Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	5969/01

Secção:	Contencioso Tributário


Data do Acordão:	05/14/2002

Relator:	Gomes Correia

Descritores:	INIMPUGNABILIDADE DO ACTO DE NOTIFICAÇÃO DO CONTRIBUINTE APRESENTAÇÃO DE NOVA DECLARAÇÃO SUBSTITUIÇÃO DA DECLARAÇÃO JÁ APRESENTADA IRS DE 1994

Sumário:	O acto de notificação do contribuinte para apresentar nova declaração, relativa ao IRS de 1994 em substituição da já apresentada é irrecorrível pois não é um acto definitivo, não constitui uma resolução final que define a situação jurídica da Administração ou dos particulares e só elas são impugnáveis.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM NA 2ª SECÇÃO DO TCA:
1.- Inconformados com a sentença do Mº Juiz do TT 1ª Instância do Porto que julgou improcedente a impugnação por eles deduzida contra a liquidação do IRS de 1994, dela recorrem, com os sinais identificadores dos autos, A e B..., concluindo a sustentar que:
1.- O acto impugnado é a ordem da A. F. para que os Recorrentes procedam à liquidação e pagamento de I.R.S. adicional como consequência da avaliação do objecto de venda de que resultou o valor de Esc. 5.500.000$00.
2 - Os Impugnantes não foram notificados dessa avaliação e para efeitos de liquidação e pagamento de I. R. S. pelo que a mesma está ferida de ilegalidade.
3 - A instância de Impugnação fica estabilizada e definida pela data de apresentação da p. i., não podendo ser alterada por actos posteriores da A.F. que visem a sua improcedência.
4 .- A aceitarem-se tais actos posteriores sempre a sentença recorrida deveria conformar-se com os factos que punham em crise e contrariavam aqueles actos, como o erro sobre o objecto da avaliação, designadamente quanto à área.
5 - A notificação de 99/11/02 foi efectuada para efeitos, não de I.R.S. que já estava impugnado, mas de contribuição autárquica e liquidação adicional de SISA, tudo impostos que estavam fora da esfera jurídico - fiscal dos Impugnantes, carecendo estes de legitimidade para requererem a 2ª avaliação nos termos da legislação ao abrigo da qual foi feita a notificação.
NESTES TERMOS, entende que deve ser julgado procedente o presente recurso e, em consequência ser a sentença ora posta em crise anulada e substituída por outra que anule o acto tributário que fixou o valor do prédio por avaliação, bem como declarada nula a liquidação e pagamento adicional de I.R.S. ordenada pela A.F., assim se fazendo JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
O EMMP pronunciou-se pelo provimento do recurso.
Satisfeitos os vistos legais, cabe decidir.

2.- Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório com base nos elementos contidos nos autos- documentos, depoimento da testemunha e informações oficiais:
l - Os ora impugnantes, por escritura pública celebrada em 08/06/94, no 1° Cartório Notarial da Póvoa de Varzim, venderam, a A..., o prédio misto, inscrito na matriz predial de Guilhabreu, sob os art°s: urbano n... e rústico n°...cfr. o teor de fls. 05-07-; por essa aquisição o adquirente pagou 8.000$00 de Sisa - liquidação n° 745 de 03/06/94- fls. 11-;
2-em virtude de constar que tal prédio se situava em zona destinada pela Câmara Municipal a habitação, foi a parte rústica do mesmo enquadrada no conceito de terrenos para construção;
3-em consequência, foi efectuada a avaliação do prédio nos termos do art° 109° do CMSISSD; esse processo de avaliação - n° 340/90- foi instaurado em 30/09/94, com base no auto de notícia e informação complementar- fls. 12/13-, que davam conta do facto aludido no ponto n° 2 e de que à data da aquisição do mesmo bem, já existia terraplanagem, abertura de caboucos, divisão de prédio através de muros e paredes semi-acabadas para construção de edifício;
4- efectuada a avaliação, em 16/08/95, o proprietário do imóvel - A...- foi notificado do respectivo resultado - ofício n° 8143, de 17/07/97 e A.R. assinado em 18/07/97-fls. 14-16-;
5-em consequência desta avaliação e para apresentarem nova declaração de rendimentos do ano de 94, foram os impugnantes notificados (no cumprimento das instruções transmitidas pelo ofício circular n° X-2/93, de 15/02, tendo em vista o disposto no art° 60° n° 2 do CIRS) em 23/10/97 e em 24/10/97, respectivamente, o 1° e o 2° - cfr. o teor de fls. 17-20, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos -;
6-aquando da apreciação desta impugnação pela DDF, constatou-se que os impugnantes não foram notificados do resultado da 1a avaliação, de acordo com o disposto no art° 109° n° 4 do CIMSISSD; foi então instruída a RF para proceder a essa notificação, o que teve lugar em 02/11/99-fls. 22/35-;
7-na sequência desta notificação os impugnantes não requereram a 2a avaliação, por a entenderem para efeitos de Contribuição Autárquica e a considerarem desnecessária, visto já terem vendido o prédio;
8-0 prédio referido no ponto n° l está integrado em zona de construção; tem cerca de 220 m2 de área - depoimento testemunhal -;
9-esta impugnação foi apresentada em 29/12/97.

3.- Atenta a matéria de facto determinemos, antes de mais, se se verifica a irrecorribilidade do acto recorrido por não ser definitivo e executório, questão prévia cuja ocorrência impõe a rejeição da impugnação por ilegal interposição.
A distinção básica, para efeitos de recorribilidade, é a que separa os actos administrativos em definitivos e não definitivos.
Os actos definitivos são as resoluções finais que definem a situação jurídica da Administração ou dos particulares e só elas são contenciosamente recorríveis.
Cremos que não se verifica uma situação dessas o que quer dizer que a notificação aos recorrentes para os efeitos fixados não é definitivo, o que salvaguarda a possibilidade de recurso até se formar «caso resolvido».
Com efeito, analisando a p.i., vê-se que o acto que os recorrentes questionam é a notificação aos mesmos, operada pelo ofício constante de fls.8, datado de 97/10/22, para apresentarem “...nova declaração, em substituição da já apresentada, referente ao ano de 1994, se não apresentou Anexo G, ou, tendo-o apresentado, não inclui nele esta transmissão, ou o fez por valor diferente, no prazo de 30 dias a contar da notificação”.
E, como resultou provado, essa notificação foi motivada por os ora recorrentes e impugnantes, por escritura pública celebrada em 08/06/94, no 1° Cartório Notarial da Póvoa de Varzim, terem vendido, a A..., o prédio misto, inscrito na matriz predial de Guilhabreu, sob os art°s: urbano n°...e rústico n°...-cfr. o teor de fls. 05-07-; por essa aquisição o adquirente pagou 8.000$00 de Sisa - liquidação n° 745 de 03/06/94, sendo que em virtude de constar que tal prédio se situava em zona destinada pela Câmara Municipal a habitação, foi a parte rústica do mesmo enquadrada no conceito de terrenos para construção e, em consequência, foi efectuada a avaliação do prédio nos termos do art° 109° do CMSISSD; esse processo de avaliação - n° 340/90- foi instaurado em 30/09/94, com base no auto de notícia e informação complementar- fls. 12/13-, que davam conta do facto aludido no ponto n° 2 e de que à data da aquisição do mesmo bem, já existia terraplanagem, abertura de caboucos, divisão de prédio através de muros e paredes semi-acabadas para construção de edifício;
Em consequência desta avaliação e para apresentarem nova declaração de rendimentos do ano de 94, foram os impugnantes notificados (no cumprimento das instruções transmitidas pelo ofício circular n° X-2/93, de 15/02, tendo em vista o disposto no art° 60° n° 2 do CIRS) em 23/10/97 e em 24/10/97.
Ora, o acto notificado não configura um acto de liquidação de receitas tributárias mas o cumprimento das instruções transmitidas pelo ofício circular n° X-2/93, de 15/02, tendo em vista o disposto no art° 60° n° 2 do CIRS.
No mencionado ofício não se refere qualquer nova liquidação, de conteúdo idêntico ao da liquidação operada com base na anteriormente apresentada.
No processo de impugnação contemplam-se unicamente questões de legalidade e o acto recorrido, qualquer que seja o seu conteúdo, será mantido se estiver conforme com a lei ou será anulado se tiver sido praticado contra a lei.
Donde que, cabendo ao caso um contencioso de anulação, o seu fundamento só pode ser a ilegalidade do acto recorrido, pois é o reconhecimento dessa ilegalidade que acarretará, como sanção, a sua anulação.
Perante a controvérsia trazida aos autos, urge determinar se o acto subjacente e veiculado pela notificação de fls. 8 constitui um verdadeiro acto de liquidação.
No seu «Conceito e Natureza do Acto Tributário», págs. 89 e segs., Alberto Xavier concebe o acto tributário ou de liquidação como o acto de aplicação de uma norma tributária material praticado por um órgão da Administração, definindo no caso concreto a existência e o quantitativo da prestação tributária individual.
Para Cardoso da Costa in «Curso...», 1970, pág. 397, aquele é o acto que encerra o processo administrativo fiscal e que define o conteúdo das posições jurídicas do estado e do contribuinte, concretizando para o primeiro o direito a receber uma prestação pecuniária de certo montante e, para o segundo, o dever de a prestar.
A ser assim, o acto de liquidação é um acto unilateral, definitivo e executório que fixa o tributo a pagar pelo contribuinte ao Estado e a função tributária consistirá na aplicação da lei aos factos nela tipificados e na declaração dos direitos daí decorrentes, sendo que a definitividade de tal acto quanto à fixação dos direitos existe independentemente da sua eventual revisão ou impugnação.
Por isso que o acto em causa não reveste as características do acto tributário em geral, i. é, com a prática do mesmo a entidade competente não determina a matéria colectável nem lhe aplica uma taxa obtendo a colecta, e depois comunique ao contribuinte lhe o montante do imposto a pagar.
Por isso que o despacho proferido pela entidade competente a convidar o contribuinte a apresentar declaração de substituição ao abrigo de ordens internas não constituía acto de liquidação.
Significa que a notificação em apreço constituí simples acto interno pois não há vislumbre de qualquer liquidação; tal despacho, trata-se, manifestamente, de um mero acto de execução e como tal irrecorrível por nada inovar na ordem jurídica visto não ser acto definitivo e executório.
Assim o acto impugnado não é definitivo e executório pois, como ensina o Prof. Marcello Caetano no «Manual de Direito Administrativo» 9ª ed., 1970, págs. 428 e 431,
«Acto executório é o acto administrativo que obriga por si e cuja execução coerciva imediata a lei permite independentemente de sentença judicial.»
«In casu», não há liquidação, ou seja, o acto impugnado não traduz uma declaração de vontade da Administração, através dos seus órgãos competentes, no sentido de exercer o seu direito concretizado na exigência de um determinado imposto.
O acto sob análise é meramente preparatório pois visa claramente habilitar o órgão administrativo a pronunciar a decisão final, pertencendo a esta categoria, no ensinamento do Prof. Marcelo Caetano, «Manual de Direito Administrativo», 9ª ed., reimpressão de 1980, 1º-445, os actos jurídicos de instrução, cuja prática a lei permita como formalidade de um processo administrativo gracioso, mas que sejam dados a conhecer aos interessados.
É o caso do acto ora recorrido o qual não contém uma declaração de vontade que crie uma situação jurídica definitiva, não tendo, por isso, relevância para efeitos contenciosos.
De resto, o acto preparatório, não tendo a virtualidade de fixar, em termos definitivos, a concreta situação jurídica do interessado, ainda que ilegal, é em si mesmo insusceptível de impugnação e, caso o acto final venha a ser lesivo dos interesses ou direitos do particular, nem mesmo assim lhe é admitido interpor recurso do acto preparatório sendo-lhe apenas lícito, caso o acto final lhe seja desfavorável, impugná-lo com fundamento na ilegalidade derivada da ilegalidade do acto preparatório ( vd. Esteves de Oliveira, «Direito Administrativo»,1, 2ª reimp., 402 e 407).
A possibilidade de impugnação de um acto administrativo implica que se trate de uma resolução tomada pela autoridade competente no uso de poderes jurídico-administrativos visando a produção de consequências jurídicas externas sobre determinado caso concreto, o que, em regra, afasta a recorribilidade dos actos internos e dos actos preparatórios.
Como expendem Gomes Canotilho e Vital Moreira na sua CRP Anotada, Coimbra, 3ª ed., 1993, p. 939,
«Nestes casos não existem efeitos externos ou existem apenas efeitos prodrómicos de um acto procedimental que só se torna acto decisório através do acto conclusivo do procedimento; só assim não será, se estes forem idóneos para produzir efeitos imediatamente lesivos ( e, por conseguinte, efeitos externos) porque então, sendo actos preparatórios dotados de efeitos próprios de um acto administrativo, já são susceptíveis de impugnação contenciosa».
No mesmo sentido se pronuncia o Tribunal Constitucional, designadamente no seu Acórdão nº 9/95, publicado no D.R., 2ª Série, de 22 de Março de 1995, onde se alude a uma «purificação do conceito» de acto administrativo contenciosamente impugnável, segundo a qual
«O que a garantia constitucional da accionabilidade dos actos administrativos ilegais procura assegurar é que haja sempre a possibilidade de sindicar judicialmente, com fundamento na sua ilegalidade, todo e qualquer acto de autoridade que produz ofensa de situações juridicamente reconhecidas (isto é, que tenha efeitos externos)».
Contudo, no âmbito do contencioso de anulação, como demonstra Rogério E. Soares, in «O acto administrativo», Scientia Iuridica, t. XXXIX, 1990, p. 32, tem de excluir-se todo e qualquer acto que não esteja a concretizar lesões, todo o acto que no procedimento serve apenas actos de primeira grandeza.
O acto recorrido não representa a última palavra da Administração sobre a matéria pois pode ser a decisão então tomada revista, revogada ou reformada na resolução final que vier a ser tomada no processo em causa.
É que mesmo que não se considerasse que não tem de pressupor-se a existência de uma situação de instrumentalidade no acto recorrido, inserido num procedimento específico em relação à determinação da matéria colectável, o certo é que tal acto é provisório por natureza e a sua impugnabilidade contenciosa implicava uma directa produção de efeitos jurídicos externos.
Mesmo que se entenda que os actos administrativos contenciosamente impugnáveis são mais ( um plus ) do que os actos administrativos definitivos e executórios, serão todos os actos lesivos mesmo que não definitivos e executórios ( vd. Mário Torres, «Garantia constitucional do recurso contencioso», in Scientia Iuridica,T. XXXIX, pág. 48), o certo é que é a directa e imediata lesão da esfera jurídica do administrado, resultante da produção de efeitos jurídicos externos do acto, que serve de pedra de toque da impugnabilidade, já que, como defende Rogério Soares no local referido, não há que destacar mas sim dela excluir, «todo e qualquer acto que não esteja a concretizar lesões, todo o acto que no procedimento serve apenas actos de primeira grandeza».
Assim, para poder recorrer-se contenciosamente de um acto é necessário que este seja lesivo de direitos ou interesses legalmente protegidos do interessado, o que vale por dizer que ele produza uma ofensa de uma situação ou posição subjectiva de natureza substantiva pois não basta que tal acto seja um «...daqueles que pela sua natureza concretiza um comando perturbador da ordem jurídica, é preciso que o seu estado de virulência seja actual, não apenas potencial» (vd. ainda Rogério Soares , loc. cit. p. 34).
Em suma:- sempre que exista um acto da Administração que defina a situação jurídica de terceiros, causando-lhe uma lesão efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, assiste o direito de impugná-lo contenciosamente, com fundamento em ilegalidade. Mas se aquele acto não produz efeitos externos ou produz uma lesão de direitos ou interesses apenas potencial, tal direito de impugnação contenciosa já não existe.
Volvendo ao caso dos autos, vê-se que não existe uma lesão efectiva e imediata dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos recorrentes mas, quando muito e tal como aqueles a configuram, uma lesão potencial, carecendo o acto, em si, de aptidão para estabelecer caso resolvido.
«In casu», o que exactamente, sucede é que o acto de que se deduziu impugnação ( e é ele, repete-se, o que ordena a notificação directa do interessado para apresentarem “...nova declaração, em substituição da já apresentada, referente ao ano de 1994, se não apresentou Anexo G, ou, tendo-o apresentado, não inclui nele esta transmissão, ou o fez por valor diferente, no prazo de 30 dias a contar da notificação” ) não representa a última palavra da Administração.
Donde que a abertura da via da impugnação não é legalmente imposta, mantendo-se íntegra a tutela do direito dos recorrentes.

4.- Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência neste Tribunal Central Administrativo em rejeitar a presente impugnação, por ilegal interposição.
Custas pelos recorrentes, fixando-se a taxa de justiça em 2 Ucs.

Lisboa, 14/05/2002

Gomes Correia

Casimiro Gonçalves
Cristina Santos