I - RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial intentada por B… - C … Unipessoal, Lda., contra o indeferimento tácito da reclamação graciosa que esta apresentara contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referentes aos anos de 2014, 2015 e 2016, no valor global de € 104 954,90, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por B… – C… Unipessoal, Lda e em consequência, anulou as liquidações adicionais de IRC, relativas aos exercícios de 2014, 2015 e 2016.

B. Tendo presente a fundamentação aduzida pelo Tribunal a quo na Sentença recorrida, não pode, por diversas ordens de razão, a Recorrente conformar-se com a procedência do vício procedimental de falta de notificação para audição prévia, que afeta a génese do Relatório de Inspeção e as liquidações subsequentes.

C. Mediante ofício de 22-11-2017, remetido sob registo n.º RD716006359PT, da mesma data, foi a recorrida notificada, para a morada da sua sede na Rua …, …., C…, 2…-1… São Pedro da Cadeira, do Projeto de Relatório e para exercer, querendo, o direito de audição, cfr. fls. 41 a 57 da Reclamação Graciosa (RG).

D. Sendo que o talão de aceitação de correspondência de correio registado dos CTT, para além do número de registo, tem aposto, no canto inferior direito, o carimbo dos CTT e a data de aceitação da carta registada, em 2017-11-22, bem como a rúbrica do funcionário que a aceitou.

E. Assim como o ofício de 28-12-2017, remetido via postal sob registo n.º RD715996833PT, de 28-12-2017, cfr. fls. 30 a 43 da RG, que notifica a recorrida do Relatório Final do Procedimento de Inspeção.

F. O talão de aceitação dos CTT, referente a este ofício, tem novamente aposto o carimbo dos CTT, datado de 2017-12-26 e a assinatura do funcionário que recebeu a carta.

G. Como decorre dos elementos de prova juntos aos autos, a correspondência em questão foi efetivamente remetida para o domicílio fiscal da recorrida.

H. Sobre esta circunstância já se pronunciou o STA, no processo n.º 01181/11 de 16/05/2012 e 0347/10.8BEPRT de 17-10-2018.

I. Nos termos do art.º 43º n.º 1 do RCPIT presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contatados por carta registada em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta.

J. O art.º 43.º, n.º 1 do RCPIT, estabelece que se faça prova da remessa da carta registada para o sujeito passivo e não da colocação à sua disposição, uma vez que a notificação se presume realizada mesmo que ocorra a sua devolução.

K. Não cumpre à AT fazer prova de que as cartas registadas foram colocadas à disposição do destinatário, mas sim provar a sua remessa, o que ocorreu nos presentes autos, com o talão de aceitação dos CTT, datado e assinado.

L. Mesmo que as cartas registadas tivessem sido devolvidas, o que não aconteceu, teria sido cumprido pela AT a perfeição das notificações no âmbito do procedimento de inspeção, conforme prevê o art.º 43.º, n.º 1 do RCPIT.

M. Pedida informação aos CTT acerca do envio das cartas registadas, torna-se inexequível obter informação sobre o estado das mesmas, atendendo à sua vetustez.

N. Verifica-se assim, que se torna materialmente impossível para a recorrente, fazer a prova que o Tribunal pretende, estando em causa correspondência com mais de 18 meses após a aceitação, o que é manifestamente o caso.

O. Perante esta impossibilidade, terá que operar a presunção legal constante do art.º 43.º do RCPIT, uma vez que não existe prova em contrário que a coloque em causa.

P. Sobre esta matéria, temos o acórdão do TCAS, no processo n.º 9477/16.1BCLSB, de 11-04-2019.

Q. Assim, o Tribunal a quo deveria ter dado como provado o recebimento das cartas registadas que a AT enviou à impugnante.

R. Salvo melhor entendimento a douta sentença recorrida incorre em erro dos pressupostos de facto, resultante da incorreta valoração da factualidade assente, mas também violação da lei, por violação do disposto no art.º 43.º n.º 1 do RCPIT.

S. Face a todos os elementos coligidos nos autos, deverá o presente Recurso ser considerado procedente e em consequência, manter-se na ordem jurídica os atos tributários em apreço por se encontrarem em conformidade com os normativos legais supracitados.

T. Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente totalmente improcedente, a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença na parte recorrida, como é de Direito e Justiça.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

«1. Importa começar por referir que a Impugnante alegou na sua p.i.:

- Não foi notificada (art. 13º)

-Os serviços dos CTT não depositaram um aviso nem qualquer outro documento para levantamento da correspondência (art. 15º e 16º)

2. Em sede de alegações, a Impugnante juntou dois documentos dos CTT a indicar que nos dois registos dos CTT, indicados pela AT, consta a informação: “objeto não encontrado”

3. Foram feitas novas diligências instrutórias sobre a realização das notificações, contendo o projeto de relatório da inspeção e o relatório final da inspeção.

4. Os CTT informam que não têm os registos da passagem do objeto em causa nos circuitos postais.

5. Isto pode ocorrer porque o objeto não deu entrada nos CTT ou o prazo de aceitação foi excedido (18 meses após a aceitação).

6. Em qualquer dos casos indicados pelos CTT, nada demostra que a Impugnante recebeu as notificações.

7. Não há qualquer registo recolhido pelo distribuidor postal da entrega das cartas.

8. Mais, face à informação da AT as cartas não foram devolvidas à remetente.

9. Interpretando o art. 43° do RCPITA verificamos que presunção de notificação opera nos casos em que haja devolução da correspondência.

10. No caso em apreço não houve devolução da correspondência.

11. Por conseguinte, a presunção não pode operar.

12. A presunção prevista na norma citada só se aplica aos casos em que está provado o envio e que tendo a mesma sido disponibilizada ao remetido, este por 9 ação ou omissão da sua responsabilidade não a recebeu.

13. A presunção não se pode aplicar, nomeadamente aos casos de extravio de correspondência.

14. Uma vez que cabe à AT demonstrar que o contribuinte foi notificado (art. 74° da LGT) e não o tendo feito, afigura-se-nos que deve ser mantida a decisão de 1° Instância por ser solução que decorre da Lei.

15. Em suporte desta interpretação vejamos o Ac. do STA de13/03/2013, no recurso n° 01394/12:

«Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta». Só assim não seria, admitimos, caso não se demonstrasse que foi deixado o aviso ao destinatário, mas da factualidade que foi dada como assente — e só dessa nos podemos servir, uma vez que esta Supremo Tribunal Administrativo funciona como tribunal de revista — resulta que o ora Recorrido foi avisado para esse efeito. ”

16. Transpondo esta decisão para o caso em apreço, muito embora no Ac. citado estivesse em causa uma missiva devolvida, o Ac. refere que a presunção não opera caso não se demonstre que foi deixado o aviso ao destinatário.

17. Ora no caso em julgamento não só não se trata de uma carta devolvida, que por si afasta a presunção, como não se demonstrou que os CTT tivessem deixado um aviso.

18. O dever de audição prévia é um direito constitucional (art. 267°, n.1 da CRP), cujas limitações estão expressamente previstas no art. 60°, n.°2 da LGT. A dispensa de audição prévia não está prevista na norma atrás citada.

19. Por conseguinte, a admissão da sua não realização é violadora do art. 267°, n.°1 da CRP, do art. 60°, n.°2 da LGT e do art. 23°, n.°4 da LGT.

20. O direito de conhecer através da notificação a decisão final do relatório da inspeção é um direito constitucional (art. 268°, n.3 da CRP), não estando previstas quaisquer limitações.

21. Por conseguinte, a admissão da sua não realização é violadora do art. 268°, n.°3 da CRP, do art. 36° do CPPT e do art. 77°, n.°6 da LGT.

22. Quanto à alegada aplicação do disposto no art. 39° do CPPT, começamos por reiterar a sentença do Tribunal a quo, de acordo com a qual, esta norma, não é aplicável ao procedimento de inspeção tributária, no qual existe uma norma expressa (art. 43° do RCPITA)

23. Caso, assim não se entenda, por dever de defesa, uma vez que a presunção do art. 43° do RCPITA não deve operar, por não estarem preenchidos os pressupostos de facto necessários, a AT não estava dispensada da obrigatoriedade de envio de uma segunda notificação, como previsto no artigo 39.°, n.° 5 do CPPT. (v. acórdãos de 18 de março de 2013, processo n.° 0595/13, e de 31 de janeiro de 2012, processo n.° 0929/11),

24. Acresce que o artigo 41.° do CPPT, que rege as notificações das pessoas coletivas e sociedades, confere notória proeminência à notificação na caixa postal eletrónica ou na área reservada do Portal das Finanças, não tendo sido essa a via adotada no presente caso, pelo que a solução preconizada é, de igual modo, a que melhor se coaduna com o princípio da justiça.

25. A notificação poderia ter sido efetuada para a caixa postal eletrónica, permitindo o acesso direto dos responsáveis, e seria da mais elementar justiça que a Inspeção Tributária tivesse repetido a notificação ou a tentasse contactar por outra via, incluindo o Contabilista Certificado.

26. Relembre-se que no âmbito deste procedimento inspetivo o contabilista, a impugnante e os seus representantes legais receberam outras notificações por email, telefone, transmissão eletrónica de dados (VIACTT) ou correio. 11

27. Mais, quanto à presunção do art. 39°, n.°2 do CPPT:, citando do Ac. TCA Sul de 10.02.2022, proc. n.° 341/08.9 BELRS:

“O registo simples, em que a única certeza que existe é que a expedição terá ocorrido em determinada data, não oferece suficientes garantias de assegurar que o ato de notificação foi colocado na esfera de cognoscibilidade do destinatário e acarreta um ónus desproporcionado por impossibilidade de ilisão da presunção de depósito da carta no recetáculo, quando existe risco de extravio, não podendo servir para fundar a presunção estabelecida no n.° 1 do art. 39.° do CPPT.”

28. Interpretação diferente constitui uma violação da tutela judicial efetiva em violação das exigências decorrentes do n° 3 do art. 268° da CRP e do princípio constitucional da proibição da indefesa, ínsito no art. 20° em conjugação com o n° 4 do art. 268° da CRP.

29. A impugnante reitera o que desde sempre alegou: não recebeu as cartas.

Subsidiariamente,

30. A procedência do recurso, o que só se admite por dever de defesa, implicaria sempre a apreciação dos demais vícios imputados na p.i., os quais não foram apreciados em virtude da procedência da violação do direito de audição.

Nestes termos e nos demais de direito, deve o recurso ser julgado improcedente e mantida a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo.

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao ter julgado que não resulta demonstrado que o contribuinte, ora Recorrido, foi notificado, no âmbito do procedimento inspectivo, do projecto de relatório final e, consequentemente, ao ter julgado ter ocorrido a preterição de uma formalidade legal no procedimento de inspecção, traduzida na violação do direito de audição prévia ao relatório de inspecção que deu origem às liquidações adicionais impugnadas.

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1. A Impugnante é uma sociedade por quotas, que tem por objeto social “Comércio e Reparação de Veículos Automóveis, Motociclos e Ciclomotores”, encontrando-se inscrita para o exercício da atividade principal de “Comércio de Veículos Automóveis Ligeiros”, a que corresponde o CAE (Código de Atividade Económica) 45110 – fls. 10 a 17 do Processo Administrativo Tributário nos autos;

2. A impugnante, à data dos factos, encontrava-se enquadrada, para efeitos de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas – IRC, no regime geral e, para efeitos de IVA, no regime normal trimestral – fls. 10 e 17 do Processo Administrativo Tributário nos autos;

3. A impugnante, possui sede na Rua d…, nº …, 2…-1…, S…, 2…-1…, Torres Vedras – cfr. fls. 10 a 17 do Processo Administrativo nos autos;

4. Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs OI201602671, OI201602672, OI201602673 e OI201701049, a impugnante foi sujeita a procedimento de inspeção externo, de âmbito parcial – IVA e IRC– para os exercícios de 2013, 2014, 2015 e 2016 – cfr. fls. 32 a 43 do Processo de Reclamação nos autos;

5. No âmbito do procedimento inspetivo, em sede de IRC, foram efetuadas correções aos exercícios de 2014, 2015 e 2016, constantes do relatório de inspeção tributária (RIT) que se enunciam seguidamente:

Exercício de 2014: correção no valor de € 18.360,69;

Exercício de 2015: correção no valor de € 4.338,00;

Exercício de 2016: correção no valor de € 504.749,07

-cfr. fls. 39 a 40 da do Processo de Reclamação nos autos;

6. Por ofício de 22.11.2017, sob registo dos CTT com nº RD716006359PT, da mesma data, foi remetida “notificação p/ audição prévia”, conforme carimbo dos CTT e data de aceitação dos CTT, ambos de 22.11.2017, para a sede da impugnante “Notificação do Projeto de Relatório da Inspeção Tributária- artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e, art. 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA)”– cfr. fls. 44 e 45 do processo de reclamação graciosa nos autos;

7. Por despacho de 21.12.2017, a A.T. manteve as correções propostas no “Projeto de Relatório”, dado o não exercício do direito de audição, e determinou a elaboração dos documentos de correção – cfr. fls. 32 e 33 do processo de reclamação graciosa nos autos;

8. Através do ofício nº 00046573, de 28.12.2017, remetido via postal sob registo dos CTT com o nº RD715996833PT, de 28.12.2017, foi remetida à impugnante, para a sua sede, com morada sita na Rua d…, nº …, 2…-1…, S…, 2…-1…, Torres Vedras “Notificação - Relatório de Inspeção Tributária- artigo 62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA)” – cfr. fls. 30 a 43 do processo de reclamação graciosa nos autos;

9. Em 08.01.2018, foram emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, as liquidações adicionais de IRC para os exercícios de 2014, 2015 e 2016, como se indica seguidamente:

10. Em 17.04.2018, a ora impugnante deduz reclamação graciosa, contestando as liquidações identificadas no ponto antecedente e peticionando a notificação dos “fundamentos das correções subjacentes ao Relatório de Inspeção realizado a coberto das Ordens de Serviço nºs OI201602671, OI201602672, OI201602673 ou de qualquer relatório de inspeção que possua os fundamentos que justifiquem as liquidações impugnadas” – cfr. fls. 154 a 262 do SITAF;

11. Em 22.10.2018, na sequência da formação da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa, a impugnante apresenta no Tribunal Tributário de Lisboa, petição inicial que consubstancia a presente impugnação judicial – cfr. fls. 1 e ss. do SITAF;

12. Por despacho do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, de 27.11.2018, a reclamação graciosa, enunciada no ponto 10, foi indeferida – cfr. fls. 96 a 98 do processo de reclamação graciosa nos autos;

13. Em 21.12.2018, a impugnante deduz recurso hierárquico o qual obteve proposta de indeferimento – cfr. fls. 297 a 318 do SITAF;

14. Em data não apurada, a impugnante acedeu aos dados disponibilizados no site dos CTT (www.ctt.pt), referente aos objetos postais registados a que se alude nos pontos 6 e 8, deste probatório, tendo obtido a seguinte informação: a) RD 716006359 PT – “objeto não encontrado” ; b) RD 715996833 PT – “objeto não encontrado” – cfr. Doc. nº 1 e Doc. nº 2 junto com as alegações da impugnante a fls. 386 a 394 do SITAF;

15. No seguimento do pedido de informação, em que é averiguada a existência de “recibo de entrega” dos objetos postais registados, identificados no ponto antecedente, os serviços dos CTT informaram o seguinte: “Não temos registo da passagem do objeto em causa nos nossos circuitos postais, tal, poderá derivar ou do facto de o objeto não ter dado entrada nos mesmos, ou o prazo de aceitação ter sido excedido. No caso de correspondências registadas a informação sobre os objetos (datas de aceitação e datas de entrega), estão disponíveis no site dos CTT durante 15 meses após aceitação dos objetos e em suporte físico (denominado lista de entrega LE) 18 meses após a aceitação.

Findo este prazo a informação referida é apagada do sistema informático, deixando de “existir informação disponível sobre o objeto” e o arquivo físico é destruído. Face ao exposto é materialmente impossível fornecer elementos sobre a entrega das correspondências registadas RD716006359PT, porque possivelmente a sua aceitação é anterior aos prazos indicados.” - cfr. fls. 567 do SITAF.»

Neste processo foi proferido Acórdão determinando a baixa dos autos «para que possam ser efetuadas todas as diligências pertinentes de molde ao esclarecimento da situação fáctica alegada», isto é, para além do que o Tribunal entender conveniente, para «obter informação dos CTT, porventura já na posse da Administração (face ao pedido anterior e que já resulta da reclamação graciosa), sobre o recebimento dos objetos postais em causa, o qual presumivelmente há-se constar do registo recolhido pelo distribuidor postal aquando da entrega da carta.»

O Tribunal a quo efectuou as diligências de instrução determinadas, sem que tenha sido provada o recebimento do expediente postal relativo à notificação do projecto de relatório com vista ao exercício do direito de audição prévia pela recorrida, bem como à notificação do relatório final.

A sentença recorrida julgou procedente a impugnação e anulou as liquidações adicionais de IRC, referentes aos exercícios de 2014 2015 e 2016, no entendimento de que foi preterido o direito de audição prévia relativamente ao projecto de relatório de inspecção, por falta de notificação para o referido efeito, vício que considerou ter-se repercutido nos actos subsequentes, designadamente, no relatório de inspecção e nas liquidações impugnadas.

Para assim concluir, considerou que, não obstante ter sido provado que a correspondência destinada à notificação da ora recorrida para exercer o direito de audição prévia sobre o projecto de relatório, no âmbito de acção inspectiva em curso foi remetida para o endereço que consta como sendo a sede da impugnante, através de carta registada (conforme registo e carimbo de aceitação dos CTT resultante do ponto 6 dos factos provados), no caso dos autos, não se podia atribuir a tal registo uma presunção iuris tantum, por não se ter provado que a referida correspondência foi colocada à disposição do notificando.

Considerando que tal prova cabia à AT e não revelando os autos que tenham sido cumpridas todas as formalidades necessárias para que se pudesse extrair a presunção de notificação, concluiu o Tribunal a quo pela existência de vício procedimental anterior às liquidações impugnadas, de falta de notificação para audiência prévia, que afectava a génese do relatório inspecção e as liquidações subsequentes.

A Fazenda Pública não se conforma com o decidido, recuperando neste recurso a alegação de que a sentença efectuou errada interpretação e aplicação do artigo 43.º, n.º 1, do RCPITA, mais concretamente do alcance da presunção de notificação que aí vem prevista. Alega para tanto que, nos termos do artigo 43.º. n.º 1 do RCPIT, comprovada a remessa da correspondência para o domicílio fiscal, decorre a presunção de que foram notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários.

Mais alega que a referida norma estabelece que se faça prova da remessa da carta registada para o sujeito passivo e não a colocação à sua disposição, uma vez que a notificação se presume realizada mesmo que ocorra a sua devolução.

Se se presumem notificados os destinatários quando tenha havido devolução da carta com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou que o destinatário está ausente em parte incerta, ainda que a carta registada não tenha sido devolvida, impõe-se presumir também, neste caso, a notificação. Concluindo que importa considerar a perfeição das notificações no âmbito do procedimento de inspecção.

A recorrida contra-alega que, em face da factualidade apurada nos autos e interpretando o artigo 43.º, n.º 1 do RCPITA, verificamos que a presunção de notificação opera nos casos em que haja devolução da correspondência. No caso em preço não houve devolução da correspondência, por conseguinte a produção não pode operar.

Desde já se adianta que o recurso está votado ao insucesso.

Pretende a recorrente obter a aplicação da presunção estabelecido no artigo 43.º. n.º 1 do RCPITA, apesar de não se demonstrar a devolução da correspondência em causa.

Vejamos.

Dispunha o artigo 43.º do RCPITA na redacção vigente à data dos factos:

«1 - Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, a comunicação dos serviços postais para levantamento de carta registada remetida pela administração fiscal deve sempre conter, de forma clara, a identificação do remetente.

3 - A violação do disposto no número anterior só impede o funcionamento da presunção mediante exibição da comunicação dos serviços postais em causa.

4 - O disposto no n.º 1 não impede a realização de diligências pela administração tributária com vista ao conhecimento do paradeiro do sujeito passivo ou obrigado tributário.»

Para que se possa presumir a notificação do destinatário dos actos praticados no âmbito do procedimento de inspecção, importa que se faça a prova de que a correspondência foi efectuada por carta registada, prova que consta dos autos.

No entanto, ao contrário do que defende a recorrente, não basta tal prova.

Sendo questionado pelo destinatário desde a reclamação graciosa, que alguma vez tenha recebido o expediente postal em causa e que tenha sido remetido aviso para o levantamento da carta registada, a que acresce a circunstância concreta da ausência da devolução da carta registada, impunha-se à AT diligenciar pela obtenção, não só da prova do registo, o que logrou fazer através do recibo de aceitação, como também de que foi cumprido o circuito legalmente previsto relativo à distribuição postal consubstanciado na apresentação do recibo de entrega, conforme previsto no artigo 28.º, n.º 4 do Regulamento do Serviço Público de Correios (RSPC). Tal prova poderia ter sido obtida através do sítio dos CTT nos 18 meses seguintes à data do registo.

Inexistindo recibo de entrega ou informação sobre a efectiva recepção da correspondência em causa, ou sequer, qualquer outro documento comprovativo ou informação sobre o destino que lhe foi dado conforme previsto no artigo 6.º do RSPC, não se prova que a correspondência foi colocada na esfera de conhecimento e à disposição do seu destinatário, ocorrendo assim a falta de notificação para o exercício do direito de audição preterição que impõe a anulação dos actos subsequentes como decidido pelo Tribunal recorrido.

Nem se pode afirmar que a recolha da prova era difícil, pois, no caso dos autos, o registo da notificação do projecto de relatório ocorreu em Novembro de 2017 e a reclamação graciosa foi autuada em 08/05/2018, pelo que, quando foi alegada pela primeira vez a falta de envio de aviso postal, ainda não haviam decorrido 18 meses (prazo em que os CTT mantêm a informação disponível). Ora, a actuação atempada da AT, no âmbito da instrução da reclamação graciosa, poderia permitir apurar o que sucedeu com a carta. A obtenção de tal prova estava ao alcance da AT, atento o princípio do inquisitório, sendo certo que era do seu interesse obtê-la com vista a permitir comprovar a validade das notificações em causa.

No âmbito do procedimento inspectivo, provado o envio de carta sob registo, a presunção que decorre do artigo 43.º do RCPITA apenas funciona nos casos «em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta» (sublinhados nossos), o que não sucede no caso dos autos, como se concluiu na sentença.

Na sentença recorrida o Tribunal fundamentou a decisão do seguinte modo: «[s]e é certo que o registo de expedição dessas cartas vale nos termos legais para operar a presunção estabelecida no art. 43º do RCPIT, o certo é que sendo colocado em causa pelo sujeito passivo/impugnante, o efetivo recebimento dessas cartas, alegando não terem sido colocadas à sua disposição, tal presunção não pode operar automaticamente.

E, se tal presunção não pode operar dado não estar verificado o disposto no nº 1 do art. 43º do RCPITA, também não é possível trazer à colação o regime estabelecido no CPPT, especificamente os arts. 38º e 39º, dado que tal regime não é aplicável no âmbito do procedimento de inspeção, em matéria de perfeição das notificações, tal como referimos supra.

Ora, se a presunção de notificação não opera, atento o disposto no art. 43º, nº1 do RCPITA, cabia à A.T. o ónus da prova de que colocou ao alcance do destinatário aquela missiva. E, dos autos não resulta que tal prova tenha sido feita.

Note-se que, só após realizada essa prova, por banda da A.T., operava então a presunção de notificação estabelecida no art. 43º, nº 1, do RCPIT.

In casu, cabia à A.T., complementarmente à junção do recibo da expedição da carta sob registo, emitido e entregue ao remetente pelos CTT, comprovar pelos registos informáticos dos CTT (prints de pesquisa registo do site oficial dos CTT) e/ou outros ao seu alcance, a emissão, distribuição e entrega da correspondência.

(…)

No caso concreto, apenas com a prova do envio da carta “recibo de aceitação” e com a prova de que a mesma foi colocada ao alcance do destinatário “recibo de entrega” é que poderá funcionar a presunção do n.º 1 do artigo 43.º do RCPIT, daí a redação do nº 1, que refere “em que tenha havido devolução daquela com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta”, inculcando a ideia de que é necessária a prova da colocação ao alcance do destinatário, para que se considere a notificação perfeita.

Realizada essa prova, pertencia então ao destinatário o ónus de demonstrar que, apesar dos comprovativos dos registos, não chegou a receber as cartas.

In casu, impendia sobre a A.T. o ónus de requerer aos serviços postais (CTT) a informação sobre «a efetiva receção» ou “recibo de entrega” da correspondência, ou como também se estabelece no art. 6.º do RSPC, qualquer outro «documento comprovativo» do destino que lhe foi dado.

É que o verdadeiro alcance do disposto no art. 43º do RCPIT, indica claramente que a lei quer atribuir ao registo uma presunção juris tantum , desde que se prove a remessa e a colocação à disposição da carta registada, o que significa que o ónus de demonstrar a correta efetivação da notificação cabe à A.T.. Apenas, realizada tal prova por parte da A.T., poderá então funcionar a presunção do art. 43º, nº1 do RCPIT.»

Em face do regime jurídico aplicável, supra explanado e tendo presente a instrução realizada pelo Tribunal recorrido, conforme determinado, outra conclusão não poderia ser alcançada.

Uma última nota sobre a jurisprudência de que se socorre a recorrente em abono da sua tese não são aplicáveis ao caso.

Se não vejamos: no Acórdão proferido no processo n.º 01181/11 de 16/05/2012, discutia-se no âmbito de processo de oposição à execução fiscal, a alegação de que a dívida exequenda era inexigível, pelo facto de não ter sido notificada validamente para pagamento voluntário das liquidações em cobrança, estando em apreciação o regime previsto no artigo 39.º, n.º 1 do CPPT. Consistindo a questão a resolver a de determinar se o registo postal da carta que contém a notificação do imposto apenas pode ser provado pelo recibo emitido e entregue ao remetente pelos CTT ou também pode ser demonstrado por outros meios de prova, designadamente os registos informáticos da emissão, distribuição e entrega daquela correspondência existentes nos respectivos serviços.

No Acórdão proferido pelo STA no processo n.º 0347/10.8BEPRT 0615/17 de 17/10/2018 embora estivesse também em causa a notificação para o exercício do direito de audição relativamente ao projecto de relatório final no procedimento de inspecção tributária efectuada por carta registada, a circunstância de se ter provado que a devolução da carta ocorreu porque o destinatário, apesar de lhe ter sido deixado aviso no seu domicílio fiscal para reclamar a carta na estação dos correios, não o fez, ditou solução diferente.

Por fim, o Acórdão proferido pelo TCA SUL no processo n.º 9477/16.1BCLSB, datado de 11/04/2019, também não é aplicável ao caso pois trata da prova de facto negativo, consubstanciado no não pagamento ou de não ter sido posto à disposição o valor ali em causa em 1990, em nada se relacionando com o tema em causa nos presentes autos.

Impõe-se assim, negar provimento ao recurso.

I – A devolução da carta registada destinada à notificação do projeto de relatório, opera a presunção de notificação de quem demonstra, com a sua atuação, inércia ou desinteresse em receber a comunicação que os serviços lhe remeteram, nas situações contempladas no artigo 43º, nº 1 do RCPITA, ou seja, com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta;

II – Provando-se que os objectos postais em causa (contendo o projecto de relatório e o relatório final) foram remetidos por correio postal registado, para a sede do sujeito passivo pela prova da aceitação pelos CTT, sem que tenha havido devolução de tal expediente postal e alegando o sujeito passivo não ter recebido qualquer aviso ou notificação, na falta de prova por qualquer meio da recepção de tal correspondência, não pode operar-se a presunção prevista na referida norma;

III – Inexistindo recibo de entrega ou informação sobre a efectiva recepção da correspondência em causa, ou sequer, qualquer outro documento comprovativo, ou informação sobre o destino que lhe foi dado conforme previsto no artigo 6.º do RSPC, não se prova que a correspondência foi colocada na esfera de conhecimento e à disposição do seu destinatário, ocorrendo assim a falta de notificação para o exercício do direito de audição preterição que impõe a anulação dos actos subsequentes.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Após trânsito, informe o processo n.º 659/18.2T9MFR que corre termos no Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa Oeste, Juízo Central Criminal de Sintra - Juiz 3.

Lisboa, 9 de Janeiro de 2025.