| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
I.- RELATÓRIO
1.1.- A FªPª, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por S...- Padaria e Pastelaria, Ldª contra a liquidação de IRC do exercício do ano de 1993.
Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
A)- Aquando da análise da contabilidade do impugnante, a Inspecção Tributária detectou várias irregularidades, devidamente identificadas no relatório, e que determinaram a aplicação dos métodos indiciários/presuntivos, (art°s 51°/520 do CIRC);
B)- Não se conformando, veio a impugnante deduzir a presente impugnação e com os fundamentos que compõem a petição inicial;
C)- Dos fundamentos invocados, realçamos a errónea quantificação da matéria tributável por desconsideração de uma percentagem para desperdícios, auto consumos e ainda por não ter sido considerada a sazonalidade de alguns produtos e a ponderação dos ingredientes e por serem estes os vícios em que se estribou a M° Juiz "a quo" na formulação da douta decisão;
D)- A nosso ver, mal já que, se quanto aos desperdícios e auto consumos, não ficou, em nosso entender, provada a sua existência, quanto ao demais, tais vícios não se verificaram dada a legalidade da actuação da Administração Fiscal quer na consideração dos produtos sazonais, bem como na admissão dos ingredientes que compõem o produto final;
E)- Na determinação da matéria tributável, a Inspecção Tributária limitou-se a usar os meios ao seu alcance, nomeadamente seguir o estipulado na lei ( art°s 51° e 52° do CIRC);
G)- Não se verificando qualquer vício ou irregularidade, ao contrário do doutamente dado como provado;
J)- Foram, deste modo, infringidos os art°s 51° e 52° do CIRC e 99° do CPPT, "a contrario";
Termos em que sustenta que deve ser dado provimento ao presente recurso ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente e por não provada, a presente impugnação, com as legais consequências.
1.2.- Não houve contra – alegações.
1.3.- OMP teve vista nos autos.
1.4.- Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS FACTOS
Na sentença recorrida deram-se como assentes os seguintes factos:
1.- Resultante de visita de Fiscalização efectuada à Impugnante, foi elaborado o relatório de fls.59 a 82, cujo teor dou aqui por reproduzido, respeitantes aos exercícios de 1993 e 1994.
2.- Com base no recurso aos métodos indiciários foi fixada a matéria tributável da qual resultou & liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas n.° 8310015695, de 31-07-97, no montante total de Esc. 511.423$00, Sendo 332.436$00 de imposto e 178;987$00 de juros compensatórios - documento de fls. 39.
3.- O prazo para pagamento voluntário do Imposto terminou em 29-09-97 -documento de fls. 39.
4.- A Impugnação foi deduzida em 09-10-97 - fls. 2.
5.- O Impugnante reclamou para a Comissão de Revisão nos termos do artigo 84° do Código de Processo Tributário, tendo sido indeferida a reclamação -acta de fls. 143 a 145 cujo teor dou aqui por reproduzido.
6.- Os laudos dos vogais encontram-se juntos a fls. 141 a 142, e dou aqui por reproduzido o seu teor.
7.- A Impugnante explora desde o início da sua actividade, uma padaria e pastelaria (produção) e um snack-bar, onde comercializa, entre outros, os seus produtos.
8.- As incorrecções na numeração e datação de algumas facturas e a não menção das Guias de Remessa também em algumas facturas emitidas pela Impugnante, apontadas no Relatório da Fiscalização não põe em causa a determinação do volume de negócios, desde que todas as operações tenham sido registadas - resposta aos quesitos 4 e 5.
9.- As entradas por parte dos sócios são suportadas com documentos internos de contabilidade sem qualquer outro formalismo. Estão registados em contas 25 que normalmente regista, entre outros, os empréstimos e suprimentos dos sócios - resposta ao quesito 11°.
10.- As entradas registadas são:
- Mário... 2.875.000$00
- Luís ... 872.500$00
- Teresa ... 872.500$00
Para aumento de capital:
- Mário ... 1.515.000$00
- Luís ... 252.500$00
- Teresa ... 252.500$00
- resposta ao quesito 12.
11. A existência de empréstimos ou de suprimentos em si mesmo, não põem em causa a determinação do volume de negócios - resposta aos quesitos 16 e 17.
12. os preços dos ingredientes utilizados no relatório da fiscalização são os constantes das facturas de aquisição - resposta ao quesito 20.
13. As quantidades de ingredientes constantes do relatório e referentes à Padaria são credíveis e razoáveis. Quanto à pastelaria e para os diversos produtos indicados no relatório são igualmente credíveis e razoáveis; pese embora poderem variar de produção para produção e de fábrica para fábrica -resposta ao quesito 21°.
14. Existem sempre desperdícios numa pastelaria, numa padaria e num snack-bar resposta ao quesito 22.
15. Há dificuldade na quantificação dos desperdícios dada a especificidade deste tipo de produção. A instalação dum sistema de controlo de desperdícios com pormenor acarreta custos acrescidos e eventualmente incomportáveis para a dimensão da empresa. - resposta aos quesitos 24° e 25°.
16. Existem as facturas n.° s 191 de 15-07-93 com preço do pão a 9$50 mais IVA e a factura n.° 385 de 30-09-94 com preço do pão a 9$50 mais Imposto sobre o Valor Acrescentado - resposta ao quesito 32.
17. A margem apresentada pela Administração Fiscal não considera os desperdícios, não inclui alguns ingredientes (matéria primas) e não considera os auto consumos, a sazonalidade da produção e a ponderação dos ingredientes - resposta aos quesitos 34 e 35. 18.20% é uma média mínima razoável para desperdícios na pastelaria e 12% para a padaria - resposta ao quesito 39°.* 2.2.- DO DIREITO:
Este TCA já teve a oportunidade de se pronunciar sobre as questões postas no recurso, fixando jurisprudência firme sobre as mesmas manifestada, entre outros, no Acórdão de 03/02/04, tirado no Recurso nº 785/03. E, porque entendemos que a fundamentação utilizada no aresto acabado de citar é perfeitamente transponível para o caso dos autos sendo certo que o tributo que está aqui em causa é o IRC de 1993 e que isso em nada altera o além fundamentado e decidido, passaremos a segui-la, com a devida vénia, com as necessárias adaptações.
Assim:
“ Para julgar a impugnação judicial procedente considerou o M. Juiz do Tribunal "a quo", que a impugnante lograra provar o excesso na quantificação da matéria colectável apurada por métodos indiciários, por não ter sido tomada em conta pela fiscalização bem como na consequente liquidação, os desperdícios, os auto-consumos e bem assim a sazonalidade de certos produtos, sendo assim também esta a única questão em causa no presente recurso, já que quanto à aplicação dos métodos indiciários, em si, a sentença recorrida, entendeu e decidiu que estavam reunidos os pressupostos para a sua aplicação, com o que a impugnante se conformou, não tendo vindo suscitar a ampliação do âmbito do recurso nos termos do disposto no art.° 684.°-A do Código de Processo Civil (CPC).
Para o recorrente., de acordo com as conclusões das alegações do seu recurso e que delimitam o seu objecto, continua o mesmo a insurgir-se contra a sentença recorrida, essencialmente por considerar não se encontrarem provados os desperdícios e os auto - consumos, e quanto aos restantes vícios apontados, terem sido ponderados pela AT.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no art.° 82.° do CIVA,- in casu, estando em crise a liquidação de IRC, há que atentar na norma correspondente do artº artº 51º do CIRC que prevê que o recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto como uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação ali conferida quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional - a utilização, de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções ou estimativas sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.
A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.
Por outro lado, muito embora as situações que constituem os pressupostos que legitimam o recurso ao método indirecto de avaliação constituam as mais das vezes contra - ordenações fiscais/a aplicação de tais métodos não visa nunca a punição desses factos mas tão somente, nas palavras de Génova Galván, in La estimación indirecta, Tecnos, Madrid, 1985, «alcançar senão aquela certeza que o método directo atinge pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através da utilização de inferências probabilísticas».
O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AT no exercício do seu poder/dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável.
Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.
Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuisticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.
Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.
No caso em apreço, de acordo com as conclusões das suas alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, o recorrente apenas vem imputar à liquidação impugnada o erro nos seus pressupostos de facto apurados por métodos indiciários, pelo que agora aqui em sede de recurso, também não se encontra em causa as deficiências de organização contabilística detectadas e que permitem a aplicação de tais métodos indiciários, mas tão só tal errada quantificação, por falta da recorrida ter vindo solicitar a ampliação do objecto do recurso àqueles pressupostos, como se disse supra.
O acto que veio a fixar à recorrida a matéria colectável de que resultou a liquidação impugnada, foi a decisão da Comissão de Revisão, por aderência do Presidente da CDR ao laudo do vogal da Fazenda Pública, consubstanciada na acta cujas cópias constituem fls 139 e segs. dos autos, suportando-se no relatório do exame à escrita, que foi assumido na totalidade dos valores de correcção propostos. Ainda que- nesta decisão se refira, para além do que consta nesse mesmo relatório, quanto aos desperdícios, "...que havia um acréscimo de peso da ordem dos 35% a 40% com os aditivos e a humidade, o que compensa largamente os desperdícios com fabrico a de produtos fabricados, por si alegados" - fls 140. Porém, nenhumas consequências desta consideração em sede de Comissão resultam, tendo sido mantido os valores propostos (...).
Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.° 40.° n.° l do CPT, então vigente, e no direito adjectivo civil, art.° 265.° n.°3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do principio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.° n.º s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a... suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto... cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268.
No caso, para além da prova constante dos autos extraída do relatório do exame à escrita e da deliberação da comissão de revisão, foi produzida a prova por arbitramento requerida pela impugnante e cujos peritos, por unanimidade, responderam conforme consta da resposta aos quesitos de fls 160 a 164 dos autos, tendo desta forma sido levado ao probatório a matéria daqui resultante, como constam dos vários pontos do probatório a que para tal arbitramento se remete.
E da matéria constante nos pontos 14., 17. e 18., extraída desses quesitos n.° 22.°, 34.° e 35.° e 39.° (fls 163, 164 e 165 dos autos), responderam os peritos por unanimidade, que na fabricação de pão e de bolos existe sempre desperdício, sendo a média mínima (razoável) de 20% para o sector de pastelaria e de 12% para a padaria.
Ora, como no relatório da fiscalização, na amostragem da margem de comercialização apurada e utilizada para presumir os montantes das vendas, não foram consideradas quaisquer quebras para desperdícios, para além de não ter sido tomado em conta alguns ingredientes utilizados na fabricação, não terem sido estimados quaisquer auto - consumos e nem a sazonalidade da produção, não tendo existido também uma ponderação dos ingredientes (que no relatório se justifica dada a dificuldade em encontrar uma média ponderada ajustada à realidade...fls 68 dos autos), o resultado alcançado por extrapolação não pode deixar de padecer de manifesto excesso.
Invoca o Exmo RFP (sua conclusão D) que não se provaram os desperdícios e nem os auto-consumos. Ora, face à matéria dos pontos 14., 15., e 18. do probatório extraída da resposta aos quesitos dos Exmos Peritos, como acima se aludiu, nenhuma dúvida pode restar que eles (os desperdícios) sempre existirão, numa percentagem maior ou menor, dependendo de vários factores. Ora, no referido relatório da Inspecção, pura e simplesmente, nada se atendeu quanto a tais desperdícios, tendo sido calculada a margem de comercialização por uma amostragem dos vários produtos fabricados pela impugnante, a que no final se calculou a média global a partir da divisão das sete médias encontradas para igual número de produtos, tendo sido encontrado o valor de 180% para o sector da pastelaria e de 253% para o sector da padaria, que foi directamente aplicado sobre as compras declaradas na contabilidade, desta forma se encontrando o montante das vendas presumidas. E quanto aos auto - consumos, na verdade nada se provou, embora alguns devam existir, mas bastará que não tenham sido tomados em conta as margens dos desperdícios, quer para o sector da pastelaria, quer para o sector da padaria, como no relatório se não indica que tenham sido atendidos, para a quantificação proposta se mostrar errada, por excesso de quantificação.
Mas se o recorrente entendia que não se provou tal matéria, como afirma, então deveria em concreto, em termos precisos, ter aduzido as razões da discordância com o julgamento da matéria de facto efectuado na sentença recorrida quanto a tais margens de desperdícios, e não ter-se limitado a fazer uma invocação genérica do errado julgamento desta matéria de facto, sem mais.
É que para o errado julgamento da matéria de facto, é a lei ainda mais exigente do que para os restantes vícios da decisão, tendo pela norma do art.° 690.°-A do CPC, introduzida pela reforma levada a cabo no direito processual civil e com entrada em vigor em 1.1.1997,, vindo exigir que o recorrente deve especificar os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e bem assim quais os concretos meios de prova que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnada diversa da recorrida/sob pena de rejeição, não sendo, por isso, nesta parte susceptível de alterar-se o decidido.
Também o facto de na contabilidade da recorrida não terem sido detectadas quaisquer referências a desperdícios, como só agora veio invocar o recorrente nas suas alegações de recurso (art.°s 18.° e segs), mas não tendo vindo oferecer ou requerer quaisquer provas quanto a tal matéria o que assim não logra provada, também sempre se dirá que o apuramento da matéria tributável no caso, não está a ser efectuado directamente pela contabilidade do sujeito passivo, por falta de crédito desta, descredibilização que tanto vale para a contribuinte como para a AT, e que o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, visa, ao menos tendencialmente, sempre alcançar o rendimento real efectivo, como se proclama no preâmbulo do CIRC...em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional...seu ponto 9., que tem o seu método normal de medição, mais rigoroso e mais preciso, directamente, através dos resultados revelados pela contabilidade, ou, excepcionalmente, por quaisquer outros meios, quando aqueles não sejam aptos para o mesmo fim.
A possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comerciai, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.
No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, baseados no relatório do exame à escrita e à relação entre os custos das existências consumidas e as vendas, na falta de quaisquer outros, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que a ora recorrente terá exercido a sua actividade de acordo com o padrão do respectivo sector de actividade, em análogas condições ao exercício de 1994, critério utilizado que, à partida, se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes, como razoável.
Por sua vez, cabia à impugnante ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro nessa quantificação por métodos indiciários. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que em relação a tal ano de 1993, a actividade fora prestada em condições abaixo da ocorrida no ano seguinte, ou quaisquer outras razões, logo sendo inferior o montante das vendas, mercê dessas particularidades. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar.
E tal prova logrou a impugnante fazê-la, já que demonstrou que no exercício da sua actividade, quer de pastelaria, quer de padaria, existem, além do mais, esperdícios na fabricação dos seus produtos, na ordem dos 20% para aquela e de 12% para esta, e que não foram considerados na correcção das vendas (presumidas) dos seus produtos, propostas no relatório da fiscalização, tendo-se neste relatório limitado a aplicar as margens globais encontradas para cada um dos sectores, por amostragem realizada e relativa ao ano de 1994, extrapolada para o ano de 1993, a aplicar, repita-se, sobre o custo das compras declaradas e constantes da contabilidade do sujeito passivo, donde resulta o excesso de quantificação, base da liquidação adicional impugnada que assim padece do mesmo vicio de errada quantificação.
E para que tal quantificação se revele excessiva, basta que não tenham sido tomadas em conta na mesma, tais margens de desperdícios daqueles dois sectores (ainda que nada tenha sido provado quanto aos auto-consumos, sazonalidade da produção e que a falta de ponderação dos ingredientes utilizados influencie o resultado alcançado), erro que afecta o resultado final alcançado, padecendo do vício de excesso de quantificação, causa da sua anulação.”
Em louvação da fundamentação aduzida no Acórdão proferido no Recurso nº 785/03 para o qual se remeteu, são totalmente improcedentes as conclusões do recurso sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que em igual sentido decidiu.* 3.- DECISÃO:
Termos em que se acorda neste TCA em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, por delas estar isenta a parte vencida.*
Lisboa, 9/3/2004
Gomes Correia Ascenção Lopes |
