Acordão do Tribunal Central Administrativo

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante 1.º Recorrente ou DRFP) e a sociedade ORG-1 (doravante 2.º Recorrente ou Impugnante) vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Impugnante contra a liquidação de IMPOSTO de SELO (IS) e respetivas liquidações de Juros Compensatórios (JC), referentes ao ano de 2008, no montante global de €7.665,76, quanto ao respetivo segmento na qual decaíram.

O DRFP apresenta as suas alegações de recurso, nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“I. Ficou a Fazenda Pública parcialmente vencida na presente Impugnação, tendo o Tribunal “a quo” determinado que o n.º 2 do art.º 7.º do CIS, ao excluir “da isenção situações em que o credor seja residente em Portugal e a devedora seja residente noutro Estado-Membro, configura uma restrição indevida ao Princípio da Livre circulação de capitais uma vez que trata de forma diferente uma situação objectivamente igual”, decisão com a qual, e com todo o respeito devido, não se concorda;

II. O artigo 65.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia permite aos Estados-membros disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido – alínea a) do n.º 1;

III. Não existe qualquer discriminação arbitrária ou atentatória da livre circulação de capitais, obedecendo tal disposição legal, inclusive, ao que ficou decidido no Acórdão Sandoz, de 14.10.1999, proc.º 439/97, ao qual a Douta Sentença recorre [a Impugnante, no artigo 160.º da sua petição vem transcrever parte do Acórdão na qual se lê que “tal medida é de molde a dissuadi-los de contraírem mútuos com pessoas estabelecidas noutros Estados-membros” – mas não está em causa nos Autos qualquer medida que dissuada a contração de mútuos com pessoas estabelecidas noutros Estados-membros, está antes em causa a concessão de mútuos a pessoas estabelecidas noutros Estados-membros, ou seja, situação inversa];

IV. Quando qualquer um dos intervenientes não tenha sede ou direção efetiva em Território Nacional não tem aplicação a isenção, a qual se mantém, no entanto, para todas as situações em que ambos tenham aqui a sede ou direção efetiva e é também aplicável a todos os credores com sede ou direção efetiva em outro estado membro intervenientes em mútuos com residentes em Território Nacional – não existe aqui qualquer discriminação em razão da origem, pois aplica-se a todos os intervenientes, consoante a sua situação, e de forma idêntica desde que na mesma situação;

V. Entende a Autoridade Tributária não existir também qualquer limitação à livre circulação de capitais proibida pelos Tratados ou Diretivas - a redação inicial do n.º 2 do art.º 7.º do CIS (então art.º 6.º), conferida pela Lei n.º 150/99, de 11.09, previa somente, que “2 - O disposto nas alíneas f) e g) não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direcção efectiva no território nacional.” Posteriormente, e no sentido de harmonização do regime então vigente ao direito comunitário, foi alargada a isenção às situações em que o credor tem residência noutro Estado membro;

VI. É a Impugnante quem chama à colação, as palavras “do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais”, emitido no âmbito do Orçamento de Estado para 2002 – Lei 109-B/2001, de 27.12, e no qual também se pode ler, como justificativo para as alterações legislativas em sede de Imposto de Selo: “alargada a territorialidade em termos de tributar a concessão de crédito por credor não residente a devedor residente, um e outro sociedades de natureza não financeira, seria potencialmente discriminatório não estender a isenção de imposto do selo às operações, incluindo os respetivos juros, quando realizadas por detentores de capital social (…), quando o credor seja um residente em Estado membro da União Europeia ou em país com CDT celebrada com Portugal.”, pois “na verdade, mesmo com a anterior redacção do artigo 4.º, n.º 2, alínea b), a limitação prevista no artigo 6.º, n.º 3, podia ser considerada contrária ao direito comunitário e internacional fiscal por não reconhecer um tratamento similar, para sociedades da União europeia e de países com CDT, ao estabelecido para sociedades nacionais que efectuem o mesmo tipo de operações” – visaram, assim, tais alterações, precisamente a harmonização com do Direito Comunitário;

VII. Por outro lado, sendo salvaguardada a isenção nas situações em que o credor tenha sede ou direção efetiva noutro Estado Membro da União ou para o qual exista convenção para evitar a dupla tributação, haveria então que averiguar - em ordem a decidir pela eventual arbitrariedade de tratamento - se no Estado Membro de origem do credor não existe regra recíproca, ou seja, que assegure a não tributação do credor situado no Território Nacional, em idênticas situações, ou que preveja isenção apenas nas situações em que ambos os operadores estejam situados naquele Estado-Membro - verifica-se assim, com todo o respeito devido, défice instrutório;

VIII. Como no Acórdão STA de 09.12.2018, emitido no âmbito do proc.º 0884/17 (ainda que analisando diferente situação), impôr-se-ia apurar o tratamento fiscal concedido no país de destino dos capitais, de modo a concluir pelo tratamento arbitrário da norma do n.º 2 do art.º 7.º do CIS. Também o TCA Sul decidiu, em Acórdão de 06.01.2004, emitido no âmbito do processo n.º 01313/03, que, “(…) O imposto do selo previsto no art.º 54.º da TGIS, incidente sobre o contrato escrito de suprimento (1997), não viola a Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, que visa a livre circulação de capitais, porque essa tributação ocorre por uma única vez e não se prova que não seja de nível idêntico ao de outros Estados-membros;”

IX. Por fim, entende esta Representação da Fazenda, em consonância, aliás, com o defendido pela Impugnante, que, caso ao Tribunal se gerassem dúvidas quanto a uma eventual violação do Direito Comunitário pelo n.º 2 do art.º 7.º do CIS, tal questão sempre deveria ter sido suscitada através do mecanismo do reenvio prejudicial previsto no art.º 267.º TFUE – até porque tal norma do CIS continua em vigor e a ter aplicação;

X. Considera-se, atento tudo o exposto, que a Douta Sentença, ao decidir pela procedência parcial da Impugnação, e não pela improcedência total da mesma, incorre em erro de julgamento de direito, tendo violado o disposto no art.º 7.º do CIS, nomeadamente o n.º 2 do artigo.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.^asEx.^as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida revogada, no segmento decisório em que considerou procedente a Impugnação, sendo a mesma substituída por Douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a mesma, tudo com as devidas e legais consequências.”

“A. Em causa nos presentes autos está o recurso interposto pela Fazenda Pública contra a decisão proferida pelo TAF de Almada que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida do ato tributário de liquidação de imposto do selo n.º ...544, de 20.12.2010, e respetivas liquidações de juros compensatórios n.os ...667, ...668, ...669, ...670, ...671, ...672 e ...673, no montante total de € 7.665,76, referente ao exercício de 2008.

B. Entende a Fazenda Pública que deve ser revogada a Sentença proferida na parte em que esta considerou procedente a impugnação no que respeita ao crédito concedido à sociedade ORG-2, por considerar que:

(iii) padece de erro de julgamento, por entender a Fazenda Pública que a tributação em sede de Imposto do Selo do crédito concedido pela Recorrida à ORG-2 é conforme ao Direito da União Europeia: e que, consequentemente,

(iv) não são devidos juros indemnizatórios por não se verificar qualquer das situações previstas no artigo 43.º da Lei Geral Tributária (doravante "LGT").

C. A Recorrida entende que a sentença não merece qualquer censura nesta parte, porquanto é inequívoca a violação de Direito da União Europeia, não podendo, desta forma, proceder a posição adotada pela Fazenda Pública pelas seguintes razões:

D. Em primeiro lugar, a Fazenda Pública aparentemente não compreendeu em que se traduz a discriminação entre sujeitos passivos residentes e não residentes e, consequentemente, em que medida o disposto no artigo 7.º, n.º 1, alíneas g) e h) e n.º 2 do Código do Imposto do Selo viola o direito da União Europeia.

(i) Se a Recorrida conceder crédito, o qual se destina a cobrir carências de tesouraria, a uma entidade por si detida a 100%, com sede e direção efetiva na Holanda (como era o caso da ORG-2), a mesma não só se considera localizada em Portugal para efeitos de Imposto do Selo como não beneficia das isenções constantes do artigo 7.º, n.º 1, alíneas g) e h) por força do disposto no n.9 2 do mesmo preceito;

(ii) Contudo, se a Recorrida conceder crédito a uma entidade por si detida a 100% mas com sede e direção efetiva em Portugal, aplicam-se as isenções constantes do artigo 7.º, n.º 1, alíneas g) e h).

F. Ou seja, perante a mesma situação fáctica obtemos resultados distintos que decorrem única e exclusivamente do facto de uma das entidades (a mutuária) não se encontrar localizada em Portugal, o que traduz um tratamento discriminatório, assim como uma restrição à livre circulação de capitais, não se encontrando qualquer razão de interesse público que possa justificar tal tratamento discriminatório, pelo que não merece a sentença proferida pelo Tribunal a quo qualquer censura nesta parte.

G. Em segundo lugar, a Fazenda Pública, ao sustentar que inexiste violação do Direito da União Europeia porque a isenção é aplicável a todos os credores não residentes na mesma situação, ignora, por um lado, quem deve ser entendido, nos termos do Código Civil, como credor e devedor em cada uma das obrigações pecuniárias e, por outro, procede a uma incorreta interpretação do artigo 7.º, n.º 2 do Código do Imposto do Selo, atendendo à sua letra e razão de ser das alterações introduzidas.

(iii) Ou a definição de quem figura como "credor" para efeito do disposto no artigo 7.º, n.º 2 do Código do Imposto do Selo é feita por referência à obrigação pecuniária em causa em cada momento, o que, na senda do defendido pela Recorrida em sede de impugnação judicial, levaria a considerar que:

• Portanto, tendo esta sede em Estado-Membro da União Europeia a isenção é aplicável, e

• Consequentemente, a interpretação da norma é consentânea com o direito Europeu pois entidades residentes e não residentes beneficiarão do mesmo tratamento;

(iv) Ou, seguindo a posição da Fazenda Pública, o credor é sempre o mutuante (neste caso, a ORG-1) e, por força do n.º 2 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, a isenção não é aqui aplicável e, nesse caso, é forçoso concluir que existe uma restrição injustificada da liberdade de circulação de capitais e um tratamento discriminatório, o qual viola o Direito da União Europeia.

I. Em terceiro lugar, alega a Fazenda Pública que seria de "averiguar - em ordem a decidir pela eventual arbitrariedade de tratamento - se no Estado Membro de origem do credor não existe regra recíproca, ou seja, que assegure a não tributação do credor situado no Território Nacional, em idênticas condições, ou que preveja a isenção apenas nas situações em que ambos os operadores estejam situados naquele Estado-Membro - verifica[ndo]-se assim, com todo o respeito devido, défice instrutório", argumentação que também não pode proceder, porquanto:

• as conclusões retiradas no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 09.12.2018, citado pela Fazenda Pública não são transponíveis para o caso em discussão, desde logo por o Imposto do Selo estar excluído do escopo da convenção; e

• o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 06.01.2006, também citado pela Fazenda Pública não pode ser descontextualizado, as normas em análise naquele Aresto eram (muito) distintas das que se encontram aqui em discussão, ao que acresce a necessidade de ter em conta todo o desenvolvimento jurisprudencial posterior nesta matéria.

J. Sem prejuízo, e se, nesta parte, a Fazenda Pública estiver a imputar à sentença erro na fixação da matéria de facto então o recurso foi indevidamente dirigido ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo este Tribunal declarar-se incompetente em razão da hierarquia, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1, do artigo 280.º do CPPT.

K. Caso este Tribunal tenha o mesmo entendimento, e se declare incompetente para conhecimento do mesmo, ordenando a baixa dos autos ao Tribunal Central Administrativo Sul, sempre se dirá que as alegações da Fazenda Pública não cumprem o ónus da impugnação da matéria de facto previsto artigo 640.9 do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT,

L. porquanto a impugnação da matéria de facto não se satisfaz com a contradição ou, neste caso, com a demonstração (mais ou menos conseguida) de um ponto de vista contrário ao do juiz a quo, devendo a inobservância da imposição prevista naquele artigo determinar a imediata rejeição do recurso no que toca à impugnação da matéria de facto, o que se alega para todos os efeitos legais.

M. Por último, e no que se refere ao pedido de reenvio prejudicial, a Recorrida nada tem a obstar ao mesmo, considerando, aliás, que o mesmo se revela essencial ao esclarecimento do tema em análise.

Termos em que, em face da fundamentação EXPOSTA E PORQUE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA BEM DECIDIU NESTA PARTE, DEVE ESTA SER MANTIDA NA ORDEM JURÍDICA E, POR CONSEGUINTE, NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO APRESENTADO PELA FAZENDA PÚBLICA.”

“A. O presente recurso tem por objeto a sentença proferida pelo Tribunal a quo, que incidiu sobre a impugnação judicial deduzida do ato tributário de liquidação de imposto do selo n.° ...544, de 20.12.2010, e respetivas liquidações de juros compensatórios n.os ...667, ...668, ...669, ...670, ...671, ...672 e ...673, no montante total de € 7.665,76, da autoria da Direcção-Geral dos Impostos (atual Autoridade Tributária e Aduaneira), Imposto do Selo, referente ao exercício de 2008, na parte em que esta sentença considerou a referida impugnação judicial improcedente, a saber na parte relativa à operação com a ORG-3;

B. No entender da Recorrente, a sentença sub judice padece do vício de omissão de pronúncia, sendo, por isso, nula nos termos do artigo 125.°, n.° 1 do CPPT;

C. o Tribunal a quo fez tábua rasa de toda a argumentação da Recorrente, artigos 173.° e seguintes da impugnação judicial, sobre a verificação dos pressupostos constantes do n.° 1, alínea i) daquele preceito, centrando apenas a sua análise na alínea h), a qual não foi sequer invocada pela Recorrente;

D. Note-se que, não obstante tratar-se de matéria de direito, o Tribunal a quo não podia deixar de se pronunciar sobre a questão colocada pela Recorrente no que respeita à aplicabilidade do artigo 7.°, n.° 1, alínea i) do Código do Imposto do Selo à operação com a ORG-3 por a mesma preencher os diferentes elementos da norma: (i) elemento objetivo: empréstimos com características de suprimentos; (ii) elemento subjetivo: efetuados por sócios à sociedade; e (iii) elemento temporal: duração por período não inferior a um ano. Não o tendo feito, a omissão desse dever concretiza uma nulidade;

E. Ainda que assim não se entenda, o que não se concede, sempre se dirá que existe uma contradição entre a fundamentação e a decisão tomada pelo Tribunal a quo, porquanto o Tribunal começa por considerar que se trata de uma operação de tesouraria para sujeitar a tributação mas depois, quando chega o momento de avaliar a aplicação da isenção àquelas operações, entende que não estão verificados os respetivos pressupostos, pelo facto de o prazo ser superior a um ano;

F. ou se considera que se trata de operações de tesouraria e aí o prazo superior a 1 ano não deve ser fundamento para afastar a aplicação da alínea h), do n.° 1, do artigo 7.° ou se é dado como que o prazo é superior a 1 ano, então não podemos estar perante operações de tesouraria, e aí impunha-se a análise do disposto na alínea i), do n.°1 , do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, encontrando-se, assim, a sentença ferida de nulidade por contradição entre a fundamentação e a decisão;

G. O Tribunal a quo incorreu igualmente em vício de falta de fundamentação da matéria de facto da sentença, o qual conduz à sua nulidade nos termos do n.° 1, do artigo 125.°, no que se refere à desconsideração do depoimento da testemunha PES-1;

H. O depoimento de PES-1 não tinha por que ser desconsiderado, tal como supra se explicitou, sendo que do mesmo resultaram dados relevantes para a demonstração atividade desenvolvida pela Recorrente, bem como o modus operandi no que respeita aos fornecimentos de petcoke, facto que se revela essencial para a qualificação da relação ORG-1 - ORG-3;

I. A sentença padece ainda de erro de julgamento por incorreta valoração da prova produzida e consequente errada apreciação da matéria de facto, porquanto os factos que o Tribunal a quo dá como provados não permitem sustentar a decisão tomada a final, que afirmou que o pagamento, pela Recorrente, da fatura de petcoke emitida pela ORG-4 à ORG-3 configurava uma operação financeira destinada à cobertura de carência de tesouraria da ORG-3;

J. O Tribunal a quo andou mal na avaliação que realizou da prova produzida e incluiu no elenco da matéria provada factos que nele não deveriam constar, tendo também deixado de fora de tal elenco factos que nele deveriam ter lugar;

K. Uma vez que a reprodução do teor do relatório final no elenco dos factos provados não pode substituir a concreta indicação e qualificação dos factos nele constantes que o Tribunal considere ou não como provados na motivação, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 640.° do CPC, o ponto 11 do probatório deverá ser eliminado;

L. O probatório afigura-se omisso quanto ao facto de estarmos perante um adiantamento por conta de fornecimentos futuros de petcoke;

M. A prova produzida nos autos oferece resposta àquela omissão: resultou, de forma clara e inequívoca, dos depoimentos das testemunhas PES-2 [gravação: 26m30s a 43m00s], PES-3 [gravação 02m33s a 25m22s] e PES-1 [gravação 43m37s a 1h06m47s] que estamos perante um adiantamento por conta de fornecimentos futuros de petcoke, realizado no âmbito das normais atividades comerciais das empresas do Grupo ORG-1, e não perante uma operação financeira;

N. Nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 640.° CPC deverá introduzir- se um novo número ao elenco de factos provados com o seguinte teor:

"19. A Impugnante procedeu ao pagamento da fatura emitida pelo fornecedor ORG-4 por conta das aquisições futuras de petcoke efetuadas pela ORG-1 à ORG-3";

O. Neste contexto, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento por errada apreciação da matéria de facto, na medida em que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, na operação com a ORG-3 não existiu uma componente de financiamento por não se verificar qualquer aumento de liquidez (e, por conseguinte, de capacidade contributiva), por um lado, e por o mutuário não se encontrar obrigado a restituir a prestação (dinheiro), por outro, mas apenas a entregar produto/mercadoria - tratou-se de um pagamento/adiantamento por conta de fornecimentos futuros de matéria-prima;

P. O facto a que alude o Tribunal a quo de a mercadoria em questão poder não se destinar à ORG-1 mas a outra empresa do grupo não permite qualificar este pagamento como uma operação financeira para cobertura de carências de tesouraria porque o que releva é saber se, por via do pagamento desta fatura, a ORG-3 obteve um aumento de riqueza, o que aconteceu porque o valor pago, pela Recorrente à ORG-4, sempre seria devido à ORG-3 pelas sociedades do grupo a quem fornecia matéria-prima;

Q. Subjacente aos factos tributários sujeitos a Imposto do Selo está o princípio da capacidade contributiva (decorrente, por sua vez, dos princípios constitucionais ínsitos nos artigos 13.° e 104.°, n.° 3 da CRP), em particular o aumento desta. Não tendo existido qualquer aumento de capacidade contributiva da ORG-3, inexistiu o facto tributário relevante em sede de Imposto do Selo, tendo andado mal o Tribunal a quo ao decidir como decidiu;

R. A sentença recorrida padece de erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do direito ao considerar, nos termos e para os efeitos do artigo 4.° do Código do Imposto do Selo, que a operação se encontra localizada em Portugal, tratando indistintamente concessão e utilização do crédito;

S. A realidade que se encontra sujeita a Imposto do Selo é a utilização do crédito e não a sua mera disponibilização (i.e. a sua concessão). É hoje inequívoco que a Reforma do Imposto do Selo veio corrigir a regra de tributação, que assentava na existência de atos e contratos, para passar a dar relevância apenas a operações que revelassem manifestações de capacidade contributiva;

T. É com base nesta premissa que se impõe avaliar onde se consideram localizadas as operações de crédito para efeitos deste imposto, sendo que, in casu, tendo os fundos sido utilizados fora de Portugal a operação não está cá localizada.

U. Assim, andou mal o Tribunal ao considerar que as operações estão cá localizadas porque é irrelevante o momento e o local em que o crédito é utilizado, fazendo tábua rasa da letra e espírito da lei tal como esta resultou da Reforma do Património, e incorrendo em erro de julgamento;

V. Por tudo quanto se expôs, deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por Acórdão que declare a ilegalidade dos atos tributários acima identificados pelos vícios apontados, decidindo em definitivo pela não sujeição da operação a Imposto do Selo em Portugal ou, caso assim não se entenda, pela verificação da isenção constante do artigo 7.°, n.° 1, alínea i) do respetivo Código com as demais consequências legais.

Nestes termos e nos mais de Direito se requer a V. Exa. se digne a admitir o presente recurso, julgá-lo procedente, por provado e, em consequência:

(i) declarar a nulidade da sentença recorrida nos termos supra invocados;

(ii) revogar a sentença e substituí-la por Acórdão que anule os atos tributários acima identificados, com as demais consequências legais.”

“1. A Impugnante detém em 100% a sociedade a sociedade holandesa ORG-2, (facto que se retira do doc. de fls. 54 a 66 dos autos, doc. de fls. 124 a 154 dos autos);

2. A Impugnante detém indirectamente, através da sociedade ORG-5, a sociedade espanhola ORG-3 (facto que se retira do doc. de fls. 54 a 66 e confessado);

3. A Impugnante detinha créditos sobre a sociedade holandesa ORG-2 no montante de € 854.903,74 (facto que se retira do doc. de fls. 54 a 66 dos autos, confessado, bem como do depoimento das testemunhas PES-3);

4. O crédito identificado no ponto anterior resultou da transferência para a sociedade holandesa de dividendos líquidos que a impugnante detinha sobre uma sociedade libanesa – ORG-6 – no montante de € 854.903,74 (facto que se retira do doc. de fls. 54 a 66 dos autos, doc. de fls. 124 a 154 dos autos, bem como do depoimento das testemunhas PES-3);

5. Este crédito foi pago pela ORG-2 em 27/04/2009 (facto que se retira de doc. de fls. 124 a 154 dos autos);

6. Em 14/07/2008 a sociedade ORG-4 emitiu a factura nº … à sua cliente ORG-3, relativo A Green Delayed Pet Coke no montante de € 3.908.614,23 (cfr. doc. junto a fls. 70 dos autos);

8. A Impugnante detinha créditos sobre a sociedade espanhola ORG-3 no montante de € 2.073.944,73 em 31/07/2008 (facto que se retira do doc. de fls. 54 a 66 dos autos e confessado, bem como do depoimento das testemunhas PES-3);

9. O crédito identificado no ponto anterior resulta, parcialmente, do pagamento pela Impugnante duma factura cujo adquirente era a sociedade ORG-3 (facto que se retira do doc. de fls. 54 a 66 dos autos e confessado, bem como do depoimento das testemunhas PES-3);

10. A Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva levada a efeito pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária – Divisão de Inspecção a empresas não financeiras II (cfr. doc. de fls. 124 a 154 dos autos);

11. Na sequência da acção inspectiva identificada no ponto anterior foram efectuadas correcções em sede de Imposto de Selo ao exercício de 2008 da qual resultou uma liquidação adicional no montante de € 7.665,76 (cfr. doc. de fls. 124 a 154 dos autos);

12. Do relatório inspectivo, na parte relevante para os autos, consta o seguinte:

(Imagem original nos autos)

13. Em 10/12/2010 foi efectuada a liquidação adicional de IS nº ...544 no montante de € 7.087,30, acrescida de juros no montante de € 578,46 (cfr. doc. junto a fls. 51 dos autos);

14. A Impugnante procedeu ao pagamento da nota de liquidação identificada no ponto anterior em 15/01/2011 (cfr. doc. junto a fls. 68 dos autos);

15. A Impugnante reclamou graciosamente da liquidação identificada no ponto anterior (facto que se retira de fls. 54 a 66 dos autos);

16. A reclamação identificada no ponto anterior foi indeferida por despacho de 17/12/2012 (cfr. doc. junto a fls. 54 dos autos);

17. A sociedade ORG-3 adquiria, para todas as sociedades do grupo, pet-coke (depoimento da testemunha PES-3 e PES-2);

18. A sociedade ORG-3 facturava depois a cada uma das empresas o pet-coke fornecido a cada uma das empresas (depoimento da testemunha PES-2).”

“Dos factos constantes da oposição, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.”

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como das testemunhas arroladas.

A primeira testemunha ouvida foi PES-3, responsável pelo departamento de Contabilidade e Impostos da ORG-1. Esclareceu que os dividendos a que a ORG-1 tinha direito relativamente à sociedade libanesa ORG-6. Afirmou ainda que esta situação se ficou a dever à situação da sociedade holandesa necessitaria de reforço de tesouraria.

No que respeita ao pagamento da factura da ORG-3 explicou que esta última sociedade adquiria pet-coke para todas as sociedades do grupo. Defendeu que se tratava, no fundo, um adiantamento feito pelo pagamento que seria devido pela ORG-1 à ORG-3. Esclareceu ainda que contabilizou esta quantia como um crédito que a ORG-1 detinha sobre a ORG-3.

O depoimento da testemunha foi seguro, coerente e demonstrou ter conhecimento directo dos factos a que depôs.

A segunda testemunha inquirida foi PES-2, economista e desde 2015 é director executivo da ORG-1. É da sua responsabilidade vender os excessos de produtos do grupo ORG-1, bem como pelos abastecimentos ao grupo e também pela aquisição de combustíveis sólidos para todas as fábricas das empresas do grupo. Esclareceu ainda que no ano de 2008 foi funcionário da ORG-3, com as mesmas funções que tem na ORG-1. Explicou que o procedimento de compra de combustíveis é concentrado numa sociedade que vai adquirir para todas as empresas do grupo. O depoimento desta testemunha foi seguro, coerente e demonstrou conhecer os factos a que depôs.

A terceira testemunha inquirida, PES-1, foi director de contabilidade e impostos de 2001 até 2005, depois passou para a ORG-7. Explicou que actualmente é o administrador financeiro da ORG-8. Esclareceu que todas as decisões passaram por si, no entanto não foi ouvido no que respeita à questão da ORG-3 por se tratar duma questão de gestão normal. Ainda esclareceu que a ORG-2 era detida pela ORG-1 e a ORG-3 era detida indirectamente pela ORG-1. No que respeita concretamente as operações entre a ORG-1 e a ORG-3 de 2008 não teve conhecimento directo pois já não se encontrava na ORG-1. Esclareceu ainda que em muitas situações a ORG-3 não tinha capacidade de tesouraria e a ORG-1 efectuava os pagamentos mas não sabe nada concretamente relativamente às questões em causa nestes autos. O depoimento desta testemunha não pode ser considerado pelo tribunal em virtude de a testemunha não se encontrar na ORG-1 no ano de 2008 e nessa medida o seu depoimento apenas foi prestado com base no que conhecia até ao momento da sua saída da ORG-1, desconhecendo em concreto as operações em causa nos presentes autos.”

In casu, ambas as partes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação de Imposto de Selo, e respetivas liquidações de JC, referentes ao ano de 2008, no montante global de €7.665,76, relativamente ao respetivo segmento no qual decaíram.

A 1ª Recorrente insurge-se relativamente à procedência decretada quanto à cessão de dividendos à subsidiária ORG-2, enquanto a 2ª Recorrente insurge-se quanto à correção respeitante ao pagamento da fatura em nome e por conta da subsidiária ORG-3.

Feita esta delimitação recursiva, importa ainda relevar que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Quanto ao Recurso da 1ª Recorrente, DRFP, se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento porquanto:

· O artigo 7.º, nº2 do CIS ao excluir a isenção quando o credor é residente em Portugal e o devedor residente noutro Estado Membro não viola a livre circulação de capitais, donde o artigo 63.º do TFUE;

· Mesmo que se assuma essa posição, a sentença padece de deficit instrutório, porquanto deveria ter apurado se existe reciprocidade no tratamento fiscal no Estado de residência do credor.

· In limite, subsistindo dúvidas quanto à compatibilidade da norma com o Direito da União, deveria ter recorrido ao reenvio prejudicial (artigo 267.º TFUE).

ü Erro de julgamento de facto, na medida em que, por um lado, descurou factualidade que importa aditar ao probatório, e, por outro lado, interpretou erradamente realidades de facto constantes no probatório como provadas e que importa suprimir.

ü Erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que:

o O pagamento da fatura do fornecedor ORG-4 consubstancia um adiantamento por conta das aquisições futuras de petcokeefetuadas pela ORG-1 à ORG-3.

o Mesmo equacionando-se a operação como financeira e de concessão de crédito, não pode ser objeto de tributação porquanto não é localizada em território português, em ordem ao consignado no artigo 4.º do CIS, tratando indistintamente concessão e utilização de crédito.

ü Ajuizando-se procedente a nulidade por omissão de pronúncia, conhecer em substituição, a subsunção normativa no artigo 7.º, nº1, alínea i), e o reconhecimento da respetiva isenção;

Alega, desde logo, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que o artigo 7.º, n.º 2, do CIS viola a livre circulação de capitais, por excluir da isenção operações em que o credor é residente em território nacional e o devedor se encontra estabelecido noutro Estado-Membro.

Invoca, para o efeito, que o artigo 65.º, n.º 1, alínea a), do TFUE admite distinções fiscais fundadas na residência, desde que não arbitrárias, e que a norma em causa estabelece um critério objetivo e simétrico, aplicável indistintamente em função da sede ou direção efetiva dos intervenientes, não configurando discriminação proibida.

Advoga, ainda, que inversamente ao ajuizado o caso sub judice não é comparável ao apreciado no Acórdão Sandoz, por não estar em causa qualquer medida dissuasora de operações transfronteiriças, mas apenas a delimitação da isenção em função da localização dos sujeitos.

Acrescenta, ainda, que a evolução legislativa do regime-designadamente as alterações introduzidas pelas Leis n.º 150/99 e 109-B/2001-revela intenção de harmonização com o Direito da União, alargando a isenção a credores estabelecidos noutros Estados-Membros.

Adicionalmente sustenta que, de todo o modo, a decisão recorrida padece de deficit instrutório, na medida em que a aferição de eventual discriminação exigiria a verificação do tratamento fiscal no Estado-Membro de residência do credor, designadamente quanto à existência de reciprocidade, o que não foi apurado.

Advoga, in fine, que subsistindo dúvidas quanto à compatibilidade da norma com o Direito da União, o tribunal deveria ter promovido reenvio prejudicial nos termos do artigo 267.º do TFUE.

Dissente a Recorrida propugnando pela manutenção da sentença, na medida em que estabeleceu a correta e adequada interpretação do normativo visado à luz dos comandos e princípios de direito europeu.

Com efeito, advoga que a Recorrente incorre em erro de compreensão quanto ao sentido da discriminação resultante do artigo 7.º, n.º 1, alíneas g) e h), e n.º 2 do CIS, e isto porque a desigualdade decorre de que o crédito concedido a sociedade do grupo sediada noutro Estado-Membro é tributado e não beneficia de isenção, enquanto o mesmo crédito, concedido a sociedade idêntica, mas residente em Portugal, é isento.

Daí concluindo que, a diferença de tratamento assenta exclusivamente na localização da mutuária, configurando discriminação e restrição à livre circulação de capitais, sem fundamento de interesse público.

Rebate, igualmente, a alegada necessidade de averiguar o regime fiscal do Estado-Membro do credor, por irrelevante, na medida em que o Imposto do Selo está excluído da convenção.

Atenhamo-nos, ora, à fundamentação jurídica que esteou a procedência ora sindicada.

A decisão recorrida após estabelecer o competente enquadramento jurídico e tecer os considerandos de direito que reputou adequados para o efeito, ajuíza que:

“Aqui a impugnante é detentora da totalidade do capital social da ORG-2, o crédito destinou-se a suprir carências de tesouraria e foi concedido por prazo inferior a um ano (foi concedido em 23/06/2008 e pago em 27/04/2008), pelo que se encontram reunidos todos os pressupostos para a concessão da isenção de IS ao abrigo do disposto no artigo 7°, n° 1, al. h).
Acontece, porém, que a AT não considerou aplicável este preceito.
Defende a AT, no seu relatório inspectivo, que uma vez que o credor da prestação não tem sede ou direcção efectiva noutro Estado Membro, mas em Portugal, e um dos intervenientes não tem sede ou direcção efectiva em Portugal não se poderá aplicar o disposto no n° 1, al. g) e h) do art. 7° do CIS. (…)
A questão que a Impugnante vem suscitar é a da violação de Direito Europeu, mais concretamente do artigo 63° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (antigo artigo 56° do TCE).
Neste preceito encontra-se consagrado o Princípio da Livre Circulação de Capitais, de acordo com o qual são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre os Estados-Membros. (…) sobre o alcance do artigo 63° do Tratado, já foi chamado a pronunciar-se, por várias vezes o Tribunal de Justiça da União Europeia, designadamente nos Acórdãos de 14/10/1999, Sandoz, Processo C- 439/97; de 06/06/2000, Verkooijen, Processo C-35/98 e o Acórdão de 07/09/2004, Mannien, Proc. C-319/02 (…)
No fundo o que resulta da jurisprudência supra transcrita é que para que possa existir um tratamento distinto imposto pelas legislações nacionais que seja conforme com o Direito da União, é necessário que diferença de tratamento respeite a situações não comparáveis objectivamente.
Passando ao caso dos autos, resulta claro que o disposto no n° 2 do art. 7° do CIS constitui uma clara violação do Direito da União.
Senão vejamos.
Quer numa quer noutra situação estão em causa contratos de mútuo, resultantes de operações financeiras destinadas a suprir carências de tesouraria de sociedades.
A única diferença que existe para estar ou não isenta de IS é o facto de o credor não ser residente noutro Estado-Membro. Ou seja, se o credor da obrigação fosse residente na Holanda, por exemplo, e já não em Portugal, a operação estaria isenta de IS. Objectivamente encontramo-nos perante a mesma situação, apenas o lugar da residência do credor é distinta.
Por outro lado, e no que respeita à primeira parte do preceito, basta que um dos intervenientes na operação não seja residente em Portugal para que a operação deixe de beneficiar da isenção.
Mais uma vez, objectivamente a situação que subjaz à tributação ou isenção é exactamente a mesma.
A exclusão da isenção para situações em que o credor seja residente em Portugal e a devedora seja residente noutro Estado-Membro, configura uma restrição indevida ao Principio da Livre circulação de capitais uma vez que trata de forma diferente uma situação objectivamente igual.
Concluímos assim que quer num quer no outro caso, as diferenças de tratamento estabelecidas no n° 2 do artigo 7° do CIS vão contra o Direito da União.”

Preceitua, desde logo, o n.° 1 do artigo 1.º do CIS que o mesmo "[i]ncide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens".

Dispunha, por seu turno, o artigo 2.° do CIS, sob a epigrafe "Incidência subjetiva" que:

"1 - São sujeitos passivos do imposto:
a) Notários, conservadores dos registos civil, comercial e predial e de outros bens sujeitos a registo, bem como outras entidades públicas, incluindo os estabelecimentos e organismos do Estado, relativamente aos atos, contratos e outros factos em que sejam intervenientes, com exceção dos celebrados perante notários relativos a crédito e garantias concedidos por instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e por quaisquer outras instituições financeiras, e quando, nos termos da alínea n) do artigo 5. °, os contratos ou documentos lhes sejam apresentados para qualquer efeito legal;
b) Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações; (... )"

Mais estatuindo o artigo 4.° do mesmo diploma legal, sob a epígrafe "Territorialidade" que:

"1 - Sem prejuízo das disposições do presente Código e da Tabela Geral em sentido diferente, o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.° ocorridos em território nacional.
2 - São, ainda, sujeitos a imposto:
a) Os documentos, atos ou contratos emitidos ou celebrados fora do território nacional, nos mesmos termos em que o seriam se neste território fossem emitidos ou celebrados, caso aqui sejam apresentados para quaisquer efeitos legais;
b) As operações de crédito realizadas e as garantias prestadas por instituições de crédito, por sociedades financeiras ou por quaisquer outras entidades, independentemente da sua natureza, sediadas no estrangeiro, por filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito, de sociedades financeiras, ou quaisquer outras entidades, sediadas em território nacional, a quaisquer entidades, independentemente da sua natureza, domiciliadas neste território, considerando-se domicílio a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável;
c) Os juros, as comissões e outras contraprestações cobrados por instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou por filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional a quaisquer entidades domiciliadas neste território, considerando-se domicílio a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável das entidades que intervenham na realização das operações;
d) Os seguros efetuados noutros Estados-membros da União Europeia cujo risco tenha lugar no território nacional, não sendo devido, no entanto, quanto aos seguros efetuados em Portugal cujo risco ocorra noutro Estado membro da União Europeia;
e) Os seguros efetuados fora da União Europeia cujo risco tenha lugar no território nacional.
3 - Nas transmissões gratuitas, o imposto é devido sempre que os bens estejam situados em território nacional.
4 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se bens situados em território nacional:
a) Os direitos sobre bens móveis e imóveis aí situados;
b) Os bens móveis registados ou sujeitos a registo, matrícula ou inscrição em território nacional;
c) Os direitos de crédito ou direitos patrimoniais sobre pessoas singulares ou coletivas quando o seu devedor tiver residência, sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território nacional e desde que aí tenha domicílio o adquirente;
d) As participações sociais quando a sociedade participada tenha a sua sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território nacional, desde que o adquirente tenha domicílio neste território;
e) Os direitos de propriedade industrial, direitos de autor e direitos conexos registados ou sujeitos a registo em território nacional.
5 - Nas transmissões gratuitas, consideram-se domiciliadas em território nacional as pessoas referidas no artigo 16.° do Código do IRS."

Prescrevendo, o artigo 7.°, relativamente a “outras isenções”, o seguinte:

"1 - São também isentos do imposto: (...)
g) As operações financeiras, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efetuadas por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como as efetuadas por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham participações previstas no n.° 2 do artigo 1.° e nas alíneas b) e c) do n.° 3 do artigo 3.° do Decreto-Lei n.° 495/88, de 30 de Dezembro, e, bem assim, efetuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo;
h) As operações, incluindo os respetivos juros, referidas na alínea anterior, quando realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham diretamente uma participação no capital não inferior a 10% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período; (...)
2 - O disposto nas alíneas g) e h) do n.° 1 não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direção efetiva no território nacional, com exceção das situações em que o credor tenha sede ou direção efetiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção, salvo se o credor tiver previamente realizado os financiamentos previstos nas alíneas g) e h) do n.° 1 através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional. (... )"

Sendo, igualmente, de chamar à colação o plasmado no artigo 41.° do CIS o qual a propósito do dever de pagamento preceituava que:

“O pagamento do imposto é efetuado pelas pessoas ou entidades referidas no artigo 23.°.”

“Operações financeiras:
17.1 Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título exceto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respetivo valor, em função do prazo:
17.1.1 Crédito de prazo inferior a um ano - por cada mês ou fração 0,04%
17.1.2 Crédito de prazo igual ou superior a um ano 0,50%
17.1.3 Crédito de prazo igual ou superior a cinco anos 0,60%
17.1.4 Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 0,04%.”

Ainda neste concreto particular, há que chamar à colação o disposto no artigo 65. ° do TFUE, no qual se prescreve que:

"1. O disposto no artigo 63° não prejudica o direito de os Estados-Membros:
a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;
b) Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infrações às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública.
2. O disposto no presente capítulo não prejudica a possibilidade de aplicação de restrições ao direito de estabelecimento que sejam compatíveis com os Tratados.
3. As medidas e procedimentos a que se referem os n.os 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63°(...)"

Ora, tendo presente o quadro normativo descrito anteriormente e em termos de isenção decorre, então, que para que se possa considerar que ocorre a isenção de IS torna-se necessário que se encontrem reunidas várias condições cumulativas, a saber:

- Tratar-se de uma operação financeira até um ano;
- Se destinem exclusivamente à cobertura de carência de tesouraria;
- Sejam realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham diretamente uma participação no capital não inferior a 10%;
- O capital tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período.

Contudo, como visto, o artigo 7.º, nº2, do CIS, no qual se fundou a correção plasma derrogações a essa isenção. Com efeito, do mesmo resulta o seguinte quadro normativo:

Uma regra geral de exclusão da isenção, da qual resulta que a isenção prevista nas alíneas g) e h) do n.º 1 não é aplicável sempre que qualquer dos intervenientes no mútuo não tenha sede ou direção efetiva em território português.

Uma reativação da isenção em contexto europeu ou convencional, ou seja, que a isenção volta a operar quando o credor tenha sede ou direção efetiva noutro Estado-Membro da União Europeia ou em Estado com convenção para evitar a dupla tributação celebrada com Portugal.

E uma nova exclusão da isenção em caso de financiamento externo prévio, da qual resulta que a isenção não se aplica, ainda que verificada a condição anterior, quando o credor tenha obtido os fundos mutuados através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro, ou com filiais ou sucursais estrangeiras de instituições sediadas em Portugal.

Feito este enquadramento legal atenhamo-nos, ora, à factualidade que releva para o caso vertente e qual a fundamentação contemporânea do ato.

Resulta, desde logo, que a Impugnante, ora Recorrida, detém 100% do capital social da sociedade holandesa ORG-2, sendo a mesma titular de créditos sobre a ORG-2 no montante de €854.903,74.

Dimanando, outrossim, assente que o referido crédito resultou da transferência, para a ORG-2, dos dividendos líquidos que a Impugnante detinha sobre a sociedade libanesa ORG-6, no valor de € 854.903,74, o qual foi integralmente pago pela ORG-2 em 27 de abril de 2009.

Promanando, por seu turno, do respetivo Relatório de Inspeção Tributária, que a AT qualificou esta operação como uma cedência de fundos da Impugnante à sua subsidiária ORG-2, destinada a suprir necessidades de tesouraria, considerando-a sujeita a Imposto do Selo e não abrangida pela isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alíneas g) e h), do CIS, por força da derrogação constante do n.º 2 do mesmo preceito.

Ora, tendo presente a factualidade supra expendida, e mediante uma interpretação-meramente literal-do preceito em contenda a operação de financiamento não poderia beneficiar da isenção. Aliás, as partes estão de acordo quanto a esta conclusão, estando, no entanto, em dissonância quanto à interpretação que do mesmo possa decorrer em ordem ao Direito da União, e uma concreta discriminação.

Com efeito, entendeu a decisão recorrida que o artigo 7.º, nº2 do CIS ao excluir a isenção quando o credor é residente em Portugal e o devedor é residente noutro Estado-Membro, viola a livre circulação de capitais (artigo 63.º TFUE), dissentindo a 1ª Recorrente porquanto reputa que há conformidade e que a distinção feita pelo CIS se enquadra nas exceções permitidas pelo artigo 65.º, nº1, alínea a), do TFUE.

E a verdade é que, entendemos que a decisão recorrida não padece do erro de julgamento que lhe é assacado sendo essa a interpretação que deve ser retirada e que foi, justamente, a acolhida no Acórdão do TJUE proferido no processo nº C-420/23, de 20 de junho de 2024, cujo órgão jurisdicional de reenvio perguntou, em substância, “[s]e os artigos 18.° e 63.°, bem como o artigo 65.º, n.º 3, TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro segundo a qual as operações de tesouraria de curto prazo estão isentas de imposto do selo quando nestas intervenham duas entidades estabelecidas nesse Estado‑Membro ou quando o mutuário aí esteja estabelecido, mas não estão isentas quando o mutuante esteja estabelecido no referido Estado‑Membro e o mutuário esteja estabelecido noutro Estado‑Membro.”

À qual respondeu que “o artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro segundo a qual as operações de tesouraria de curto prazo estão isentas de imposto do selo quando nestas intervenham duas entidades estabelecidas nesse Estado‑Membro, mas não estão isentas quando o mutuário esteja estabelecido noutro Estado‑Membro.”

Expendendo, para o efeito, os seguintes considerandos que se transcrevem infra:

“Quanto aos princípios e liberdades aplicáveis
18. A título preliminar, importa recordar que o artigo 18.º TFUE apenas deve ser aplicado de modo autónomo às situações regidas pelo direito da União para as quais o Tratado FUE não preveja regras específicas de não discriminação [Acórdão de 18 de março de 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira, C-388/19 (Imposto sobre as mais‑valias imobiliárias), C‑388/19, EU:C:2021:212, n.o 20 e jurisprudência referida].
19. Ora, o Tratado FUE prevê, designadamente, no seu artigo 63.º, uma regra específica de não discriminação no domínio da liberdade de circulação de capitais [Acórdão de 18 de março de 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira, C‑388/19 (Imposto sobre as mais‑valias imobiliárias), C‑388/19, EU:C:2021:212, n.o 21 e jurisprudência referida]. Além disso, o Tribunal de Justiça já declarou que os empréstimos concedidos por residentes a não residentes, como os que estão em causa no processo principal, constituem movimentos de capitais abrangidos pelo âmbito de aplicação do artigo 63.º TFUE (v., neste sentido, Acórdão de 14 de outubro de 1999, Sandoz,C‑439/97, EU:C:1999:499, n.o 7).
20. Por conseguinte, há que examinar a questão prejudicial unicamente à luz do artigo 63.º TFUE.
Quanto à livre circulação de capitais
21. O artigo 63.º, n.º 1, TFUE proíbe, de maneira geral, os entraves aos movimentos de capitais entre os Estados‑Membros. As medidas proibidas por esta disposição, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investir num Estado‑Membro ou de dissuadir os residentes desse Estado‑Membro de investir noutros Estados (Acórdão de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.o 42 e jurisprudência referida).
22. No caso em apreço, resulta do pedido de decisão prejudicial que o CIS previa, em caso de concessão de empréstimos por um residente português, regras de tributação diferentes consoante o mutuário residisse ou não em Portugal, estando prevista uma isenção do imposto do selo unicamente no primeiro caso.
23.Tal diferença de tratamento é suscetível de tornar menos atrativos, para os residentes portugueses, investimentos como a concessão de empréstimos, realizados no estrangeiro, em relação aos investimentos realizados no território português. Esta diferença de tratamento produz também um efeito restritivo em relação aos mutuários não residentes, uma vez que constitui um obstáculo à recolha de capitais em Portugal que os mutuários residentes não encontram.
24.Neste contexto, é irrelevante o facto de, segundo a legislação portuguesa em causa no processo principal, o sujeito passivo do imposto do selo ser o mutuante estabelecido em Portugal e não o mutuário estabelecido noutro Estado‑Membro. Com efeito, o facto de o exercício da livre circulação de capitais se tornar menos atrativo devido a uma regulamentação fiscal nacional que trata diferentemente uma situação interna e uma situação transfronteiriça basta, por si só, para demonstrar a existência de uma restrição.
25. Além disso, também não é suscetível de demonstrar a inexistência de uma restrição à livre circulação de capitais o argumento do Governo Português segundo o qual o imposto do selo não constitui um encargo fiscal para o mutuante, uma vez que são os mutuários que suportam efetivamente o imposto, embora, regra geral, tenham a possibilidade de deduzir o seu montante no âmbito do imposto sobre os lucros.
26.É certo que, como indicou a própria recorrente no processo principal nas suas observações escritas, pode acontecer que o mutuário suporte o imposto do selo, quer porque o mutuante lhe imputa um montante correspondente, quer porque o imposto lhe é diretamente exigido em caso de não pagamento desse imposto pelo sujeito passivo. Todavia, por um lado, esta conclusão em nada altera o facto de, por força da legislação nacional em causa no processo principal, ser o mutuante que é sujeito passivo do imposto do selo. Por outro lado, em todo o caso, como foi salientado no n.º 23 do presente acórdão, esta legislação produz um efeito restritivo não só em relação aos mutuantes residentes mas também em relação aos mutuários não residentes.
27.Como tal, uma legislação como a que está em causa no processo principal constitui uma restrição à liberdade de circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 63.º TFUE.
28.Posto isto, segundo o artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE, o artigo 63.º TFUE não prejudica o direito de os Estados‑Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido.
29.Resulta de jurisprudência constante que o artigo 65.º, n.o 1, alínea a), TFUE, uma vez que constitui uma derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, deve ser objeto de interpretação estrita. Por conseguinte, esta disposição não pode ser interpretada no sentido de que toda a legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar em que residem ou do Estado em que investem os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado [Acórdão de 16 de novembro de 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Mais‑valias sobre transmissões de participações sociais), C‑472/22, EU:C:2023:880, n.º 27 e jurisprudência referida].
30.Com efeito, as diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE não devem constituir, de acordo com o n.º 3 deste artigo, um meio de discriminação arbitrária nem uma restrição dissimulada. Assim, o Tribunal de Justiça declarou que semelhantes diferenças de tratamento só podem ser autorizadas se disserem respeito a situações que não são objetivamente comparáveis ou, no caso contrário, se forem justificadas por uma razão imperiosa de interesse geral [Acórdão de 16 de novembro de 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Mais‑valias sobre transmissões de participações sociais), C‑472/22, EU:C:2023:880, n.o 28 e jurisprudência referida].
31.Segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna do Estado‑Membro deve ser examinada tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais em causa, bem como o objeto e o conteúdo destas últimas. Apenas os critérios de distinção pertinentes estabelecidos pela legislação em causa devem ser tidos em conta para apreciar se a diferença de tratamento resultante dessa legislação reflete uma diferença objetiva entre as situações [Acórdão de 16 de novembro de 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Mais‑valias sobre transmissões de participações sociais), C‑472/22, EU:C:2023:880, n.º 29 e jurisprudência referida].
32.A este respeito, por um lado, nem o órgão jurisdicional de reenvio nem o Governo Português especificaram o objetivo prosseguido pela isenção parcial do imposto do selo resultante da legislação nacional em causa no processo principal.
33.Por outro lado, o único critério de distinção estabelecido pela legislação nacional em causa no processo principal baseia‑se no local de residência do mutuário, uma vez que as operações de tesouraria de curto prazo estão isentas de imposto do selo quando envolvam duas entidades estabelecidas em Portugal ou quando o mutuário esteja estabelecido nesse Estado‑Membro, mas não estão isentas quando o mutuário esteja estabelecido noutro Estado‑Membro.
34.No entanto, como a Comissão salientou nas suas observações escritas, no que respeita ao imposto do selo cobrado em Portugal, o caso de um empréstimo concedido a um mutuário residente afigura‑se comparável à de um empréstimo concedido a um mutuário não residente, uma vez que esse imposto é calculado com base em cada operação individual e à qual se aplica uma taxa de imposto fixa, tendo em conta as circunstâncias particulares da operação.
35.Assim, tendo em conta o objeto e o conteúdo da regulamentação nacional em causa no processo principal, a diferença de tratamento que dela resulta não parece assentar, sem prejuízo de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, numa diferença de situações objetiva.
36. De resto, nem o órgão jurisdicional de reenvio nem o Governo Português invocaram uma razão imperiosa de interesse geral que justifique a restrição gerada por essa regulamentação.
37.Tendo em conta todas as considerações anteriores, há que responder à questão submetida que o artigo 63.o TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro segundo a qual as operações de tesouraria de curto prazo estão isentas de imposto do selo quando nestas intervenham duas entidades estabelecidas nesse Estado‑Membro, mas não estão isentas quando o mutuário esteja estabelecido noutro Estado‑Membro.”

Na sequência da prolação deste Acórdão, o STA no âmbito do processo nº 2/21, de 17 de outubro de 2024, Uniformizou Jurisprudência sumariando que:

“O n.º 2 do artigo 7.º do CIS (nas redações anteriores à da Lei n.º 12/2022, de 27 de junho ¯ OE 2022), ao limitar a subsistência das isenções previstas nas alíneas h) e g) desse artigo aos casos em que o credor (e não o devedor) tenha sede ou direção efetiva noutro Estado-Membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, traduz-se numa violação da liberdade de circulação de capitais prevista no artigo 63.º do TFUE.”.

“A questão que se coloca no presente recurso é saber se a norma constante do artigo 7.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo (CIS), segundo a qual a isenção de Imposto de Selo (IS) prevista para as operações de tesouraria de curto prazo é aplicável quando nestas intervêm duas entidades residentes em Portugal ou quando o mutuário é aqui residente (sendo o credor residente na União Europeia) mas já não é aplicável quando o mutuário (devedor) é residente num Estado-Membro da União Europeia e o mutuante (credor) é residente em Portugal, é conforme aos princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais, estabelecidos nos artigos 18.º, 63.º e 65.º, n.º 3, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), aplicáveis na ordem jurídica interna por força do disposto no artigo 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP).
O artigo 7.º do CIS, na alínea g), do n.º 1, na redação vigente em 2017, previa a isenção de Imposto do Selo para «as operações financeiras, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria... efetuadas em benefício de sociedade com a qual se encontre em relação de domínio ou de grupo».
Não se discute o preenchimento destes requisitos no caso sub judice.
Contudo, o n.º 2 do artigo 7.º do CIS restringe o âmbito de aplicação daquela isenção, estabelecendo a regra de que o disposto naquela alínea g) «não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direcção efectiva no território nacional».
A lei prevê, no entanto, uma exceção ao afastamento da isenção nas «situações em que o credor tenha sede ou direcção efectiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção», e não tiver previamente realizado os financiamentos através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional.
Como foi entendido pelas decisões em confronto nos casos que apreciaram, um dos intervenientes na operação de cash pooling não tinha sede ou direção efetiva no território nacional, mas em França, pelo que, à face da regra do n.º 2 do artigo 7.º, estaria, em princípio, afastada a aplicação da isenção, havendo lugar a tributação em Imposto do Selo.
E, por outro lado, não se verifica a exceção a este afastamento da isenção, pois este n.º 2 do artigo 7.º só prevê que o direito à isenção subsista quando o credor tenha sede ou direção efetiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital, acordada com Portugal.
Neste caso, o credor é a Requerente, com sede em Portugal, pelo que não se enquadra nesta situação de subsistência da isenção.
À face deste regime legal, como concluíram as decisões em confronto, e não é discutido neste recurso, não se prevê isenção de Imposto do Selo para as situações de cash pooling em que o credor tem sede ou direção efetiva em Portugal e o devedor reside num Estado Membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação com Portugal.
E é aqui chegado que se coloca a questão acima enunciada da conformidade do direito interno com o direito da União Europeia.
[...]»
As especificidades do caso e as dúvidas relativas à interpretação do Direito da União Europeia justificaram um pedido de reenvio para o Tribunal de Justiça da União Europeia para responder à questão:
A norma constante do artigo 7.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, segundo a qual a isenção de Imposto de Selo prevista para as operações de tesouraria de curto prazo é aplicável quando nestas intervêm duas entidades residentes em Portugal ou quando o mutuário é aqui residente (sendo o credor residente na União Europeia) mas já não é aplicável quando o mutuário (devedor) é residente num Estado-Membro da União Europeia e o mutuante (credor) é residente em Portugal, é conforme aos princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais, estabelecidos nos artigos 18.º, 63.º e 65.º, n.º 3 do TFUE?
Ao que o Tribunal de Justiça da União respondeu:
O artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro segundo a qual as operações de tesouraria de curto prazo estão isentas de imposto do selo quando nestas intervenham duas entidades estabelecidas nesse Estado-Membro, mas não estão isentas quando o mutuário esteja estabelecido noutro Estado-Membro.
Ora, é precisamente este o entendimento acolhido na decisão fundamento que se encontra em manifesta oposição à tese acolhida na decisão recorrida.
3.3 - Conclusão
Perante a clarificação feita pelo TJUE somos levados a concluir que na decisão recorrida foi aplicada legislação desconforme com o Direito da União Europeia, devendo entender-se, diversamente do que decorre dessa decisão, e Uniformizando Jurisprudência, que o n.º 2 do artigo 7.º do CIS (nas redações anteriores à da Lei n.º 12/2022, de 27 de junho - OE 2022), ao limitar a subsistência das isenções previstas nas alíneas h) e g) desse artigo aos casos em que o credor (e não o devedor) tenha sede ou direção efetiva noutro Estado-Membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, traduz-se numa violação da liberdade de circulação de capitais prevista no artigo 63.º do TFUE.” (destaques e sublinhados nossos).

Face ao exposto e aderindo, na íntegra, à fundamentação jurídica constante nos Arestos citados, ter-se-á de validar o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, no sentido de que o n.º 2 do artigo 7.º do CIS, com a redação à data vigente, ao limitar a subsistência das isenções previstas nas alíneas h) e g) desse artigo aos casos em que o credor (e não o devedor) tenha sede ou direção efetiva noutro Estado-Membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, traduz-se numa violação da liberdade de circulação de capitais prevista no artigo 63.º do TFUE.

Reiterando-se, assim, que o facto de o exercício da livre circulação de capitais se tornar menos atrativo devido a uma regulamentação fiscal nacional que trata diferentemente uma situação interna e uma situação transfronteiriça basta, por si só, para demonstrar a existência de uma restrição.

Logo, a decisão recorrida que assim o entendeu não merece a censura que lhe é endereçada.

De relevar, in fine, que quanto à alegação da 1ª Recorrente de que seria necessário averiguar o regime fiscal recíproco, aduzido, designadamente, em VII), e que não o fazendo há lugar a deficit instrutório, a mesma carece de relevância.

Note-se que, tal como é evidenciado pela Recorrida, as convenções para evitar a dupla tributação têm por objeto exclusivamente impostos sobre o rendimento, não abrangendo o Imposto do Selo, que permanece totalmente fora do seu âmbito material de aplicação. De resto, a Recorrente em nada substancia de que forma existiria esse deficit, e quais os concretos efeitos que daí podiam dimanar, limitando-se a convocar um Aresto do STA que não é transponível para o caso vertente.

Com efeito, o convocado Acórdão do STA datado de 12.09.2018, não se revela transponível para a situação sub judice, desde logo porque incide sobre retenção na fonte em sede de IRC, sendo certo que o Imposto do Selo se encontra, ademais, e como referido, excluído do âmbito da convenção aplicável. Do mesmo modo, o Acórdão do TCAS de 06.01.2006, igualmente convocado, não pode operar como parâmetro interpretativo pertinente, por assentar num quadro normativo substancialmente diverso e não refletir a orientação mais recente do TJUE quanto às restrições à livre circulação de capitais. Aliás, o recente Acórdão do STA que citámos -e cuja orientação seguimos- não reclama, em momento algum, a necessidade de tal exigência interpretativa.

Por essa razão, a prova cuja produção a Fazenda Pública entende ser exigível carece de qualquer materialidade.

Daqui resulta, portanto, que não logra provimento a invocada necessidade de averiguação de eventual reciprocidade, a qual não tem suporte normativo no presente contexto, em nada podendo advogar-se qualquer juízo de déficit instrutório.

A Recorrente evidencia, in fine, que de todo o modo deveria ter sido requerido o reenvio prejudicial.

“O Tribunal de Justiça da União Europeia é competente para decidir, a título prejudicial:

b) Sobre a validade e interpretação dos atos adotados pelas instituições, órgãos ou organismos da União.

Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada perante qualquer órgão jurisdicional de um dos Estados-Membros, esse órgão pode, se considerar que uma decisão sobre essa questão é necessária ao julgamento da causa, pedir ao Tribunal que sobre ela se pronuncie.

Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal.

Se uma questão desta natureza for suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional relativamente a uma pessoa que se encontre detida, o Tribunal pronunciar-se-á com a maior brevidade possível”

Conforme resulta da interpretação do aludido normativo, o reenvio prejudicial de interpretação só é obrigatório caso a questão de interpretação seja suscitada perante tribunal nacional de cujas decisões não caiba recurso, sendo nas restantes circunstâncias facultativo.

Por outro lado, o reenvio não deve ser efetuado sempre que: (i) a questão prejudicial não for necessária nem pertinente para o julgamento do litígio; (ii) o TJUE já se tenha pronunciado de forma firme sobre a questão ou já exista jurisprudência sua consolidada sobre ela; (iii) o juiz nacional não tenha dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de Direito da União, por o sentido da norma em causa ser claro e evidente .

In casu, e não obstante não tenha sido formulada, em concreto, qualquer questão prejudicial, a verdade é que se entende que não se afigura necessário, e pertinente para o julgamento do litígio o reenvio prejudicial, não resultando, face a todo o supra expendido, dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de direito.

Acresce que a correta aplicação do direito europeu, face aos Arestos que foram sendo convocados para dirimir a questão, não oferece qualquer dúvida razoável quanto à solução a dar à questão suscitada.

E por assim ser, não se colocando qualquer dúvida da conformidade da solução adotada com o direito da União, nos termos supra evidenciados e tendo presente, por outro lado, que o Tribunal in casu, não está vinculado a submeter qualquer pedido de reenvio prejudicial, não se verifica qualquer erro por parte do Tribunal a quo, nem tão-pouco qualquer vinculatividade de este Tribunal a ordenar, bem pelo contrário.

Assim, tudo visto e ponderado, improcedem, na íntegra, os vícios arguidos pela 1ª Recorrente, donde a sentença que assim o decidiu deve ser confirmada, mantendo-se, por conseguinte, na ordem jurídica.

Comecemos, então, pela apreciação das nulidades arguidas, como visto, relacionadas com omissão de pronúncia, contradição entre os fundamentos e a decisão, e falta de fundamentação.

Advoga a Recorrente que ocorre falta de apreciação da questão atinente à aplicabilidade da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea i), do CIS, a qual foi expressamente invocada na sua petição inicial.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas as apreciações do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” .

Comecemos, então, por ter presente o alegado na petição inicial, mormente, o convocado nos artigos 175.º e 176.º da pi, da qual resulta, expressamente, que [a] alegada operação, pelo menos na parte que diz respeito ao montante de € 2.073.944,73, consubstanciaria um crédito com as características de um suprimento, para os efeitos do disposto no artigo 7.°, n° 1, alínea i) do CIS, por ter sido utilizado em 14.07.2008 e reembolsado em 23.09.2009. Com efeito, dispunha o artigo 7.° n.° 1 alínea i) do CIS, na redacção vigente à data dos factos, que estão isentos: ui) Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respectivos juros efectuados por sócios à sociedade em que seja estipulado um prazo inicial não inferior a um ano e não sejam reembolsados antes de decorrido esse prazo.”

Desenvolvendo depois nos artigos 177.º a 199.º os diversos elementos atinentes a essa qualificação, concretamente, objetivo, subjetivo e temporal, concluindo depois no artigo 200.º que: “no caso em análise, tendo sido estipulado prazo inicial superior a um ano, e tendo o montante de € 2.073.944,73 permanecido, efectivamente, em dívida por cerca de 14 meses, entre 14.07.2008 e 23.09.2009, ter-se-á de concluir que a presente operação, a ser considerada de financiamento - o que não se concede - terá, nessa parte, de ser qualificada como suprimento, isento nos termos da alínea i) do n.° 1 do artigo 7.° do CIS, a qual é aplicável independentemente da residência das partes - valendo aqui o que supra se disse a respeito da violação do direito europeu.”

Ora, da análise conjugada de tais artigos, constata-se que vem, efetivamente, alegado um vício de violação de lei, atenta a subsunção normativa no artigo 7.º, nº1, alínea i) do CIS, sendo que mediante análise atenta da decisão recorrida verifica-se que a mesma não elencou tal questão como decidenda, não tendo emitido qualquer pronúncia sobre esse vício tendo apenas analisado a isenção na perspetiva da alínea h), do artigo 7.º, nº1, do CIS.

Assim, face a todo o exposto, não tendo, como visto, a sentença tomado conhecimento da aludida questão e não resultando prejudicada a arguida nulidade por omissão de pronúncia, impõe-se, por isso, dela conhecer, em substituição, ao abrigo do disposto no artigo 665.º, nº1 do CPC, uma vez que os autos reúnem todos os elementos para o efeito, relegando-se o seu conhecimento para fase ulterior, desde logo, porque a mesma reveste natureza subsidiária e apenas se improceder o erro de julgamento atinente à interpretação jurídica.

Vejamos, ora, a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão.

Sustenta a Recorrente que Tribunal a quo qualifica a operação como “operação de tesouraria” para efeitos de sujeição, mas, no entanto, de forma totalmente contraditória afasta a isenção por entender que o prazo excede um ano.

Conclui, assim, que tal traduz uma incoerência lógica entre qualificação jurídica e efeitos tributários, donde nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão.

Preceitua o artigo 125.º, nº1, do CPPT, que constitui causa de nulidade da sentença “[a] oposição dos fundamentos com a decisão.”

Dimanando tal nulidade também do artigo 615.º alínea c) do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, segundo o qual é nula a sentença quando: “os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”.

De relevar, desde já, que são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação quer de facto, quer de direito.

A nulidade em análise concatena-se com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.154, nº.1, do CPC.

Com efeito, o vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada.

No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela improcedência dos aludidos vícios de violação de lei, mormente, no concreto particular da qualificação jurídica enquanto operação de tesouraria, a fundamentação jurídica vai no mesmo sentido.

Note-se que, se por algum motivo convocou erradamente as premissas e os pressupostos para essa concreta qualificação tal em nada redunda em contradição quando muito erro de julgamento, porquanto, terá alegadamente, ponderado um pressuposto temporal que pode colidir com essa mesma qualificação.

Por outro lado, se a factualidade carecia de uma densificação adicional tal apenas poderá traduzir um erro de julgamento de facto. De resto, há que sublinhar que a factualidade convocada e concatenada com a fundamentação de direito está em total harmonia com o decidido pelo Tribunal a quo. Com efeito, cotejando a fundamentação da decisão supra expendida, resulta que o decisor enuncia a factualidade e, depois, convocando o direito que entende aplicável ao caso vertente, decide, de forma coerente e lógica-ainda que a Recorrente discorde da aludida fundamentação jurídica.

Donde, inexiste qualquer contradição que possa culminar em nulidade a decisão recorrida, sendo certo que não é confundível o erro de julgamento com a aludida nulidade. Logo, se a fundamentação foi corretamente apreciada, mormente, na concreta valoração da prova produzida, tal redundará, quando muito, em erro de julgamento por assentar em premissas que não conferem a conclusão silogística do decisor, mas não em nulidade da decisão.

Conclui-se, assim, que o sentido da decisão não se encontra em contradição ou oposição com os fundamentos, visto que os fundamentos expressos pelo Tribunal não conduziriam a uma solução de sentido antagónico, o mesmo é dizer que a proposição final (conclusão) revela-se compatível com as proposições logicamente antecedentes (fundamentos), inexistindo, assim, vício de raciocínio, donde nulidade.

Em resultado do exposto, dimana inequívoca a improcedência da aludida nulidade.

Subsiste, ainda, no âmbito das nulidades apreciar a nulidade por falta de fundamentação.

Aduz, neste âmbito, que há uma desconsideração imotivada do depoimento da testemunha PES-1, o qual apresentava conhecimento direto da realidade em contenda e revelava-se essencial para a descoberta da verdade material.

Dispõe, neste âmbito, o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“ 1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste conspecto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Com efeito, a nulidade da decisão por falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3, do CPC, que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como doutrina Alberto dos Reis, “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

Mais importa ter presente que, no atinente à falta de fundamentação de facto, a doutrina tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário.

De facto, se é certo que a fundamentação de facto inclui a enumeração dos factos considerados provados e dos factos considerados não provados e a motivação desta enumeração, que respeita à explicação da convicção do tribunal, incluindo a análise crítica da prova, para que se possa “[c]ontrolar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente (…)

Conforme resulta, de forma clara, da motivação da matéria de facto, o Tribunal a quo indicou os fundamentos suficientes para que se percecione a falta de valoração do aludido depoimento, os motivos atinentes à descredibilização do mesmo, o seu conhecimento indireto, explicitando de forma clara que “[a] terceira testemunha inquirida, PES-1, foi director de contabilidade e impostos de 2001 até 2005, depois passou para a ORG-7. Explicou que actualmente é o administrador financeiro da ORG-8. Esclareceu que todas as decisões passaram por si.”

Mais concretizou que, o mesmo “[n]ão foi ouvido no que respeita à questão da ORG-3 por se tratar duma questão de gestão normal. Ainda esclareceu que a ORG-2 era detida pela ORG-1 e a ORG-3 era detida indirectamente pela ORG-1.”

Sublinhando, neste âmbito, que “concretamente as operações entre a ORG-1 e a ORG-3 de 2008 não teve conhecimento directo pois já não se encontrava na ORG-1. Esclareceu ainda que em muitas situações a ORG-3 não tinha capacidade de tesouraria e a ORG-1 efectuava os pagamentos mas não sabe nada concretamente relativamente às questões em causa nestes autos.”

Concluindo, assim, que “[o] depoimento desta testemunha não pode ser considerado pelo tribunal em virtude de a testemunha não se encontrar na ORG-1 no ano de 2008 e nessa medida o seu depoimento apenas foi prestado com base no que conhecia até ao momento da sua saída da ORG-1, desconhecendo em concreto as operações em causa nos presentes autos.”

Ora, face a todo o expendido é por demais evidente que a decisão recorrida não merece a censura que lhe é endereçada, porquanto inversamente ao alegado há fundamentação da matéria de facto quanto à aludida prova e concreto depoimento. É certo que o Tribunal a quo pode, eventualmente, não ter valorado da forma mais correta o depoimento prestado, contudo tal a suceder apenas determina a errónea valoração da matéria de facto e consequentemente uma deficiente fixação da matéria de facto.

Mas, a verdade é que tal já representa uma questão diferente, e coadunada com o erro de julgamento de facto -também colocada pela Recorrente- mas não nulidade da sentença nos moldes e extensão propugnadas.

Ora, a fundamentação constante da decisão recorrida é a bastante para a decisão que ali era suposto ser proferida, sendo perfeitamente clara a fixação e enquadramento factual, os motivos atinentes a essa fixação, e as razões pelas quais se decide no sentido da legalidade das correções sindicadas.

Face ao exposto, improcede a arguida nulidade da decisão por falta de fundamentação.

Neste âmbito sufraga que os factos provados contemplados no probatório não sustentam a conclusão retirada pelo Tribunal a quo de que houve uma operação financeira.

Mais sustenta que, decorre, igualmente, uma omissão de factos essenciais, respeitantes à natureza de adiantamento por conta de fornecimentos futuros de petcoke.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.”

Note-se que, a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Mais importa, ainda, ter presente que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.

Com efeito, [q]uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais”.

“As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.”

Feito este enquadramento, e aplicando o mesmo ao caso vertente daqui decorre que se encontram preenchidos os respetivos requisitos porquanto são identificados os factos cujo aditamento ou supressão requer, mediante expressa roupagem, indicação do meio probatório e concreta relevância.

Vejamos, então, o que a Recorrente requer, neste concreto particular, e da sua valia e mérito.

Começa, desde logo, por requerer a supressão do facto elencado no ponto 12, na medida em que os factos constantes no Relatório de Inspeção Tributária, devem ser autonomizados, o que não sucedeu, no caso vertente.

Tendo presente o teor do ponto 12 da factualidade provada, dele resulta, de forma clara, a fixação de um facto que permite retirar que foi elaborado um Relatório de Inspeção Tributária cujos excertos de maior relevo se encontram vertidos nessa alínea dando-se o demais por reproduzido.

É certo que, as asserções de facto relevantes e controvertidas, podem e devem ser autonomizadas no probatório, mas é, igualmente, certo que no caso vertente o probatório dos autos não merece a censura que é invocada pela Recorrente.

E isto porque, para além da Recorrente não indicar, de forma devidamente substanciada, quais os factos nele vertidos que não constam do probatório e deveriam constar, a verdade é que as realidades de facto que relevam para a decisão prolatada -entenda-se nos moldes em que o foi- encontram-se devidamente individualizadas e autonomizadas, em nada permitindo a assunção de que a decisão recorrida estabeleceu uma adesão acrítica ao mesmo.

Com efeito, e descendo ao caso vertente, verifica-se que o Tribunal a quo, enunciou, e bem, a factualidade de acordo com a natureza do respetivo meio de probatório, tendo acertada e idoneamente, fixado a existência de um Relatório de Inspeção Tributária com o teor descrito no ponto 12), tendo depois autonomizado a factualidade que reputou relevante para o caso vertente.

Note-se, neste âmbito, que basta uma leitura atenta do probatório, particularmente dos factos elencados em 2), 6) a 9), 17) e 18), das quais resulta a concretização da participação indireta, a fatura visada e os seus elementos essenciais, os créditos existentes por parte da Impugnante sobre a sociedade espanhola, o pagamento e as respetivas concretizações temporais, e por fim as diretrizes comerciais e dinâmica de aquisição de petcoke, mediante a concreta valoração da prova produzida nos autos, com o devido cotejo e enunciação da prova documental e da prova testemunhal.

De relevar, a final, que o Relatório de Inspeção Tributária é um meio de prova, competindo, portanto, ao Tribunal valorá-lo de acordo com o princípio da livre apreciação da prova e fixar, autónoma e fundamentadamente, a factualidade que repute pertinente para o litígio a dirimir, tal como realizado no caso vertente.

Logo, em nada se vislumbra uma concreta relevância e necessidade de supressão do ponto 12, bem pelo contrário, na medida em que o mesmo congrega a fundamentação contemporânea do ato, sendo, portanto, relevante.

A Recorrente aduz, igualmente, que foram descurados depoimentos, mormente, de PES-1, o qual inversamente ao defendido tinha conhecimento cabal e direto das premissas fáticas relevantes para efeitos de correta qualificação jurídica da operação em contenda, o mesmo promanando dos depoimentos de PES-2 e PES-3.

Advoga, mediante concreta exteriorização dos respetivos trechos áudio -que particulariza, com precisão- que os mesmos permitem inferir, com clareza, a existência de uma mera operação comercial, concretamente, um adiantamento por conta de fornecimentos futuros de petcoke, e não de uma operação de concessão de crédito.

Conclui que da valoração conjugada dos aludidos depoimentos dos mesmos dimana que os fluxos entre a ORG-1 e a ORG-3 eram operações comerciais correntes e frequentes no seio do Grupo, que optou por centralizar a compra de matéria-prima e fornecimento de produtos numa única entidade.

E que, neste contexto, uma das entidades do grupo poderia proceder ao pagamento de uma fatura diretamente ao fornecedor, sendo este pagamento efetuado por conta de fornecimentos futuros de petcoke efetuados pela ORG-3.

Requer, assim, que seja dado como provado mediante os aludidos depoimentos o seguinte facto:

“19. A Impugnante procedeu ao pagamento da fatura emitida pelo fornecedor ORG-4 por conta das aquisições futuras de petcoke efetuadas pela ORG-1 à ORG-3”.

E a verdade é que este Tribunal procedeu à audição integral dos depoimentos prestados e entende que dos mesmos se retira a assunção fática suprarreferida.

Desde logo, quanto ao depoimento de PES-2, o mesmo demonstrou ter um cabal conhecimento da dinâmica empresarial Intra grupo, o modus faciendi de aquisições e vendas, e da concreta operação realizada entre a ORG-1 e a ORG-3, na medida em que trabalha desde 1999 na ORG-1, e desde 2008 desempenha as funções de responsável pela área de trading, esclarecendo, neste concreto particular, que a ORG-3 era, efetivamente, a empresa trading do grupo, a qual não só realizava as importações de materiais de origem estrangeira, mas também exportações de cimento.

Com efeito, resulta do seu depoimento e -face às razões de ciência supra expendidas- uma clara compreensão da operação em contenda. Explicou o procedimento de compra de combustíveis no grupo, inclusive que este é um modo recorrente e habitual ao longo dos anos, concretizando que o mesmo se inicia com a planificação anual das necessidades das várias fábricas, seguida da aquisição conjunta de grandes quantidades de petcoke, cuja entrega e pagamento se vão executando ao longo do ano. Sublinhou, adicionalmente, que a ORG-3 centraliza o procurement para todas as empresas do grupo, obtendo sinergias comerciais e logísticas, podendo mesmo redirecionar cargas entre países conforme contingências operacionais.

Esclarecendo, com rigor e objetividade, que este tipo de adiantamentos por parte das empresas destinatárias da mercadoria são normais e podem inclusive ocorrer por razões de tesouraria, designadamente quando, em determinado momento, o volume de compras concentrado exige liquidez adicional para assegurar o pagamento ao fornecedor externo. Nesses casos, o comprador final procede a um adiantamento, posteriormente compensado por encontro de contas.

Sendo, igualmente, esclarecido e demonstrado que entre as sociedades existiam múltiplas operações comerciais correntes, incluindo compras de petcoke e vendas de clínquer para exportação, reiterando a habitualidade dos acertos Intra grupo .

Ajuíza-se, assim, que este depoimento permitiu atestar a concreta ratio do pagamento e que o mesmo deriva de um mecanismo funcional de gestão associado a fornecimento comercial efetivo e por conta de uma relação económica continuada e bilateral com a empresa trading do grupo. Em rigor, aquiescemos que resulta demonstrado o alegado pela Impugnante na sua petição inicial.

Mas, no mesmo sentido se retira quanto ao depoimento de PES-3, a qual demonstrou, desde logo, cabal conhecimento da operação e conhecimento direto dos factos porquanto a mesma exerce atividade na ORG-1 desde 2001, e desde 2007 que exerce funções de diretora de contabilidade e impostos na mesma, tendo esclarecido a operação, o seu contexto, a ratio, a contabilização, e a sua natureza.

Com efeito, entende-se que este depoimento se revelou particularmente pertinente para a correta qualificação jurídica da operação, porquanto confirmou, de forma clara e coerente, que o pagamento efetuado pela Impugnante não correspondeu a qualquer operação financeira, mas a um adiantamento associado a aquisições de petcoke realizadas pela ORG-3 para todo o grupo.

A testemunha esclareceu e reiterou que a ORG-3 era a entidade responsável pelo trading e procurement centralizado de combustíveis, adquirindo petcoke para todas as geografias do grupo, incluindo para a própria ORG-1, sendo usual e recorrente a emissão de faturas relativas a tais fornecimentos e o seu tratamento contabilístico.

Precisou ainda que, no caso concreto, a ORG-1procedeu ao pagamento direto ao fornecedor da ORG-3, qualificando expressamente tal pagamento como um adiantamento por conta das aquisições de petcoke destinadas à ORG-1, e não como qualquer forma de financiamento autónomo.

De igual modo, confirmou a existência de uma relação comercial continuada entre as duas sociedades, sendo habitual a realização de encontros de contas para compensação mútua. Esclarecendo, ainda, que a matéria-prima adquirida pela ORG-3 era entregue diretamente na geografia de destino, reforçando a natureza estritamente comercial da operação.

O depoimento, objetivo e consistente, demonstra que o pagamento em causa se insere no circuito normal de fornecimento de combustíveis, constituindo um adiantamento funcional à execução do contrato de compra e venda, sem autonomia económica ou financeira própria.

Por fim, e quanto ao depoimento de PES-1 e ainda que se reconheça que o mesmo evidenciou que, de facto, não desenvolvia atividade na empresa ORG-1 em 2008, certo é que explicou que integrava, ainda assim, o grupo e que conhecia, com rigor, as dinâmicas e as políticas comerciais.

O mesmo teve sempre um depoimento claro, sem hesitações, no qual esclareceu e sem nunca o omitir ou escamotear que, não obstante não ter estado na génese dessa operação, -até porque já não integrava a visada empresa, de forma direta-, evidenciou que este tipo de operações de pagamentos por conta de futuros adiantamentos era uma operação usual e que tem vindo a ser constante no âmbito e dinâmica do grupo. Frise-se que esta realidade foi, justamente, corroborada pela testemunha PES-2, o que reforça a credibilidade do relato e justifica a sua expressa valoração.

Daqui resulta, portanto, que o depoimento de PES-1 revela-se igualmente relevante para a compreensão da natureza da operação em causa, permitindo concluir -com segurança e na linha dos outros depoimentos- que o pagamento efetuado pela Impugnante não assumiu natureza financeira, mas correspondeu a um adiantamento funcional à aquisição de matérias-primas, enquadrado no modelo operativo do grupo.

A testemunha sedimentou que a ORG-3, desde 2001, atuava como entidade de trading, responsável pela importação de matérias-primas essenciais ao processo produtivo -incluindo refratários e petcoke- para todas as fábricas do grupo, em Portugal e no estrangeiro. Explicando, assim, que tais operações eram estruturais e recorrentes, integrando o circuito normal de abastecimento industrial.

A testemunha detalhou, igualmente, o enquadramento económico do petcoke, a sua relevância como combustível industrial e a prática consolidada de o importar para várias geografias do grupo, incluindo situações em que, por constrangimentos cambiais a ORG-1 procedia diretamente ao pagamento ao fornecedor, mantendo-se sempre numa lógica de compensação contabilística com a ORG-3.

O depoimento, coerente e tecnicamente informado, demonstra que o pagamento em análise se insere no circuito normal de fornecimento de matérias-primas, constituindo um adiantamento comercial destinado a viabilizar a aquisição de petcoke, e não uma operação de crédito ou financiamento.

A pertinência de toda a prova produzida e supra expendida resulta, assim, da sua capacidade para confirmar a dinâmica operacional Intra grupo, e a natureza estritamente comercial da operação.

Face ao exposto, e tendo presente os depoimentos prestados e a concreta valia e ponderação que este Tribunal atestou -mediante uma audição atenta e integral da prova testemunhal- defere-se, assim, o aditamento do facto que infra se descreve nos moldes requeridos ainda que com uma roupagem distinta.

Tudo visto e ponderado, admite-se o aditamento de um facto com a seguinte roupagem:

“19. A Impugnante procedeu ao pagamento da fatura emitida pelo fornecedor ORG-4, e melhor evidenciada em 6) por conta das aquisições futuras de petcoke efetuadas pela ORG-1 à ORG-3, a qual funcionava como a empresa trading do grupo.”

Aqui chegados, estabilizada a matéria de facto, há, então, que aferir se a decisão padece dos invocados erros de julgamento, o primeiro, como visto, inerente à própria qualificação jurídica da operação, e julgando-se inverificado esse erro aquilatar do erro de interpretação quanto ao âmbito e extensão da territorialidade constante no artigo 4.º do CIS, e improcedendo, igualmente, esse erro aferir, in fine e em substituição, da questão atinente à isenção por concreta subsunção normativa no artigo 7.º, nº1, alínea i) do CIS.

Comecemos, então, pelo erro de julgamento atinente à qualificação jurídica da operação enquanto operação de financiamento.

Aduz a 2ª Recorrente que os factos dados como provados não permitem concluir que o pagamento da fatura emitida pela ORG-4 configurou uma operação financeira ou cobertura de carência de tesouraria da ORG-3. Pelo contrário, a prova testemunhal produzida demonstra que se tratou de um adiantamento por conta de fornecimentos futuros de petcoke, no âmbito das relações comerciais Intra grupo, inexistindo qualquer aumento de liquidez ou obrigação de restituição que caracterize uma operação financeira.

Mais advoga que, do ponto de vista jurídico não havendo aumento de capacidade contributiva da ORG-3, não se verificou o facto tributário relevante em sede de Imposto do Selo, em violação dos princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva constantes nos artigos 13.º e 104.º, n.º 3, ambos da CRP.

Comecemos por ter presente a fundamentação que esteou a improcedência e que secundou o entendimento da AT relativamente à existência de uma operação de concessão de crédito.

“Decorre do probatório supra que a ORG-3 efectuava a compra de petcoke (combustível sólido) para todas as empresas do grupo e esta sociedade que lhes facturava o referido combustível. Também decorre do probatório supra que a fractura de pet-coke foi emitida em nome da ORG-3 pela sociedade ORG-4 e que a mesma foi paga pela ORG-1.
O pagamento desta factura configurou uma operação financeira, destinadas à cobertura de carência de tesouraria da ORG-3.
Senão vejamos.
A Impugnante ao proceder ao pagamento duma factura cuja mercadoria lhe poderia, ou não, ser destinada (uma vez que a ORG-3 efectuava compras de combustível sólido para todas as empresas do grupo) disponibilizou meios financeiros (dinheiro) à ORG-3. Com o pagamento da factura em questão a ORG-3 não teve de despender de quaisquer meios monetários para efectuar aquele pagamento, sendo certo que a matéria-prima em questão se poderia destinar, ou não, à ORG-1.
Resulta assim claro que a ORG-1 emprestou um bem fungível (dinheiro) à ORG-3 por forma a cobrir carências de tesouraria desta.”

Aqui chegados, e tendo em consideração que este Tribunal já estabeleceu o devido enquadramento normativo e os considerandos de direito que reputava relevantes para o caso vertente, há, então, que convocar a realidade de facto que resultou provada e estabelecer a devida transposição para o caso vertente, para que se possa aquilatar da bondade da censura que é endereçada à decisão recorrida.

Do probatório dos autos resulta assente que a Impugnante no exercício de 2008, detinha indiretamente, através da sociedade ORG-5, a sociedade espanhola ORG-3 .

No decurso das respetivas relações comerciais, a 14 de julho de 2008, a sociedade ORG-4 emitiu a fatura n.º … em nome da ORG-3, relativo a A Green Delayed Pet Coke no montante de € 3.908.614,23, a qual foi objeto de integral pagamento pela ORG-1.

Dimanando, outrossim, provado que a dívida foi reduzida a 31 de julho de 2008, mediante compensação de vários documentos entre a ORG-1 e a ORG-3, em €1.834.669,50, detendo, nessa data, a ORG-1 créditos sobre a sociedade espanhola ORG-3, no montante de €2.073.944,73.

Em termos de dinâmica e sinergia comercial resultou, igualmente, provado que a sociedade ORG-3 adquiria, para todas as sociedades do grupo, petcoke, a qual faturava depois a cada uma das empresas o respetivo fornecimento a cada uma das empresas.

Promanando ainda que a Impugnante procedeu ao pagamento da fatura emitida pelo fornecedor ORG-4, por conta das aquisições futuras de petcoke efetuadas pela ORG-1 à ORG-3, a qual funcionava como a empresa trading do grupo.

Ora, tendo presente a factualidade supra expendida -e convocando e dando por integralmente reproduzidas todas as considerações que tecemos anteriormente em sede de impugnação da matéria de facto por forma a evitarmos um juízo repetitivo e sem valia adicional- ajuizamos, assim, que o Tribunal a quo não terá estabelecido a melhor interpretação jurídica à luz da realidade de facto em contenda.

Com efeito, há que estabelecer uma destrinça entre operação estritamente comercial e operação de financiamento, sendo que a mesma terá de assentar, pois, na substância económica da operação.

Daqui se destrinçando, portanto, que quando o pagamento antecipado se apresenta como instrumento funcional de uma transação comercial -atuando como sinal, adiantamento ou forma de liquidação de uma compra futura- estamos perante uma operação estritamente comercial, insuscetível de enquadramento no conceito de crédito ou financiamento. Pelo contrário, só as situações em que ocorre colocação de capital com expectativa de reembolso acrescido de juros, típicas de créditos, empréstimos ou financiamentos, integram o âmbito objetivo do Imposto do Selo. Assim, a qualificação jurídica deve refletir a realidade económica subjacente, afastando a incidência sempre que o pagamento antecipado constitua mera etapa executiva de um contrato de compra e venda e não uma operação de natureza financeira.

Como nos dá nota, Carlos Baptista Lobo, “[a] partir do momento em que se toma em consideração a substância dos negócios, secundarizando-se a realidade formal, a justificação ou a “causa” da tributação reassumem uma dimensão fundamental. Efectivamente, se nos atermos a um conteúdo tributário de âmbito formalista, a ratio da tributação reduz-se à simples previsão legal positivada, norteada por um princípio da legalidade tipicamente fundamen- talístico, sendo desnecessária qualquer justificação material que fundamente a pretensão tributária pública. Porém, a partir do momento em que passamos para uma justificação substancialista, a razão da tributação adquire uma importância fundamental: a tributação de uma realidade económica substantivamente delimitada implica uma prévia justificação dessa pretensão e que deve necessariamente exceder o simples escopo redíticio.”

Logo, tendo subjacente o acervo fático dos autos, ter-se-á de concluir que a operação em contenda qualificada pela AT e secundada pelo Tribunal a quo como operação de crédito/de financiamento não pode assumir essa qualificação na medida em que lhe faltam desde logo as premissas base para esse efeito, ou seja, uma concessão efetiva de crédito e bem assim o necessário aumento do poder aquisitivo.

Com efeito, mediante interpretação conjugada da realidade de facto dos autos, de toda a dinâmica empresarial e as sinergias Intra grupo, ter-se-á de concluir que o pagamento em causa não traduz qualquer operação de financiamento, mas sim um mecanismo funcional de gestão associado a um fornecimento comercial efetivo, inserido numa relação económica continuada e bilateral. O adiantamento constitui, assim, parte integrante da operação de compra e venda de combustível, não assumindo natureza financeira nem gerando, por si, qualquer acréscimo patrimonial independente.

Donde, o pagamento antecipado efetuado pela Impugnante não consubstancia qualquer operação financeira autónoma, mas antes um adiantamento por conta de futuras aquisições de combustível, inteiramente enquadrado no funcionamento regular da cadeia de fornecimento Intra grupo.

Acresce, outrossim, sempre se teria de valorar tal como doutrinado por Silvério Mateus que “[n]ão é, pois, abrangido pela incidência do imposto todo e qualquer financiamento, mas tão-somente o que, reunindo as referidas características, se possa qualificar de concessão de crédito. Está, assim, afastado de tributação, por exemplo, o chamado crédito ao consumo, sempre que o financiamento consista em mero diferimento no tempo do pagamento dos bens ou serviços adquiridos concedido pelo respectivo vendedor ou prestador"

Neste sentido, vide, igualmente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 523/21, de 06.05.2026, e deste TCAS, prolatados no âmbito dos processos nºs 295/12, de 26.02.2026, e 3185/12, de 07.04.2022, e demais jurisprudência nele citada, aplicáveis mutatis mutandis.

Note-se, ademais, que substituindo a manutenção da correção estaríamos a legitimar uma tributação sem capacidade contributiva, porquanto tendo o pagamento sido efetuado diretamente ao fornecedor, a verdade é que inexistiu qualquer aumento de liquidez na esfera jurídica da alegada mutuária.

Note-se que, o preâmbulo do Código do Imposto do Selo é inequívoco ao afirmar que este tributo incide sobre “operações que, independentemente da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza”. Daqui resulta uma opção legislativa que consagra, de forma expressa, a centralidade da capacidade contributiva como critério legitimador da incidência, afastando definitivamente o modelo de tributação meramente formal de atos e contratos.

Destarte, promana uma consequência dogmática essencial: a incidência do imposto do selo pressupõe a existência de uma efetiva manifestação de riqueza, traduzida na disponibilidade de meios líquidos que permitam suportar o tributo. Sem liquidez, não há capacidade contributiva; sem capacidade contributiva, não há facto tributário constitucionalmente válido.

A reforma do imposto do selo visou, justamente, reconduzir o tributo ao domínio material da capacidade contributiva, corrigindo o desvio histórico que o ancorava em formalismos negociais destituídos de expressão económica real. O legislador procurou, assim, resgatar o imposto do selo da sua crise de constitucionalidade, aproximando-o do princípio da igualdade fiscal consagrado no artigo 13.º da CRP, que exige que apenas sejam oneradas situações reveladoras de riqueza efetiva.

Como doutrina Carlos Baptista Lobo, “[d]e facto, o novo Código do Imposto do Selo foi aprovado pela Lei n. 150/99, de 11 de Setembro, e corporizou uma clivagem fundamental com o modelo tributário anterior. Fundamentalmente, e com especial relevância para o caso em análise, o novo regime tributário do Imposto do Selo ultrapassou o âmbito tradicionalmente formalístico, adoptando uma estrutura tributária assente na óptica da materialidade.

Com efeito, das asserções de facto que supra enunciámos retira-se que: (i) não houve qualquer operação financeira, mas apenas um adiantamento funcional à aquisição de matérias-primas essenciais ao processo produtivo (ii) não se verificou qualquer disponibilização de riqueza, mas apenas uma movimentação Intra grupo num contexto comercial (iii) não emergiu qualquer manifestação de capacidade contributiva, condição sine qua non da incidência do IS.

Neste quadro dogmático, a operação em análise -um mero adiantamento comercial no âmbito de uma relação de fornecimento Intra grupo- não revela qualquer acréscimo patrimonial, não traduz qualquer disponibilização de riqueza e, portanto, não pode ser subsumida à incidência do imposto do selo.

Logo, não é juridicamente sustentável equiparar o simples pagamento de uma fatura à disponibilização de fundos típica das operações financeiras, sendo que há que estabelecer a devida destrinça de uma obrigação comercial de pagamento com uma operação de crédito, não podendo, portanto, obliterar-se o elemento essencial da incidência, como visto, a existência de um incremento patrimonial líquido.

Conclui-se, assim, que a operação não podia ser qualificada como facto tributário sujeito a imposto do selo, sob pena de violação direta do princípio constitucional da capacidade contributiva e da própria teleologia do CIS.

Uma última nota para evidenciar que in limite, sempre a situação redundaria numa fundada dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário, nos termos consignados artigo 100.º do CPPT. Com efeito, este regime surge desenhado sobretudo para situações em que o ónus probatório está a cargo da AT, logrando a parte abalar a prova ou os elementos em que se fundou a administração para prática do ato tributário.

Ora, in casu, face ao elenco fático supra expendido, a prova produzida sempre abalaria de forma fundada a posição vertida pela AT, donde, os pressupostos que legitimam o ato impugnado.

O adiantamento ou pagamento por conta de aquisições futuras (como petcoke) configura uma operação comercial e não uma operação financeira de crédito. Por isso, não se enquadra na verba 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), não havendo lugar à liquidação deste imposto.

Face a todo o exposto, procede o recurso da Impugnante padecendo a correção visada de vício de violação de lei, a qual determina não só a anulação do ato de liquidação na parte impugnada, mas também o reembolso da quantia paga acrescida do pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do artigo 43.º da LGT, desde a data do pagamento indevido até ao processamento da nota de crédito.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul, em:

-NEGAR provimento ao recurso DA 1ª RECORRENTE, e manter a sentença recorrida, com todas as legais consequências.

-CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO DA 2ª RECORRENTE, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA quanto à correção respeitante à operação de pagamento da fatura, e em consequência, JULGAR PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO COM A RESPETIVA ANULAÇÃO DO ATO NA PARTE IMPUGNADA, DECRETANDO-SE O REEMBOLSO DA QUANTIA PAGA ACRESCIDA DO PAGAMENTO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS, desde a data do pagamento indevido até ao processamento da nota de crédito.

Lisboa, 11 de junho de 2026

(Patrícia Manuel Pires)

(Teresa Costa Alemão)

(Sara Diegas Loureiro)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	27/13.2BEALM

Secção:	CT


Data do Acordão:	06/11/2026

Relator:	PATRÍCIA MANUEL PIRES

Descritores:	IMPOSTO DO SELO – ISENÇÃO – ARTIGO 7.º CIS LIVRE CIRCULAÇÃO DE CAPITAIS – ARTIGO 63.º TFUE – RESTRIÇÃO OPERAÇÕES FINANCEIRAS VS OPERAÇÕES COMERCIAIS VS SUBSTÂNCIA ECONÓMICA ADIANTAMENTO COMERCIAL INTRAGRUPO – NÃO INCIDÊNCIA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA – INEXISTÊNCIA DE ACRÉSCIMO PATRIMONIAL

Sumário:	I. A isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alíneas g) e h), do CIS exige a verificação cumulativa de requisitos estritos: operação financeira de duração até um ano, finalidade exclusiva de cobertura de carência de tesouraria, realização por detentores de participação mínima de 10% e manutenção dessa participação pelo período legalmente exigido. II. O artigo 7.º, n.º 2, do CIS estabelece um regime de exclusões e reativações da isenção, prevendo: (i) exclusão quando qualquer interveniente não tenha sede ou direção efetiva em Portugal; (ii) reativação quando o credor esteja sediado na UE ou em Estado com CDT; e (iii) nova exclusão quando os fundos mutuados provenham de financiamento externo obtido junto de instituições financeiras estrangeiras. III. Este regime, ao restringir a isenção apenas quando o credor -e não o devedor- se encontre sediado na UE ou em Estado com CDT, constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida pelo artigo 63.º do TFUE. IV. A mera diferença de tratamento fiscal entre operações internas e operações transfronteiriças basta para configurar uma restrição à liberdade de circulação de capitais. V. A qualificação da operação deve atender à sua substância económica: pagamentos antecipados funcionais a transações comerciais não constituem operações de crédito ou financiamento, mas simples adiantamentos comerciais. VI. Não existe operação financeira quando não há concessão de crédito, aumento de liquidez ou disponibilização de riqueza, mas apenas um adiantamento intragrupo destinado à aquisição de matérias-primas essenciais ao processo produtivo. VII. Um adiantamento comercial que não revele acréscimo patrimonial nem manifestação de capacidade contributiva não integra o âmbito objetivo do imposto do selo, não podendo ser qualificado como operação de financiamento.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: