| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA:
1.- RELATÓRIO
1.1. A....,LDª, com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida no Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, lhe julgou improcedente o pedido de anulação das liquidações de IRC, do anos de 1993, no montante de 11.653.242$00.
1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes:
1.- Na douta decisão, o Meritissimo Juiz a quo não teve em conta que a Administração Fiscal havia corrigido o volume de vendas para mais 15.563.400$00 do que as contabilizadas e considerou o montante de correcção de 27.356.084$00.
2.- Não se teve conta os princípios constitucionais da tributação do lucro real, e dos princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça da imparcialidade.
3.- Não se teve em conta que, existindo veículos ao serviço da impugnante, os custos deviriam ter sido aceites como tal.
4.- Tais custos foram necessários e concorreram para a obtenção dos proveitos.
5.- Violou a douta sentença os arts. 17° e 23° do CIRC, os arts. 104°, n.°2 e 266° da CRP e os arts. ° e 55° da L.G.T.
1.3.- Não houve contra – alegações.
1.4.- o EMMP pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.
1.5.- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.* 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1- DOS FACTOS
2.1.1. Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
1°- A impugnante é uma sociedade comercial cuja actividade consiste no comércio por grosso de madeiras, encontrando-se colectada em IRC pela Repartição de Finanças do Concelho de Paredes pela actividade de "comércio por grosso de madeiras em bruto e de produtos derivados" CAE 51531 e enquadrada para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade mensal.
2°- A impugnante entregou, em 31 de Maio de 1994, na Repartição de Finanças de Paredes, a declaração mod. 22, relativa ao exercício de 1993, em que apurou um lucro tributável de 1.567.911$00 e uma matéria colectável de 715.672$00, em virtude de ter deduções a título de prejuízos fiscais, no montante de 852.239$00.
3°- Em resultado de acção de fiscalização levada a efeito pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária ao exercício de 1993, foi a impugnante notificada dos respectivos volumes de negócios fixados com recurso à utilização de métodos indiciários, nos termos constantes do relatório de fiscalização que se mostra junta no apenso, tendo sido fixada a matéria colectável em 27.356.084$00.
4º- A impugnante foi notificada da fixação do lucro tributável por métodos indiciários não tendo reclamado, em sede de IRC, para a Comissão de Revisão nos termos do art. 84° do CPT.
5º- os serviços efectuaram uma liquidação adicional de IRC respeitante ao ano de 1993, emitindo, em 20 de Março de 1997, o documento de cobrança modelo 20 relativo à liquidação n° 831008199, determinando uma importância a pagar, até à data de 2 de Junho de 1997, de 11.653.242$00.
6°- Em 21 de Maio de 1997 a impugnante deduziu reclamação graciosa conta a liquidação adicional, a qual, por despacho de 17 de Agosto de 1999, foi desatendida na íntegra.
7°- Relativamente à liquidação adicional de IVA do ano de 1993 a impugnante apresentou reclamação nos termos do art. 84° do CPT tendo a Comissão de Revisão decidido que as vendas não relevadas contabilisticamente seriam de 15.563.400$00 e não 27.356.084$00.
8°- No ano de 1993 a impugnante possuía cinco veículos automóveis, sendo que nessa ocasião a empresa contava três trabalhadores subordinados para além dos três sócios gerentes que também aí desenvolviam a sua actividade em tempo integral.
9°- Os sócios gerentes da impugnante na ocasião utilizavam por vezes as suas viaturas próprias ao serviço da empresa, designadamente em deslocações a clientes.
10°- Um dos trabalhadores da empresa esteve durante todo o ano de 1993 em situação de baixa.
11º- Um dos sócios gerentes esteve em situação de baixa entre Maio e Outubro do ano de 1993.
2.1.2. Matéria de facto não provada
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa, sendo que as demais asserções constantes do articulado inicial constituem antes conclusões de facto ou considerações de direito.
2.1.3- Motivação da decisão de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como assente sob os n°s 1° a 8° e 10° e 11° resultou da exegese dos documentos juntos aos autos e no teor das informações oficiais, que não se mostram impugnadas.
No que tange à matéria de facto provada constante do nº 9° relevaram os depoimentos das testemunhas inquiridas.* 2.2.- DO DIREITO
Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso.
Preliminarmente, diga-se que, como referem o Mº Juiz « a quo» e o EMPP, a impugnação dos actos tributários com fundamento em errónea quantificação da matéria colectável por métodos indciários depende de prévia reclamação da fixação dirigida à Comissão de Revisão e que a mesma é condição de impugnabilidade com aquele fundamento por injunção dos artºs. 84º, nº 3, 136º e 120º nº 1 al. a) do CPT.
Ora, sucede que a recorrente não deduziu atempada reclamação relativamente à decisão de fixação da matéria tributável para efeitos da liquidação de IRC pois, como decorre do ponto 7º do probatório, apresentou a reclamação prevista no artº 84º do CPT somente quanto ao IVA, pelo que a deliberação tomada pela CDR está circunscrita nos seus efeitos à liquidação do IVA.
Significa que aquela reclamação constitui um genuíno pressuposto processual do qual depende a impugnabilidade do IRC com fundamento na errónea quantificação por métodos indiciários pelo que, decorrendo dos autos ( cfr. fls. 74 do apenso de reclamação) que a CDR, ao apreciar o IVA deliberando diminuir as vendas presumidas mas não se pronunciando sobre os custos das existências vendidas, tal deliberação não contende com estes em termos de se tornarem definitivas a decisão de fixação e a liuqidação.
É certo que a lei considerava a impugnabilidade de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto". Ou seja, o "quantum" a que a Administração chegara mediante presunções ou estimativas devia ser discutido pela via administrativa, com intervenção da comissão de revisão, e só depois pela via judicial. Na falta de reacção autónoma mediante reclamação, consolidava-se, tornando indiscutí-vel, a fixação da matéria colectável.
Mas não assim quanto a matérias não decididas pelo mesmo acto de fixação, nomeadamente, quanto à adequação do método presuntivo utilizado. Dito de outro modo, se o contribuinte discordasse (antes do montante da matéria colectável fixado) do uso de estimativas e presunções, não se lhe impunha reclamar para o chefe da repartição e para a comissão de revisão, os quais, no âmbito de tal reclamação, não podiam fazer outra coisa que não manter ou alterar a matéria colectável, em qual-quer dos casos fixada por presunções. A discordância do contribuinte relativamente ao recurso a estimativas e pre-sunções só na impugnação da liquidação podia ser sus-citada, porque se trata de vício de um acto não destacável, inserido no procedimento que culmina com a liquidação. O princípio da impugnação unitária impõe que todos os vícios ocorridos ao longo do procedimento sejam denun-ciados na impugnação do seu acto terminal, salvo quan-do a lei destaque como autonomamente sindicável um acto intermédio.
Daí que a falta da reclamação a que alude o artigo 84º do CPT não obste a que na presente impugnação se discuta a legalidade do recurso a estimativas e presun-ções e, no caso vertente, também não está vedada a discussão sobre a qualificação das verbas referentes às deslocações pela singela razão de que a CDR não se pronunciou sequer sobre os custos. Nesse sentido se pronunciou o Ac. do STA de 3 de Fevereiro de 1999, no Recurso nº 15 810
Todavia, se, como se disse supra, a CDR, ao apreciar o IVA deliberando diminuir as vendas presumidas mas não se pronunciando sobre os custos das existências vendidas, tal deliberação não contende com estes em termos de se tornarem definitivas a decisão de fixação e a liquidação, até porque não foram apresentadas provas documentais dos custos, pelo que irreleva totalmente a afirmação da recorrente constante da 1ª conclusão, de que o Meritissimo Juiz a quo não teve em conta que a Administração Fiscal havia corrigido o volume de vendas para mais 15.563.400$00 do que as contabilizadas e considerou o montante de correcção de 27.356.084$00.
Vale isto por dizer que a matéria levada ao probatório sob os pontos 8º a 11º não merece qualquer censura pois resultou de uma ponderação cuidada pelo julgador.
Como ele refere, a impugnante com vista a pôr em crise a operada avaliação indirecta argumenta, para além do mais, que pese embora não tenha reclamado para a Comissão de Revisão em consonância com o disposto no art. 84° do CPT o certo é que deve ser efectuada uma correcção à matéria colectável tendo em conta a diminuição do valor das vendas presumidas, tal como foi deliberado pela Comissão de Revisão na sequência da reclamação que apresentou quanto à fixação da matéria colectável que serviu de base ao apuramento do IVA referente ao mesmo exercício e da consequente liquidação adicional.
Com efeito no âmbito de tal reclamação a Comissão de Revisão deliberou que as vendas contabilisticamente não relevadas se cifrariam em 15.563.400$00 e não em 27.356.084$00 tal como considerou o técnico que conduziu a fiscalização.
Com fundamento em tal circunstancialismo pretende a impugnante que para efeitos de determinação do IRC devido no exercício económico de 1993 seja anulada a diferença considerada pela Comissão de Revisão a título de vendas não relevadas, e que se cifra em 11.792.684$00.
A questão que se coloca é a de dilucidar se efectivamente os efeitos da deliberação tomada pela Comissão de Revisão no âmbito da reclamação apresentada quanto à fixação da matéria colectável que serviu de base ao apuramento do IVA devido são extensivos ao presente processo.
Ora a este propósito o Código de Processo Tributário mostra-se perfeitamente claro nos seus arts. 84° e 136° ao estabelecer que a reclamação da decisão da fixação da matéria colectável é sempre condição da impugnação judicial da subsequente liquidação, com base em erro na quantificação de tal matéria ( cfr-, neste sentido, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário Comentado conotado, pág. 178 ).
Destarte, afigura-se-nos que os efeitos da deliberação tomada pela Comissão de revisão, na sequência da reclamação apresentada pela impugnante relativamente à fixação da matéria tributável que serviu de base à liquidação do IVA, são limitados a essa mesma reclamação não podendo os seus efeitos ser estendidos ao presente processo, já que de outro modo se permitiria sindicar a decisão de fixação da matéria tributável com fundamento na sua errónea quantificação sem se observar a condição prévia e necessária estabelecida pelos citados arts. 84°, n° 3 e 136°, n° l ambos do CPT.
Daí que não tendo sido deduzida reclamação contra a fixação da matéria colectável para efeitos de IRC a quantificação da matéria considerada no respectivo acto em matéria tributária tornou-se caso resolvido, ficando, pois, precludida a possibilidade de impugnação judicial da liquidação que se lhe seguiu com tal fundamento.* Nas conclusões 3ª a 5ª 3 sustenta a recorrente que não se teve em conta que, existindo veículos ao serviço da impugnante, os custos deviriam ter sido aceites como tal porque foram necessários e concorreram para a obtenção dos proveitos, violando por isso a sentença os arts. 17° e 23° do CIRC, os arts. 104°, n.°2 e 266° da CRP e os arts. ° e 55° da L.G.T.
Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».
Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.
E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324,
« O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ».
Ora, a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (arts. 76° do CIVA e 107° do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas ou, porventura, a fixar o imposto por métodos indirectos, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada operação como simulada.
Essa materialidade tem de ser apta a abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art. 78° do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
Cabe, no entanto, referir que a regularidade formal da escrita apenas constitui presunção da sua veracidade e que esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio (art. 78° do CPT) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras de normalização contabilística e se aqueles mesmos elementos de apoio permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro líquido do exercício e as operações realizadas. Significa isto que, a verificarem-se erros ou omissões que impossibilitem o apuramento e comprovação directa e exacta da matéria tributável, ficará destruída a credibilidade dos próprios elementos da escrita a que digam respeito e a credibilidade da própria escrita.
Assim, visto que a presunção de veracidade de uma contabilidade formalmente bem elaborada, estabelecida no artº 78° do CPT, cede perante a inveracidade dos elementos contabilizados, impõe-se concluir que não basta que a contabilidade esteja formalmente organizada nos termos da lei, designadamente.
Como expende Vieira de Andrade, «A Justiça Administrativa» (Lições), 2ª edição, pág. 269, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos»; e, como refere o Cons. Jorge de Sousa, (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2" edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário ...».
Ora, à míngua de suporte documental, a matéria vertida nos pontos 8 a 11 do probatório que atesta que no ano de 1993 a impugnante possuía cinco veículos automóveis, sendo que nessa ocasião a empresa contava três trabalhadores subordinados para além dos três sócios gerentes que também aí desenvolviam a sua actividade em tempo integral; que os sócios gerentes da impugnante na ocasião utilizavam por vezes as suas viaturas próprias ao serviço da empresa, designadamente em deslocações a clientes; que um dos trabalhadores da empresa esteve durante todo o ano de 1993 em situação de baixa e que um dos sócios gerentes esteve em situação de baixa entre Maio e Outubro do ano de 1993, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas se realizaram efectivamente.
No caso dos autos a liquidação reporta-se à situação de IRC em que a AF desconsiderou como custos as quantias referentes a deslocações no tocante a “Kms” percorridos pelos gerentes em automóvel próprio, fundamentando-se naquela factualidade para concluir que não integravam o conceito de custo fiscalmente relevante.
Competia, por isso, à impugnante demonstrar que essas compras foram, de facto, realizadas.
Mas a impugnante não o fez, apesar da prova testemunhal que apresentou, a qual, de resto, o Mº Juiz « a quo» apreciou criticamente dizendo que para fixar o facto de “os sócios gerentes da impugnante na ocasião utilizavam por vezes as suas viaturas próprias ao serviço da empresa, designadamente em deslocações a clientes” – ponto 9º do probatório- relevaram os depoimentos das testemunhas inquiridas.
Estes depoimentos, desacompanhados de outros elementos, não são, no caso, embora susceptíveis de alicerçar a convicção positiva do tribunal por forma a que se tenha como provada a materialidade das operações em causa, não se reputam idóneos, por forma a aceitar as questionadas verbas como custos, nem susceptíveis, sequer, de colocar em fundada dúvida os elementos e pressupostos em que se baseou a existência do facto tributado.
Acresce que só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante.
Mas, no caso dos autos, a prova produzida pela recorrente não logrou, como decorre do Probatório e como acima se expôs, infirmar os pressupostos em que assentou a decisão de não aceitação como custos.
Como se ensina no Ac. de 24/3/95, do TT de 2a Instância «Quando se coloca, como no caso em apreciação, o problema de apurar se existiu ou não determinado/acto tributário, há que analisar em pormenor e com minúcia, se a Administração Fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão fiscal em juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem existir uma certeza do facto tributário; A legitimação do uso pela AF dessa mera probabilidade resultará, então, da violação pelo contribuinte da alguns dos seus deveres legais.
A prova (...) desencadeada quer pelo contribuinte quer pelo julgador (...), por forma a colocar em dúvida os pressupostos em que assentou a pretensão fiscal, poderão levar, então, a uma prova concludente dos factos alegados pelo contribuinte, colocando-se, então, a fundada dúvida, que conduzirá, no equilíbrio entre a prova apresentada pelas partes, à anulação do acto impugnado.
Isto significa, em termos simplistas, que não sendo possível, muitas vezes, senão na maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado.
Para que essa tributação não se verifique será necessário que o contribuinte alegue e prove factos (prova concludente) que ponham em dúvida (fundada)os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado, avançado pela Administração, para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação».
Ora, como se conclui na sentença recorrida, nos autos não foi feita prova bastante.
A impugnante questiona a não aceitação como custo fiscal da importância de 4.527.000$00 referente a deslocações, valor este respeitante a Kms efectuados pelos gerentes em automóvel próprio.
Para o efeito, sustenta que, com excepção do valor de 751.500$00 (respeitante a deslocações de um dos gerentes nos meses de Junho, Agosto e Setembro de 1993 - período durante o qual tal gerente apresentou tais despesas apesar de ter estado em situação de baixa médica - e que a impugnante reconhece que esse custo foi erradamente contabilizado), deverá ser fiscalmente aceite como custo do exercício o valor de 3.775.500$00 escriturado na rubrica "deslocações e estadas", referente à utilização de automóvel próprio pêlos sócios gerentes da empresa que se mostra devidamente documentado.
Como bem refere o Mº Juiz recorrido, a questão que neste ponto se coloca prende-se assim em determinar se tal custo pode relevar fiscalmente por forma a influir negativamente no apuramento do lucro tributável.
Ora, e como salienta o EMMP, “...é manifesto que, face á prova produzida acolhida no probatório – cfr. nº 8 a 11º do probatório- as quantias referentes a Kms efectuados não integram o carácter de indispensabilidade ou de mera necessidade para efeitos de realização dos proveitos ou para manutenção da fonte produtora”. Na verdade e num juízo de normalidade, “Uma empresa com cinco viaturas no seu imobilizado e com cinco pessoas a prestar serviço efectivo está bem servida de meios de transportes, pelo que se afigura evidente não existir necessidade na pretensa utilização de veículos próprios dos gerentes ao serviço da empresa e, muito menos, percorrer uma exorbitância de Kms nesses serviço”.
A consequência prática é a de não se dever considerar os valores em causa como encargos suportados pela impugnante e/ou que as questionadas verbas são encargos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a IRC ou para a manutenção da fonte produtora (cfr. artº 23º do CIRC).
É que nos termos do artº 10º do CIRC ( cuja epígrafe é Custos ou perdas) Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...»
Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.
Decorre do estipulado que é consagrado um critério definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizer, os custos ou perdas de maior projecção.
Face ao circunstancialismo individualizado do presente caso, tem de aceitar-se que a recorrente não pode contabilizar como custos os valores referidos, (cfr. art. 23º, nº1, do CIRC), o que quer dizer que a impugnante deduziu uma verba a título de um encargo não relevante fiscalmente.
Nesse sentido, em louvação da doutrina que dimana do Ac. deste TCA de 2000.09.26 , processo 3362/2000 onde se escreve : " De acordo com o disposto no artigo 23 n°l do CIRC, consideram-se custos ou perdas a que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Assim os custos terão de ser comprovados por documentos válidos ou por outro meio admissível.”
Assim e em jeito de conclusão, nos termos do art. 23° do CIRC, só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora e os custos em apreço não têm essa virtualidade.
Não havendo dúvida em relação a certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e que em relação a tais custos inexiste, por improvado nos termos exigidos pela lei, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos, está a impugnação votada irremediavelmente ao insucesso.* O imperativo constitucional de que a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107º, nº 2, da CRP (na redacção da Lei Constitucional nº 1/89, de 8/7, aplicável à data. Hoje, após a entrada em vigor da Lei Constitucional nº 1/97, corresponde-lhe o art. 104º, nº 2 da CRP), implica um acréscimo dos deveres de cooperação do sujeito passivo para com a AT.
E a tributação tem de ser efectuada pelo rendimento real e efectivo; este, em 1a linha, será apurado segundo a declaração do contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscal, são cometidos à Administração Fiscal, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização( cfr. arts. 124° e 125° do C.I.R.S. e 75° do CPT).
Pelo que ficou dito, tem de entender-se que a AT ao apurar determinados factos, deve verificar se os mesmos se acomodam à lei tributária, não operando com presunções que não estejam previstas na lei fiscal e proibidas pelo principio da legalidade, não sendo fundado o vício de VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DO LUCRO REAL DA LEGALIDADE, DA IGUALDADE, DA PROPORCIONALIDADE, DA JUSTIÇA E DA IMPARCIALIDADE invocados pois estamos perante um critério seguido pela AF que se revela manifestamente acertado e aceitável e que se contém no campo da legalidade.
É que, o nascimento de uma obrigação dá-se sempre que se verifica uma situação de facto a que a lei liga um dever de prestar. Por exemplo, o princípio que se encontra expresso no n.° 7 do art. 7° do CIRC, «O facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período da tributação», devendo o IRC ser pago em função do lucro obtido durante um determinado período, em princípio um ano, estando o facto realizado de pois do decurso desse período de tempo.
O que quer dizer que o facto gerador, embora possa ser decomposto em outros factos igualmente relevantes, é assim considerado como uma realidade unitária na perspectiva da sua aptidão para fazer nascer a dívida fiscal.
O facto tributário não só se verificou como resulta do relatório da fiscalização como foi feita a liquidação, tornando-se exigível ao contribuinte.
E isso sem ferir os invocados princípios e visando claramente a capacidade contributiva da recorrente.
Na verdade e como se viu, nos termos do artigo 76°., n°.2 do Código de Processo Tributário, o apuramento da matéria tributável é feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à Administração Fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. E claro que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostra organizada segundo a lei comercial ou fiscal, se presume a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (vide o artigo 78°. do mesmo Código — hoje o artigo 75°. da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-lei n°.398/98, de 17 de Dezembro).
Em nosso entender a interpretação expressa na sentença não privilegia a justiça formal, sobre a justiça material, aproximando-se do princípio da tributação do lucro real.
A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.
Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).
É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.
No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º).
A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercido, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.
Ora, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF, o desrespeito, nessa declaração, das regras apontadas pelo Fisco para justificar a aplicação do método indiciário, impõe ao contribuinte o dever de comprovar que se encontra numa situação em que não era permitido o uso de tal método.
Cabia, pois, à recorrente o ónus dessa alegação e prova, nos termos do art°342-l do CC, sendo certo que, como já vimos, no domínio da Cind. cabia ao contribuinte a prática integral dos actos tributários, desde o apuramento dos factos e respectiva qualificação e valoração segundo os tipos legais de incidência em ordem ao apuramento da matéria tributável, até ao cálculo e entrega do imposto nos cofres do Estado.
Termos em que não se mostram violados os invocados preceitos constitucionais, improcedendo «in totum» as conclusões de recurso.* 4.- Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 5 UCs.
Lisboa, 18/02/00
Gomes Correia
Jorge Lino (vencido)
Cristina Santos
Declaração de voto:
Está em causa a liquidação de IRC do exercício do ano de 1993.
Para negar provimento ao recurso, o acórdão, por um lado, alicerça-se em que «a quantificação da matéria considerada no respectivo acto em matéria tributária tornou-se caso resolvido, ficando, pois precludida a possibilidade de impugnação judicial da liquidação que se lhe segui com tal fundamento» (fls. 5 do acórdão).
Por outro lado, o acórdão estriba-se em que «no caso dos autos, a prova produzida pela recorrente não logrou, como decorre do probatório e como acima se expôs, infirmar os pressupostos em que assentou a decisão de não aceitação como custos» (cf. fls. 7 do acórdão).
Por outro lado ainda, o mesmíssimo acórdão garante que «estamos perante um critério seguido pela Af que se revela manifestamente acertado e aceitável e que se contém no campo da legalidade» (cf. fls. 9 do acórdão).
Para negar provimento ao recurso, o acórdão chega até a dizer, de outra banda, que «o desrespeito, nessa declaração, das regras apontadas pelo fisco para justificar a aplicação do método indiciário, impõe ao contribuinte o dever de comprovar que se encontra numa situação em que não era permitido o uso de tal método» ( cf. fls. 10 do acórdão).
Derrotado pela incongruência da fundamentação do douto acórdão, dele me afasto vencido.
as.) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa |
