R....., S.A., com os demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra o ato de indeferimento expresso da Reclamação Graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, relativa ao exercício de 2006, no valor de € 153.159,36.

S. Em face do exposto, a liquidação de IRC do exercício de 2006, ora mediatamente controvertida, não padece de erro nos pressupostos de direito, conforme concluiu o Tribunal a quo, devendo ser mantida na parte referente à correção dos prejuízos fiscais deduzidos pela Recorrida e seus efeitos no cálculo da derrama e da derrama regional, revogando-se a douta sentença recorrida nesta parte.
T. A liquidação adicional de IRC de 2006 reflete um acréscimo ao lucro tributável no valor de € 512.054,55 (quinhentos e doze mil, cinquenta e quatro euros e cinquenta e cinco cêntimos), resultante da regularização de saldos de fornecedores com antiguidade superior a dois anos, cujo custo foi registado em excesso nos exercícios anteriores, ao abrigo do artigo 18.° do Código do IRC, tendo o Tribunal a quo concluído que a AT incorreu em erro sobre os pressupostos de facto na correção ao lucro tributável da Recorrida, porque "a AT no seu RIT e atenta a análise que aí efetuou não logrou demonstrar qualquer erro na operação levada a cabo pela Recorrida, ónus que sempre lhe incumbiria.", cf. fls. 57 e 58 da douta sentença.
U. Estritamente à cautela e caso V. Exas. entendam de forma diferente, vem a RFP impugnar a matéria de facto assente nos factos 12) e 13).
V. Pode ler-se na douta sentença recorrida que os factos provados na matéria assente 12) e 13) foram motivados pela produção de prova documental e de prova testemunhal.
W. Ora, a prova testemunhal não é a forma adequada de demonstrar que os registos contabilísticos suportados pelos Anexos I e II contêm regularizações de saldos, anulação de faturas, estornos de faturas e notas de débito, devendo essa prova ser realizada pelos registos contabilísticos da Recorrida.
X. Acresce que percorrendo a prova documental produzida nos autos, designadamente, os anexos I, II e III, juntos pela Recorrida ao procedimento inspetivo, constata-se que a mesma é omissa quanto ao teor do documento interno que fundamenta os registos contabilísticos, pelo que, muito respeitosamente, vem a RFP perguntar como é que o Tribunal a quo conseguiu extrair a conclusão que os gastos registados na conta 62 (e refletidos na tabela constante do relatório) têm origem diversificada como regularizações de saldos, anulação de faturas, estornos de faturas e notas de débito,
Y. Ou, ainda, como conseguiu o Tribunal a quo extrair a conclusão que existem faturas com previsões de custo, sem previsões de custo e com previsões de custo inferiores ao valor da fatura, da análise aos Anexos I, II e III.
Z. Afigura-se, assim, à RFP, que matéria considerada como provada nos factos assentes 12) e 13) da douta sentença recorrida não resulta da prova produzida nos autos, incorrendo o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto.
AA. Nestes termos, os factos 12) e 13) não devem constar da matéria de facto assente da douta sentença recorrida.
Ainda,
BB. Analisando a tabela constante do relatório do procedimento inspetivo, verifica-se que a Recorrida considerou como gasto do exercício de 2006 o valor de € 928.959,06 (novecentos e vinte e oito mil, novecentos e cinquenta e nove euros e seis cêntimos) estritamente relativos a regularizações de saldos com antiguidade superior a 2 anos, cf. fls. 11 do relatório do procedimento inspetivo e facto provado constante em 15) da douta sentença recorrida.
CC. Deste valor de € 928.959,06 (novecentos e vinte e oito mil, novecentos e cinquenta e nove euros e seis cêntimos), somente o valor de € 116.088,60 (cento e dezasseis mil, oitenta e oito euros e sessenta cêntimos) não influenciou o resultado líquido do exercício, por ter sido simultaneamente debitado e creditado na conta 62 (Fornecimentos e Serviços Externos), cf. fls. 13 do relatório do procedimento inspetivo e facto provado constante em 15) da douta sentença recorrida, "Anexo II — Listagem discriminada do montante acrescido no quadro 7 da declaração de rendimentos modelo 22, campo 225. Esta listagem evidencia em tom cinza, os valores creditados nas subcontas "62 — Fornecimentos e Serviços Externos", que foram igualmente registados a débito nas mesmas subcontas, não influenciando o resultado liquido declarado pelo s.p.. Os mencionados montantes perfazem o total de € 116.088,60, e foram acrescidos no campo 225 da declaração modelo 22, pelo que será de aceitar a sua dedução ao lucro tributável." (sublinhado nosso).
DD. Resulta, assim, que do valor de gastos contabilizados pela Recorrida na conta 62 relativos a regularizações de saldos com antiguidade superior a 2 anos, € 812.870,46 (oitocentos e doze mil, oitocentos e setenta euros e quarenta e seis cêntimos) dos gastos foram deduzidos, influenciando o resultado líquido do exercício.
EE. Sucede que, do valor das regularizações de saldos com antiguidade superior a 2 anos levados a gasto no exercício de 2006, a Recorrida acresceu no quadro 7 da sua declaração modelo 22, na linha 225, o valor de € 300.815,92 (trezentos mil, oitocentos e quinze euros e noventa e dois cêntimos), saldo resultante entre os valores debitados e creditados nas subcontas da classe 62 identificados no Anexo II (Custos com data anterior a 01/01/2005).
FF. Persiste, assim, a influenciar o resultado líquido do exercício o remanescente de € 512.054,54 (quinhentos e doze mil, cinquenta e quatro euros e cinquenta e quatro cêntimos) enquanto gasto deduzido nas subcontas da conta 62.
GG. De acordo com o relatório do procedimento inspetivo, estes gastos estavam a influenciar indevidamente o resultado líquido do exercício porque são gastos duplicados que tinham sido já deduzidos em exercícios anteriores, "Uma vez que foi reconhecido como custo fiscal o custo registado em excesso, a título de previsão de custos, através de documentos internos lançados nas subcontas da conta "62- Fornecimentos e Serviços Externos" de exercícios anteriores, a respectiva regularização efectuada no exercício de 2006 por excesso de previsão de custos, tem necessariamente que ser reconhecida como proveito fiscal deste exercício. Em resumo, o s.p. não considerou como proveito do exercício de 2006 o montante € 512.054,55 relativo à regularização de saldos de fornecedores com antiguidade superior a 2 anos, cujo custo tinha sido registado em excesso em exercícios anteriores, o que implica uma correcção ao lucro tributável declarado, naquele montante, nos termos do artigo 18.° do CIRC." (sublinhado nosso, destacado no original), cf. fls. 13 do relatório do procedimento inspetivo e facto provado constante em 15) da douta sentença recorrida.
HH. O Anexo III permite ver um exemplo concreto da duplicação do gasto.
II. Tendo o valor de € 512.054,55 (quinhentos e doze mil, cinquenta e quatro euros e cinquenta e cinco cêntimos) sido levado a gasto no exercício de 2006, quando corresponde a gastos contabilizados em anos anteriores, impunha-se levar este valor a proveitos, no exercício de 2006, para corrigir a duplicação do gasto.
JJ. Em bom rigor, quando a Recorrida acresceu no quadro 7 da modelo 22 o valor de € 300.815,92 (trezentos mil, oitocentos e quinze euros e noventa e dois cêntimos) foi o mesmo que acrescer o valor de € 812.870,06 (oitocentos e doze mil, oitocentos e setenta euros e seis cêntimos) dos gastos debitados na conta 62 (Fornecimentos e Serviços Externos) e deduzir o valor de € 512.054,54 (quinhentos e doze mil, cinquenta e quatro euros e cinquenta e quatro cêntimos) dos gastos creditados na conta 62 (Fornecimentos e Serviços Externos) e na conta 797 (Correções de exercícios anteriores), devendo ter acrescido a totalidade do valor de € 812.870,06 (oitocentos e doze mil, oitocentos e setenta euros e seis cêntimos) dos gastos deduzidos ao resultado líquido, para neutralizar a influência dos gastos no resultado líquido.
KK. Atente-se que a correção efetuada pelos SIT assenta nos valores apurados pela Recorrida, resultando do teor do Anexo II (Custos com data anterior a 01/01/2005) que é da análise dos documentos internos da Recorrida (identificados na segunda coluna pelo número de documento) e do seu tratamento contabilístico que se apuram os valores de € 812.870,46 (oitocentos e doze mil, oitocentos e setenta euros e seis cêntimos) e de € 512.054,54 (quinhentos e doze mil, cinquenta e quatro euros e cinquenta e quatro cêntimos), e o seu saldo de € 300.815,92 (trezentos mil, oitocentos e quinze euros e noventa e dois cêntimos).
LL. Assim, não existe qualquer erro apontado pelos SIT à contabilidade da Recorrida, que identifica os lançamentos, os documentos de suporte, as datas, os valores e as contas movimentadas, situando-se a divergência entre a Recorrida e os SIT na transposição destes valores para a declaração modelo 22 do exercício, entendendo a Recorrida que somente o valor de € 300.815,92 (trezentos mil, oitocentos e quinze euros e noventa e dois cêntimos) de gastos deduzidos não deve influenciar o resultado líquido do exercício e entendendo os SIT que todo o valor de € 812.870,46 (oitocentos e doze mil, oitocentos e setenta euros e seis cêntimos) de gastos deduzidos deve ser expurgado do resultado líquido do exercício.
MM. Muito respeitosamente, afigura-se que o Tribunal a quo retirou da matéria de facto ilações que não correspondem ao sucedido, ao concluir que a AT não logrou demonstrar qualquer erro na operação levada a cabo pela (aí) Impugnante, não cumprindo o seu ónus probatório, cf. fls. 57 e 58 da douta sentença recorrida, incorrendo em erro de julgamento de facto,
NN. Não podendo a douta sentença recorrida subsistir nesta parte.
OO. Na liquidação mediatamente controvertida, o valor dos pagamentos especiais por conta considerados foi reduzido de € 319.002,44 (trezentos e dezanove mil, dois euros e quarenta e quatro cêntimos) para € 181.876,32 (cento e oitenta e um mil, oitocentos e setenta e seis euros e trinta e dois cêntimos), dos quais € 54.629,71 (cinquenta e quatro mil, seiscentos e vinte e nove euros e setenta e um cêntimos) foram pagos à Recorrida na sequência da primeira liquidação de IRC para o exercício de 2006.
PP. Nesta matéria, o Tribunal a quo afirmou que não é admissível a fundamentação a posterior no contencioso tributário, pelo que inexistindo fundamentação contemporânea do ato tributário, o mesmo não se pode manter na parte relativa à correção dos pagamentos especiais por conta, determinando a sua anulação, cf. fls. 59 e 60 da sentença.
QQ. Da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo vertido no acórdão n.° 1114/05, de 2006-02-02, "//. A fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto, visando responder às necessidades de esclarecimento do administrado, pelo que se deve, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro. III. Deve considerar-se suficientemente fundamentado o acto de liquidação de IRS efectuado com base em documento fornecido pelo contribuinte que, assim, não pode ignorar nem aquele iter nem as razões de facto e de direito que a determinaram." e no acórdão n.° 2713, de 1985-02-13, "O acto tributário, consubstanciado no processo complexo de liquidação, tem por base, na contribuição industrial, a declaração apresentada pelo contribuinte, que contém em si a fundamentação ou motivação da liquidação.", ambos disponíveis em www.dcisi.pt,
RR. É possível retirar um critério material que impõe o dever de fundamentação à AT quando esta atua de forma divergente da informação contabilística e fiscal do sujeito passivo do imposto. SS. Por outras palavras, o sujeito passivo de imposto conhece a sua informação contabilística e fiscal pelo que não precisa de ser esclarecido das razões que fundamentam a atuação da AT em conformidade com o conteúdo dos documentos e cálculos que realiza internamente; o dever de fundamentação é direcionado para aquilo que o sujeito passivo desconhece, que não resulta dos elementos contabilísticos e fiscais que estão à sua disposição.
TT. Cumpre apreciar se as correções aos pagamentos especiais por conta utilizados na liquidação adicional de IRC de 2006 resultam de informação contabilística e fiscal conhecida da Recorrida ou se se encontram sujeitas ao dever de fundamentação previsto no n.° 2 do artigo 77.° da LGT.
UU. Os pagamentos especiais por conta da Recorrida, relativos aos exercícios de 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006, no valor total de € 181.876,32 (cento e oitenta e um mil, oitocentos e setenta e seis euros e trinta e dois cêntimos) foram integralmente considerados na liquidação adicional de IRC ora controvertida, cf. facto provado constante em 19) da douta sentença recorrida, pelo que nada haveria que fundamentar nesta sede.
VV. Os pagamentos especiais por conta da S......, no valor total de € 20.027,82 (vinte mil, vinte e sete euros e oitenta e dois cêntimos), os mesmos não podiam ser utilizados na liquidação de IRC do exercício de 2006 porquanto, (i) o pagamento especial por conta de 2003 foi devolvido à sociedade, (ii) o pagamento especial por conta de 2004 foi restituído à sociedade, e (iii) o pagamento especial por conta de 2005 foi reembolsado à sociedade, cf. facto provado constante em 19) da douta sentença recorrida.
WW. Esta informação deve estar espelhada na contabilidade da S...... pelo que a Recorrida a conhece ou deveria conhecer, a mesma não se encontra sujeita ao dever de fundamentação da AT, previsto no n.° 2 do artigo 77.° da LGT, nos termos supra expostos.
XX. Os pagamentos especiais por conta da sociedade E....., no valor total de € 14.170,80 (catorze mil, cento e setenta euros e oitenta cêntimos), não podiam ser utilizados na liquidação de IRC do exercício de 2006 porquanto, (i) o pagamento especial por conta de 2003 foi devolvido à sociedade, (ii) o pagamento especial por conta de 2004 foi restituído à sociedade, e (iii) o pagamento especial por conta de 2005 foi reembolsado à sociedade, cf. facto provado constante em 19) da douta sentença recorrida.
YY. Esta informação deve estar espelhada na contabilidade da E..... pelo que a Recorrida a conhece ou deveria conhecer, a mesma não se encontra sujeita ao dever de fundamentação da AT, previsto no n.° 2 do artigo 77.° da LGT, nos termos supra expostos.
ZZ. Os pagamentos especiais por conta da sociedade S......, no valor total de € 59.917,59 (cinquenta e nove mil, novecentos e dezassete euros e cinquenta e nove cêntimos), não foram utilizados na liquidação adicional de IRC porquanto (i) o pagamento especial por conta de 2002 foi utilizado na liquidação de IRC de 2002, (ii) o pagamento especial por conta de 2003 foi utilizado na liquidação de IRC de 2003, e (iii) o pagamento especial por conta de 2004, no valor de € 20.000,00 (vinte mil euros), deveria ter sido objeto de pedido de reembolso no ano da fusão da S...... na Recorrida, nos termos do n.° 2 do artigo 87.° do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos.
AAA. Novamente, a utilização dos pagamentos especiais por conta do ano de 2002 e do ano de 2003 é informação que se encontra espelhada na contabilidade da sociedade S......, pelo que a Recorrida conhece ou deveria conhecer esta informação, ficando, porém, sujeito ao dever de fundamentação o pagamento especial por conta de 2004, sendo o relatório de procedimento inspetivo omisso nesta matéria.
BBB. Por último, quanto aos pagamentos especiais por conta da sociedade R....., no valor de € 1.496,39 (mil, quatrocentos e noventa e seis euros e trinta e nove cêntimos), para o exerício de 2002, no valor de € 41.000,00 (quarenta e um mil euros), para o exercício de 2003, e no valor de € 20.000,00 (vinte mil euros) para o exercício de 2004, os mesmos deveriam ter sido objeto de pedido de reembolso no ano da fusão da R..... na Recorrida, nos termos do n.° 2 do artigo 87.° do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos.
CCC. Também quanto aos pagamentos especiais por conta da sociedade R..... não foi cumprido o dever de fundamentação que se impunha sobre a AT.
DDD. Sucede que o dever de fundamentação constante do n.° 2 do artigo 77.° da LGT existe para permitir ao sujeito passivo conformar-se com ou reagir do ato praticado pela AT. Neste sentido, pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão constante do processo n.° 1226/13, de 2014-09- 10, "Deste modo, o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal — o bonus pater familiae de que fala o art. 487°, n° 2, do Código Civil — possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, por aceitar, ou não, o acto." (sublinhado nosso), disponível em www.dcisi.pt.
EEE. Ora, perante a notificação da liquidação adicional de IRC de 2006, a Recorrida podia ter-se conformado com o teor do ato tributário ou ter discutido a legalidade do ato tributário, o que fez, apresentando reclamação graciosa e posteriormente deduzindo impugnação judicial sobre a decisão de indeferimento desta.
FFF. Encontrando-se verificado o propósito de comunicar ao contribuinte as razões da correção para posterior conformação ou sindicância administrativa /judicial, o alegado vício degrada-se em mera irregularidade, não devendo o ato tributário ser anulado com este fundamento.
GGG. Neste sentido, cf. os acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo nos processos n.° 10457, de 1991-06-26, n.° 17940, de 1994-05-18, n.° 21228, de 1997-06-11, e n.° 16376, também de 1997-06-11, cujos sumários se encontram disponíveis em www.dcisi.pt.
HHH. Assim sendo, o ato tributário não deveria ter sido anulado, incorrendo o douto Tribunal a quo em erro de iulgamento de direito na aplicação do n.° 2 do artigo 77.° da LGT, e por não considerar a formalidade preterida não essencial, e não aplicar o princípio do aproveitamento do ato, não pode a mesma subsistir no ordenamento jurídico.
III. Em face de todo o supra exposto, padecendo a douta sentença recorrida de erro de julgamento de facto (i) ao considerar como provados os factos assentes em 12) e 13) da douta sentença sem que tais factos resultem da prova produzida nos autos, e (ii) ao concluir sobre a correção do valor de € 512.054,54 (quinhentos e doze mil, cinquenta e quatro euros e cinquenta e quatro cêntimos), retirando ilações da matéria de facto que não correspondem ao sucedido, e de erro de julgamento de direito, (a) por julgar ilegal a aplicação da norma constante da alínea c) do n.° 1 do artigo 7.° do Despacho n.° 79/2005-XVII, de 15 de abril, por violação do princípio da legalidade, em concreto, por violação do artigo 69.° do Código do IRC, e (b) na aplicação do n.° 2 do artigo 77.° da LGT, e por não considerar a formalidade preterida não essencial, não aplicar o princípio do aproveitamento do ato, não pode a mesma subsistir no ordenamento jurídico, não pode a mesma subsistir no ordenamento jurídico.
JJJ. Nestes termos, deve ser revogada a douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa e substituída por acórdão que julgue improcedente a presente impugnação judicial.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e a douta sentença recorrida seja substituída por acórdão que julgue improcedente os presentes autos de impugnação judicial, como é de Direito e de Justiça.”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

Nos presentes autos importa saber se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de Direito, quer no que toca à possibilidade de dedução de prejuízos fiscais, quer no que respeita às regularizações efetuadas, quer no que toca à existência de vício de falta de fundamentação do ato mediatamente impugnado.

Na presente sede recursiva a Recorrente disside da sentença proferida por entender que a decisão recorrida errou no julgamento de facto e de Direito que efetuou quer no que respeita à dedução dos prejuízos, quer no respeitante às regularizações, bem como no que respeita aos pagamentos por conta de IRC.
Iniciaremos a nossa apreciação sobre a questão da dedução de prejuízos fiscais da sociedade incorporante relativamente aos prejuízos das sociedades incorporadas, onde a Recorrente invoca a existência de erro de julgamento de Direito.
Sustenta a Recorrente que a dedução dos prejuízos fiscais da sociedade R..... no lucro tributável da Recorrida é regulado pelo despacho nº 906/2005-XVII, de 8 de Agosto, onde se determina que o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais da sociedade R..... é autorizado, ficando, no entanto, sujeito ao disposto nas alíneas a) e c) do c) do n.° 1 do artigo 7.° do Despacho n.° 79/2005-XVII, de 15 de abril. Ora, advoga, a alínea c) do n.° 1 do artigo 7.° do Despacho n.° 79/2005-XVII, de 15 de abril, determina que "Nos casos referidos nas alíneas anteriores, o limite da dedução dos prejuízos fiscais resultantes da aplicação das regras aí estabelecidas não poderá exceder, em cada exercício, o montante do lucro tributável da sociedade incorporante, ou da nova sociedade, correspondente à proporção entre o valor do património líquido da sociedade fundida e o valor do património líquido de todas as sociedades envolvidas na operação, determinados com base no último balanço anterior à fusão.", pelo que a correção efetuada pela AT não padece de qualquer erro sobre os pressupostos de Direito, como julgou o Tribunal a quo.
Prossegue arguindo que não tendo a Recorrida impugnado o despacho que deferiu o seu pedido de dedução de prejuízos ao abrigo do disposto no artigo 69º do CIRC, conformou-se com o mesmo pelo que não pode agora vir impugnar um ato que entende não lhe ser favorável. Só considerando-se ilegal aquele despacho se pode considerar ilegal o ato de liquidação nesta parte. Sustenta que é a relação entre o valor do património líquido da sociedade fundida e o valor do património líquido de todas as sociedades envolvidas na operação para calcular o limite do montante do lucro tributável da sociedade incorporante ao qual podem ser deduzidos os prejuízos fiscais que justifica a correção.
Defende que as correções aos prejuízos fiscais da Recorrida, no exercício de 2006, tiveram quatro fontes, a saber: a correção ao lucro tributável do exercício de 2005 da Recorrida, a utilização indevida dos prejuízos fiscais da sociedade R..... no lucro tributável da Recorrida do exercício de 2005, a utilização indevida dos prejuízos fiscais da sociedade R..... no lucro tributável da Recorrida do exercício de 2006, e a dedução dos prejuízos fiscais das sociedades E..... e S...... ao lucro tributável da Recorrida, no exercício de 2006, anteriormente não considerados pela Recorrida.
Adensa afirmando que os prejuízos fiscais dedutíveis para o exercício de 2006 foram influenciados pelas correções efetuadas ao exercício de 2005 da Recorrida: a) pela correção do lucro tributável no valor de € 249.678,69 (duzentos e quarenta e nove mil, seiscentos e setenta e oito euros e sessenta e nove cêntimos), de € 1.296.449,53 (um milhão, duzentos e noventa e seis mil, quatrocentos e quarenta e nove euros e cinquenta e três cêntimos), para € 1.546.128,22 (um milhão, quinhentos e quarenta e seis mil, cento e vinte e oito euros e vinte e dois cêntimos), conforme refere o relatório do procedimento inspetivo a fls. 10 e facto provado constante em 15) da douta sentença recorrida; b) pela utilização do valor de € 450.127,28 (quatrocentos e cinquenta mil, cento e vinte e sete euros e vinte e oito cêntimos) de prejuízos da própria Recorrida, no exercício de 2005, em substituição dos prejuízos fiscais da sociedade R....., nesse mesmo montante, que deduziu e não podia deduzir, conforme refere o relatório do procedimento inspetivo a fls. 10 e 11 e facto provado constante em 15) da douta sentença recorrida.
Deste modo, alega, no exercício de 2005, foram utilizados prejuízos fiscais da Recorrida no valor de € 699.805,97 (seiscentos e noventa e nove mil, oitocentos e cinco euros e noventa e sete cêntimos), pelo que o saldo de prejuízos fiscais da Recorrida disponíveis para deduzir no exercício de 2006 reduziu-se de € 1.640.594,15 (um milhão, seiscentos e quarenta mil, novecentos e noventa e quatro euros e quinze cêntimos) para € 940.788,18 (novecentos e quarenta mil, setecentos e oitenta e oito euros e dezoito cêntimos).
Continua defendendo que a correção aos prejuízos fiscais da sociedade R..... deduzidos pela Recorrida no exercício de 2006 encontra-se fundamentada no disposto na alínea c) do n.° 1 do artigo 7.° do Despacho n.° 79/2005-XVII, de 15 de abril, que determina que o limite de dedução dos prejuízos fiscais da sociedade incorporada não pode exceder a proporção do património líquido da sociedade incorporada no património líquido de todas as sociedades, no lucro tributável da sociedade incorporante. Ora, considerando que o património líquido da sociedade R..... é inferior a zero, (- € 470.551,78), a proporção do património líquido da sociedade R..... na Recorrida (e respetivas incorporadas) é inferior a zero, pelo que o valor dos prejuízos fiscais da sociedade R..... que a Recorrida pode deduzir é zero.
Por último, advoga que a AT corrigiu os prejuízos fiscais deduzidos pela Recorrida, deduzindo ao lucro tributável da Recorrida o valor de € 142.674,24 (cento e quarenta e dois mil, seiscentos e setenta e quatro euros e vinte e quatro cêntimos), relativo aos prejuízos fiscais das sociedades E..... e S...... não considerados pela Recorrida no momento da entrega da declaração modelo 22 relativa ao exercício de 2006, conforme fls. 7 a 9 do relatório do procedimento inspetivo e facto provado constante em 15) da decisão recorrida.
O Tribunal a quo louvando-se num Aresto deste Tribunal Central Administrativo Sul, bem como no facto de o próprio despacho que concedeu à Recorrida o direito a deduzir os prejuízos da incorporada, anulou a liquidação, neste segmento.
Apreciando.
Comecemos por trazer à colação o disposto no artigo 69º do CIRC na redação em vigor à data dos factos onde, sob a epígrafe “Transmissibilidade dos prejuízos fiscais”, é preceituado o seguinte:
“1 - Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante, nos termos e condições estabelecidos no artigo 47.º e até ao fim do período referido no n.º 1 do mesmo artigo, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do pedido do registo da fusão na conservatória do registo comercial.
2 - A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos.
3 - O disposto nos números anteriores pode igualmente aplicar-se, com as necessárias adaptações, às seguintes operações:
a) Na cisão, em que se verifique a extinção da sociedade cindida, sendo então os prejuízos fiscais transferidos para cada uma das sociedades beneficiárias proporcionalmente aos valores transferidos por aquela sociedade;
b) Na fusão, cisão ou entrada de activos, em que é transferido para uma sociedade residente em território português um estabelecimento estável nele situado de uma sociedade residente num Estado membro da União Europeia, que preencha as condições estabelecidas no artigo 3.º da Directiva n.º 90/434/CEE, de 23 de Julho, verificando-se, em consequência dessa operação, a extinção do estabelecimento estável;
c) Na transferência de estabelecimentos estáveis situados em território português de sociedades residentes em Estados membros da União Europeia que estejam nas condições da Directiva n.º 90/434/CEE, de 23 de Julho, em favor de sociedades também residentes de Estados membros e em idênticas condições, no âmbito de fusão ou cisão ou entrada de activos, desde que os elementos patrimoniais transferidos continuem afectos a estabelecimento estável aqui situado e concorram para a determinação do lucro tributável que lhe seja imputável.
4 - No despacho de autorização pode ser fixado um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais a estabelecer o escalonamento da dedução durante o período em que pode ser efectuada e os limites que não podem ser excedidos em cada exercício.
5 - Relativamente às operações referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 68.º, a dedução dos prejuízos, quando autorizada, é efectuada no lucro tributável do estabelecimento estável situado em território português e respeita apenas aos prejuízos que lhe sejam imputáveis.
6 - Sempre que, durante o período de aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades previsto no artigo 63.º ou imediatamente após o seu termo, e em resultado de uma operação de fusão envolvendo a totalidade das sociedades abrangidas por aquele regime, uma das sociedades pertencentes ao grupo incorpore as restantes ou haja lugar à constituição de uma nova sociedade, pode o Ministro das Finanças, a requerimento da sociedade dominante apresentado no prazo de 90 dias após o pedido do registo da fusão na conservatória do registo comercial, autorizar que os prejuízos fiscais do grupo ainda por deduzir possam ser deduzidos do lucro tributável da sociedade incorporante ou da nova sociedade resultante da fusão, nas condições referidas nos números anteriores.”(destaques e sublinhados nossos)
Atenta a remissão efetuado no preceito, cabe ainda realçar o disposto no aludido artigo 47º do CIRC, na parte relevante para a decisão deste pleito, o qual, sob a epígrafe “Dedução de prejuízos fiscais”, estabelecia que:
“1 - Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.
(…)
4 - Quando se efectuarem correcções aos prejuízos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem alterar-se, em conformidade, as deduções efectuadas, não se procedendo, porém, a qualquer anulação ou liquidação, ainda que adicional, do IRC, se forem decorridos mais de seis anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite. (…)”
Da conjugação destes dois preceitos o que resulta é que existindo um direito genérico à dedução de prejuízos fiscais de exercícios anteriores, nos casos em que existe uma fusão ou uma cisão de sociedades, a dedução dos prejuízos fiscais duma das sociedades fundidas na sociedade incorporante fica dependente duma autorização expressa do Ministro das Finanças, sendo que o despacho que a conceda pode fixar um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais a estabelecer o escalonamento da dedução durante o período em que pode ser efetuada e os limites que não podem ser excedidos em cada exercício.
A racio deste preceito é exatamente a necessidade de se assegurar que tendo existido prejuízos fiscais que, em condições normais, podem ser deduzidos aos lucros dos seis exercícios seguintes (na redação à data dos factos), também quando exista uma fusão entre entidades sujeitas a IRC, os prejuízos da sociedade incorporada possam também concorrer para a formação do lucro tributável da sociedade incorporante em respeito pelo princípio da neutralidade. Aliás, como bem menciona PINTO FERNANDES, Código do IRC Anotado e Comentado, Rei dos Livros, 5ª Edição (1996), pág. 528, o legislador criou este regime especial aplicável às fusões, o fito desta norma é exatamente permitir a reorganização e o redimensionamento das empresas, estando aqui implícita a ideia da continuação do desenvolvimento da atividade. No fundo o que o legislador pretende é que tudo se passe como se não tivesse ocorrido transferência do património, operada pela fusão, tanto mais que a possibilidade de transmissibilidade de prejuízos constitui um princípio estruturante do sistema tributário nas fusões entre sociedades, procurando-se, deste modo assegurar a neutralidade das operações de fusão.
No entanto, como decorre da leitura do nº 2 do artigo 69º, esta neutralidade apenas poderá vir a ser aplicável quando tais operações de fusão de sociedades não tenham por objetivo uma evasão ou fraude fiscal, consistindo esta norma numa clara norma anti-abuso. Assim sendo, é necessário que fique demonstrado no pedido formulado ao Ministro das Finanças que a fusão foi efetuada por razões económicas válidas e que tal reestruturação das sociedades se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, como alude o preceito. (neste sentido ver GUSTAVO LOPES COURINHA, in “A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário”, Editora Almedina).
Na verdade, o que tem de ficar demonstrado é que a fusão não teve por fundamento ou motivação apenas razões de natureza fiscais, visando obter uma vantagem fiscal, sendo que se apenas for este o fito da operação a mesma é ilegal, no sentido de dela não se puder retirar o benefício fiscal pretendido.
Como bem esclarecia o Prof. SALDANHA SANCHES, “Os limites do Planeamento Fiscal”, Coimbra Editora, 2006, pág. 200, este preceito, “que compartilha com as normas anti-abuso específicas a característica de só poder ser aplicada a fusões/ cisões/destaque de activos e ter apenas como consequência desqualificar as operações para a obtenção da neutralidade fiscal, tem um modo de aplicação que contém todos os problemas e todas as virtualidades da cláusula geral anti-abuso (recurso à averiguação da intenção do contribuinte, distinção entre operações com uma finalidade económica e mera finalidade fiscal)”.
O mesmo é salientado no “Relatório do Grupo para o Estudo da Política Fiscal”, a pág. 206, embora a propósito dos acuais artigos 52º, nº 9, e 75º do CIRC, e onde é afirmado que estas normas “não podem ser entendidas como significando a manutenção de um qualquer resquício de discricionariedade administrativa”, pois o seu objetivo “é, tão-só, o de prevenir situações de abuso, evitar a consumação de operações sem qualquer intuito empresarial, motivadas apenas pelo objectivo de economia fiscal”.
Acresce, ainda, que este artigo 69º do CIRC tem de ser interpretado à luz da Directiva nº 90/434CEE do Conselho, de 23/07/1990, mais concretamente com o seu artigo 11º, que dispõe sobre o regime fiscal comum, de modo a evitar a tributação das fusões, no sentido de que tais operações devem ir além da procura de um benefício puramente fiscal. Ora, sendo essa a fonte do regime fiscal das fusões português, duvidas não restam que o preceito em análise deve ser interpretado à luz do ordenamento jurídico europeu e à interpretação que do mesmo é feito pelo TJUE.
Ora aquele Supremo Tribunal tem afirmado que o direito fiscal deve assegurar uma neutralidade fiscal em situações de fusões de sociedade, bem como que apenas se pode justificar um afastamento desse princípio de neutralidade no caso de as operações não terem sido determinadas por razões economicamente válidas (restruturação ou racionalização das atividades) ou terem sido ditadas por objetivos de evasão fiscal.
Neste mesmo sentido podemos ver o Aresto daquele Supremo Tribunal C-28/95, proferido em 17.07.1997 (caso Leur-Bloem), onde é afirmado que: “b) O artigo 11º da Directiva 90/343 deve ser interpretado no sentido de que, para verificar se a operação em causa tem como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais, as autoridades nacionais competentes devem proceder, em cada caso, à apreciação global da referida operação. Essa apreciação deve poder ser objecto de fiscalização jurisdicional. Em conformidade com o artigo 11º, nº 1, alínea a), da directiva, os Estados-Membros podem prever que o facto da operação em causa não ter sido efectuada por razões económicas válidas constitui uma presunção de fraude ou de evasão fiscais. Compete-lhe determinar os procedimentos internos necessários para esse fim, respeitando o princípio da proporcionalidade. No entanto, a instituição de uma regra de alcance geral que exclui automaticamente certas categorias de operações do benefício fiscal, com base em critérios como os mencionados na segunda resposta alínea a), quer haja ou não efectivamente evasão ou fraude fiscais, ultrapassaria aquilo que é necessário para evitar essa fraude ou essa evasão fiscais e prejudicaria o objectivo prosseguido pela Directiva 90/434. c) O conceito de razão económica válida, na acepção do artigo 11º da Directiva 90/434, deve ser interpretado como indo além da procura de um benefício puramente fiscal, como a compensação horizontal das perdas.”
Também no caso Foggia - processo C-126/10, Aresto de 10/11/2011– onde estava em causa uma operação de fusão realizada por uma SGPS que incorporou três sociedades participadas e onde fora negada pela AT portuguesa a autorização de transmissibilidade dos prejuízos fiscais de uma das sociedades incorporadas, invocando o argumento de que esta não exercia atividade e tinha prejuízos fiscais avultados de origem indeterminada, o que, na perspetiva da AT, poria em causa a existência razões económicas válidas para a operação, o TJUE decidiu, após pedido de decisão prejudicial formulado pelo STA no âmbito do proc. nº 0844/09, que na análise das razões subjacentes à operação de fusão e na qualificação das mesmas como “razões económicas válidas”, devem ser tidos em conta os aspetos de natureza fiscal e a sua importância relativa no conjunto de benefícios económicos resultantes da fusão. Ou seja, uma operação de fusão alicerçada em diversos objetivos, entre os quais podem também figurar considerações de natureza fiscal, é suscetível, na visão do TJUE, de constituir uma razão comercial válida, desde que aquelas considerações não sejam preponderantes para a realização da operação. Em consequência, concluiu o TJUE, que o regime previsto na Directiva 90/434/CEE poderá ser negado em virtude da ausência de “razões comerciais válidas” quando os benefícios económicos sejam marginais face às vantagens fiscais decorrentes da operação, tendo remetido para as autoridades jurisdicionais nacionais a realização da análise casuística sobre a existência dessas razões.
Assim sendo, os conceitos indeterminados de cujo preenchimento o Código do IRC faz depender a autorização de transmissibilidade dos prejuízos, devem ser interpretados e densificados através de uma lógica casuística, sempre à luz de todo o contexto jurídico-económico em que a operação se desenvolveu e sem nunca descurar que esses conceitos se destinam a evitar que a operação de fusão - com a transmissibilidade de prejuízos que proporciona – tenha sido determinada por razões predominantemente fiscais, pois o legislador não quer que o desagravamento fiscal suceda quando se constate que a operação nunca teria tido lugar caso não fossem as vantagens fiscais que proporciona. Também neste sentido podemos ver variada jurisprudência do STA, donde destacamos os Arestos de 12/10/2022, tirado nos autos nº 03110/09.5BCLSB, de 06/10/2021, proferido no âmbito do processo 01545/06.4BCLSB, 14/11/2018, proferido no processo n.º 3297/06.9BELSB, de 05/07/2006, no processo nº 0142/06, de 16/01/2013 no processo nº0232/12 e 27/11/2013, tirado no processo nº 01159/09.
Também no acórdão do STA de 14/06/2012, proferido no processo nº 0844/09, na sequência de um reenvio prejudicial ao TJUE, se mencionou que “O artigo 11º, nº 1, alínea a), da Directiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes, deve ser interpretado no sentido de que, no caso de uma operação de fusão entre duas sociedades do mesmo grupo, pode constituir uma presunção de que essa operação não é efectuada por «razões económicas válidas», na acepção desta disposição, o facto de, à data da operação de fusão, a sociedade incorporada não exercer nenhuma actividade, não deter nenhuma participação financeira e se limitar a transmitir para a sociedade incorporante prejuízos fiscais elevados e de origem indeterminada, ainda que essa operação tenha para o grupo um efeito positivo consubstanciado em economias em termos de estrutura de custos. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, à luz do conjunto das circunstâncias que caracterizam o litígio que lhe foi submetido, se os elementos constitutivos da presunção de fraude e de evasão fiscais, na acepção da referida disposição, estão reunidos no âmbito desse litígio.”
Cabe ainda mencionar que de nenhum dos preceitos mencionados resulta como condição para a dedução dos prejuízos fiscais a inexistência de um valor patrimonial negativo por parte de qualquer das sociedades envolvidas na operação. Nem o artigo 47º faz menção a essa exigência, como parece pretender a Recorrente, nem o artigo 69º. Aliás, se como vimos acima, o que se pretende é que exista neutralidade do regime de dedução de prejuízos em situações de fusões de sociedades, não constando tal exigência do artigo 47º do CIRC, nenhum sentido faria que constasse do artigo 69º do mesmo compêndio legal.
A única exigência legal para que seja autorizada a dedução de prejuízos é a existência de razões económicas válidas para a fusão.
Condicionar a dedução de prejuízos fiscais a um critério adicional não resultante da lei e muito menos resultante do artigo 11º da Diretiva nº 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, viola não apenas a lei portuguesa, como também a legislação comunitária.
Ademais, e como menciona o nº 4 do artigo 69º do CIRC, o despacho que autorizou a dedução de prejuízos, como muito bem alude a decisão aqui criticada, estabelece, de forma clara e inequívoca, o plano de dedução de prejuízos fiscais, estabelecendo-se ali que, relativamente à sociedade incorporada R..... S.A., determinando que a dedução dos prejuízos fiscais transmitidos não poderá exceder 34,72%, donde se retira que neste segmento nenhuma censura nos merece a decisão recorrida.
Também nenhuma relevância possui, como resulta do acima mencionado, a circunstância da Recorrida não ter impugnado o despacho n.° 906/2005-XVII, de 8 de Agosto.
Na verdade, esse despacho não foi impugnado, nem teria de ser, uma vez que resulta da contabilidade da Recorrida que ela se conformou com o mesmo, tendo deduzido os prejuízos da sociedade por si incorporada em respeito pela percentagem fixada no mesmo.
Aliás, nem tal é sequer colocado em causa pela apelante que apenas considera que, não obstante o constante da parte final do despacho, nenhum prejuízo poderia ser deduzido por considerar existir um pressuposto adicional, não constante da lei, nem mesmo do despacho n.° 906/2005-XVII, de 8 de Agosto.
Uma última palavra relativamente ao alegado pela apelante nas conclusões O), Q) e R), nas quais a Recorrente, invocando correções ao lucro tributável efetuadas em sede de procedimento inspetivo, em virtude de terem sido considerados os prejuízos de duas sociedades fundidas cujos prejuízos não foram deduzidos pela Recorrida, pretende sustentar a correção relativamente à sociedade R......
Ora, essa circunstância nenhuma influência, tem no aqui apreciado. Na verdade, as deduções ao lucro efetuadas em sede de procedimento inspetivos relativamente à aludidas sociedades E..... e S......, não contendem com o facto de também terem de ser deduzidos àquele mesmo lucro os prejuízos gerados no âmbito da sociedade R..... e que aqui temos vindo a apreciar.
Nesta conformidade, o presente recurso terá de improceder, neste segmento.
Avançando.
Disside também a Recorrente do julgado pelo Tribunal a quo na parte em que a AT apurou um acréscimo ao lucro tributável relacionado com regularização de saldos de fornecedores com antiguidade superior a dois anos.
Advoga que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto impugnando os factos 12 e 13 fixado na decisão uma vez que, sustenta, a prova testemunhal não é apta para a demonstração dos mesmos uma vez que tal apenas seria possível através dos registos contabilísticos da Recorrida.
Mais argui que a prova documental junta e que serviu de sustentação dos aludidos factos é omissa quanto ao documento interno que fundamenta os registos contabilísticos pelo que da mesma também não se pode retirar a conclusão a que chegou o Tribunal a quo.
Sustenta, também, que analisando a tabela constante do relatório do procedimento inspetivo, verifica-se que a Recorrida considerou como gasto do exercício de 2006 o valor de € 928.959,06 estritamente relativos a regularizações de saldos com antiguidade superior a 2 anos e, deste valor, somente o valor de € 116.088,60 não influenciou o resultado líquido do exercício, por ter sido simultaneamente debitado e creditado na conta 62 (Fornecimentos e Serviços Externos). Salienta, ainda, que esta listagem evidencia em tom cinza, os valores creditados nas subcontas "62 — Fornecimentos e Serviços Externos", que foram igualmente registados a débito nas mesmas subcontas, não influenciando o resultado líquido declarado pelo contribuinte. Os mencionados montantes perfazem o total de € 116.088,60, e foram acrescidos no campo 225 da declaração modelo 22, pelo que será de aceitar a sua dedução ao lucro tributável. Resulta, assim, que do valor de gastos contabilizados pela Recorrida na conta 62 relativos a regularizações de saldos com antiguidade superior a 2 anos, € 812.870,46 dos gastos foram deduzidos, influenciando o resultado líquido do exercício.
Sucede que do valor das regularizações de saldos com antiguidade superior a 2 anos levados a gasto no exercício de 2006, a Recorrida acresceu no quadro 7 da sua declaração modelo 22, na linha 225, o valor de € 300.815,92, saldo resultante entre os valores debitados e creditados nas subcontas da classe 62 identificados no Anexo II (Custos com data anterior a 01/01/2005). Deste modo, persiste a influenciar o resultado líquido do exercício o remanescente de € 512.054,54 enquanto gasto deduzido nas subcontas da conta 62.
Adensa que, de acordo com o relatório inspetivo, estes gastos estavam a influenciar indevidamente o resultado líquido do exercício porque são gastos duplicados que tinham sido já deduzidos em exercícios anteriores. O Anexo III permite ver um exemplo concreto da duplicação do gasto. Tendo o valor de € 512.054,55 sido levado a gasto no exercício de 2006, quando corresponde a gastos contabilizados em anos anteriores, impunha-se levar este valor a proveitos, no exercício de 2006, para corrigir a duplicação do gasto. Assim, em bom rigor, quando a Recorrida acresceu no quadro 7 da modelo 22 o valor de € 300.815,92 foi o mesmo que acrescer o valor de € 812.870,06 dos gastos debitados na conta 62 (Fornecimentos e Serviços Externos) e deduzir o valor de € 512.054,54 dos gastos creditados na conta 62 (Fornecimentos e Serviços Externos) e na conta 797 (Correções de exercícios anteriores), devendo ter acrescido a totalidade do valor de € 812.870, dos gastos deduzidos ao resultado líquido, para neutralizar a influência dos gastos no resultado líquido. Atente-se que a correção efetuada pelos SIT assenta nos valores apurados pela Recorrida, resultando do teor do Anexo II (Custos com data anterior a 01/01/2005) que é da análise dos documentos internos da Recorrida (identificados na segunda coluna pelo número de documento) e do seu tratamento contabilístico que se apuram os valores de € 812.870,46 e de € 512.054,54, e o seu saldo de € 300.815,92.
Antes de mais e por forma a estabilizar a matéria de facto fixada neste pleito, iniciaremos a nossa apreciação pelo invocado erro de julgamento de facto.
Uma primeira palavra vai para o facto de a prova testemunhal, nos termos do disposto no artigo 392º do Código Civil, ser admissível em todas as situações em que não seja direta ou indiretamente afastada o que significa que apenas nas situações de prova vinculada a mesma pode ser afastada.
Nesta medida, a sustentação dos factos 12 e 13 também com base na prova testemunhal não acarreta qualquer violação do regime probatório fixado no Código Civil português e, nessa medida, não determina qualquer invalidade da mesma.
Acresce ainda que tais factos, como, aliás, bem é mencionado na motivação da matéria de facto, a prova testemunhal foi relevante para explicar o conteúdo dos documentos não tendo sido apenas com base nestes depoimentos que os factos foram dados como provados.
Uma segunda nota vai para o facto de nunca ao longo de todo o procedimento inspetivo, bem como dos presentes autos, nunca ter sido suscitada pela AT qualquer questão relacionada com os documentos de suporte dos vários elementos, designadamente extratos de conta, apresentados pela Recorrida em sede de procedimento inspetivo.
Assim sendo, não pode agora a Recorrente vir suscitar uma dúvida quanto à aderência à realidade dos extratos juntos aquele procedimento.
Já no que respeita à questão suscitada pela Recorrente de que aqueles documentos não poderiam ser considerados porque não constituem documentos contabilísticos da apelada, também nenhuma razão lhe assiste.
Na verdade, os mencionados documentos mais não são do que extratos de contas retirados da contabilidade da Recorrida, e que já haviam sido apreciados pela AT aquando da realização da ação inspetiva. Aliás, os mesmos configuram os Anexos II e III juntos ao procedimento inspetivo e mencionados no relatório inspetivo.
Finalmente mencionar que o que resulta provado no ponto 13 do probatório é exatamente o que a Recorrente sustenta constituir a base da correção. Ou seja, os aludidos € 300.815,92 que foram acrescidos pela Recorrida na sua declaração modelo 22 de IRC, mais concretamente no seu campo 225, serviram no dizer da Recorrida para apurar o valor em falta indicado pela AT no seu relatório inspetivo.
Senão vejamos, a apelante argui que se ao valor de € 928.959,06 contabilizado na conta 62 retirarmos os 116.088,60 aceites pela AT, apuramos a quantia de € 812.870,46 e se a esta retirarmos os aludidos 300.815,92 indicados no ponto 13, vamos ter como resultado a quantia de € 512.054,54 que corresponde ao valor apurado pela AT como estando em falta.
Onde, também por aqui, não se vislumbra qualquer erro na fixação da matéria de facto fixada pelo Tribunal a quo.
Consequentemente, não vemos em que medida possa ter ocorrido qualquer erro de julgamento de facto quando o Tribunal a quo deu tais factos como assentes não apenas com base na prova testemunhal produzida, mas da sua conjugação com a prova documental junta aos autos e ao próprio processo inspetivo, motivo pelo qual improcedente terá de ser julgado o presente salvatério, neste segmento.
Passando agora ao invocado erro de julgamento.
O Tribunal a quo considerou que a liquidação enferma de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, em virtude de a AT não ter logrado demonstrar qualquer erro na operação levada a cabo pela Impugnante, ónus que sempre lhe incumbiria.
A AT, no seu relatório inspetivo, sustenta a correção efetuada do seguinte modo:
“No exercício de 2006, o s.p. procedeu à regularização de saldos devedores e credores de fornecedores com antiguidade superior a 2 anos, ou seja, saldos anteriores a 2005-01-01. tendo como consequência registado nas rubricas ‘Fornecimentos e serviços externos", ‘Custos extraordinários’ e 'Proveitos extraordinários", os seguintes montantes:

Relativamente às mencionadas regularizações de contas-correntes o s.p., no quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 do exercido de 2006, acresceu ao resultado líquido declarado, os seguintes montantes:

• Linha 224 - Correcções relativas a exercícios anteriores - € 347.709,31;
• Linha 225 - Linha em branco - € 300 815,92.
Solicitou-se ao s.p. a discriminação do valor acrescido na linha 225, € 300 815,92 e da análise ao extracto disponibilizado pelo contribuinte, o qual se anexa ao presente relatório (anexo 2), constatou-se que aos movimentos registados a débito (custos) na rubrica 62 - Fornecimentos e Serviços Externos a titulo de regularização de contas-correntes, foram deduzidos os créditos (proveitos) registados nessa mesma rubrica no valor de € 223 990.94. e o valor de € 404 152.21 registado na rubrica 797 - Proveitos de Exercícios Anteriores"
Notificado em 2009-07-17 para no dia 2009-07-24 apresentar documentos que justificassem os valores registados a crédito nas mencionadas rubricas a título de regularização de saldos de contas-correntes, comprovando qual a origem de cada um dos saldos. Na data e hora marcada, o s.p. apresentou os seguintes esclarecimentos/elementos:
“No que se refere aos valores registados a crédito nas rubricas "62 - Fornecimentos e Serviços Externos" e “79 - Proveitos e Ganhos Extraordinários” no valor de 628.143 € com antiguidade superior a dois anos os mesmos são detalhados da seguinte forma:
1. Regularização das contas “26820900 - Fornecedores/Recepção e Conferência/Prevísão de custo a regularizar" e “22820500 fornecedores/Recepção e Conferência” no valor de 340.612 € e 63.541€, respectivamente, relativo à anulação/acerto das previsões de custo de exercício anteriores (Anexo I).
2. Compensação/Estornos de documentos, registados a débito na rubrica "62 - Fornecimentos e Serviços Externos", no valor de 116.089 € relativos a documentos com antiguidade superior a 2 anos (Anexo II).
3 Contabilização de facturas com respectivo acerto entre o valor previsto vs valor real (Anexo III).”
Os elementos constantes dos anexos disponibilizados pelo s.p. são constituídos por:
- Anexo I - Diário de lançamento relativo à transferência de saldo das subcontas "22820500" e "22820900" para a conta de proveitos relativos a exercícios anteriores, no valor de € 63 540,71 e € 340 611,50, respectivamente. Deste anexo consta também listagem discriminada daqueles valores, mencionando verba a verba a referência, a data do documento, e o respectivo montante.
- Anexo II - Listagem discriminada do montante acrescido no quadro 7 da declaração de rendimentos modelo 22, campo 225. Esta listagem evidencia em tom cinza, os valores creditados nas subcontas "62 - Fornecimentos e Serviços Externos", que foram igualmente registados a débito nas mesmas subcontas, não influenciando o resultado líquido declarado pelo s.p. Os mencionados montantes perfazem o total de € 116 088,60, e foram acrescidos no campo 225 da declaração modelo 22. pelo que será de aceitar a sua dedução ao lucro tributável.
- Anexo III - Exemplificação do tipo de correcção efectuada pelo s.p. a título de regularização de saldos de contas-correntes, nomeadamente:
» Factura do fornecedor/prestador de serviços "C......., Lda", de 2003-09-17 no valor de € 4 224,50.
» Registo contabilístico com data de lançamento de 2004-02-04, evidenciando a subconta de custos "62159920" a débito por contrapartida da conta "22820500" a crédito pelo montante de € 9 642.50.
» Documento contabilístico n.° 98224896, com a data de lançamento de 2006-05-22. que regista a anulação na subconta "22820500" do montante € 9 642,50 (a débito), por contrapartida a crédito da conta-corrente do fornecedor "C.......", pelo valor da factura € 4.224,50, e por contrapartida do crédito registado na subconta de custos "621599290" no montante de € 5 418,00, relativamente à anulação do excesso de custo lançado como previsão em 2004-04-04.
Assim, os saldos regularizados no exercício de 2006, dizem respeito a custos registados por excesso relativamente a previsões efectuadas em exercícios anteriores e que só neste exercício o contribuinte reconheceu esse mesmo excesso
Uma vez que foi reconhecido como custo fiscal o custo registado em excesso, a título de previsão de custos, através de documentos internos lançados nas subcontas da conta "62- Fornecimentos e Serviços Externos" de exercidos anteriores, a respectiva regularização efectuada no exercido de 2006 por excesso de previsão de custos, tem necessariamente que ser reconhecida como proveito fiscal deste exercido.
Em resumo, o s.p. não considerou como proveito do exercício de 2006 o montante € 512.054,55 relativo à regularização de saldos de fornecedores com antiguidade superior a 2 anos, cujo custo tinha sido registado em excesso em exercícios anteriores, o que implica uma correcção ao lucro tributável declarado, naquele montante, nos termos do artigo 18.° do CIRC.”
Como decorre deste relatório e da prova produzida, a Recorrida teve necessidade de efetuar regularizações na sua contabilidade referentes a custos com mais de dois que havia registado e que se verificou não terem aderência à realidade.
Como decorre do probatório supra (ponto 10) foi solicitado à Recorrida que justificasse o valor de € 628.143,15 que corresponderia a valores registados a crédito nas contas 62 – Fornecimentos e Serviços Externos e 79 – Proveitos e Ganhos extraordinários.
A Recorrida veio justificar os aludidos valores indicando que:
- € 404.152,21 – contabilizados a crédito na conta 79 – Proveitos e Ganhos Extraordinários, decomposto em duas parcelas, uma de € 340.611,5 e outra de 63.540,71.
- € 116.089,00 – contabilizados na conta 62 a crédito
- Juntou ainda um outro documento que correspondia a uma relação de faturas contabilizadas com o respetivo acerto entre o valor previsto e o valor real.
A AT aceita as regularizações efetuadas na conta 79, bem como o valor de € 116.089,00 refletido na conta 62.
Defende a Recorrente, no entanto, que o valor corrigido, tal como resulta do relatório inspetivo, corresponderia à diferença entre: o valor de gastos contabilizados a débito na conta 62 (€ 928.959,06) diminuído do valor de € 116.088,60 e do valor acrescido pela Recorrida no quadro 07 – campo 225 – ou seja € 300.815.92 [928.959,06 -(116.088,60+300.815,92) = € 512.054,54].
Acontece, porém, que esta correção efetuada nestes moldes enferma de erro sobre os pressupostos de facto, como bem defendeu a decisão sob escrutínio, uma vez que o que influenciaria a lucro tributário não seria o valor contabilizado a débito na conta 62, mas sim o saldo dessa mesma conta no final do exercício, ou seja, a diferença entre o valor contabilizado a débito – € 928.959,06 – e o valor contabilizado a crédito – € 223.990,94 – ou seja o valor de € 704.968,12.
Ora, não tendo a correção efetuada tido em consideração o valor do saldo da conta 62, mas sim o valor contabilizado a débito desta mesma conta, a mesma não se pode manter uma vez que este último valor mencionado não influenciou o lucro tributável.
Assim sendo, improcedente terá de ser julgado o presente salvatério, neste segmento, mantendo-se a decisão recorrida embora com a presente fundamentação.
Prosseguindo.
Discorda ainda a apelante contra a anulação determinada pelo Tribunal a quo no que respeita à correção efetuada aos pagamentos especiais por conta que foram reduzidos de € 319.002.44 para € 181.876,32, dos quais € 54.629,71 foram pagos à Recorrida na sequência da primeira liquidação de IRC para o exercício de 2006.
Defende que em situações como a presente a Recorrida conhece a sua situação contabilística e fiscal pelo que não precisa de ser esclarecido das razões que fundamentam a atuação da AT uma vez que esta é efetuada em conformidade com o conteúdo dos documentos e cálculos que realiza internamente.
Mais argui que os pagamentos especiais por conta da Recorrida, relativos aos exercícios de 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006, no valor total de € 181.876,32 foram integralmente considerados na liquidação adicional de IRC ora controvertida, pelo que nada haveria que fundamentar nesta sede.
Já no que respeita aos pagamentos especiais por conta da S......, no valor total de € 20.027,82, os mesmos não podiam ser utilizados na liquidação de IRC do exercício de 2006 porquanto, (i) o pagamento especial por conta de 2003 foi devolvido à sociedade, (ii) o pagamento especial por conta de 2004 foi restituído à sociedade, e (iii) o pagamento especial por conta de 2005 foi reembolsado à sociedade. Ora, esta informação encontra-se espelhada na contabilidade desta entidade pelo que nenhuma fundamentação é necessito ser aduzida.
O mesmo acontecia relativamente aos pagamentos especiais por conta da sociedade E....., no valor total de € 14.170,80 que também haviam sido reembolsados.
No caso da sociedade S......, os pagamentos especiais por conta no valor total de € 59.917,59, não foram utilizados na liquidação adicional de IRC porquanto (i) o pagamento especial por conta de 2002 foi utilizado na liquidação de IRC de 2002, (ii) o pagamento especial por conta de 2003 foi utilizado na liquidação de IRC de 2003, e (iii) o pagamento especial por conta de 2004, no valor de € 20.000,00 (vinte mil euros), deveria ter sido objeto de pedido de reembolso no ano da fusão da S...... na Recorrida, nos termos do n.° 2 do artigo 87º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos.
Finalmente quanto aos pagamentos especiais por conta da sociedade R....., no valor de € 1.496,39, para o exercício de 2002, no valor de € 41.000,00, para o exercício de 2003, e no valor de € 20.000,00 para o exercício de 2004, os mesmos deveriam ter sido objeto de pedido de reembolso no ano da fusão da R..... na Recorrida, nos termos do n.° 2 do artigo 87º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos.
Advoga que em qualquer destas situações se deveria aplicar a teoria do aproveitamento do ato administrativo e manter o ato de liquidação, uma vez que foi dado conhecimento da fundamentação do ato pelo que a formalidade se degrada numa formalidade não essencial. Ao assim não o ter feito, o Tribunal a quo, na opinião da apelante, incorreu em erro de julgamento.
Comecemos por ver como ancorou o Tribunal a quo a sua decisão de procedência da impugnação judicial:
“Ora, resulta do ponto 16) da fundamentação de facto que, na sequência da elaboração do relatório de inspeção já mencionado, a Administração tributária procedeu à emissão da liquidação adicional, respeitante a IRC de 2006, com o n.° ......009, com o valor a pagar de 153.159,36 EUR, tendo corrigido o valor dos PEC de 319.002,44 EUR para 181.876,32 EUR.
Porém, no mencionado relatório nada é referido relativamente à correção dos PEC, não resultando dos autos a existência de qualquer fundamentação contemporânea do ato de liquidação em apreço relativamente a tal correção, sendo que a fundamentação apresentada na decisão da reclamação graciosa [a que respeitam os pontos 20) e 21) da fundamentação de facto] não pode colmatar a falta de fundamentação da liquidação impugnada nos presentes autos.
Com efeito, o contencioso tributário não permite a fundamentação a posteriori, na medida em que no contencioso de mera legalidade, onde nos encontramos, o Tribunal se tem de limitar a ajuizar da legalidade do ato sindicado nos estritos moldes em que este ocorreu, ou seja, apreciando a respetiva conformidade legal em face da fundamentação contextual, contemporânea e integrante do próprio ato, cfr., neste sentido, o Acórdão do TCA Sul, de 10-05-2011, proferido no processo n.° 3716/10.
Nesta conformidade, considerando que relativamente ao ato de liquidação em causa não existe qualquer fundamentação contemporânea do mesmo relativamente à correção efetuada aos PEC, tal liquidação não se pode manter quanto a essa parte.”
Não encontramos nenhum motivo para nos afastarmos do aqui decidido.
Senão vejamos.
Contra a argumentação expendida na decisão recorrida, aduz a Recorrente que, por um lado, tratando-se de elementos que constam da contabilidade nenhuma fundamentação tem de existir e, por outro lado, que ainda que assim não se entendesse sempre teríamos de lançar mão do princípio do aproveitamento do ato.
Não constitui facto controvertido que em sede do relatório inspetivo nada foi mencionado relativamente a estas correções. Apenas em sede de reclamação graciosa é afirmado que numas situações os reembolsos já haviam ocorrido, bem como que relativamente a outras situações, estando-se perante sociedades que foram objeto de fusão, aqueles montantes não poderiam ser deduzidos ao abrigo do disposto no artigo 87º, nº 2 do CIRC. No entanto, para além de ficar por explicar em que liquidações concretas teriam sido utilizados cada um dos pagamentos especiais por conta, também fica por explicar em que situações concretas seria aplicável o aludido artigo 87º, nº 2 do CIRC, pois tendo sido incorporadas por fusão três sociedades, aparentemente, apenas relativamente a uma delas aplicam o artigo 87º, nº 2 do CIRC sem que se explique o motivo.
Apreciando.
Quanto ao primeiro argumento avançado pela apelante, o mesmo implicaria que qualquer correção efetuada à liquidação de qualquer imposto que implicasse correções ao modo como certas realidades foram contabilizadas ou que procedesse à alteração do enquadramento jurídico-fiscal das mesmas não necessitaria de ser fundamentada, uma vez que estamos quase sempre perante situações em que os elementos corrigidos decorrem dos que constam da sua contabilidade.
Ora, como bem sabemos, qualquer correção efetuada pela AT ao lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC, carece de ser devidamente fundamentada, explicando-se as razões que presidem à mesma.
Consequentemente o presente salvatério teria de improceder quanto a este argumento.
Já no que ao segundo argumento respeita também não vemos como o princípio do aproveitamento do ato administrativo possa aplicar-se ao caso dos autos.
Ab initio mencionar que a fundamentação do ato de liquidação deve ser contemporânea do mesmo.
O princípio do aproveitamento do ato administrativo, expresso pelo brocado latino “utile per inutile non vitiatur”, habilita o julgador a poder negar relevância anulatória ao erro da Administração, quando, pelo conteúdo do ato e pela incidência da sindicação que foi chamado a fazer, possa afirmar, com inteira segurança, que a representação errónea dos factos ou do direito aplicável não interferiu com o conteúdo da decisão administrativa.
Sempre foi entendimento dos Tribunais Superiores, mesmo antes da entrada em vigor do novo CPA, que quando um vício de forma enfermava um ato, designadamente por preterição de audiência prévia, mas aquele ato não poderia ter um conteúdo distinto daquele que do mesmo constava, o ato não deveria ser anulado, lançando-se mão do aludido princípio (neste sentido podemos ver, entre muitos, os Acórdãos deste Tribunal de 16/05/2024, tirado no processo nº 2188/07.0BELSB, de 14/10/2021, no processo nº 23/16.8BELRS, bem como o Aresto do STA de 03/07/2019, proferido no processo nº 0561/03.2BTCBR)
A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do ato exige um exame casuístico, com vista a aferir se se está, ou não, perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação do contribuinte ou pela informação ao mesmo dos fundamentos do ato.
Baixando ao caso aqui em apreço, não resulta claro, nem mesmo da fundamentação vertida na reclamação graciosa que aquele fosse o único conteúdo possível do ato impugnado, desde logo porque a Recorrida sempre poderia vir aduzir ser-lhe possível deduzir os pagamentos por conta relativamente às sociedades objeto da fusão ou alegando e provando que não havia sido ressarcida dos pagamentos especiais por conta das demais sociedades, como alega a AT naquela sede.
Assim, como é bom de ver, não será possível em situações como a presente, procurar manter a validade do ato lançando mão do mencionado princípio uma vez que não é certo que apenas aquele possa ser o conteúdo do ato de liquidação impugnado.
Assim sendo, e sem necessidade de mais considerações, improcedente terá de ser julgado o presente recurso, também nesta parte.