Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	81/20.0 BEALM

Secção:	CT


Data do Acordão:	06/22/2023

Relator:	LUÍSA SOARES

Descritores:	TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM)

Sumário:	I – Para efeitos da taxa de segurança alimentar mais, se o sujeito passivo comunica à DGAV a àrea do seu estabelecimento afecta ao comércio alimentar, é a totalidade dessa área que serve de base à quantificação do facto tributário e não a que resulta dos coeficientes de ponderação sobre a área de venda do estabelecimento, previstos no art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de Maio. II- O acto tributário considera-se devidamente fundamentado mesmo se contém uma imprecisão (refere “área de venda”, quando deveria referir área de venda afecta a comércio alimentar), se contextualmente o seu sentido resulta claro e acessível a um destinatário médio.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I – RELATÓRIO

S....., S.A., vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, contra o acto de liquidação da denominada Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), relativa à segunda prestação de 2019, no valor de € 5.500,25 constante da factura nº FT 2019F/0011094 emitida pela Direcção Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV).

A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:

“i. O Tribunal a quo julgou totalmente improcedente a impugnação judicial à margem referenciada, por sentença proferida a 16-12-2022, absolvendo a Recorrida de todos os pedidos formulados.
ii. Ora com o mais elevado respeito, que é muito, considera a Recorrente que a Mm. Juiz a quo cometeu no caso concreto grandes e graves erros de julgamento! E não pensem os VENERANDOS DESEMBARGADORES que a Recorrente faz semelhante afirmação apenas por mera presunção, vaidade ou maledicência.
iii. A Recorrente di-lo absolutamente convicta que os VENERANDOS DESEMBARGADORES no final da leitura das presentes alegações conhecerão todas as circunstâncias do caso concreto e poderão verificar pessoalmente que a decisão recorrida enferma de erros graves de julgamento, tanto no que toca à matéria de facto, como no que toca à aplicação do Direito aos factos.
iv. Importa, desde logo, atender à matéria de facto dada como provada.
v. Na alínea C) da matéria de facto, foi dado como provado a Impugnante comunicou aos serviços da administração que opera sob a insígnia “E……” e que a área do estabelecimento afeta a comércio alimentar é de 1571,50m2…”
vi. Como decorre da alínea E) da matéria de facto, “Em 26 de Junho de 2019, a DGAV - Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais emitiu a “Factura n.º FT 2019F/001094”, em nome da Impugnante, no valor de €5.500,25, nela constando a referência a uma área de venda de 1.571,50 e área ponderada de 1.571,50 e o seguinte descritivo: “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 2.ª Prestação do Ano de 2019 (Decreto-Lei n.º 119/2012, Portarias n.º 215/2012, n.º 200/2013 e n.º 107-A/2017) referente a 50% do valor da taxa anual (7€/m2)” e com data limite de pagamento em 31 de Outubro de 2019;”
vii. Resultou provado na alínea I) da matéria de facto, foi dado como provado que o estabelecimento comercial da Recorrente é um estabelecimento misto, com a área de 1.571,50m2 de área física de venda de produtos alimentares.
viii. Não consta na matéria de facto não provada que o Tribunal a quo considerou como não provado que a Recorrente é uma das cooperantes da “C......”.
ix. Não obstante, a Recorrente entende que do quadro factual dado como provado, resultam os pressupostos para considerar que se encontra isenta do pagamento da x. TSAM nos termos em que tal isenção é definida pelos nº 2 do artigo 9º do DL 119/2012
de 15 de Junho e nº 1, 2, 3 e 5 do artigo 3º da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho.
xi. Pois, o estabelecimento de que a Recorrente é titular apenas possui uma área de comércio alimentar de 1.571,50m2, inferior, portanto, à área de 2.000m2 exigida por aquelas normas.
xii. Assim como, a Recorrente não está integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do nº 3 e no nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de julho, já que, entre esta e as outras empresas que fazem parte da C...... e utilizam a insígnia “E......”, não existe qualquer relação jurídica, comercial, financeira ou outra, isto é,
xiii. A Recorrente e aquelas restantes empresas não mantêm quaisquer laços de interdependência ou de subordinação entre si, apesar de utilizarem a mesma insígnia.
xiv. E a lei é clara ao exigir que, no conceito de grupo, estejam integradas empresas que, apesar de juridicamente distintas, utilizem a mesma insígnia e que desta utilização, mantenham laços de interdependência ou subordinação jurídica ou de direitos ou poderes. Isto é, não basta a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia.
xv. E no caso dos presentes autos, a única relação jurídica e económica a que a Recorrente está sujeita é a que decorre do facto de ser uma das cooperantes da C......, não tendo qualquer relação com mais nenhuma empresa que, eventualmente, utilize a mesma insígnia “E......”.
xvi. Logo, não se encontra abrangida pelo conceito de grupo conforme definido na lei.
xvii. Salvo o devido respeito, a intenção do legislador é aplicar a taxa a empresas detentoras de estabelecimentos com grandes áreas (cfr. nº 1 e nº 3 do artigo 3º da Portaria Nº 215/2012 de 17 de Julho) e não a pequenas empresas com as características da empresa titulada pela Recorrente!
xviii. Na verdade, seguindo a perspectiva da douta sentença, quem deveria ser sujeita à aplicação da TSAM seria a detentora da insígnia, pois, o somatório das áreas dos estabelecimentos que utilizam tal insígnia ultrapassa os 6.000m2 de área acumulada, xix. E nunca a Recorrente, cuja área de estabelecimento não pode servir como base para liquidação de duas taxas.
xx. A decisão violou o disposto no artigo 74º n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), que prevê que o “ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
xxi. Conforme acima exposto, resulta dos autos que o estabelecimento da Recorrente, tem uma área de venda inferior a 2000m2, pelo que se verifica o pressuposto da isenção previsto no nº 2 do artigo 9º do Decreto-Lei e no nº 1 do artigo 3º da Portaria supra citados.
xxii. Ora, como especifica o nº 2 do artigo 3º da portaria citada, a “isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo.”
xxiii. Salvo o devido respeito, não está demonstrado nos autos, nem tão pouco foi invocada, a verificação de qualquer um dos factos que determina a desaplicação da isenção, enunciados no nº3 e seguintes do referido artigo 3º, em sintonia com as alíneas a) e b) do nº 2 do artigo 9 do Decreto-Lei, pelo que deve ser reconhecido o direito da Recorrente à invocada isenção.
xxiv. Nos presentes autos, nem sequer é invocado, muito menos provado, pela DGAV a
existência de “uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000m2” que fosse comum aos estabelecimentos que ostentem a insígnia E.......
xxv. E tal facto não pode ter-se por presumido, para justificar uma desaplicação da isenção, antes carecendo de ser assente, quer no procedimento tributário que conduziu à
liquidação, quer nos presentes autos a fim de aferir da legalidade da liquidação.
xxvi. Pelo exposto, deveria ter sido julgado procedente o vício do erro nos pressupostos de facto e anulada a liquidação impugnada.
xxvii. Não obstante, a Recorrente entende que do quadro factual dado como provado, resultam os pressupostos para considerar que encontra-se isenta do pagamento da
xxviii. TSAM nos termos em que tal isenção é definida pelos nº 2 do artigo 9º do DL 119/2012 de 15 de Junho e nº 1, 2, 3 e 5 do artigo 3º da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho.
xxix. Pois, o estabelecimento de que a Recorrente é titular apenas possui uma área de comércio alimentar de 1.571,50 m2, inferior, portanto, à área de 2.000m2 exigida por aquelas normas. Assim como, a Reorrente não está integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do nº 3 e no nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de Julho, já que, entre esta e as outras empresas que fazem parte da C...... e utilizam a insígnia “E…..”, não existe qualquer relação jurídica, comercial, financeira ou outra, isto é, a Recorrente e aquelas restantes empresas não mantêm quaisquer laços de interdependência ou de subordinação entre si, apesar de utilizarem a mesma insígnia.
xxx. Por outro lado, o Tribunal a quo deveria ter aplicado o disposto no nº 1 do artigo 100º do CPPT. Trata-se de norma que se reporta à questão do ónus da prova.
xxxi. Acresce que esta prova produzida há-de ser não só a prova aduzida pelas partes, como também a prova que ao juiz se impõe diligenciar (art. 13º, nº 1 do CPT).
xxxii. A causa da dúvida no caso concreto não derivou do comportamento da Recorrente não tendo sido por incumprimento dos seus deveres de cooperação, que se inviabilizou a descoberta e apuramento dos factos tributários, não podendo a dúvida reverter contra ela.
xxxiii. No caso dos autos, a prova produzida pela Recorrente logrou infirmar os factos em que assentou o acto tributário.
xxxiv. Era nesse sentido que se orientava a jurisprudência no atinente à impugnação judicial nomeadamente com fundamento na inexistência dos pressupostos do acto tributário, entre os quais se incluía a existência do facto tributário (vide, entre muitos, os Acórdãos do STA de 5/5/76, Ads 176-177, pág. 1141; de 9/2/77, no Recurso nº 768 e de
15/11/78, Ads 206º- 244).
xxxv. No artº 100º do CPPT (e já o mesmo acontecia no artº 121º do CPT) acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida «acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum» (Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).
xxxvi. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.
xxxvii. A prova para o efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar.
xxxviii. Assim sendo, cabia à MMa. Juiz a quo realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente da Impugnante.
xxxix. É que esta não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o Juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.
xl. A este enquadramento do regime do artº 100º do CPPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).
xli. A sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ, Ano XVIII, T. IV), antes devendo
o juiz fazer uma apreciação crítica das provas, o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
xlii. Assim sendo, face ao quadro factual desenhado pela MMa. Juiz a quo, torna-se necessário recorrer à regra do artº 100º do CPPT pois que resulta do probatório exarado na sentença sob recurso fundada dúvida quanto à verificação das condições do regime de isenção legalmente previsto, pelo que deveria ter aplicado esta norma e não procedido ao seu sumário afastamento, como fez.
xliii. Na sentença recorrida em nenhum momento se faz menção à delimitação entre aquelas que são os atos (comunicativo e comunicado) e os atos que se consubstanciam numa verdadeira liquidação tributária e os formalismos legais que se exigem para a mesma.
xliv. Sendo a TSAM um tributo, como ficou delimitado e expresso pelo Tribunal a quo, são aplicáveis as regras e os princípios previstos na Lei Geral Tributária (LGT), nomeadamente o artigo 3º e seguintes da LGT.
xlv. A AT rege-se pelos princípios constitucionais previstos nos artigos 266º da CRP, designadamente pelo princípio da legalidade procedimental, previsto e regulado no art. 3º do CPA e do art. 55 da LGT.
xlvi. Ora, é inequívoco que a “fundamentação” utilizada pela Recorrida é manifestamente insuficiente para que se possa considerar como fundamentado o acto de liquidação impugnado, nomeadamente quanto ao seu valor e à forma como o mesmo foi apurado.
xlvii. A liquidação não foi efectuada com base na área que foi comunicada pela própria DGAV em sede de audiência prévia, havendo assim contradição entre o valor que foi com comunicado à Recorrente em sede de audiência prévia e aquele que lhe foi comunicado na decisão final.
xlviii. Ora, o que ressalva dos presentes autos é que existe ambiguidade ou obscuridade da fundamentação, porquanto, pressupõe duas ou mais interpretações de qualquer ponto da decisão.
xlix. Perante tal contradição, nem do ofício nem da factura acima referida é possível compreender o cálculo do valor apurado. Aliás, nas facturas não consta nada acerca da aplicação dos coeficientes de ponderação previstos legalmente.
l. Face às considerações acima tecidas sobre o dever de fundamentação, e aplicando-as ao caso dos autos, é possível concluir de forma segura que, quer das facturas, quer do ofício através do qual as mesmas foram remetidas à Recorrente, nomeadamente do teor da respectiva fundamentação, não é possível a um destinatário normal compreender o iter percorrido, pela DGAV, quanto à norma como foi apurado o concreto o valor da TSAM relativa ao ano de 2019.
li. Importa ter presente que a fundamentação, é desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no nº 3, do artigo 268º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.
lii. Atentando no teor do acto impugnado, resulta que o mesmo se limita a evidenciar que é devido o montante de € 5.500,25, constando de cada uma das facturas como item descritivo “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 2ª Prestação do Ano de 2019 (Decreto-Lei nº 119/2012, Portarias nº 215/2012, nº 200/2013 e nº 35/2021), referente a 50% do valor da taxa anual (7/m2).
liii. Ora, face ao supra aludido dimana inequívoco que o mesmo se limita a fazer uma mera enunciação dos diplomas legais, porém não apresenta qualquer referência expressa ou implícita ao seu modo de cálculo.
liv. É manifesto que nos encontramos face a um “ato de massa”, emitido pela DGAV para inúmeros destinatários, mas a verdade é que tal em nada pode acarretar uma diminuição do dever de fundamentação, em nada podendo justificar uma menor densificação dos pressupostos de facto que subjazem à emissão do ato impugnado.
lv. No mesmo sentido, a fundamentação que suporta a liquidação teria de conter a indicação do motivo pelo qual, apesar de o estabelecimento da Recorrente não possuir a área mínima legalmente prevista é apesar de tudo sujeita a tributação.
lvi. Ora, como refere a Recorrente, na notificação da liquidação em apreço é indicada como área de venda do estabelecimento a de 1.571,50 m2. Não surgindo aí de todo justificado porque é que, sendo esta a área de venda, não se trata de uma situação de isenção do pagamento da TSAM e qual é o coeficiente de ponderação aplicável.
lvii. Assim sendo, outra conclusão não podemos retirar que não a de que o acto não se encontra devidamente fundamentado, pelo que, a insuficiência da fundamentação constitui vício invalidante que inquina de forma determinante a liquidação ora em crise, devendo ser considerado procedente o pedido anulatório e à anulação da liquidação contestada, com as consequências legais.
lviii. Assim sendo, salvo o devido respeito, assiste razão à Recorrente quando invoca a falta de fundamentação do ato de liquidação devendo proceder, neste aspeto, a presente impugnação, o que determina a anulação do ato.
lix. E, nessa conformidade, a concluir-se pela ilegalidade da liquidação de TSAM, deve também ser ordenada a restituição do montante pago pela Recorrente a esse título.
lx. Com efeito, no que concerne ao pedido de devolução do montante pago, importa referir que em virtude da emissão de liquidações ilegais, ao abrigo do disposto no artigo 100.º da LGT, a entidade que recebeu o correspondente pagamento está obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria, não fora a prática dos atos lesivos por si praticados contra os direitos e interesses protegidos do administrado, dever este que justifica, de forma inequívoca, a obrigação de restituição do montante que foi pago pela Impugnante.

Nestes termos, e com douto suprimento de Vossas Excelências que aqui se invoca, deve o presente recurso de apelação ser admitido e ser julgado totalmente procedente, com todos os efeitos legais daí resultantes, com o que será feita Justiça!”.

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A Recorrida não apresentou contra-alegações.

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O Exmº. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

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Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença proferida padece de erro de julgamento, de facto e de direito, ao ter considerado que a Recorrente não se encontra abrangida pelo regime de isenção previsto no art. 9º, nº 2 do Decreto-Lei nº 119/2012 de 15 de junho e que o acto tributário não padece de erro nos pressupostos de facto nem de insuficiente fundamentação.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante é uma empresa do setor de distribuição de produtos alimentares, que detém e explora um estabelecimento comercial sito na Amora, Seixal. [cfr. facto não controvertido];

B) Em 19 de Fevereiro de 2019 foi enviado à Impugnante o ofício n.º …..8 da Direção Geral de Alimentação e Veterinária – DGAV, com o assunto: “Taxa de Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada Segurança Alimentar Mais (TSAM) – 2019 – Elementos para liquidação – Direito de Audição”, no qual se lê:
“Como é do conhecimento de V.Ex., o Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme estabelecido no n.° 1 do artigo 9.° do mencionado diploma.
Nos termos do n.° 1 do artigo 5.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho, para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação.
Nos termos do n.° 3 do referido artigo 5.° da mesma Portaria, cabe a esta DireçãoGeral notificar o sujeito passivo do montante da taxa a pagar.
A área de venda do estabelecimento comercial que serve de base ao cálculo da taxa a pagar é definida nos termos do art.º 1° da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio, conjugado com a alínea b) do n.º 2, do art.º 2°, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho.
Para o ano de 2019 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1° da Portaria n.° 326/2018 de 14 de dezembro.
Assim, tendo em consideração o disposto nos números 4 e 5 do artigo 5.° da mencionada Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho, quanto aos elementos comunicados a esta DGAV, e tendo em vista a liquidação a realizar em 2019, o valor da TSAM a liquidar no presente ano será de: €20.973,75, valor que resulta da multiplicação de € 7 por 2 996,25 m2 obtida nos termos dos cálculos seguintes:
Área Bruta X Coeficiente de ponderação (n.º 1 do art.º 1.º da portaria n.° 200/2013 de 31 de Maio) = Área Ponderada (n.º 1 do art.º 1.º da portaria n.° 200/2013 de 31 de Maio).
e
Área Ponderada (n.º 1 do art.º 1.º da portaria n.° 200/2013 de 31 de Maio) X Valor da TSAM para 2017 (art.º 1.º da portaria n.° 107-A/2017 de 14 de Março = 7€) = Montante
da TSAM para o ano de 2019.
Assim, são apurados os seguintes valores de áreas em concreto:

Face ao disposto no artigo 45.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.° 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária, fica assim V. Ex.a notificado para, querendo, no prazo de 15 dias contados da presente notificação, exercer o direito de audição prévia, pela forma escrita, por correio eletrónico para o endereço fssam.dgav@deav.pt ou por via postal para o endereço em rodapé, relativamente à liquidação da "Taxa de Segurança Alimentar Mais” nos termos supra descritos.” [cfr. a fls. 94 a 140 do PA];

C) Através de carta registada, datada de 1 de Março de 2019, com o remetente como remetente “E......, SA.”, a Impugnante exerceu o direito de audiçãoprévia, no qual expos e após requereu o seguinte:
“(…) 1 - Verifica-se que V. Exas consideraram para apuramento do valor referente à TSAM de 2019, que a área de venda do estabelecimento explorado pela nossa empresa é de 3995 m2.
2 - Sucede que o nosso estabelecimento tem uma área total de 3839 m2, sendo certo que a área alimentar corresponde a 1571,50 m2, e a área não alimentar a 2267,50 m2 - cfr. Doc. 1 que aqui se junta e se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.
3 - Assim sendo, considerando que a área alimentar do estabelecimento explorado pela nossa empresa corresponde a 1571,50 m2, requer-se a V. Exas., que o coeficiente de ponderação seja aplicado apenas sobre a área de alimentar, e não sobre a área total do estabelecimento, para os devidos e legais efeitos.” [cfr. a fls. 94 a 140 do PA];

D) Com a carta descrita no ponto anterior, a Impugnante juntou o documento 1, composto pela planta do estabelecimento comercial da qual se extrai o seguinte:
“Legenda»: «Área de vendas = 3 839 m2 Área alimentar = 1 571,50 m2 Área não alimentar = 2 267,50 m2»” [cfr. a fls. 94 a 140 do PA];

E) Em 26 de Junho de 2019, a DGAV – Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais emitiu a “Factura n.º FT 2019F/001094”, em nome da Impugnante, no valor de €5.500,25, nela constando a referência a uma área de venda de 1.571,50 e área ponderada de 1.571,50 e o seguinte descritivo: “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 2.ª Prestação do Ano de 2019 (Decreto-Lei n.º 119/2012, Portarias n.º 215/2012, n.º 200/2013 e n.º 107-A/2017) referente a 50% do valor da taxa anual (7€/m2 )” e com data limite de pagamento em 31 de Outubro de 2019, como se reproduz:

Artigos com IVA a 0,00%
Quant Àrea venda àrea pond		Item	Preço imitiirin	Vnlorseiti IVA
1 1.571,50 1.571,50	1.571,50	Taxa de Segurança Alimentar Mais – 2ª Prestação do Ano de 2019 ( Decreto-Lei nº 119/2012, Portarias n.°215/20l2, n.° 200/2013 e n.° 326/2018) referente a 50% do valor da taxa anual (7/m2). { mm»	7,00	5.500,25
0€

Total IVA: 0,00€
Total artigos: 5.500,25€
Total factura: 5.500,25€
[cfr. doc. 1 da pi, cujo teor se dá por reproduzido];

F) Através do ofício de 1 de Julho de 2019, o Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais - FSSAM com o assunto “Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) - 2019”, foi enviado à Impugnante, o documentos referido na alínea anterior, nele constando informações relativas ao modo de pagamento da taxa, bem como os prazos de impugnação. No qual se lê, ainda:
“(…) Nos termos do n.º 3 do artigo 5.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de Julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar, o que sucedeu, tendo V. Exas. informado das respetivas áreas do estabelecimento.
Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.° 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária.
Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1.ª e 2.ª prestação, para o ano de 2019, da TSAM.
O montante devido pela TSAM do ano de 2019 é de 11.000,50€ (onze mil euros e cinquenta cêntimos), dividido em duas prestações, conforme faturas n.° 1094/F e 1095/F em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no artigo 1.° da Portaria n.° 326/2018, de 14 de dezembro, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.° 1 do artigo 2.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.ª da Portaria n.° 200/2013, de 31 de maio, foi ainda levada em consideração a área de comércio alimentar que V.Exas. nos comunicaram em devido tempo.
O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respetiva fatura e a 2.ª prestação deverá, nos termos do n.º 2 do art.° 6.° da Portaria 215/2012, de 17 de julho, ser paga até final de outubro do corrente ano.
Alerta-se que, nos termos do n.° 1 do artigo 7° da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento.
Por último, informa-se que a presente liquidação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.° e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento.” [cfr. doc. 1 da pi, cujo teor se dá por reproduzido];

G) A Impugnante, procedeu ao pagamento de €5.500,25, correspondente ao valor em cobrança na fatura descrita em E) em 28 de Outubro de 2019. [cfr. doc. 2 da pi, cujo teor se dá por reproduzido];

H) O estabelecimento comercial da Impugnante é do tipo misto, tem uma área destinada à venda de bens alimentares e de bens não alimentares. [cfr. facto alegado no ponto 37. da pi e não controvertido e doc. 1 da pi];

I) Da planta do estabelecimento comercial da Impugnante, instalado com a insígnia “E......”, resulta a indicação das seguintes áreas: “Área Alimentar = 1571,50 m2” e “Área Não Alimentar = 2.267,50 m2”. [cfr. doc. 1 da pi, cujo teor se dá por reproduzido];

J) Em 29 de Janeiro de 2020, deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, via Sitaf, a presente Impugnação. [cfr. a fls. 1 dos autos];

Não se provaram outros factos com relevo para a decisão da causa.

Motivação da decisão sobre a matéria de facto
A decisão da matéria de facto efetuou-se com base na posição assumida pelas partes nos articulados, no exame dos documentos constantes dos autos no qual se inclui o Processo Administrativo, tal como se foi fazendo referência em cada um dos pontos do probatório.”.

* * *

IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), relativa à segunda prestação de 2019, no valor de € 5.500,25 constante da factura nº FT 2019F/… emitida pela Direcção Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV), tendo considerado que não se mostravam preenchidos os requisitos legais para a isenção prevista no nº 1 do art. 9º do DL nº 119/2012 e nº 1 do art. 3º da Portaria nº 215/2012 de 17 de julho, não padecendo o acto de liquidação de erro nos pressupostos, nem de fundamentação insuficiente.

A Recorrente não se conforma com o decidido reiterando que se encontra isenta do pagamento da Taxa de Segurança Alimentar Mais nos termos dos artigos 9º, nº 2 do DL 119/2012 de 15 de Junho e 3º, nº 1, 2, 3 e 5 da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho, por o estabelecimento de que é titular apenas possuir uma área de venda de 1.571,50 m2, e não estar integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do nº 3 e no nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de Julho, reiterando ainda que o acto tributário padece de fundamentação insuficiente.

Apreciando.

Para o efeito destacamos que, sobre a mesma matéria a que se reporta os presentes autos, sendo as conclusões de recurso formuladas de forma idêntica, este Tribunal Central Administrativo proferiu Acórdão em 01/06/2023 no processo nº 2573/19.53BELRS, o qual a ora Relatora subscreveu na qualidade de 1ª Adjunta, cujo entendimento sufragamos sem reservas e que de seguida se transcreve com as necessárias adaptações tendo em vista a aplicação uniforme do Direito (cfr. art. 8º, nº 3 do C.Civil), destacando-se, no que aqui releva, o seguinte:

“Contrariamente ao decidido na sentença recorrida entende a recorrente encontrar-se isenta do pagamento da taxa de segurança alimentar mais nos termos dos artigos 9º, nº 2 do DL 119/2012 de 15 de Junho e 3º, nº 1, 2, 3 e 5 da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho, por o estabelecimento de que é titular apenas possuir uma área de venda de 1.965,50 m2, e não estar integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do nº 3 e no nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de Julho.
Estabelece aquele preceito do Decreto-Lei n.º 119/2012, no segmento relevante para os autos:
«Artigo 9.º
Taxa de segurança alimentar mais
1 - Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre (euro) 5 e (euro) 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura.
2 - Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:
a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;
b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.
3 – (…)».

E a Portaria 215/2012, de 17 de Julho, que regulamenta a taxa de segurança alimentar mais, dispõe no seu art.º 3.º:
«Artigo 3.º
Isenções
1 - Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo.
2 - A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes.
3 - As isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que:
a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;
b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.
4 - Para efeitos da alínea a) do número anterior, considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:
a) De uma participação maioritária no capital;
b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;
c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;
d) Do poder de gerir os respetivos negócios.
5 - Para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei 21/2009, de 19 de janeiro.

Sobre a questão em discussão já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo em diversos arestos, destacando-se o que se consignou no seu ac. de 05/22/2019, tirado no proc.º 0418/14.1BECBR, que se transcreve:
« Por um lado, um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que se estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante –. São formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum, art.º 488º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais. Por outro, no que à taxa em discussão diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas. A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.
Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro (…)» (fim de cit.).

Esta jurisprudência foi reiterada no ac. do mesmo alto tribunal de 12/02/2020, tirado no proc.º 0660/14.5BECBR e, mais recentemente, no seu ac. de 03/09/2022, tirado no proc.º 0416/14.5BECBR.

Na falta de argumentos factuais ou jurídicos que nos levem a afastar esta reiterada jurisprudência superior e em obediência ao estatuído no art.º 8.º n.°3 do Código Civil, concluímos que a sentença recorrida uma correcta interpretação e aplicação do direito aos factos e não enferma dos erros de julgamento que lhe vinham imputados, impondo-se a sua confirmação neste segmento.” (fim de citação).

Defende ainda a Recorrente que o tribunal a quo deveria ter aplicado o disposto no art. 100º, nº 1 do CPPT, mas sem razão como veremos de seguida.

O art. 100º do CPPT sob a epígrafe “Dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indirectos” consagra no seu nº 1 que “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.

Trata-se de um regime a favor do contribuinte e que assenta no ónus da prova que recai sobre a administração tributária no que respeita à demonstração dos pressupostos sobre que incide a tributação.

Considerando que o sujeito passivo surge processualmente numa posição em que tem de apontar vícios a um ato tributário, não se lhe deve imputar o ónus de ter de provar que aqueles pressupostos não se verificam, porque este ónus sempre seria da administração tributária (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, Volume I, 2006, Áreas Editora, pp. 719).
No caso em apreço não se verifica qualquer dúvida quanto à existência ou quantificação do facto tributário que justifique a sua anulação. A administração tributária cumpriu com o ónus da prova que sobre si impendia, não tendo a Recorrente criado dúvida sobre a existência ou a quantificação do facto tributário, pelo que o disposto no nº 1 do art. 100º do CPPT não é aplicável.

Prosseguindo.

Quanto à alegada fundamentação insuficiente, importa desde logo referir que o direito à fundamentação tem consagração constitucional como decorre do nº 3 do art. 268º da CRP garantindo aos administrados uma fundamentação expressa e acessível em relação a todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos. Este princípio encontra-se ainda densificado quanto aos actos tributários no art. 77º da LGT, ao consagrar o seguinte:
“1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

A jurisprudência tem entendido de forma consensual que “I- A Administração Tributária tem o dever de fundamentar os actos de liquidação impugnados de harmonia com o princípio plasmado no art. 268º da CRP e acolhido nos arts. 125º do CPA e 77 º da LGT.
II - O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
III - Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.” (cfr. entre outros Ac. STA de 12/03/2014 – proc. 01674/13).

E como se afirma no recente Acórdão do STA de 12/02/2020 - proc. 01661/14.9BEPRT “A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
Para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas.
A compreensibilidade do destinatário médio, postado numa situação concreta, será pois o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação.
Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática.
Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.
No que concerne à decisão do procedimento tributário dispõe o artigo 77.º, nº1 da Lei Geral Tributária dispõe que deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
Por sua vez, no que se refere aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação.
Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

A fundamentação do acto deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

Sendo certo que “o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (Cfr. Vieira de Andrade – ob. cit. pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02.).

Na verdade a fundamentação será insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão, e a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que deve conter todas as razões que expliquem convenientemente a decisão final.

Feito o enquadramento jurídico, vejamos se no caso em apreço ocorre a alegada fundamentação insuficiente.

Das alíneas E) e F) do probatório relativas à notificação da liquidação e factura para pagamento verifica-se que do seu teor constam os elementos mínimos da fundamentação dos actos, estando indicadas as disposições legais aplicáveis, a área de venda (1.571,50), o valor por m2 (7€/ m2), o montante a pagar correspondente à 2.ª prestação do ano de 2019 (€ 5.500,25) e a data limite de pagamento do tributo (31/10/2019).

É certo que naquela notificação foi mencionado indevidamente “área de venda do estabelecimento” (caso em que haveria de aplicar o coeficiente de ponderação do art.º 1.º da Portaria 200/2013, de 31 de Maio) e não área afecta a comércio alimentar. Mas especificando-se na factura que a “área de venda” é de “1.571,50”, o que corresponde à área do estabelecimento declarada pelo sujeito passivo como afecta a comércio alimentar (cf. alínea C). do probatório), resulta claro para um destinatário médio que a dita “área de venda” está referenciada à que, no estabelecimento de venda da impugnante, se encontra afecta a comércio alimentar (caso em que não há lugar à aplicação do coeficiente de ponderação presumido).

Destarte se conclui que a sentença recorrida não padece de erro de julgamento ao considerar que o acto tributário está suficientemente fundamentado.

Em face do exposto e com dispensa de mais considerações conclui-se que a sentença recorrida não merece qualquer censura, sendo improcedentes todos os fundamentos invocados pela Recorrente, negando-se provimento ao recurso.

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 22 de Junho de 2023.

Luisa Soares
Vital Lopes
Susana Barreto