Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1398/12.3BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	12/16/2020

Relator:	CRISTINA FLORA

Descritores:	REVERSÃO, DISPENSA PROVA TESTEMUNHAL, PROVA A POSTERIORI

Sumário:	Em matéria de responsabilidade subsidiária a Fazenda Pública não pode produzir em tribunal prova destinada a demonstrar os pressupostos da sua atuação (fundamentação substantiva), porque a fundamentação do despacho de reversão, enquanto ato administrativo, deve ser anterior (por remissão) ou contemporânea ao ato de reversão.


Votação:	Declaração de voto




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente oposição à execução fiscal n° 1... e apensos, deduzida por M..., instaurada originariamente contra a sociedade Transportadora N... - Transportes de Mercadorias, Lda., por dívidas de IVA, dos anos de 2003 e 2004 e IRC do ano de 2002.

A recorrente apresentou as suas alegações e formulou as seguintes conclusões:
«A) In casu, salvaguardado o elevado respeito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido nos arts. 23.°, n.° 1, 2 e 4, art. 24.°, n.° 1, al. b), art. 74.°, art. 99.°, todos da LGT; art. 13.° e art. 114.° do CPPT, e no art. 712.° do CPCivil (actual art. 662°) ex vi art. 2.°, al. e) do CPPTributário,
B) assim como, deveria ter sido melhor valorado e considerado pelo respeitoso Areópago a quo, o acervo probatório documental constante dos autos, maxime fls. 48 a 53 do PEF (Escritura Pública de Cessão de quotas, aumento de Capital e alteração do Contrato de Sociedade); fls. 36 dos autos (Acta n.° 10) e Acta n.° 12 datada de 15.10.2004 do PEF junto aos autos; e o teor da Acta de inquirição de testemunhas, de pág. 132 da numeração do SITAF).
C) E também, a factualidade dada como assente nos itens A), B), C), D) da factualidade dada como provada, da qual, retirou erradas ilações jurídico-factuais.
D) Tudo, devidamente condimentado com o Princípio da Legalidade, o Princípio da Justiça, o Principio da Aquisição Processual de Prova e dos Factos, Principio do Inquisitório conjugadamente com a Jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, para que,
E) Se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA DA OPOSIÇÃO aduzida pela Recorrida, maxime, para que melhor se pudesse inferir pela inexistência de uma qualquer ilegitimidade do Oponente no âmbito da execução fiscal melhor identificada nos presentes autos, por alegada falta de prova do exercício da gerência efectiva por parte Oponente na devedora originária.
F) Como as conclusões do recurso exercem uma importante função de delimitação do objeto daquele, devendo “corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo” - (Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 4.a ed., Coimbra, Almedina, 2017, p. 147),
G) A delimitação do objecto do recurso supra elencado, é ainda melhor explanado, explicitado e fundamentado do item 16° ao 79° das Alegações de Recurso que supra se aduziram (itens aqueles que por economia processual aqui se dão por expressa e integralmente vertidos) e das quais as presentes Conclusões são parte integrante.
H) Posto que, aquelas vicissitudes supra elencadas, estão comprovadas, referenciadas e dadas como assentes nos presentes autos, não tendo sido devidamente relevadas pelo Tribunal a quo,
I) pois que, a tê-lo sido, o itinerário decisório a implementar pelo respectivo Areópago, de certo, que teria sido outro.
J) Nem, tão pouco, da factualidade dada como assente e do acervo probatório existente nos autos sub judice, foram extraídas ilações jurídico-factuais assertivas por parte do respeitoso Areópago recorrido.
K) Por conseguinte, salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de julgamento.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, e com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais.

CONCOMITANTEMENTE,
Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro ato da administração pública, fazer justiça é um ato místico de transcendente significado, o qual poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Exas, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada JUSTIÇA!»

A recorrida, devidamente notificada para o efeito, não contra-alegou.

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O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

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As questões invocadas pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em aferir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao ter concluído que o Oponente não exerceu de facto a gerência da sociedade executada originária.

II. FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

“A) Da certidão Permanente do Registo Comercial da sociedade por quotas denominada "Transportadora N... - Transportes de Mercadorias, Lda.", constituída em 1995, cujo objecto é o "Transporte de mercadorias", resulta, nomeadamente o seguinte:
"(...).
Forma de obrigar: com a assinatura de qualquer dos gerentes.
Estrutura da gerência: exercida por dois gerentes.
(...).
Ap 15/20021003 - Transmissão de quota(s)
Quota(s) e Sujeito(s) Activo(s)
Quota: 4.987,98 Euros
Titular: J...
(...).
Sujeito(s) Passivo(s)
N...
Causa: Cessão.
(...).
Ap 16/20021003 - Transmissão de quota(s)
Quota: 4.987,98 Euros
Titular: A...
(...).
Estado civil: Solteiro menor
(...).
Sujeito(s) passivo(s)
N...
Causa: cessão (...)."

B) Por escritura pública de cessão de quotas, aumento de capital e alteração do contrato de sociedade outorgada em 8 de Outubro de 1999, entre A..., como representante de N...e L..., únicas sócias da sociedade "Transportadora N... - Transportes de Mercadorias, Lda." (1° outorgante) e M..., como procuradora e em representação de J... e do seu filho menor A... (2° outorgante), através da qual aquele cedeu as quotas das suas representadas e esta aceitou a cessão a favor dos seus representados (fls 49 a 53, do PEF);

C) Na escritura pública identificada em B) ficou ainda consignado:

(…)
DECLAROU A SEGUNDA OUTORGANTE:
(...).
a) - aumento de capital de dois milhões de escudos para cinquenta milhões de escudos (...).
b) - deslocar a sede da sociedade da Urbanização J..., na Arroja, freguesia de Odivelas, concelho de Loures para a Rua do M..., freguesia de Santo Antão do Tojal, concelho de Loures.
c) -nomear gerentes da sociedade os não sócios M..., ela outorgante e J..., (...).
d) - alterar o contrato de sociedade quanto ao número um do artigo primeiro, artigo terceiro, (...)."

D) Ficou consignado na Acta n° 12, datada de 15-10-2004, nomeadamente:

"(...).
Presentes os sócios: J...e a não sócia M... e o sócioA..., estando, assim, representada a totalidade do capital social.
Teve esta Assembleia o fim de deliberar sobre a transferência do objecto social da sociedade para a Quinta do M..., Santo António do Tojal, em loures.
Foi deliberado por unanimidade aprovar esta alteração (...)"

E) Contra a sociedade identificada em A) foi instaurado o processo de execução fiscal n° n° 1... e apensos, por dívidas de IVA, dos anos de 2003 e 2004 e IRC do ano de 2002, no montante total de €36.504,26 (PEF apenso);

F) Foram realizadas diligências com vista à penhora dos veículos com a marca Volvo, com a matrícula 5... e DAF, com a matrícula 5... (fls 26 a 32, do PEF);

G) Em 05-04-2010 a GNR prestou a informação de que a sociedade Transportadora N..., Transportes e Mercadorias, Lda., com sede na Rua G..., Quinta Nova São Roque, Santo Antão do Tojal, Loures, não foi possível cumprir a diligência de Informação, por na morada indicada já não existir essa empresa há pelo menos 3 anos (fls 35, do PEF);

H) Em 16-03-2011 foi lavrado Auto de Diligência onde consta que deslocado à Q..., Santo Antão do Tojal, sede da sociedade identificada em A), sendo desconhecido na sede indicada, "Não foram localizados bens em nome da executada, que garantam as dívidas existentes" e "O executado encontra-se cessado desde 2008.02.20, em sede de IVA" (fls 40, do PEF);

I) Em 12-10-2011 foi proferido despacho para audição (reversão), de M... (ora oponente) junto a fls 57, do PEF, cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta, nomeadamente:

"PROJECTO DE REVERSÃO
Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidade fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período do exercício do cargo (art° 24°/n° 1/a) da LGT), ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o prazo legal de pagamento/entrega terminou depois do exercício do cargo (art° 24°/n° 1/a), da LGT), não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art° 24°/n° 1/b) LGT).
A executada é desconhecida na morada da sua sede, não existem quaisquer bens susceptíveis de penhora, conforme Auto de Diligências, Gerente conforme Escritura de 08-10-1999.
(…)."

J) Na mesma data de 02-10-2011 foi proferido despacho para audição - Prévia, da oponente, conforme fls 51, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta:

“(…).
PROJECTO DE REVERSÃO
Inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício de excussão (art° 23°/n° 2 da LGT).
Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidade fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período do exercício do cargo (art° 24°/n° 1/a) da LGT), ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o prazo legal de pagamento/entrega terminou depois do exercício do cargo (art° 24°/n° 1/a), da LGT), não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art° 24°/n° 1/b) LGT).
A executada é desconhecida na morada da sua sede, não existem quaisquer bens susceptíveis de penhora, conforme Auto de Diligências, Gerente conforme Escritura de 08-10-1999.
(…)."

K) A oponente apresentou defesa vindo alegar a falta de fundamento legal para a reversão, a notificação irregular, a inexistência da responsabilidade e a inconstitucionalidade da reversão de coimas (fls 62 a 73, do PEF);

L) Em 20-03-2012 foi proferido despacho de reversão contra a aqui oponente, junto a fls 100, do PEF, que se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais onde consta, nomeadamente:

“(…).
DESPACHO
Face às diligências de fls 5 a 8, estando concretizada a audição do(s) responsável(veis) subsidiário(s) prossiga-se com a reversão fiscal contra M... (...).
FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidade fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período do exercício do cargo (art° 24°/n° 1/a) da LGT), ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o prazo legal de pagamento/entrega terminou depois do exercício do cargo (art° 24°/n° 1/a), da LGT), não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art° 24°/n° 1/b) LGT).
Utilizou o direito de audição prévia de acordo com o disposto no n° 4 do art° 23° da LGT, mas sem ilidir de forma concreta a presunção legal da sua responsabilidade subsidiária.
(...)."

M) Em 04-04-2012 a oponente foi citada, onde consta, nomeadamente (fls 102 e 103, do PEF):

FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício de excussão (art° 23°/n° 2 da LGT).
Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidade fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período do exercício do cargo (art° 24°/n° 1/a) da LGT), ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o prazo legal de pagamento/entrega terminou depois do exercício do cargo (art° 24°/n° 1/a), da LGT), não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art° 24°/n° 1/b) LGT).
Utilizou o direito de audição prévia de acordo com o disposto no n° 4 do art° 23° da LGT, mas sem ilidir de forma concreta a presunção legal da sua responsabilidade subsidiária.
(…)."

N) A devedora originária foi citada (fls 1 a 3,
- em 30-01-2004 no PEF 1..., 15... (IVA de 2003);
- em 11-08-2004 no PEF 152…, 1520…, 15202…, 152020… (IVA 2003, IRC 2002)

O) A oponente exercia, em exclusivo a sua profissão de TOC (inquirição da 1- e 2- testemunha);

P) J... é que representava a empresa (inquirição da 2- e 3- testemunha);

Q) Em 03-05-2012 deu entrada a presente oposição.

A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados, juntos aos autos e ao PEF, bem como na inquirição das testemunhas.

Da inquirição das testemunhas resultou o seguinte.
1 - M..., disse conhecer a oponente que é TOC, desconhecendo-lhe qualquer outra função.
2 - T..., filho da oponente e conhece a empresa que pertencia a J..., que foi marido da sua mãe. Referiu que a sua mãe exerceu contabilidade em exclusivo, não a tendo visto dar ordens na sociedade.
3 - J..., motorista, foi trabalhador na N... e chegou a ser sócio da empresa, por causa de umas dívidas anteriores. Disse que o seu patrão, na N..., era J..., sendo esta a única pessoa que tratava de tudo, representava a empresa, que lhe pagava o ordenado, assinava os cheques, destinava o trabalho. A Dª L... conhecia-a como a esposa do Sr. J..., nunca lhe deu ordens, nunca a viu no armazém.»

Conforme resulta dos autos, com base na matéria de facto supra transcrita a Meritíssima Juíza do TT Lisboa julgou procedente o recurso, entendendo, em síntese, que não resultou demonstrado que a Oponente exerceu de facto a gerência da sociedade executada originária, e nessa medida entendeu que esta é parte ilegítima na execução fiscal.

Efetivamente na parte com interesse para a decisão do presente recurso a sentença recorrida decidiu o seguinte:

“(…) No que respeita à não gerência de facto, alega, a oponente, que, não consta como gerente na certidão do registo comercial, nem lhe é conhecido essa qualidade, não fundamentando essa qualidade a escritura de cessão de quotas que nem foi alvo de qualquer registo. Saliente que não foi gerente quer de direito quer de facto.
A tese da gerência de facto da FP assenta no facto da oponente ter sido nomeada gerente, juntamente com J...na escritura de cessão de quotas, aumento de capital e alteração do contrato social, em 08-10-1999, enquanto representante de J... e do seu filho A...e alega ainda que estava presente nas reuniões da sociedade, dando como exemplo a Acta n° 12.
A lei exige para a responsabilização ao abrigo do art. 24.° da LGT a gerência efectiva ou de facto, o efectivo exercício de funções de gerência, não se bastando com a mera titularidade do cargo, a gerência nominal ou de direito. «Se o administrador ou gerente de direito não exercia quaisquer funções de gerência de facto, não se justificava que fosse formulado em relação a ele um juízo de culpa susceptível de basear a responsabilidade subsidiária, já que não era possível a existência de nexo de causalidade entre a sua actuação e a situação de insuficiência patrimonial da sociedade, nem se podia falar em relação a ele de possibilidade de pagar as dívidas fiscais e não o fazer, dívidas essas de que, sem um exercício ao menos parcial da gerência, não poderia ter sequer conhecimento» (JORGE LOPES DE SOUSA, CPPT Anotado, II volume, anotação 26 ao art. 204.°, pág. 349.).
É à AT, enquanto exequente, que compete demonstrar a verificação dos pressupostos que lhe permitam a reverter a execução fiscal contra o gerente da sociedade originária devedora e, entre eles, os respeitantes à existência da gestão de facto (de acordo com a regra geral de quem invoca um direito tem que provar os respectivos factos constitutivos - cf. art. 342.°, n.° 1, do CC e art. 74.°, n.° 1, da LGT).
No caso, com efeito a oponente foi nomeada gerente na escritura pública de cessão de quotas, nomeação essa que não foi levado ao registo.
Mesmo que se possa entender que a nomeação, da oponente, como gerente de direito decorre dessa escritura pública não há presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito o efectivo exercício da função e continua a caber à FP provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização.
A concretização da FP pela Acta n° 12 não é suficiente para afirmar o exercício, por parte da oponente, da gerência de facto da sociedade, devedora originária, até porque aí está expressamente consignado que intervém em nome do seu filho menor. Não é possível extrair da Acta que a oponente, aí tenha intervindo como gerente da sociedade, devedora originária.
Considerando que ao não se ter demonstrado de forma clara e inequívoca que a oponente tenha intervindo sobre os negócios a celebrar, empréstimos a contrair, política de vendas a prosseguir ou clientes a quem contactar, ou sequer que tenha contraído obrigações em nome da sociedade ou celebrado qualquer contrato em representação e no interesse da executada, ou vendido os seus produtos, ou, ainda, celebrado qualquer prestação de serviços.
Não decorre, pois, dos autos ou da factualidade apurada que a oponente tenha assinado, recebido ou expedido correspondência em nome da executada, ou que alguma vez tivesse feito menção da qualidade de gerente junto de credores ou devedores, ou instituições bancárias, clientes, fornecedores ou trabalhadores da executada.
Acaba por ser irrelevante que, num período considerado num único acto isolado a saber: a assinatura no contrato de cessão de quotas e alteração do pacto social.
Só podem ser considerados gerentes de facto os sujeitos que se ingerem na actividade de gerentes de forma estável e com carácter de continuidade, no que se refere à representação societária, não bastando uma intervenção isolada, para que os gerentes de direito possam ser considerados gerentes de facto.
Resulta que a FP não logrou provar que, para além de deter a qualidade de gerente de direito da executada originária, a Oponente também exercia de facto a gerência, praticando os actos próprios e típicos inerentes a esse exercício nos anos aqui em causa e, como tal, não poderá ter lugar a respectiva responsabilização a título subsidiário pelo pagamento das dívidas exequendas ao abrigo do disposto no artigo 24.°, n.° 1 da LGT e, nessa medida, é de concluir pela ilegitimidade da mesma para a execução, fundamento previsto na al b) do n° 1 do art° 204° do CPPT.
Vejamos a prescrição
No caso estamos perante dívidas de IVA, dos anos de 2003 e 2004 e IRC do ano de 2002.
- IRC de 2002: inicio do prazo de prescrição em 01-01-2003 e teria terminado em 3112-2010;
- IVA de 2003: inicio do prazo de prescrição em 01-01-2004 e teria terminado em 3112-2011;
- IVA de 2004: inicio do prazo de prescrição em 01-01-2005 e teria terminado em 3112-2012.
A devedora originária foi citada em 30-01-2004 e 11-08-2004.
Não tendo sido penhorados quaisquer bens da sociedade, foi determinada a reversão da execução contra a ora oponente que foi citada em 04-04-2014.
O primeiro acto interruptivo deste prazo prescricional de 8 anos, iniciado em 1-012003, 01-01-2004 e 01-01-2005, é constituído pela citação do responsável subsidiário, ocorrida em 30-01-2004 e 11-08-2004, pois tanto a citação do devedor originário como a citação do devedor subsidiário têm eficácia interruptiva própria, em conformidade com o disposto nos n° 1 e 2 do artigo 49° da LGT, com a consequente inutilização de todo o período de prescrição anteriormente decorrido (artigo 326°, n° 1 do Código Civil).
Pelo que e ao que tudo indica estariam prescritos os tributos relativos aos anos de 2002 e 2003.”

A Recorrente não se conforma com o decidido invocando erro de julgamento de facto e de direito da sentença recorrida ao ter concluído que o Oponente não exerceu de facto a gerência da sociedade executada originária. Entende a recorrente que o facto de a Oponente ser TOC da sociedade, a sua nomeação como gerente de direito pela escritura de cessão de quotas, aumento de capital e alteração do contrato de sociedade de 08/10/1999, bem como a ata n.º 10 de 24/09/2003, e factos dados como provados nas alíneas A) a F), comprovam o exercício efetivo da gerência pela Oponente, não se tratando de um único ato isolado. Mais invoca défice instrutório no que diz respeito a não audição de testemunha requerida pela Fazenda Pública. Finalmente, entende que não se encontra prescrita a dívida (alegações 78 e 79 que complementam as conclusões de recurso).

Apreciando.

Antes de mais no que diz respeito à impugnação da decisão sobre a matéria de facto, esta será de rejeitar por não cumprimento do ónus que recai sobre a Recorrente nos termos do art. 640.º do CPC. Mais concretamente, não se encontra cumprida a exigência prevista na alínea a), b), e c) do n.º 1, e alínea a) do n.º 2 do art. 640.º do CPC.

Efetivamente dispõe o n.º 1 deste preceito legal, na parte com interesse para a decisão, o seguinte:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.”

Pelo exposto, nesta parte, rejeita-se a impugnação da decisão sobre a matéria de facto nos termos do n.º 1, do art. 640.º do CPC.

Ao abrigo do disposto no art. 662.º, n.º 1, do CPC, aplicável, ex vi, art. 2.º, alínea e) do CPPT, adita-se oficiosamente ao probatório o seguinte facto:

R) A Oponente assinou a declaração de alterações da sociedade executada originária, em 11/05/2000, na qualidade de Técnica Oficial de Contas (cf. documento de fls. 45 e ss do Processo de Execução Fiscal).

Estabilizada a matéria de facto, vejamos então, se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao ter concluído que a AT não provou que o Oponente exerceu de facto a gerência da sociedade executada originária.

Para tanto, vejamos o direito aplicável.

A responsabilidade membros de corpos sociais e responsáveis técnicos vem prevista no art. 24.º da LGT, que dispõe do seguinte modo:

“1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
2 - A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas nas pessoas colectivas em que os houver, desde que se demonstre que a violação dos deveres tributários destas resultou do incumprimento das suas funções de fiscalização.
3 - A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos técnicos oficiais de contas desde que se demonstre a violação dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos.”

Portanto, resulta daquele preceito legal, desde logo, que um dos requisitos da responsabilidade subsidiária dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos é o exercício de facto de funções de administração ou gestão.

No que diz respeito às regras do ónus da prova relativamente ao exercício de facto de funções de administração ou gestão, importa ter presente que o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão do Pleno do CT do STA de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, reiterado posteriormente, pelo acórdão do STA de 10/12/2008, proc. n.º 0861/08, e pelo acórdão do Pleno do CT do STA de 21/11/2012, proc. n.º 0474/12) considerou, ainda no âmbito do regime do CPT, que competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, «deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efetivo exercício da gerência».

Entendeu-se no que respeita ao exercício das funções de gerência que «sendo possível ao julgador extrair, do conjunto dos factos provados, esse efetivo exercício, tal só pode resultar da convicção formada a partir do exame crítico das provas, que não da aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal».

Com este acórdão, fica assim sem margens para dúvidas, afastado o entendimento segundo o qual, uma vez verificada a gerência nominal ou de direito, se presume a gerência de facto ou efetiva. Estas regras do ónus da prova aplicam-se, de igual modo, no âmbito do regime do art. 24.º da LGT.

Não obstante, nada impede que o julgador possa valorar criticamente toda a prova que consta do processo de execução fiscal para formar a sua convicção, inclusive a certidão da matrícula da sociedade executada originária e as respetivas inscrições, em particular, aquelas que dizem respeito à existência de um ou mais gerentes ou administradores nomeados, e a forma como se vincula a sociedade, que poderão constituir factos indiciadores da gerência de facto e que podem e devem ser conjugados com outros meios de prova constantes do processo.

O julgador deve extrair do conjunto dos factos provados o efetivo exercício da gerência, formando a sua convicção pelo exame crítico das provas, mas já não pela “aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal.” [acórdão do Pleno do CT do STA de 21/11/2012, proc. n.º 0474/12], e diremos mais, de igual modo, também não poderá o julgador resguardar-se na inexistência de presunção para se eximir do exame crítico da prova (cf. acórdão do TCAS de 11/07/2019, proc. n.º 281/11.4BELRS).

Com efeito, naquele acórdão do Pleno do CT do STA de 21/11/2012, proc. n.º 0474/12, sumariou-se: “I - No regime do Código de Processo Tributário relativo à responsabilidade subsidiária do gerente pela dívida fiscal da sociedade, a única presunção legal de que beneficia a Fazenda Pública respeita à culpa pela insuficiência do património social. II - Não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário. III - A presunção judicial, diferentemente da legal, não implica a inversão do ónus da prova. IV - Competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência. V - Sendo possível ao julgador extrair, do conjunto dos factos provados, esse efectivo exercício, tal só pode resultar da convicção formada a partir do exame crítico das provas, que não da aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal.” (sublinhado nosso).

Como supra exposto, não existe uma presunção legal segundo a qual o gerente de direito o é, também, de facto, sendo esse um elemento a considerar na decisão de facto.

Em suma, a partir da prova produzida o juiz pode firmar um facto desconhecido, usando as regras da experiência e juízos de probabilidade, através de presunção judicial nos termos do art. 350.º do Código Civil (v. acórdão do STA de 10/12/2008, proc. n.º 0861/08: “(…) IV - No entanto, o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência”). O que não se poderá é inferir a gerência de facto automática e exclusivamente com base na gerência de direito, sob pena de reconduzir a presunção judicial a uma presunção legal, como resulta da jurisprudência fixada pelo STA.

Desta forma, no procedimento de reversão, a AT deve procurar determinar se os gerentes de direito exercerem de facto essa gerência, e para formar essa convicção, deve juntar ao processo executivo elementos de prova que a corroborem, de modo a satisfazer o seu ónus probatório. Se concluir pelo não exercício de facto da gerência pelos gerentes de direito, deve então apurar quem exerceu a gerência de facto do sujeito passivo, na medida em que tais pessoas são responsáveis subsidiários ainda que a sua atuação seja “somente de facto”, como refere o n.º 1 do art.º 24.º da LGT, pois o preceito legal não se exige a gerência nominal ou de direito, sendo suficiente a mera gerência efetiva ou de facto.

Para podermos apreciar da verificação dos pressupostos do chamamento do responsável subsidiário ao abrigo do art. 24.º, n.º 1 da LGT importa, então, partir da análise concreta da instrução do processo de execução fiscal no qual se funda a prolação do despacho de reversão, valorando criticamente todos os meios de prova que aí constam.

Vejamos.

Da prova produzida no processo de execução fiscal, e assente no probatório, resultam os seguintes factos relevantes para aferir da efetiva gerência de facto da Oponente:

_ A gerência nominal da sociedade executada originária estava atribuída a dois gerentes;
_ A sociedade executada originária obrigava-se com a assinatura de qualquer dos gerentes;
_ A Oponente não era sócia da sociedade executada originária;
_ A Oponente assinou a declaração de alterações da sociedade executada originária, em 11/05/2000, na qualidade de Técnica Oficial de Contas;
_ A Oponente outorgou escritura pública de cessão de quotas, aumento de capital e alteração do contrato de sociedade da executada originária na qualidade de procuradora e representante de J... e seu filho menor, e foi nomeada gerente nominal da sociedade juntamente com J...;
_ A Oponente esteve presente na assembleia da sociedade executada originária realizada em 15/10/2004, em representação do seu filho menor.

Portanto, dos elementos coligidos pelo órgão de execução fiscal, no qual assentou o despacho de reversão resulta manifestamente insuficiente para que se possa concluir pela gerência de facto da Oponente. Efetivamente é destacar que a Oponente não é sócia da sociedade executada originária, e apesar de ter sido nomeada gerente nominal pela outorga da escritura supra referida, ainda assim, são dois os gerentes nominais, sendo certo que a sociedade se obriga com a assinatura de qualquer um dos gerentes nomeados. Portanto, a gestão da empresa se poderia se fazer normalmente sem nunca a Oponente intervir.

Ademais, do facto de a Oponente ter assinado a declaração de alterações da sociedade executada originária, em 11/05/2000, na qualidade de Técnica Oficial de Contas, bem como a outorga da escritura supra referida está longe de constituir qualquer indício do exercício efetivo de gerência, porque, por um lado, o primeiro ato é praticado claramente na qualidade de TOC, e o segundo, na qualidade de representante do seu filho menor e um terceiro. Finalmente o facto de participar numa reunião da assembleia, a verdade é que é sócio, e não gerente, e também foi na em representação do seu filho, nada mais se podendo extrair desse facto.

Portanto, até a prolação do despacho de reversão, no processo de execução fiscal, não se demonstrando a gerência de facto do Oponente, mas tão-somente a existência de uma gerência nominal, tanto basta para que se conclua, como se fez na sentença recorrida, que não foi cumprido o ónus da prova com o qual a Fazenda Pública se encontrava onerada, e consequentemente, pela ilegitimidade do Oponente nos termos da alínea b) do n.º 1, do art. 204.º do CPPT. Pelo exposto, não se verifica o erro de julgamento de facto e de direito invocado.

Finalmente, no que diz respeito ao invocado de défice instrutório por a Meritíssima Juíza não ter ouvido a testemunha pretendida pela Fazenda Pública, importa considerar que tal audição seria para efeitos de se aferir do cumprimento do ónus da Fazenda Pública de que a Oponente não exerceu a gerência de facto, e nessa medida, seguiremos aqui de perto a posição jurídica adotada recentemente no nosso acórdão do TCAS de 03/12/2020, proc. n.º 400/14.9BELLE, bem como no acórdão do TCAS de 03/12/2020, proc. n.º 563/07.0BELRS.

Ou seja, o órgão de execução fiscal não coligiu meios de suficientes para o cumprimento do seu ónus. Neste contexto, em que a fundamentação do despacho de reversão não se alicerça em prova produzida suficiente, não pode a Fazenda Pública tentar instruir a posteriori o processo de execução fiscal, pela produção em tribunal de prova testemunhal ou documental, porque tal significa admitir-se uma fundamentação a posteriori de um ato administrativo como é o despacho de reversão.

É que não se poderá olvidar que quer a fundamentação formal, quer a fundamentação substantiva (esta última diz respeito à validade substancial do ato, a demonstração dos pressupostos da atuação da AT, in casu, a demonstração da gerência de facto do Oponente) e portanto, a prova dos pressupostos dessa atuação tem de ser, necessariamente, contemporânea ao ato praticado, não sendo o despacho de reversão exceção à regra, pois embora proferido num processo de natureza judicial, é um ato materialmente administrativo, e, portanto, tem de respeitar as exigências da fundamentação tal como impõe o art. 268.º, n.º 3, da Constituição e o art. 77.º, n.º 2 da LGT.

A fundamentação de facto e de direito do despacho de reversão (lato sensu) se não constar do próprio despacho, poderá ser por remissão, devendo ser consideradas todas as informações, diligências, documentos e instrução constantes do processo de execução fiscal, porque é essa instrução e tramitação que permite ao órgão de execução fiscal estar em condições de apreciar a verificação no caso concreto dos requisitos legais do art. 24.º, n.º 1 da LGT e praticar o ato de reversão.

Como se sumariou no acórdão do STA de 11/12/2019, proc. 0859/04.2BERLS “A fundamentação do acto tributário deve ser contextual e contemporânea da sua prática, não sendo permitida a invocação superveniente de fundamentos que, embora objectivamente existentes, não constam da motivação expressa do acto.”

Ora, é neste contexto que podemos afirmar que o cumprimento do ónus da prova da Fazenda Pública relativamente à gerência de facto, como é pacificamente aceite pela jurisprudência, tem de ser aferido pelo despacho de reversão e sua fundamentação, e portanto, o requisito legal de exercício da gerência de facto pelo Oponente previsto no n.º 1, do art. 24.º da LGT afere-se através da valoração de toda a instrução, diligências, informações e demais tramitação do processo de execução fiscal anteriores à prolação do ato de reversão. Por conseguinte, não releva para a apreciação do cumprimento do ónus da prova da Fazenda Pública, a audição da testemunha conforme pretendia a Fazenda Pública.

Ademais, o princípio da tutela jurisdicional efetiva, na sua dimensão de direito a um processo equitativo, impõe que o órgão de execução fiscal, antes da prolação do despacho de reversão, se certifique de que se encontram reunidos os pressupostos da responsabilidade subsidiária do Oponente nos termos do art. 24.º, n.º 1 da LGT, reunindo e socorrendo-se todos os meios de prova admissíveis em direito, que sustentem a fundamentação do despacho de reversão, pois caso contrário, está-se a restringir o direito do executado por reversão de poder exercer plenamente o seu direito de defesa antes da prolação do despacho de reversão.

Na verdade, admitir-se a demonstração dos pressupostos da atuação do órgão de execução fiscal a posteriori, impede que o contribuinte tenha conhecimento, antes da prática do ato administrativo, de todas as provas que sustentam a fundamentação do ato de reversão, podendo condicionar, inclusive, o seu direito de acesso aos tribunais, porque ao propor a ação judicial contra o ato de reversão, desconhecerá a prova em que o mesmo se fundou, o que constituirá uma violação do direito de defesa.

Repare-se que no rigor da aplicação das regras processuais, se o ónus da prova é da Fazenda Pública, só quando tal ónus é cumprido, é que cabe ao Oponente fazer contraprova a respeito dos mesmos factos, tornando-os duvidosos nos termos do disposto no art. 346.º do Código Civil.

Não cumprido a Fazenda Pública o seu ónus aquando da prolação do despacho de reversão pelo órgão de execução, e considerando que a fundamentação do despacho de reversão não pode ser efetuada a posteriori, o juiz tem condições imediatas para decidir em desfavor de quem estava onerado com o ónus da prova, podendo, inclusive, conhecer de imediato do pedido nos termos do art. 113.º, n.º 1 do CPPT, porque o processo fornece todos os elementos necessários à decisão. A realização de audiência de inquirição de testemunhas nesse caso consubstancia prática de ato inútil proibido por lei (art. 130.º do CPC).

Reitere-se, que este entendimento se limita a respeitar as regras do ónus da prova, e, portanto, já seria admissível a produção de prova testemunhal pela Fazenda Pública em tribunal se esta diligência se destinasse a infirmar factos alegados pelo Oponente quando sobre este recai o ónus da prova. Porém, tal já não será admissível quando a Fazenda Pública não cumpre com o seu ónus da prova.

Por outras palavras, em matéria de responsabilidade subsidiária a Fazenda Pública pode produzir em tribunal qualquer meio de prova, quando esta se destina a infirmar factos alegados pelo Oponente (quando sobre este recai o ónus da prova), mas já não para demonstrar os pressupostos da sua atuação (fundamentação substantiva), porque a fundamentação do despacho de reversão, enquanto ato administrativo, deve ser anterior (por remissão) ou contemporânea ao ato de reversão.

Pelo que não se verifica o invocado défice instrutório.

Procedendo a Oposição com fundamento na ilegitimidade do Oponente (alínea b) do n.º 1, do art. 204.º do CPP), fica prejudicado o conhecimento do erro de julgamento suscitado no recurso quanto ao outro fundamento da sentença recorrida em que também assentou a procedência da Oposição.

Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Vencida na presente causa a recorrente, esta deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respetivas custas (n.º 1, 1.ª parte).

Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC)

Em matéria de responsabilidade subsidiária a Fazenda Pública não pode produzir em tribunal prova destinada a demonstrar os pressupostos da sua atuação (fundamentação substantiva), porque a fundamentação do despacho de reversão, enquanto ato administrativo, deve ser anterior (por remissão) ou contemporânea ao ato de reversão.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

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Custas pela recorrente.
D.n.
Lisboa, 16 de dezembro de 2020.

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Declaração de voto
Voto a decisão, porquanto, ainda que seja considerada admissível produção de prova testemunhal pela FP em sede de oposição, verifica-se que não foram alegados factos na contestação, passíveis de preenchimento do conceito de direito “gerente de facto”, não sendo admissível a produção de prova com tal ausência de alegação.
Tânia Meireles da Cunha

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A Juíza Desembargadora Relatora Cristina Flora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, xzczxcvzz< aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, os Juízes Desembargadores Tânia Meireles da Cunha e António Patkoczy.