que a acompanha.
É que, podendo a contabilidade não estar devidamente organizada e ainda assim permitir a correcta determinação da matéria tributável, mediante as devidas correcções, sem necessidade de lançar mão da avaliação indirecta, nem isso acontece pois as irregularidades e omissões são de tal ordem que se toma impossível comprovar e quantificar directa e exactamente todos os elementos necessários à determinação da matéria tributável (Art° 87 alínea b) da LGT).
Donde a conclusão geral e definitiva de que está perfeitamente fundamentado o recurso aos métodos indiciários.
e que foi feito um uso adequado dos rácios pela AF na determinação da matéria colectável

Sobre a errada quantificação da matéria tributável (conclusões 7a e 15a)
Importa neste particular conhecer a questão de saber se a Impugnante logrou demonstrar o invocado erro na quantificação da matéria tributável.
Nesse sentido, sustentou a impugnante que a quantificação da matéria tributável por métodos indirectos baseando-se nos índices de RF do exercício de 1998 não está correcta porque os moldes de funcionamento do estabelecimento, a partir deste exercício são completamente diferentes.
Para o Mº Juiz « a quo», com o qual, adiantamos desde já, estamos plenamente de acordo, “antes de mais deve dizer-se que a RF de 9,6% é a declarada pela impugnante no exercício de 1998.
Ora a fazer fé no que alega, a impugnante conheceu outro desenvolvimento depois da cessão de quotas do sócio João Ribeiro dos Santos a sociedade.
Mas deve dizer-se que esta cessão de quotas só ocorreu em 23 de Novembro de 1998 (fls. 140).
Quase no fim do ano, portanto.
E sendo assim, não é crivei que num espaço de pouco mais de um mês a RF tenha aumentado tanto que o ano de 1998 deixe de ser comparável com o anterior!
Aliás, sabendo-se que houve obras no restaurante, é de crer que nos meses que se seguiram à cessão de quotas este nem sequer esteve em funcionamento.
Sendo assim, teríamos o mesmo rendimento para menos meses, o que equivaleria a uma RF superior.
Mas a Administração Fiscal não tomou estes factos em consideração, o que só beneficia a impugnante.
Assim, a RF aplicada, baseada da declaração do SP no exercício de 1998 afigura-se correctíssima”.
E, se é certo que nada obsta a que a Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação do IRC a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada.
É que, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não sendo posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.
Como salienta SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja, pois, como se expendeu no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Se é pacífico que a recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente nem sequer apresentou rácios substitutivos, limitando-se a atacar o recurso a tal método e depois a questionar os rácios utilizados.
Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida vai no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é correcto.
Donde a inconveniência de o Tribunal operar a quantificação estabelecida pela Administração Tributária sem razões muito ponderosas, que não se verificam no caso concreto, sob pena de proceder a uma ingerência no âmbito da discricionariedade técnica da Administração Tributária.
É que os valores fixados pela AT e em que se baseou a liquidação impugnada são razoáveis, pelo que o Tribunal sem razões muito ponderosas não deve intervir nesta área, sob pena de se estar a fazer dupla administração.
Sendo assim, e pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pela recorrente, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não provaram aqueles outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.
Improcedem, por isso e também as conclusões 7ª e 15ª.

3.- DECISÃO:
Face ao exposto acordam os Juizes deste TCA em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 5 UCS

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Lisboa, 22/06/04
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes