1.2 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.3 Alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1ª Na petição inicial foi arrolada e veio a ser produzida prova testemunhal que, todavia, a douta sentença não tomou em consideração.
De facto,

2ª A douta sentença não só abstraiu totalmente da prova testemunhal produzida nos autos, como também omitiu a sua valoração e a sua apreciação crítica.

3ª Violou, por isso, o disposto nos arts 653º, n.º 2, e 659º, n.º 3, do CPC.
Sem prescindir,

4ª Louvando-se, em matéria probatória, apenas nos documentos juntos oficiosamente aos autos, porque a impugnante não foi notificada desse facto, está o mesmo ferido de nulidade, nos termos dos arts 3º, n.º 3, 201º e seguintes do CPT, de que resulta a nulidade de todos os actos subsequentes.
Ainda sem prescindir,

5ª A douta sentença viola ainda o disposto nos arts 653º, n.º 2, e 659º, n.º 3, do CPC, ao dar como provados factos tidos como relevantes para a decisão com base em documentos não identificados.
E também,

6ª O acto tributário padece de ilegalidade formal, por não terem sido fornecidos à recorrente todos os anexos ao relatório da fiscalização que serviu de base à fixação do lucro tributável.

7ª Assim como padece da mesma ilegalidade formal, também por preterição das formalidades legais na aplicação dos métodos indiciários, porquanto o lucro tributável foi corrigido com base em múltiplas presunções operando sucessivamente ou em cascata e em que a própria base das mesmas presunções era também ela desconhecida.

8ª A douta sentença violou, assim, o disposto nos arts 19º, al. b), 21º, n.º 1, 64º, n.º 2, e 82º do CPT e, bem assim, no art. 349º do Código Civil.

9ª O acto tributário padece ainda de ilegalidade por violação do princípio da verdade material, já que os serviços fiscais não realizaram as diligências e operações materiais que lhes incumbiam, tendo em vista o apuramento dos factos reveladores e conformadores da situação tributária da recorrente.

10ª A recorrente arguiu a ilegalidade do acto tributário alegando o facto de o cálculo do volume de negócios ter sido feito mediante recurso a múltiplas presunções em cascata.

11ª Porque a douta sentença não se pronunciou sobre tal questão, violou o disposto no art. 660º, n.º 2, do CPC, ficando, por isso, ferida de nulidade, nos termos do art. 668º, n.º 1, al. d), do mesmo diploma.

Termos em que, e nos mais de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V.s Exas., deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições..

1.4 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso nos seguintes termos:

«Em face do alegado pela ora recorrente competia-lhe demonstrar que:
1. Não ter sido legal o recurso aos métodos indiciários e ou
2. Que a Administração Fiscal elaborou em erro.
Ora tal como refere o MP na 1ª instância (parecer de fls 101 a 105), a prova apresentada pela impugnante não foi suficiente para pôr em causa os factos suportados pelo relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária.
Assim tendo em conta o que consta desse relatório, não nos merece qualquer reparo a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida e, consequentemente, a decisão de direito».

1.5 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.6 As questões sob recurso, delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:
1ª - indagar se foram ou não juntos aos autos oficiosamente documentos e, na afirmativa, se a Impugnante foi ou não deles notificada e, se o não foi, se essa falta constitui nulidade processual que determine a anulação dos ulteriores termos processuais;
2ª - indagar se a sentença recorrida enferma das nulidades que lhe são assacadas, a determinar a sua anulação, por nela, alegadamente, se não ter valorado a prova testemunhal produzida nos autos, se darem como provados factos com base em documentos não identificados e por omissão de pronúncia quanto à questão da ilegalidade do acto impugnado em virtude de «o cálculo do volume de negócios ter sido feito mediante recurso a múltiplas presunções em cascata»;
3ª - verificar se a sentença padece dos erros de julgamento que a Recorrente lhe imputa, conducentes à sua revogação, o que passa por indagar:
a) se a falta de remessa à Recorrente de «todos os anexos ao relatório da fiscalização» que esteve na origem da fixação do lucro tributável e, consequentemente, da liquidação impugnada, pode constituir vício susceptível de determinar a anulação deste acto tributário e, na afirmativa, se se verifica;
b) se está fundamentada a decisão da Administração Tributária (AT), de recorrer a métodos indiciários para a fixação do lucro tributável da ora Recorrente;
c) se estão verificados os pressupostos que permitiam à AT o recurso a métodos indiciários para a fixação do lucro tributável;
d) se o critério utilizado na fixação do lucro tributável está ou não estribado em factos concretos ou, ao invés, resulta de «presunções em cascata».

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».
Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).
A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA).
A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.
Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162..
Também no art. 16.º, n.º l, do CIRC, se estabelece como regra geral a determinação da matéria colectável com base na declaração do contribuinte.
O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).
No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AF procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AF os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.
Nos termos do art. 78.º do CPT Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária., «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».
Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.
Reportando-nos ao imposto em causa, do art. 16.º, n.º 3, do CIRC, resulta que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do mesmo código, que passo a citar:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Por outro lado, porque a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107.º, n.º 2, da CRP, na referida redacção), mesmo verificadas irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável só pode verificar-se quando não for de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade. Assim, no n.º 2 do artigo 51.º do CIRC diz-se: «A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo».
A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.
No caso sub judice estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar o seu lucro tributável ?
Tenha-se presente que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152.. Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).
No caso sub judice a AT, depois efectuar as diligências que houve por convenientes, concluiu que a contabilidade, pese embora a sua correcção formal, não merecia credibilidade, por nela se terem registado documentos que não lhe respeitam, por a ela terem sido levadas diversas facturas às quais não correspondiam transacções efectivamente realizadas, por se verificar a existência de guias de transporte viciadas, de guias de transporte em que se refere veículo que não o podia ter efectuado, de documentos de transporte falsos.
Mais concluiu a AT que não podia apurar directamente a matéria tributável, através das chamadas correcções técnicas, por não dispor da totalidade dos elementos que lhe permitissem conhecer as compras e vendas reais, elementos que a Contribuinte não lhe facultou, embora lhos tivesse solicitado, motivo por que procedeu à determinação da mesma por presunções.
Ou seja, a AT considerou estarem verificadas as situações previstas nas citadas alíneas b) e d) do art. 51.º, n.º l, do CIRC, que legitima a fixação do lucro tributável por métodos indiciados, porque considerou existirem indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade, e não poder comprovar e quantificar, directa e exactamente, o montante dos referidos custos.
A Recorrente não se conforma com o recurso à tributação por métodos indiciários. No entanto, estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela Contribuinte e constantes da sua contabilidade, recorrer a estimativas ou presunções para determinar o seu lucro tributável. Note-se que nos casos vulgarmente denominados de “facturas falsas”, a AT terá, as mais das vezes, que recorrer a provas indirectas, isto é, e parafraseando ALBERTO XAVIER, a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre entre o indício e o tema de prova» Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.. No entanto, como bem adverte o mesmo Autor, «Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade» Idem, pág. 155..
Ora, face à instrução por ela efectuada, a AT, com base nas circunstâncias fácticas que apurou, conjugadas umas com as outras e apreciadas segundo um critério de experiência comum, andou bem ao considerar que às facturas que identificou não corresponde a efectiva transacção de mercadorias.
Consequentemente, não merece qualquer reparo a conclusão de que a sua contabilidade não reflecte a sua realidade negocial.
Embora a Recorrente esgrima o argumento do défice instrutório por parte da AT, afigura-se-nos que as diligências realizadas pela AT justificam perfeitamente as conclusões a que chegou.
Estão, pois, verificados pressupostos de facto que permitiram a fixação do lucro tributável por métodos indiciários.

2.2.6 DO MÉTODO UTILIZADO NA FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL

Finalmente, alega a Recorrente que o cálculo do volume de negócios foi efectuado «mediante recurso a múltiplas presunções em cascata» (10.ª conclusão).
Afigura-se-nos que pretende com tal alegação por em causa o método por que a AT procedeu ao cálculo do lucro tributável.
Estando perfeitamente justificado o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável e, bem assim, estando fundamentado o critério utilizado na respectiva quantificação, é sobre a Recorrente que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» Ob. cit., pág. 281.. Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Ora, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção.
O critério utilizado pela AT está perfeitamente fundamentado, como resulta do relatório da fiscalização e da acta da deliberação da Comissão de Revisão.
Como ficou já dito, era à Recorrente que competia demonstrar que os elementos em que a AT se baseou e/ou o critério por ela utilizado na quantificação da matéria tributável estavam errados, fazendo prova, sem margem para dúvidas, dos erros invocados.
Ninguém como ela estava em boa posição para tanto. Mas não o fez.

I – Os documentos juntos pela Administração quando da preparação do processo de impugnação nos termos do art. 129.º do CPT devem ser notificados ao impugnante, como o impõe o art. 134.º, n.º 3, do mesmo código e o exige o princípio do contraditório, que deve ser respeitado ao longo de todo o processo.

II – Essa omissão, porque não consta do rol taxativo das nulidades insanáveis do art. 119.º do CPT, só constitui nulidade caso possa influir na no exame ou decisão da causa (art. 201.º do CPC).

III – No que respeita à falta de exame crítico das provas, só constitui nulidade a sua omissão total, como resulta do art. 144.º do CPT e a jurisprudência tem vindo repetidamente a firmar.

IV – Dizendo-se na sentença recorrida que os documentos em que se assentou a matéria de facto ali consignada como provada são os que estão juntos aos autos, não se verifica a nulidade decorrente da falta de indicação das provas que serviram para formar a convicção do tribunal.

V – O conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, motivo por que o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.

VI – Suscitada em sede de recurso questão que, apesar de invocada na petição inicial, não foi conhecida pela sentença recorrida, não pode o tribunal ad quem dela conhecer, a menos que seja do conhecimento oficioso. Tal omissão de conhecimento na 1.ª instância poderia justificar a arguição da nulidade da sentença, mas, não tendo sido arguida tal nulidade, não pode também o tribunal ad quem dela conhecer oficiosamente.

VII – Sem prejuízo do que ficou dito em VI, sendo essa questão a da invalidade do acto tributário por falta de comunicação à contribuinte da totalidade dos fundamentos da liquidação, é pacífico que essa irregularidade não se repercute na validade do acto, mas tão-só na sua eficácia, podendo apenas diferir o prazo para a impugnação judicial.

VIII – A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo a regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos, a qual, por sua vez, assenta na contabilidade (arts. 107.º, n.º 2, da CRP, na redacção vigente à data, e 16.º do CIRC), donde resulta deverem aquelas manter contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal (art. 78.º do CPT e 98.º, n.º 1, do CIRC) e apresentar as pertinentes declarações de rendimentos (arts. 94.º, n.º 1, alínea b) e 96.º do CIRC).

IX – Excepcionalmente, em determinadas circunstâncias, designadamente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexactidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação directa, permite-se à AT que proceda à sua fixação mediante o recurso a métodos indiciários (arts. 16.º, n.º 3 e 51.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC), devendo fundamentar a sua decisão (arts. 268.º, n.º 3, da CRP, 125.º do CPA, 21.º e 81.º, do CPT e 53.º, n.º 1, do CIRC).

X – Compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

XI – Neste caso, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos de se serviu a AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT).