| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Impugnação Judicial n.º 1933/09.4BELRS, deduzida por A… e B… contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 4 de outubro de 2022 que, julgando-a improcedente, manteve a liquidação adicional de IRS n.º 2006.5000078996, relativa ao ano de 2002.
A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que não se verificou a caducidade do direito à liquidação; que a prescrição da dívida tributária não era de conhecer no processo de impugnação judicial; que o ato de liquidação se encontra devidamente fundamentado; que as despesas com aquisição de materiais de construção civil e prestação de serviços de construção civil, contabilizadas pelo impugnante marido, não podem ser aceites como custo fiscal da sua atividade, por não ter ficado demonstrado que este partilhava os encargos do escritório arrendado em nome da impugnante mulher na Sertã, nem qual a extensão das obras realizadas na cave; e que as despesas relativas a deslocações de funcionárias, contabilizadas pela impugnante mulher através de documento interno sem qualquer suporte documental, constituem despesas não documentadas sujeitas a tributação autónoma.
Inconformados, os Sujeitos Passivos recorreram, tendo formulado as seguintes conclusões:
a) A sentença desvalorizou a prova testemunhal, sem que tivesse feito uma análise crítica consistente, conforme os articulados de 3.º a 11.º;
b) O julgador não foi o inquiridor, conforme o articulado 6.º;
c) A escrita organizada dos 2 impugnantes tem a presunção de veracidade, e nunca foi colocada em causa pelo RIT, cf. Articulados 12.º a 14.º;
d) Todos os encargos [incluída a formação] estão devidamente escriturados, e encontram-se provados, sem necessidade de prova testemunhal;
e) Todas as obras [materiais e prestações de serviços] foram executadas e pagas;
f) Verifica-se a insuficiente fundamentação do RIT e a falta de fundamentação da liquidação, c. f. articulados 22.º e 23.º;
g) É nula a notificação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, por não indicar em que qualidade decidiu, c. f. articulados 24.º a 26.º;
h) A sentença foi objeto de erro de julgamento da matéria de facto e de direito;
i) O próprio TT teve posição contrária à decisão, conforme os articulados n.º 18 e 19.º;
j) Os impugnantes são casados um com o outro, e os bens são comuns - c. f. alínea a) art.º 1724.º do CC;
k) Entendemos que o pedido formulado na petição inicial de impugnação deverá ser apreciado e decidido;
* A Administração não ofereceu resposta. * A Exma. Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, por considerar que “os Recorrentes, embora questionem, genericamente e em termos conclusivos, a decisão sobre a matéria de facto, com a qual alegam não se haver conformado, não impugnam qualquer ponto da matéria de facto dada como provada, não pediram a alteração dos factos dados como provados, nem questionaram que inexistam factos não provados com interesse para a decisão da causa”, não tendo cumprido “o ónus de impugnação imposto pelo artigo 640.º do Código de Processo Civil”.
Quanto ao julgamento da matéria de direito, entende que “os argumentos esgrimidos na Motivação de Recurso não são de molde a levar à alteração do decidido”, concluindo que, quanto às obras no escritório da Sertã, o impugnante marido não logrou demonstrar “que partilhava os encargos desse escritório com a impugnante mulher” e, quanto às despesas de deslocação das funcionárias, que a impugnante mulher “teve oportunidade de juntar os documentos suporte do documento interno em causa nos autos” em várias fases do procedimento “e não logrou fazer”.* Atentas as conclusões do Recurso, as questões a decidir são, então, as de saber:
- Se foi violado o princípio da plenitude da assistência do juiz, por o julgador não ter sido o inquiridor;
- Se a sentença errou no julgamento da matéria de facto, por ter desvalorizado a prova testemunhal sem ter feito uma análise crítica consistente;
- Se a sentença errou ao não aceitar como custo fiscal da atividade do Sujeito Passivo marido as despesas com a aquisição de materiais de construção e com a realização das obras de construção civil na cave do escritório da Sertã;
- Se a sentença errou ao não aceitar como custo fiscal as despesas de deslocação das funcionárias;
- Se a sentença errou ao considerar que a liquidação se encontra suficientemente fundamentada;
- Se a sentença errou ao não considerar nula a notificação do despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico.* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que:
1. O sujeito passivo “A” A… tem atividade de comissionista/mediador de seguros e encontra-se enquadrado na Categoria “B” do CIRS, com contabilidade organizada por opção, e isento de IVA, nos termos do disposto o art.9º do CIVA,
Cf. fls. 53 do Processo de Reclamação Graciosa apenso;
2. O sujeito passivo “B” B… tem como atividade principal «Técnica de Contas» em várias empresas e como segunda atividade comissionista/mediador de seguros e encontra-se enquadrado na Categoria “B” do CIRS, isenta de IVA por força do art.9º do CIVA para esta atividade de comissionista e no regime normal trimestral para a atividade principal sendo a sua contabilidade por exigência informatizada,
Cf. fls. 53 do Processo de Reclamação Graciosa apenso;
3. Em 23.10.1990 foi celebrado Contrato de Arrendamento entre C… na qualidade de senhorio e a impugnante mulher B… na qualidade de inquilina, casada, relativo à cave, e rés do chão designada por Fração “A” do prédio urbano destinado a comércio e habitação, sito na Rua …………………………………, freguesia e concelho da Sertã, prevendo na Cláusula 5.ª que «o presente arrendamento destina-se a prestação de serviços de seguros e contabilidade», importando a renda, no montante de € 372,51,
Cf. Dos. 2 e 3 Proc.º do Rec. Hierárquico apenso;
4. O recibo da renda do locado n.º 5/2002, no montante de € 438,24 e respetiva retenção na fonte de € 65,73, no valor total de € 372,51 encontra-se emitido em nome da impugnante mulher B…,
Cf. Doc. 3 junto com o Rec. Hierárquico;
5. Em 31.12.2002 os impugnantes tinham a sua residência e estabelecimento estável na Quinta …………………………………., Vila Franca de Xira, embora exerçam a sua atividade noutros locais, designadamente em Samora Correia e na Sertã,
(Facto não contestado);
6. No âmbito das suas atividades os sujeitos passivos emitem recibos Mod-6 Categoria “B” do IRS, no recebimento das prestações de serviços,
Cf. fls. 53 e de 57 a 82 do Processo de Reclamação Graciosa apenso;
7. No exercício de 2002 o impugnante A… prestou serviços de mediação de seguros às empresas que constam das declarações anuais de rendimentos, direcionadas para a Rua …………….., Sertã, Largo ………………… Samora Correia e Av. ………., 2600-274 Vila Franca de Xira,
Cf. fls.61 a 79 do Processo de Reclamação Graciosa apenso;
8. No ano 2002 o impugnante A… adquiriu às empresas “CC…, Lda” e “EE…, Lda.”, com sede na Sertã, diverso material de construção identificado nas faturas emitidas em seu nome e direcionadas para Rua ……………………..Sertã,
Cf. fls. 89 a 104 do Processo de Reclamação Graciosa apenso;
9. No mesmo ano A… pagou serviços de construção civil às empresas “RR…, Lda” e “MM,…Lda”, ambas com sede na Sertã,
Cf. fls.110 e 111 do Processo de Reclamação Graciosa apenso;
10. Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI200600914 datada de 24.10.2005 “Pnait” 314 e da Nota de Serviço Interna NSI n.º 91 de 17.04.2004, foi realizado um procedimento inspetivo interno que teve como objeto a análise da situação tributária dos impugnantes, em sede de IRS, no exercício de 2002 quando foi detetado pelos serviços da AT que pela declaração de rendimentos apresentada teriam um reembolso, no montante de € 18.526,45
– Cf. fls. 90 dos autos e fls. 52 e 53 do Processo de Reclamação Graciosa apenso;
11. A realização daquele procedimento inspetivo teve como fundamento o facto de os serviços de inspeção tributária (SIT) terem constatado que “(…) foi contabilizado na conta 44.1 – Obras em curso, o valor de €4.397,07, respeitante a aquisição de materiais de construção civil, nos meses de janeiro, fevereiro, março e abril. No final do ano aquele valor foi transferido para uma conta de custo #62292 – Diversos. Os materiais comprados são tijolos, areia do rio, cimento, ferro, banheira, bases de chuveiros, fugas de chaminé(condutas) etc.. Estes materiais foram comprados em lojas da Sertã, e as faturas foram emitidas em nome do contribuinte com a seguinte morada: Rua ……………….., Sertã. O contribuinte tem domicílio fiscal na morada; Rua ……………. em Vila Franca de Xira e o escritório na Av.ª ………., também em Vila Franca de Xira. As despesas no escritório de Vila Franca de Xira, no exercício em análise, ascenderam a €6.904,32 (renda do estabelecimento, água, comunicações, CTT, etc.),
Cf. fls. 54 do Processo de Reclamação Graciosa apenso;
12. Os SIT efetuaram as seguintes correções à contabilidade dos sujeitos passivos, «Não é de aceitar como custo fiscal os valor de €4.397,07 respeitante a despesas de compras de materiais de construção, uma vez que os mesmos não estão relacionados com a atividade exercida, nem se consideram custos comprovadamente indispensáveis à obtenção de proveitos (…) Pelo mesmo motivo referido na aliena anterior, não é de aceitar como custo fiscal o valor de €6.492,95, contabilizado na conta 622372 – Outros , respeitante a despesas de aquisição de materiais de construção civil: areia do rio, cimento, blocos de cimento, rodapé, cimento cola, bases de chuveiro e também mão de obra»,
Cf. fls. 54 do Processo de Reclamação Graciosa apenso;
13. Também não foram aceites pelos SIT as despesas relativas à atividade exercida pelo sujeito passivo “B” no que respeita a: «Foi contabilizado na conta 622981 – Outros Fornecimentos e Serviços – Seguros, o valor de €7.731,37 e na conta 622982 – Outros Fornecimentos e Serviços – Contabilidade, o valor de €7.731,77. Estes valores foram contabilizados pelo documento interno n.º33 de 31.12.2002.
(…)
O histórico do documento é o seguinte: Deslocação da F… e D… a reuniões de seguros e área da formação da contabilidade – Castelo Branco/Covilhã/ Porto/ Coimbra/ Lisboa/ Guarda.
O documento não se encontra devidamente documentado, dado que não indica os dias dos meses em que ocorreu a formação, os quilómetros percorridos nesses dias, bem como o percurso efetuado para chegar às localidades, identificação das viaturas dos funcionários e também não informa concretamente o tipo de formação efetuada. O mesmo documento é respeitante a dois funcionários, desconhecendo-se os quilómetros percorridos por cada um.
Por outro, lado foram contabilizados nos meses de abril, maio, outubro, novembro e dezembro do ano 2002, quilómetros efetuados pelos funcionários no valor total de €4.125,95. O contribuinte acresceu ao resultado líquido do exercício, 20% daquele valor que corresponde a €825,19, de acordo com o previsto no art.42º, n.º 1, al. f) do CIRC.
Não é de aceitar como custo fiscal, o valor de €15.462,74 (=7.731,37+7.731,37) pelo mesmo não se encontrar devidamente documentado. (…)»
Cf. fls. 54 do Processo de Reclamação Graciosa apenso;
14. Em consequência das correções efetuadas, em sede de ação de inspeção, foi emitida, em 22.04.2006, uma liquidação adicional n.º 2006 500078996 que apurou um rendimento global de €157.920,00, um valor de imposto relativo a tributações autónomas, no montante de €8.830,09, uma coleta líquida de €54.135,79 que subtraída das retenções na fonte efetuadas resulta um imposto a pagar de €3.805,12,
(facto não contestado);
15. Através do ofício n.º 041286 de 28.05.2008 foi emitido em nome do impugnante A… a decisão final de indeferimento da Reclamação Graciosa oportunamente deduzida pelos impugnantes com os fundamentos que se dão por reproduzidos,
Cf. fls. 146 a 157 do Processo de Reclamação Graciosa apenso;
16. Em 30.08.2008 os Impugnantes deram entrada na Direção de Finanças de Lisboa de Recurso Hierárquico deduzido do Despacho de Indeferimento da Reclamação Graciosa com os fundamentos que se dão por reproduzidos, juntaram 5 documentos e arrolaram 3 testemunhas,
Cf. fls. 26 a 55 do processo de Rec. Hierárquico apenso;
17. A residência dos impugnantes no ano de 2002 era na Sertã na Rua …………………., mas, o domicílio fiscal era em Vila Franca de Xira,
Cf. depoimento unânime das testemunhas;
18.
Em 2002 o escritório dos impugnantes era situado na Rua …………………………na Sertã e composto por Rés do Chão e Cave sendo o Rés do Chão dividido em duas partes – uma para mediação de seguros e outra para a elaboração das contabilidades, Cf. depoimento unanime das testemunhas;
19. O impugnante A… apenas exercia a mediação de seguros e a impugnante B… exercias as duas atividades - seguros e contabilidade,
Cf. depoimento unanime das testemunhas;
20. Em 2002 foram realizadas obras de construção civil na cave tendo sido efetuada uma divisão do anterior espaço amplo e transformando-a em arquivo, construído um posto de trabalho e uma casa de banho completa com banheira,
Cf. depoimento unanime das testemunhas;
21. As obras incluíram a divisão do espaço com uma parede e esta com janelas junto ao teto, construção de um teto falso, a colocação de chão novo, rodapés e pintura,
Cf. depoimento unanime das testemunhas;
22. Em 2002, a impugnante mulher B… tinha duas trabalhadoras de nomes D… e F… a exercerem funções de escriturárias no escritório da Sertã,
Cf. Doc. 4 e 5 junto com o Rec. Hieraraquico;
23. Através do oficio n.º 2080 de 21.07.2022 o Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira-1 veio informar o seguinte:
«(…)
- O processo de execução fiscal 1597200601024884 foi instaurado em 24-06-2006.
- Em 24-07-2006 foi efetuada a citação postal (citação com registo RP298874482PT), cujo averbamento é efetuado eletronicamente, verificando-se o recebimento por consulta ao Sistema Eletrónico de Citações e Notificações (SECIN).
- Em 27-07-2006 vem o sujeito passivo ao processo, solicitar qual o montante da garantia a prestar para suspensão do mesmo no âmbito da Reclamação Graciosa apresentada.
- Em 17-08-2006 foi o sujeito passivo notificado, nos termos do n° 2 do art.169º do CPPT, do valor da garantia a prestar, por carta registada com aviso de receção (R0550258745PT), tendo o AR sido assinado em 18-08-2006.
- Em 23-08-2006, apresenta o sujeito passivo uma relação de bens oferecidos para garantia, tendo-se verificado a extinção do processo, em 12-08-2006, central e automaticamente por compensação, nos termos do art. 89º do CPPT.
Mais se informa que o PEF não sofreu paragem por período superior a um ano. (…)»
24. O Escritório dos impugnantes sito na Sertã tem a designação de «OO…, Lda» - B…– A… – Rua ……………………….., Sertã – Telef. ……… Fax ………, Telem: ………, e também «OO…, Lda » – A…/ B… Sede: Quinta ……………………. * Vila Franca de Xira Tel. ……… e Escr.: Rua …………………………………………….Sertã, Tel ………. – Fax ………,
Cf. fls. 11 do Processo de Reclamação Graciosa apenso e Anexo 5 junto ao Relatório de Inspeção;
B) DOS FACTOS NÃO PROVADOS
Não se mostrou provado nos autos que:
a) As funcionárias D… e F… se deslocavam alternadamente às ações de formação de Ciclo para traçar os respetivos objetivos trimestrais e ainda para as ações de formação dos ramos de seguros;
b) As mesmas funcionárias visitavam clientes do escritório duas a três vezes por semana para efetuarem a cobrança dos seguros e para recolher elementos para as contabilidades que eram efetuadas no escritório;
c) As deslocações efetuadas por estas funcionárias em viatura própria eram pagas através dos quilómetros por elas percorrido;
d) Os quilómetros percorridos nas deslocações das funcionárias eram objeto de elaboração de um mapa mensal que a empresa pagava;
Não se provaram outros factos com relevância para a decisão a proferir.
Motivação.
A convicção do Tribunal, baseou-se na análise crítica da prova produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos pelas partes e nos documentos constantes do PAT apenso, que não foram impugnados, conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório bem como da prova testemunhal produzida nos autos.
As testemunhas D…, escriturária na empresa e agora chefe de secção na área da contabilidade na empresa da impugnante «AA…,Lda.» entrou em 1999 e presenciou os factos em 2002.
F…, Escrituraria em seguros na empresa dos impugnantes, já em 2002.
H…, Técnica de contas por conta da empresa da SS…, Lda da impugnante e começou a trabalhar na empresa através do Centro de Emprego e, em 2002 ficou a trabalhar definitivamente com a B….
Afirmaram ao tribunal que em 2002, os impugnantes tinham residência na Sertã na Rua …………………………, mas, o domicilio fiscal era em Vila Franca de Xira. Tinham casa na Sertã junto ao Castelo. Inicialmente viviam num prédio ao lado do escritório só depois compraram uma casa na Sertã. O escritório da Sertã é arrendado ao tio do A… na Rua ……………………….. No escritório da Sertã havia duas atividades: uma ligada à contabilidade e outra de mediação de seguros. A B… tinha as duas atividades e o A… só a mediação de seguros. O espaço físico do escritório era um, rés do chão - espaço amplo e duas casas de banho onde funcionam os serviços. A Cave era um espaço amplo onde e, em 2002 foram efetuadas obras para a criação um arquivo e criação de outro posto de trabalho e uma casa de banho. Foi feita uma divisória desse espaço e por cima tem janelas para ter luz das janelas já existentes na cave para a rua. Uma porta de acesso e uma casa de banho nova com lavatório, sanita e banheira, azulejos e chão novo. A formação era marcada pelas companhias de seguro em Castelo Branco ou às vezes na Covilhã, de manhã ou tarde, a nível da contabilidade era quase o dia completo. Andavam cerca de 70 quilómetros ou seja 140 ida e volta. Nessa altura utilizavam muitas vezes carro próprio.
A empresa pagava os quilómetros e por vezes o almoço. Muitas vezes a companhia de seguros pagava as refeições. Afirmou a segunda testemunha que para além de Castelo Branco não foi a mais formações. A nível dos seguros era frequente de três em três meses a formação de ciclo quase o dia todo. As outras formações dos ramos de três em três meses. O que faziam era na área da Sertã muitas vezes vistas a clientes para buscar documento para a contabilidade, na área de seguros fazer a cobrança. Mais informaram que apuravam os quilómetros ao final do dia que tinha feito com o seu carro e depois no final do mês fazia um mapa dos mesmos. O pagamento das respetivas verbas era efetuado através dos documentos apresentados e variava de mês para mês.
O tribunal não valora os depoimentos das testemunhas relativamente à correção das despesas de formação de seguros por se mostrarem contraditórios com as declarações escritas da sua entidade patronal, em sede de procedimento inspetivo, bem como com o histórico do documento contabilizado e ainda por não existir junto aos autos qualquer documento interno ou externo alusivo a materialidade de tais situações.
Os factos considerados não provados foram assim considerados por ausência total de documentos comprovativos e por contradição com as declarações prestadas pela impugnante B… relativamente às deslocações, nomeadamente, no que respeita aos locais de formação, uma vez que as colaboradoras afirmaram ao tribunal que apenas se deslocavam a Castelo Branco ou Covilhã e a impugnante informou a inspetora tributária do seguinte: «elas têm de se deslocar aos mais diversos locais e com certa frequência (Guarda, Coimbra, Lisboa Viseu, Porto, Vila Nova da Feira, Aveiro, Castelo Branco) depende dos locais onde são feitas as reuniões.» Cf. Anexo 5 junto ao RIT.
*
Vejamos, pois:
QUANTO À VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA PLENITUDE DA ASSISTÊNCIA DO JUIZ:
Na conclusão B), os Recorrentes alegam que o Juiz que proferiu a sentença não foi o mesmo Juiz que dirigiu a diligência de inquirição de testemunhas.
Dispõe o artigo 114.º do Código do Procedimento e de Processo Tributário, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro, que “Não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de prova necessárias, as quais são produzidas no respetivo tribunal, aplicando-se o princípio da plenitude da assistência do juiz”.
Este princípio encontra-se plasmado no artigo 605.º do Código de Processo Civil, cujo n.º 3 estatui que “O juiz que for transferido, promovido ou aposentado conclui o julgamento, exceto se a aposentação tiver por fundamento a incapacidade física, moral ou profissional para o exercício do cargo ou se for preferível a repetição dos atos já praticados em julgamento”, sendo que – n.º 4 – “Nos casos de transferência ou promoção, o juiz elabora também a sentença”.
Pretendeu, assim, o legislador introduzir em 2019, no contencioso tributário, o princípio de que o Juiz que dirige a diligência de inquirição das testemunhas deve ser o mesmo que elabora a sentença.
Ora, nos termos do artigo 13.º, n.º 1, alínea a), daquela Lei n.º 118/2019, as alterações efetuadas pela presente lei ao Código de Procedimento e de Processo Tributário, são imediatamente aplicáveis, com exceção às normas reguladoras do processo de impugnação (exceto as alterações introduzidas no artigo 105.º) que só se aplicam aos processos de impugnação que se iniciem após a data de entrada em vigor da presente lei.
Finalmente, por força do artigo 14.º da mesma Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro, esta entrou em vigor 60 dias após a sua publicação, ou seja, no dia 17 de novembro de 2019.
Pelo que se impõe concluir que no processo de Impugnação Judicial, a obrigação de o Juiz que dirigiu a diligência de inquirição de testemunhas ser o Juiz que elabora a sentença só existe nos processos iniciados após o dia 16 de novembro de 2019.
No caso dos autos, a Impugnação Judicial foi instaurada em 2009, antes da entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, pelo que o princípio da plenitude da assistência do Juiz não é, aqui, aplicável.
Pelo que à míngua de qualquer nulidade ou irregularidade processual, a razão não está, aqui, com os Recorrentes.* QUANTO AO ERRO NO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO:
Os Recorrentes advogam que “a sentença desvalorizou a prova testemunhal, sem que tivesse feito uma análise crítica consistente” – conclusão A) – e que a sua contabilidade goza de “presunção de veracidade e nunca foi colocada em causa pelo RIT” – conclusão C).
Mais sustentam que todos os encargos, incluída a formação, “estão devidamente escriturados, e encontram-se provados, sem necessidade de prova testemunhal”, pelo que “A sentença foi objeto de erro de julgamento” – conclusão H).
A Exma. Magistrada do Ministério Público considera, no ponto, que “os Recorrentes, embora questionem, genericamente e em termos conclusivos, a decisão sobre a matéria de facto, com a qual alegam não se haver conformado, não impugnam qualquer ponto da matéria de facto dada como provada, não pediram a alteração dos factos dados como provados, nem questionaram que inexistam factos não provados com interesse para a decisão da causa”, pelo que “Não cumpriram o ónus de impugnação imposto pelo artigo 640º do Código de Processo Civil”.
Vejamos.
Relativamente à ausência de análise crítica da prova:
Como é sabido, “As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos” – artigo 341.º do Código Civil -, sendo que na sentença o Juiz deve discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões - artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Pretendeu, assim, o legislador atribuir ao Juiz, no âmbito da sua atividade probatória, além das competências para fixar os meios de prova (definir o meio de prova adequado para demonstrar a realidade do facto) e ordenar a produção da prova (a recolha dos elementos probatórios), o poder para valorar a prova produzida (fixar a matéria de facto, discriminando os factos provados dos não provados com a devida fundamentação).
A valoração da prova é, por regra, apreciada livremente; apenas no caso de a lei exigir formalidade especial, os factos só puderem ser provados por documento ou já se encontrarem plenamente provados é que aquele sistema de prova livre é substituído pelo sistema de prova legal – cfr. o artigo 607.º, n.º 5, do Código de Processo Civil.
A livre apreciação da prova pelo Juiz não significa, no entanto, que é admissível que este discrimine a matéria provada da não provada de forma arbitrária, sem suporte em meios probatórios ou contra as provas constantes do processo. O Juiz está obrigado a fundamentar a sua decisão quanto à matéria de facto, pelo que a valoração da prova produzida implica, então, a sua apreciação crítica, isto é, a exposição do processo racional e lógico pelo qual o Tribunal, em relação a cada um dos factos discriminados, o considerou provado ou não provado.
Por outro lado, o sistema de livre apreciação da prova não exige ao Juiz que, para dar um facto como provado, crie uma certeza absoluta sobre a sua verificação. Este sistema dá autonomia ao Juiz para criar a sua convicção, a partir da sua experiência e das regras da lógica, sobre a probabilidade de o facto ter ocorrido. Assim, se a prova for idónea a justificar uma certeza relativa, que não absoluta, de que o facto ocorreu, o Juiz deve fundamentar porque é que criou a convicção de ser provável que o facto se verificou.
Deste modo, a sentença demonstrará que o litígio que foi apresentado ao Tribunal é composto adaptando a vontade abstrata da lei ao caso particular, cuja construção é sindicável pelas partes, e não por mera imposição da vontade do juiz.
No caso de a fundamentação da sentença estar aquém do exigido pela lei, as consequências são diferentes consoante a decisão seja totalmente omissa quanto à motivação, ou esta se apresentar apenas deficiente ou errada. Com efeito, no extremo, a não especificação dos fundamentos de facto da decisão, entendida como a ausência total de fundamentação da matéria de facto, constitui causa de nulidade da sentença, enquanto “a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade” – cfr., mutatis mutandis, Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, vol. V, Coimbra Editora, 1981, nota 3 ao artigo 668.º.* No caso dos autos, os Recorrentes colocam em xeque a valoração do depoimento das testemunhas efetuadas pelo Tribunal de 1.ª Instância. Alegam que que “a sentença desvalorizou a prova testemunhal, sem que tivesse feito uma análise crítica consistente” – conclusão A) –, uma vez que não vêem onde estão as contradições invocadas na fundamentação da matéria de facto – artigos 3.º a 5.º da alegação de Recurso -, sendo que – artigo 7.º da mesma alegação - “Os testemunhos foram prestados precisamente pelas pessoas que auferiram os rendimentos colocados em causa, e era só isso que estava em causa. E daí a razão de ciência. E, ainda, o depoimento da impugnante não o contradiz. Pois é um depoimento genérico, possivelmente como terá sido colocada a questão. Devemos ter em conta que os boletins itinerários são um impresso exclusivo da INCM e só são de aplicação aos funcionários da administração pública. Podem ser feitos outros impressos não exclusivos da INCM nomeadamente para gestão do próprio contribuinte”.
Vejamos, então, se podemos apreciar a invocação desta insuficiente fundamentação, por ausência de análise consistente, e, em caso de resposta afirmativa, se ele existe.* Nos termos do artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”
Como logo resulta da sua epígrafe (Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto), foi intenção do legislador impor o cumprimento de uma faculdade ao Recorrente para conseguir colocar em crise a decisão da matéria de facto fixada na sentença como provada ou não provada.
Tal ónus consiste em especificar obrigatoriamente 1) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, 2) os concretos meios de prova produzidos que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, e 3) a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada.
Quanto àquela alínea b), acresce que, por força do disposto no artigo 640.º, n.º 2, alínea b), do CPC, “Quando os meios de probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevante”.
Se o Recorrente cumprir este triplo ónus, pode impugnar a matéria de facto fixada na sentença; se não cumprir, o Recurso sobre a questão de facto deve ser rejeitado.
A opção do legislador por esta rejeição do Recurso compreende-se na medida em que foi sua intenção que o objeto do recurso ficasse bem identificado, assim como a alteração à matéria de facto pretendida, exigindo, então, que a impugnação da matéria de facto fosse concretamente impugnada e complementada pela defesa da decisão que o Tribunal ad quem deve sobre ela proferir.
Daí que caso seja perfeitamente percetível qual o objeto do recurso e qual a alteração à matéria de facto pretendida pelo Recorrente, se deva dar por cumprido o ónus previsto no artigo 640.º do CPC.* Ora, no ponto, embora as conclusões de Recurso não sejam modelares, é percetível que os Recorrentes consideram que os factos dados por não provados foram incorretamente julgados, entendendo que os mesmos devem ser dados como provados, atento o teor dos depoimentos prestados pelas testemunhas.
Todavia, não foram indicados os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Com efeito, no que respeita à prova testemunhal, incumbia à Recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, o que não foi feito, nem nas conclusões, nem nas alegações de recurso.
Pelo que, no que respeita à prova testemunhal, à míngua da indicação das passagens da gravação em que se funda o seu recurso, este deve, nesta parte, ser rejeitado.* Relativamente à presunção de veracidade da contabilidade:
Aqui, como se viu, os Recorrentes alegam que a sua contabilidade goza de “presunção de veracidade e nunca foi colocada em causa pelo RIT” e que todos os encargos, incluída a formação, “estão devidamente escriturados, e encontram-se provados, sem necessidade de prova testemunhal”.
Também aqui, ainda que com algum esforço interpretativo, é percetível que os Recorrentes consideram que os factos dados por não provados foram incorretamente julgados, entendendo que os mesmos devem ser dados como provados, atento o teor da escrituração da sua contabilidade.
Ora, no que respeita à prova documental, exige-se, nos preditos termos legais, a especificação obrigatória dos concretos meios de prova documentais que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, o que os Recorrentes não fizeram, limitando-se a alegar que os encargos estão devidamente escriturados na sua contabilidade.
Com efeito, a menção à escrituração da contabilidade é uma referência genérica a um acervo documental que não cumpre a obrigação legal de especificar o concreto meio de prova documental e, assim, comunicar ao Tribunal de 2.ª Instância a razão de se impor uma decisão da matéria de facto diferente.
Pelo que, com fundamento na falta de cumprimento dos requisitos cumulativos de que depende o recurso da decisão de matéria de facto, se impõe rejeitar, também nesta parte, o recurso.* Relativamente à modificabilidade da decisão de facto:
Nos termos do n.º 1 do artigo 662.º do Código de Processo Civil, o Tribunal Central deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se a prova produzida impuser decisão diversa.
Os pontos 15 e 16 do probatório têm o seguinte teor:
15. Através do ofício n.º 041286 de 28.05.2008 foi emitido em nome do impugnante A… a decisão final de indeferimento da Reclamação Graciosa oportunamente deduzida pelos impugnantes com os fundamentos que se dão por reproduzidos,
Cf. fls. 146 a 157 do Processo de Reclamação Graciosa apenso;
16. Em 30.08.2008 os Impugnantes deram entrada na Direção de Finanças de Lisboa de Recurso Hierárquico deduzido do Despacho de Indeferimento da Reclamação Graciosa com os fundamentos que se dão por reproduzidos, juntaram 5 documentos e arrolaram 3 testemunhas,
Cf. fls. 26 a 55 do processo de Rec. Hierárquico apenso;
O facto 15 limita-se a dar como reproduzido os fundamentos da decisão que indeferiu a Reclamação Hierárquica, e o facto 16 não identifica o documento relevante junto com o Recurso Hierárquico. Estes factos devem, então, ser reformulados, de modo a que a presente decisão seja autónoma, permitindo a qualquer interessado ter uma visão completa dos seus fundamentos sem ter de consultar qualquer outra peça processual.
Por estes motivos, aqueles factos passam a ter a seguinte redação:
15. Através do ofício n.º 041286, de 28 de maio de 2008, foi comunicada a A…, a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa que deduzira contra a liquidação adicional n.º 2006.500078996, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:
“(…)
O reclamante marido contesta a correcção referente a materiais de construção e mão-de-obra adquiridos na Sertã e aí utilizados, no total de € 10.890,02, argumentando que possui escritório na Sertã, na Rua …………………………, apresentando a declaração de início de atividade onde é indicado no quadro 20 que o domicílio fiscal é na referida morada, bem como uma folha A4 com o timbre da referida morada mas com o nome da reclamante mulher, conforme fls. 11 a 13 dos presentes autos.
No entanto, junto com a reclamação, o reclamante não apresenta qualquer outra evidência, nomeadamente: qual o imóvel, a que título é que ele faz parte da sua actividade (se é proprietário ou se é arrendado), não demonstra se o alvará é passado em nome do reclamante nem a extensão das obras, etc.
Da análise ao património do reclamante marido e da reclamante mulher não consta nenhum imóvel naquela rua da Sertã apesar de possuírem vários prédios urbanos nessa localidade, conforme fls. 134 a 145 dos presentes autos.
(…)
Para coadjuvar o que atrás ficou dito, convém referir que das facturas em questão constam 4 bases para chuveiro (tendo uma sido devolvida) e uma banheira, não sendo de crer que um escritório necessite de tal material.
Assim, não merece provimento a pretensão do reclamante.
(…)
Analisados os argumentos invocados no exercício do direito de participação na decisão, na modalidade de audição prévia, é de manter a decisão constante do projecto de decisão por os reclamantes não terem apresentado elementos novos ao processo de forma a alterar a decisão.
No entanto, cumpre-me referir o seguinte:
Os reclamantes alegam em sede de direito de audição que o prédio aqui posto em crise é arrendado. No entanto, não juntaram qualquer contrato de arrendamento, recibo ou depósito da renda, bem como autorização para fazer as obras.
(…)“
- Cfr. a decisão da Reclamação Graciosa junta com a Petição Inicial;
16. Em 30.08.2008 os Impugnantes deram entrada na Direção de Finanças de Lisboa de Recurso Hierárquico deduzido do Despacho de Indeferimento da Reclamação Graciosa com os fundamentos que se dão por reproduzidos, tendo, além do mais, junto, como documento 2, uma “fotocópia de arrendamento” emitida pelo Cartório Notarial do Concelho de Sertã, a qual se dá aqui por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:
“Arrendamento
No dia vinte e três de outubro de mil novecentos e noventa, no Cartório Notarial da Sertã, perante mim, (…) notário respectivo, compareceram como outorgantes:
PRIMEIRO – C… (…)
SEGUNDO – B… (…)
O primeiro outorgante declarou que é dono e legítimo possuidor de um prédio urbano que se destina a comércio e habitação que se compõe de cave, rés do chão e primeiro andar, com logradouro, situado no lote número …, do alvará de loteamento número ……., na Rua ……….., sito na freguesia e concelho da Sertã (…)
Que, pela presente escritura, dá de arrendamento à segunda outorgante a cave e o rés do chão do aludido prédio, designados pela fracção “A”, nos termos seguintes:
(…)“
- Cfr. o documento n.º 2 que acompanha o pedido de Recurso Hierárquico junto com a Petição Inicial;
Adita-se, como facto 16-A, o seguinte:
16-A. Em 22 de maio de 2009, a Diretora de Serviços do IRS indeferiu o Recurso Hierárquico com base nos fundamentos da proposta que aqui se dá por integralmente reproduzida e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:
“(…)
Os requerentes vieram exercer o seu direito de audição prévia em 2009-05-08, limitando-se a reiterar o anteriormente invocado e não apresentando quaisquer factos novos que nos permitam alterar o sentido ou os fundamentos da decisão inicialmente projectada e notificada:
a) Quanto à inexistência de qualquer nexo concreto entre as obras de manutenção e a actividade desenvolvida no prédio onde se encontra instalado o «escritório da Sertã», os recorrentes apenas vêm dizer que se trataram de obras «destinadas a dotar o imóvel das condições exigidas por Lei», e que a existência de três bases para duche e de uma banheira (que os recorrentes garantem terem sido aplicadas no escritório) é natural em casas de banho;
b) No que diz respeito ao facto de o contrato de arrendamento ter sido celebrado apenas pela recorrente B… e de as facturas e recibos terem sido emitidos apenas em nome do recorrente A…, nada é dito;
(…)”
- Cfr. a decisão do Recurso Hierárquico junto com a Petição Inicial. * QUANTO ÀS DESPESAS COM O MATERIAL DE CONSTRUÇÃO E OS SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL:
Nos termos do artigo 28.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 198/2001, de 3 de julho, a determinação dos rendimentos empresariais e profissionais faz-se com base na contabilidade, sendo que – artigo 29.º, n.º 1 – “Na determinação do rendimento só são considerados proveitos e custos os relativos a bens ou valores que façam parte do activo da empresa individual do sujeito passivo ou que estejam afectos às actividades empresariais e profissionais por ele desenvolvidas”.
Pretendeu, assim, o legislador que fossem considerados custos fiscais os encargos relativos a bens do ativo da empresa (a recursos, controlados pela empresa, com valor económico e capacidade para gerar benefícios na atividade do sujeito passivo), ou a bens afetos às atividades empresariais e profissionais do sujeito passivo, em que este tenha incorrido para obter os rendimentos de categoria B sujeitos a IRS.* No caso dos autos, a liquidação impugnada foi emitida na sequência de ação inspetiva, para onde remetem os pontos 11 e 12 do probatório, cujo relatório tem, no que ora interessa, o seguinte teor:
“III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas
3.1 – Anexo C – A… (sujeito passivo A)
Na análise aos rendimentos e despesas da categoria B do IRS foi verificado o seguinte:
(…) 3.1.2 – Despesas
(…) b) Foi contabilizado na conta 44.1 – Obras em curso, o valor de 4.397,07€, respeitante a aquisição de materiais de construção civil, nos meses de Janeiro, Fevereiro, Março e Abril. No final do ano aquele valor foi transferido para uma conta de custos, 622982 – Diversos.
Os materiais comprados são tijolos, areia do rio, cimento, ferro, banheira, bases de chuveiro, fugas de chaminé (condutas), etc. Estes materiais foram comprados em lojas da Sertã, e as facturas foram emitidas em nome do contribuinte com a seguinte morada: Rua ………………., Sertã. O contribuinte tem domicílio fiscal na Rua ……….. em Vila Franca de Xira e o escritório na Av. …………., também em Vila Franca de Xira. As despesas no escritório de Vila Franca de Xira, no exercício em análise, ascenderam 6.904,32€ (renda do estabelecimento, água, comunicações, CTT, etc.).
Não é de aceitar como custo fiscal o valor de 4.397.07€ respeitante a despesas de compras de materiais de construção, uma vez que os mesmos não estão relacionados com a actividade exercida, nem se consideram custos comprovadamente indispensáveis à obtenção de proveitos.
Juntam-se documentos comprovativos em anexo 3.
c) Pelo mesmo motivo referido na alínea anterior, não é de aceitar como custo fiscal o valor de 6.492,95€, contabilizado na conta 622372 – Outros, respeitante a despesas de aquisição de materiais de construção civil: areia do rio, cimento, blocos de cimento, rodapé, cimento cola, bases de chuveiro e também mão de obra.
Juntam-se documentos justificativos em anexo 4.”
Ou seja, a Inspeção recusou que as despesas nos montantes de € 4.397,07 e de € 6.492,95 pudessem ser qualificadas como custos fiscais por, tendo as faturas sido emitidas em nome do cônjuge marido com referência à Rua ………………………, na Sertã, e tendo este escritório em Vila Franca de Xira, tais despesas não estavam relacionadas com a atividade de mediação de seguros exercida pelo cônjuge marido, não sendo, então, consideradas custos comprovadamente indispensáveis à obtenção de proveitos da sua empresa. * Ora, “Em consequência das correções efetuadas em sede de inspeção, foi emitida, em 22.04.2006, uma liquidação adicional n.º 2006.500078996” – cfr. ponto 14 do probatório -, relativamente à qual os contribuintes deduziram Reclamação Graciosa.
Esta Reclamação foi indeferida – cfr. ponto 15 -, com os seguintes fundamentos: “(…) Os reclamantes alegam em sede de direito de audição que o prédio aqui posto em crise é arrendado. No entanto, não juntaram qualquer contrato de arrendamento, recibo ou depósito da renda, bem como autorização para fazer as obras”.
Deste modo, em sede de Reclamação Graciosa a Administração manteve o mesmo pressuposto da correção: as despesas nos montantes de € 4.397,07 e de € 6.492,95 continuaram a não ser qualificadas como custos fiscais por, tendo as faturas sido emitidas em nome do cônjuge marido com referência à Rua ……………………….., na Sertã, não foi provado o exercício da atividade empresarial no local onde foram aplicados os materiais e realizadas as obras, pelo que tais despesas não estavam relacionadas com a atividade de mediação de seguros exercida pelo cônjuge marido, não sendo, então, consideradas custos comprovadamente indispensáveis à obtenção de proveitos da sua empresa.* Contra esta decisão, os Reclamantes interpuseram Recurso Hierárquico, tendo junto 5 documentos – cfr. ponto 16 -, entre os quais cópia do contrato de arrendamento, por parte de B…, da fração A, composta por cave e rés do chão, com destino a comércio, sito no lote .. da Rua ……………………., freguesia e concelho da Sertã.
O Recurso Hierárquico foi indeferido por despacho da Subdiretora de Serviços do IRS, de 22 de maio de 2009, com a seguinte fundamentação – cfr. ponto 16-A do probatório: “(…) a) Quanto à inexistência de qualquer nexo concreto entre as obras de manutenção e a actividade desenvolvida no prédio onde se encontra instalado o «escritório da Sertã», os recorrentes apenas vêm dizer que se trataram de obras «destinadas a dotar o imóvel das condições exigidas por Lei», e que a existência de três bases para duche e de uma banheira (que os recorrentes garantem terem sido aplicadas no escritório) é natural em casas de banho; b) No que diz respeito ao facto de o contrato de arrendamento ter sido celebrado apenas pela recorrente B… e de as facturas e recibos terem sido emitidos apenas em nome do recorrente A…, nada é dito”.
Manteve-se, assim, no Recurso Hierárquico o mesmo fundamento inicial para a correção: as despesas nos montantes de € 4.397,07 e de € 6.492,95 continuaram a não ser qualificadas como custos fiscais por, tendo as faturas sido emitidas em nome do cônjuge marido com referência à Rua …………………, na Sertã, não foi provado o exercício da atividade empresarial no local onde foram aplicados os materiais e realizadas as obras, pelo que tais despesas não estavam relacionadas com a atividade de mediação de seguros exercida pelo cônjuge marido (num local arrendado apenas pela mulher), não sendo, então, consideradas custos comprovadamente indispensáveis à obtenção de proveitos da sua empresa.* Os contribuintes impugnaram judicialmente esta decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico (objeto imediato da Impugnação), bem como a liquidação adicional (objeto mediato), tendo a sentença julgado a Impugnação improcedente por, no ponto, considerar que as despesas com aquisição de materiais de construção civil e prestação de serviços de construção civil, contabilizadas pelo impugnante marido, não poderem ser aceites como custo fiscal da sua atividade, por não ter ficado demonstrado que este partilhava os encargos do escritório arrendado em nome da impugnante mulher na Sertã, nem qual a extensão das obras realizadas na cave.
Os Recorrentes insurgem-se agora contra esta sentença, advogando, nas conclusões E) e J), que a compra de materiais de construção e as obras realizadas na Sertã foram realizadas em benefício das atividades aí exercidas – artigo 15.º das alegações de Recurso -, sendo indiferente o arrendamento estar em nome do cônjuge mulher, uma vez que, estando casados, “os rendimentos são comuns” – artigo 16.º.
Vejamos.* Como se viu, na presente Impugnação Judicial vem impugnado, de forma imediata, o ato que indeferiu o Recurso Hierárquico que confirmou a decisão da Reclamação Graciosa deduzida contra o ato de liquidação (objeto mediato) que não qualificou como custo fiscal as despesas de € 4.397,07 e de € 6.492,95, por, tendo as faturas sido emitidas em nome do cônjuge marido com referência à Rua ………………………., na Sertã, não ter sido provado o exercício da atividade empresarial no local onde foram aplicados os materiais e realizadas as obras, pelo que tais despesas não estavam relacionadas com a atividade de mediação de seguros exercida pelo cônjuge marido (num local arrendado apenas pela mulher), não sendo, então, consideradas custos comprovadamente indispensáveis à obtenção de proveitos da sua empresa.
Atento o controlo de mera legalidade que preside à Impugnação Judicial, no presente Recurso apenas se pode apreciar se a Administração andou bem, ou não, ao não qualificar as despesas como custo fiscal por as despesas não estarem relacionadas com a atividade de mediação de seguros exercida pelo cônjuge marido (por o local estar arrendado apenas pela mulher, e servir, então, apenas os propósitos da atividade empresarial desta).
Com efeito, enquanto as formas de processo do contencioso administrativo foram sujeitas a uma ampla reforma no início do milénio que as afastou do controlo de mera legalidade, o contencioso tributário, quanto aos meios processuais que lhe são próprios, não sofreu qualquer alteração legislativa significativa.
Enquanto ali, no meio processual mais icónico – a Ação Administrativa - o cerne da defesa dos direitos e interesses do administrado se deslocou da sindicância da legalidade do ato para a pretensão material do interessado (cfr., por exemplo, o artigo 66.º, n.º 2, do CPTA: “Ainda que prática do ato devido tenha sido expressamente recusada, o objeto do processo é a pretensão do interessado e não o ato de indeferimento, cuja eliminação da ordem jurídica resulta diretamente da pronúncia condenatória”), aqui, enquanto não se verificar reforma idêntica, a Impugnação Judicial continua a assemelhar-se ao antigo Recurso Contencioso e a ter por objeto, mediato ou imediato, o ato de liquidação de tributos, ao qual pode ser imputado qualquer ilegalidade, tendo em vista a sua anulação, ainda que parcial, declaração de inexistência ou de nulidade (cfr. os artigos 97.º, n.º 1, alínea a), 99.º e 124.º, n.º 1, do CPPT), pese embora a possibilidade residual de nela se poder condenar no pagamento de juros ou de indemnização por prestação de garantia indevida.
É certo que o processo judicial tributário se apresenta como um contencioso de plena jurisdição, no sentido em que se encontra dotado de uma panóplia de meios processuais que, através de ações constitutivas, condenatórias, de simples apreciação, cautelares e executivas, garantem a tutela jurisdicional efetiva ao mais alto nível consagrada - cfr. os artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da Constituição da República.
Todavia, a Impugnação Judicial, por força da liberdade de conformação do legislador, mantém-se como um meio processual de mera anulação, em que apenas pode ser apreciada a legalidade do fundamento que efetivamente foi invocado no ato impugnado, ou, dito de outro modo, um meio contencioso de mera legalidade no qual se visa apreciar a legalidade da atuação da Administração tal como ela ocorreu, “não podendo o Tribunal, perante a constatação de um fundamento ilegal como suporte da decisão administrativa, apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos, mesmo que invocados a posteriori na pendência do recurso contencioso” – cfr. o acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de março de 2006 - processo n.º 51/03, ainda que por referência ao antigo Recurso Contencioso. No mesmo sentido e também quanto ao âmbito do Recurso Contencioso antes da Reforma Administrativa, pode ver-se o acórdão do mesmo Supremo Tribunal de 17 de junho de 2009 – processo n.º 1026/08, no qual é relembrado “que este é um recurso contencioso de anulação e, portanto, de mera legalidade (…) que tem por objecto o acto contenciosamente impugnado, cuja anulação o recorrente peticionou. É, pois, um «recurso feito a um acto», pelo que é face aos fundamentos em que esse acto assentou e não outros, que a sua legalidade deve ser apreciada”.
E, à míngua da predita reforma no contencioso tributário, é este o entendimento que se mantém atualmente nos nossos Tribunais superiores quanto ao escopo da Impugnação Judicial:
- No Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão de 11 de março de 2021 – processo n.º 1770/07.0BEVIS, no qual se pode ler que “o Tribunal de primeiro conhecimento da causa não está legitimado a invocar e valorar razões de direito que não foram suscitadas pela Administração para justificar e praticar os actos impugnados, «recorrendo a uma fundamentação que terá julgado mais adequada para aferir da legalidade desses actos mas que não pode ser aceite porque os poderes de cognição do Tribunal não podem ir além dos fundamentos de que o acto impugnado explicitamente partiu”;
- Neste Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão de 21 de junho de 2018 – processo n.º 31/18.4BEPDL, em que se refere que “Como reiteradamente afirmado pela jurisprudência deste Tribunal, no contencioso tributário, que é de mera anulação, o Tribunal não pode conhecer da legalidade do acto a coberto de pressupostos que não estiveram na base da sua prática, sendo que apenas se poderão considerar como pressupostos do acto tributário aqueles que a Administração Tributária (AT) fez constar da declaração fundamentadora que externou aquando da prática do mesmo, não relevando outros eventuais fundamentos que não constem daquela declaração”;
- E no Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 26 de fevereiro de 2014 – processo n.º 951/11, no qual ficou dito que “no domínio do contencioso de mera legalidade, que é o da Impugnação Judicial prevista no processo tributário, o Tribunal só pode formular o seu juízo sobre a validade do acto à luz da fundamentação contextual integrante do próprio acto, sendo totalmente irrelevantes para esse efeito outros fundamentos que não os que foram oportunamente externados”.
Este último acórdão, citando o aresto do mesmo Supremo Tribunal de 2 de março de 2011, justifica aquela posição do seguinte modo: “Porque o contribuinte tem de defender-se apenas dos pressupostos enunciados na fundamentação contextual do acto tributário e dos quais se [extraíram] os efeitos lesivos, o Tribunal está impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, isto é, que não foram invocados para conduzir ao acto impugnado, pois se assim não fosse o particular ver-se-ia surpreendido em juízo com a invocação de uma outra realidade e isso representaria uma contracção do seu direito de recurso contencioso face à impossibilidade de utilizar os meios conferidos por lei para sindicar os actos tributários e que são mais favoráveis que os meios conferidos por lei para impugnar decisões judiciais”.
Vejamos, então, se a sentença padece de erro de julgamento ao considerar legal a liquidação adicional e o ato de indeferimento do Recurso Hierárquico que a confirmou no pressuposto de que o cônjuge marido não exercia a sua atividade empresarial na Rua …………………, na Sertã. * No caso dos autos, resulta provado que em 2002 “o escritório dos impugnantes era situado na Rua …………………… na Sertã e composto por Rés do Chão e Cave sendo o Rés do Chão dividido em duas partes – uma para mediação de seguros e outra para a elaboração das contabilidades” – cfr. ponto 18, tendo o Tribunal Tributário de Lisboa apurado igualmente que o cônjuge marido “apenas exercia a [atividade de] mediação de seguros” – cfr. ponto 19 -, no “rés do chão [que se encontrava] dividido em duas partes – uma para mediação de seguros e outra para a elaboração das contabilidades” – ponto 18.
Ora, assim sendo, mostrando-se provado que o cônjuge marido exercia a sua atividade empresarial também na Rua …………………….., na Sertã, é manifesto que a liquidação impugnada padece do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, devendo, no ponto, ser anulada.
Estando, então, a razão, aqui, com os Recorrentes.* QUANTO ÀS DESPESAS COM AJUDAS DE CUSTO E COMPENSAÇÃO PELA DESLOCAÇÃO:
Os Recorrentes alegam – conclusão D) – que todos os encargos, incluídos os relativos à formação, estão devidamente escriturados e encontram-se provados.
A sentença considerou que as despesas relativas às deslocações das funcionárias foram contabilizadas pelo cônjuge mulher através de um documento que não demonstra a materialidade das deslocações, concluindo que tais despesas constituíam despesas não documentadas sujeitas a tributação autónoma, por lhes faltar “em absoluto o comprovativo documental”.* Nos termos do artigo 32.º do Código do IRS, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho, “Na determinação dos rendimentos empresariais e profissionais dos sujeitos passivos não abrangidos pelo regime simplificado seguir-se-ão as regras estabelecidas no Código do IRC para a determinação do lucro tributável, com as adaptações resultantes do presente Código”.
Ora, o artigo 42.º, n.º 1, alínea f), do Código do IRC, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, dispunha que, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável “As despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, e a totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário”.
Deste modo, pretendeu o legislador que, independentemente do modo como se encontrem escrituradas, as despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturadas a clientes, apenas são dedutíveis 80% das despesas. Já no caso de a entidade patronal não possuir, por cada pagamento efetuado, um mapa através do qual seja possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas (designadamente os respetivos locais, tempo de permanência e objetivo), nenhuma dedução é admissível, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do trabalhador.
No sentido de que para despesas com ajudas custo serem admitidas como custo fiscal, “o documento de suporte do pagamento das ajudas de custo terá de permitir efetuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência e o objetivo”, pode ver-se o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 5 de novembro de 2020 – processo n.º 755/09.7BELRS.* No ponto, a liquidação impugnada foi emitida na sequência de ação inspetiva, para onde remetem os pontos 11 e 12 do probatório, cujo relatório tem, no que ora interessa, o seguinte teor:
“III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas
(…) 3.2 Anexo C – B… (sujeito passivo B)
(…) 3.2.2 Despesas
a) Foi contabilizado na conta 622981 – Outros Fornecimentos e Serviços – Seguros, o valor de 7.731,37€ e na conta 622982 – Outros Fornecimento e Serviços – Contabilidade, o valor de 7.731,37€. Estes valores foram contabilizados pelo documento interno n.º 33 de 31/12/2002.
O histórico do documento é o seguinte: Deslocação da F… e D… a reuniões de seguros e área da formação da contabilidade – Castelo Branco/Covilhã/Porto/Coimbra/Lisboa/Guarda.
O documento não se encontra devidamente documentado, dado que não indica os dias dos meses em que ocorreu a formação, os quilómetros percorridos nesses dias, bem como o percurso efectuado para chegar às localidades, identificação das viaturas dos funcionários e também não informa concretamente o tipo de formação efectuada.
O mesmo documento é relativo a dois funcionários, desconhecendo-se os quilómetros percorridos por cada um.
Por outro lado, foram contabilizados nos meses de Abril, Maio, Outubro, Novembro e Dezembro do ano de 2002, quilómetros efectuados pelos funcionários no valor total d 4.125,95€. O contribuinte acresceu, ao resultado líquido do exercício 20% daquele valor que corresponde a 825,19€, de acordo com o previsto no artº 42.º, n.º 1, alínea f), do CIRC.
Não é de aceitar como custo fiscal o valor de 15.462,74€ (= 7.731,37 + 7.731,37), pelo mesmo não se encontrar devidamente documentado.
Junta-se fotocópia do documento em anexo 6.”
*
Deste modo, a Inspeção não admitiu a dedução de € 15.462,74 por considerar que o documento de suporte não satisfazia as exigências do artigo 42.º, n.º 1, alínea f), do CIRC, desde logo por não indicar o tipo de formação efetuadas, as suas datas, o percurso e os quilómetros percorridos nesses dias, as viaturas utilizadas, além de dizer respeito a duas funcionárias sem discriminar as despesas incorridas com cada uma delas.
Ora, efetivamente, um documento com o teor “Deslocação da F… e D… a reuniões de seguros e área da formação da contabilidade – Castelo Branco/Covilhã/Porto/Coimbra/Lisboa/Guarda”, não é, para efeito do artigo 42.º, n.º 1, alínea f), do CIRC, um mapa que permite efetuar o controlo das deslocações a que se referem as despesas, com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturadas a clientes, desde logo porque não refere o tempo de permanência nem permite identificar o trajeto.
Acresce que, no ponto, os Recorrentes pretenderam alterar a matéria de facto, no sentido de serem dados como provado os factos que o Tribunal Tributário de Lisboa deu como não provados: que “a) As funcionárias D… e F… se deslocavam alternadamente às ações de formação de Ciclo para traçar os respetivos objetivos trimestrais e ainda para as ações de formação dos ramos de seguros”; que “b) As mesmas funcionárias visitavam clientes do escritório duas a três vezes por semana para efetuarem a cobrança dos seguros e para recolher elementos para as contabilidades que eram efetuadas no escritório”; que “c) As deslocações efetuadas por estas funcionárias em viatura própria eram pagas através dos quilómetros por elas percorrido”; e que “d) Os quilómetros percorridos nas deslocações das funcionárias eram objeto de elaboração de um mapa mensal que a empresa pagava”.
Ora, o recurso, quanto a esta impugnação da matéria de facto, foi, como se viu, rejeitado, por não ter sido cumprido o ónus previsto no artigo 640.º do CPC.
E, assim sendo, face ao teor do único documento cuja prova foi feita nos autos – o predito documento n.º 33 -, estando as despesas suportadas por documento que não cumpre as exigências do artigo 42.º, n.º 1, alínea f), do CIRC, (encargo não devidamente documentado, que não despesa não documentada como concluiu a sentença – cfr., por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19 de abril de 2017 – processo n.º 01320/16) é manifesto que o Recurso não pode proceder.* QUANTO À FUNDAMENTAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO:
Na conclusão F), os Recorrentes advogam que se verifica a insuficiente fundamentação do Relatório de Inspeção Tributária e a falta de fundamentação da liquidação.
Vejamos.
A exigência de fundamentação é uma garantia não impugnatória dos contribuintes através da qual pretendeu o legislador reforçar as garantias da legalidade administrativa e dos direitos individuais dos cidadãos perante a Administração Pública, pois que a falta de fundamentação das decisões desta dificulta, muitas vezes, a sua impugnação, graciosa ou contenciosa, ou mesmo, uma opção consciente entre a aceitação da sua legalidade e a justificação de um recurso contencioso.
Nos termos do artigo 77.º da Lei Geral Tributária, e recorrendo-se a uma fórmula jurisprudencial corrente, a fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do ato, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão a atuar como atuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.
Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte integrante do respetivo ato (fundamentação por adesão ou remissão).
Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
Neste sentido, dispõe o artigo 63.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira que “Os actos tributários ou em matéria tributária que resultem do relatório podem fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou concordância com estas, devendo em todos os casos a entidade competente para a sua prática fundamentar a divergência face às conclusões do relatório”.
Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça, concretamente, a motivação do ato.
A violação destes requisitos implica a ilegalidade da decisão, fundamento para a sua subsequente anulação em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação, ao abrigo do artigo 99.º, alínea c), do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Assim, a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de ato, visando responder às necessidades de esclarecimento do administrado, pelo que se deve, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro.
Pelo que um ato está fundamentado sempre que o administrado, como destinatário normal, ficar devidamente esclarecido acerca das razões que o determinaram estando, consequentemente, habilitado a impugná-lo convenientemente, não tendo, todavia, a fundamentação de ser exaustiva, mas acessível, no sentido de explícita.
Cfr., por todos, o acórdão do STA de 26 de maio de 2004 – recurso n.º 742/03.* No caso dos autos, é manifesto que os Recorrentes ficaram devidamente esclarecidos acerca das razões que determinaram a prática do ato impugnado, uma vez que atacaram contenciosamente os seus pressupostos – a não aceitação das despesas do cônjuge marido com material de construção e serviço de construção civil como custo fiscal; e qualificação das despesas do cônjuge mulher com deslocações das funcionárias como encargo não devidamente documentado.
Pelo que o Recurso não pode, também aqui, proceder.* QUANTO À NULIDADE DA NOTIFICAÇÃO DA DECISÃO DO RECURSO HIERÁRQUICO:
Finalmente, os Recorrentes sustentam – conclusão G) - que “é nula a notificação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, por não indicar em que qualidade decidiu”.
Todavia, esta questão não foi conhecida pela sentença recorrida.
Ora, nos termos do artigo 627.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, o recurso é o meio processual adequado para impugnar uma decisão judicial proferida por uma instância hierarquicamente inferior. Por isso, o seu objeto está limitado não só pela parte dispositiva da sentença – artigo 635.º do CPC -, como também pelas conclusões das alegações de recurso – artigo 639.º do mesmo compêndio legal, todos subsidiariamente aplicáveis por força do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Daqui se retira que o Tribunal ad quem apenas pode reapreciar as questões que foram apreciadas pelo Tribunal a quo, não podendo conhecer de questões novas que alterem o objeto do litígio, salvo quando se trate de matérias de conhecimento oficioso. O que bem se compreende: se assim não fosse, o Tribunal do recurso estaria a funcionar como Tribunal de 1.ª Instância sem habilitação legal para o efeito, e, por isso, com violação do princípio da preclusão que impõe que o Autor concentre na Petição Inicial as causas de pedir que alicerçam o seu pedido.
Ora, não tendo a questão da nulidade da notificação sido apreciada na sentença, nem constituindo matéria de conhecimento oficioso, o Recurso tem de ser rejeitado nesta parte.* Termos em que se acorda:
- Rejeitar o recurso quanto à impugnação da matéria de facto e quanto à questão da nulidade da notificação do recurso hierárquico;
- Conceder provimento parcial ao recurso e, consequentemente:
- Anular a liquidação na parte em que não qualificou como custo fiscal as despesas de € 4.397,07 e de € 6.492,95; e
- Manter a liquidação na parte em que não qualificou como custo fiscal a despesa de € 15.462,74.
São devidas custas de parte, neste TCA Sul, pelos Recorrentes e pela Recorrida, na proporção do vencido que se fixa em 58,7% para aqueles e 41,3% para esta - artigos 527.º, n.os 1 e 2, e 529.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Lisboa, 28 de maio de 2026.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Cristina Coelho da Silva – Vital Lopes |
