1.2 Na petição inicial, os Impugnantes pediram a anulação da liquidação com fundamento em vício de violação de lei, por a AT não ter observado o disposto no art. 3.º, n.º 4, do CIVA, e por falta de fundamentação.
Para tanto, alegaram, em síntese, o seguinte:
- são contitulares da herança aberta por óbito de José António, e prosseguiram a actividade por este exercida e que «consistiu na construção e equipamento de uma unidade hoteleira» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.), cuja exploração não chegou a iniciar-se, «tendo sido forçados [...] a alienar a unidade hoteleira, que estava já concluída e pronta a funcionar»;
- ao longo do período de construção do imóvel, foram deduzindo o IVA suportado com referência às aquisições de materiais e ao pagamento da mão-de-obra, bem como ao equipamento adquirido para a unidade hoteleira, tendo o montante das deduções ascendido a esc. 4.321.662$00;
- face ao óbito do referido José António «e porque tinham dificuldade em dar continuidade à sua actividade de exploração hoteleira, os seus herdeiros, ora impugnantes, se viram forçados a alienar quer o imóvel construído, quer os respectivos equipamentos a Valentim Custódio Martins» (() Detectamos uma contradição entre o alegado nos arts. 4.º e 7.º da petição inicial, pois enquanto naquele ficou dito que «A actividade exercida consistiu na construção e equipamento de unidade hoteleira, não tendo chegado a iniciar-se a exploração da referida unidade», neste disse-se que «porque tinham dificuldade em dar continuidade à sua actividade de exploração hoteleira, os [...] ora impugnantes, se viram forçados a alienar quer o imóvel construído, quer os respectivos equipamentos».), tendo vendido o imóvel por escritura celebrada em 20 de Outubro de 1993 e os equipamentos em 2 de Dezembro de 1993;
- «Resulta claro que [...] procederam à transmissão de todo o património que constituía um ramo de actividade independente» e o adquirente «veio a ser, pelo facto da aquisição, sujeito passivo de IVA, enquadrável na alínea a), do n.º 1, do art.º 2º, do CIVA, em virtude de se tratar de empresário em nome individual que de um modo independente e com carácter de habitualidade, passou a explorar tal unidade hoteleira constituída pela totalidade do património alienado», conforme o comprova «a declaração de início de actividade apresentada em 09/12/93»;
- assim, as transmissões efectuadas, quer do imóvel quer do equipamento, estão isentas de IVA, nos termos do art. 3.º, n.º 4, do CIVA, como bem reconheceu a AT relativamente ao equipamento;
- já no que respeita à venda do imóvel, «não é de todo em todo compreensível que esteja excluída do âmbito de aplicação do n.º 4, do art.º 3º, do CIVA,, a transmissão do imóvel, elemento integrado na unidade patrimonial constituída pelo património transmitido»;
- assim, nunca deveriam ter tido lugar as liquidações adicional de IVA e dos respectivos juros compensatórios, efectuada aquela com o argumento de que é devido imposto pela transmissão do imóvel, motivo por que aqueles actos enfermam de «ilegalidade», pois «inexiste facto susceptível de tributação»;
- mesmo que assim não se entenda, as liquidações «enfermam de vício da fundamentação legalmente exigida», pois, apesar de na nota de liquidação (() Apesar dos Impugnantes referirem a «fundamentação da liquidação» (art. 29.º do petição inicial), cremos que se reportam à nota de liquidação.) se indicar como motivos daquele acto “Operação sem liquidação de imposto”, «a verdade é que o sujeito passivo não praticou qualquer operação sem liquidação de imposto», sendo que o que está em causa, na perspectiva da AT, é «a regularização e entrega do IVA deduzido, nos termos do art. 24º, nºs 5 e 6 do CIVA», motivo por que a liquidação «teria de ser fundamentada em regularização de imposto».

1.3 Na sentença recorrida, ficou dito:
- quanto ao invocado vício de falta de fundamentação - «tal vício de forma, mesmo a existir não teve qualquer repercussão sobre o normal devir do procedimento tributário»,
- quanto ao invocado vício de violação de lei - «os impugnantes não alienaram qualquer estabelecimento comercial, nem qualquer património ou parte dele susceptível de constituir pelo facto dessa aquisição um ramo de actividade independente que se seguisse e que determinasse ao adquirente a sua qualidade de sujeito passivo de IVA nos termos do artº 2º nº 1 al. a) desse Código.
Com efeito tal adquirente apenas em 30/11/95 participou o início da sua actividade e para o exercício da agricultura (cfr. ponto 9 da matéria de facto), quando a referida alienação se verificou em 20/10/93, sendo ainda certo que tal imóvel nem sequer veio a ser suporte de tal actividade agrícola».

1.4 Os Contribuintes interpuseram recurso daquela sentença, que foi admitido, com subida imediata e nos próprios autos.

1.5 Os Recorrentes apresentaram alegações de recurso, que terminaram com as seguintes conclusões:

« 1. Ao não dar como provado o facto do Valentim ter alterado em 29/12/95, a sua actividade principal para "Residencial" e tendo como outros actividades, "Snack-bar, salão de jogos e agricultura", o douto Tribunal recorrido fixou erradamente a matéria de facto alegada e controvertida (vd. doc. que constitui certidão supra referida), facto esse que não tomou em consideração na sentença e que está provado documentalmente.

2. A douta decisão recorrida não fixou devidamente no probatório a matéria de facto atinente às questões suscitadas pelos recorrentes, devendo decretar-se, nos termos do artigo 712°, n.° 1, do C. Proc. Civil, a alteração da decisão sobre a matéria de facto, já que do processo constam todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre o ponto da matéria de facto em causa, suscitada que está esta questão probatória que tem que ser resolvida mediante juízos de prova, fazendo-se consignar na matéria de facto dada como provada que "o Valentim Custódio Martins, NIPC-800508191, com sede em Campina, Amaro Gonçalves, Luz, 8800 Tavira, apresentou a declaração de início de actividade (CAE 1100, Agricultura), em 30/11/95, tendo posteriormente em 29/12/95, apresentado uma declaração de alterações, sendo actividade principal "Residencial" (CAE 55111) e tendo como outras actividades (snack-bar, salão de jogos e agricultura)".

3. O aresto recorrido, também não tomou em consideração os factos alegados pelos ora recorrentes e atinentes ao vicio da fundamentação legalmente exigida, já que não incluiu na matéria dada como provada ou não provada a alegada questão de vicio na fundamentação legalmente exigida, o que sempre teria que incluir, já que se trata de matéria controvertida, e a mesma nem se resume a mero vicio de preterição de formalidades legais.

4. Aliás, a fundamentação, para ser válida, tem de constar dos próprios actos tributários, ser deles contemporânea, pelo que, não apresentando os actos as devidas, necessárias e correctas razões de facto e de direito, necessariamente tem que se concluir pela falta de fundamentação destes actos tributários, que foram devidamente impugnados.

5. Haverá que atender a tal matéria em sede de sentença, dando-se como provado ou não provado o vicio, já que, sendo questão de facto saber quais hajam sido os fundamentos dos actos tributários, cumpriria averiguar se as liquidações impugnadas assentaram em pressuposto verdadeiro, já que o que está em causa é a dúvida sobre o próprio facto tributário.

6. Haverá que atender a tal matéria de facto em sede de sentença, devendo decretar-se, nos termos do artigo 712°, n.° 1, do C. Proc. Civil, a alteração da decisão sobre a matéria de facto, já que do próprio processo constam todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre este ponto da matéria de facto controvertida, consignando-se que está provado o vicio de fundamentação insuficiente dos factos impugnados, em face de não estarem correcta e convenientemente fundamentados, quer de facto quer de direito.

7. Dos elementos constantes dos autos, verifica-se que os recorrentes, enquanto herdeiros do sujeito passivo de IVA, José António, colectado em "Pensão e Restaurante", continuaram a actividade dele.

8. Os Recorrentes venderam o imóvel, exclusivamente vocacionado para a exploração hoteleira, ao Valentim Martins, em 20/10/93, assim como todo o recheio - respectivo equipamento - desse imóvel e resulta inequivocamente dos autos que a transmissão da titularidade da unidade hoteleira e do seu equipamento, veio a permitir que o respectivo adquirente, constituísse um ramo de actividade autónomo e independente, vindo ele a tornar-se, por esse facto da aquisição, sujeito passivo de IVA (fis. 21,22 e 30, 31 dos autos).

9. A situação dos presentes autos, e em face da matéria para eles carreada, configura situação subsumivel á previsão legal do artigo 3°, n.° 4, do CIVA, que exclui de tributação em IVA, a transmissão de todo o património dos impugnantes, ora recorrentes, e que consistiu na transferência definitiva de uma universalidade de facto, tradutora de uma certa unidade funcional, e que permitiu a constituição de um ramo de actividade independente, e cujo sujeito se veio a tornar sujeito passivo de IVA por virtude de tal aquisição.

10. O acto tributário que liquidou o imposto e juros deve ser anulado, por inexistência de tal facto tributário, considerando-se que tais liquidações, estão feridas de ilegalidade.

11. Existe in casu, vicio de fundamentação do acto tributário impugnado, uma vez que o sujeito passivo não praticou qualquer operação sem liquidação de imposto.

12. Só a revogação da douta sentença recorrida, quer quanto á matéria de facto não dada como provada e que o deveria ter sido, quer quanto à subsunção do direito a todos os factos assim dados como provados e a sua substituição por outra que julgue procedentes os invocados fundamentos de ilegalidade e vicio de fundamentação, reporá a legalidade.

Nestes termos e louvando-nos quanto ao mais, somos de parecer que o presente recurso merece provimento, e em consequência deverá a douta Sentença que ora se impugna, ser revogada e substituída por outra que considere procedentes os invocados vícios de ilegalidade e inexistência do facto tributário e de insuficiente fundamentação das liquidações impugnadas, assim se fazendo sã, serena e objectiva

JUSTIÇA».

1.6 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.7 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso.
Para tanto, depois de tecer diversos considerandos em torno do art. 3.º, n.º 4, do CIVA e da factualidade que deve ter-se como assente, concluiu que «é irrelevante que dois anos após a aquisição [do já referido imóvel] o adquirente tenha alterado a sua actividade».
Mais considerou, quanto ao alegado erro de julgamento por se ter considerado como não verificada a falta de fundamentação do acto tributário impugnado, invocada na petição inicial, que os fundamentos da prática dessa acto constam do relatório da inspecção tributária, do qual foi dado conhecimento aos ora Recorrentes, para além de que «o vício de forma “a existir não teve qualquer repercussão sobre o normal devir do procedimento tributário”», como ficou dito na sentença recorrida.

1.8 Foram colhidos os vistos legais.

1.9 As questões que cumpre apreciar e decidir, tal como delimitadas pelas conclusões da alegação dos Recorrentes, são as de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento:

A) Quanto à matéria de facto
1ª -«Ao não dar como provado o facto do Valentim ter alterado em 29/12/95, a sua actividade principal para "Residencial" e tendo como outros actividades, "Snack-bar, salão de jogos e agricultura"», facto esse provado por documento (cfr. conclusões com os n.ºs 1 e 2);
2ª -ao não ter levado ao probatório os factos respeitantes à questão respeitante ao vício de falta de fundamentação invocado pelo Impugnantes (cfr. conclusões com os n.ºs 3 a 6);

B) Quanto à matéria de direito
3ª -ter julgado que não verifica o invocado vício de forma por falta de fundamentação (cfr. conclusão com o n.º 11);
4ª -ter considerado que não se verifica o vício de violação de lei invocado pelos Impugnantes com fundamento em inexistência de facto tributável (cfr. conclusões com os n.ºs 7 a 10).

1 - Em 28/11/91, José António, marido e pai dos impugnantes, respectivamente, colectou-se na actividade de pensão e restaurante, tendo ficado enquadrado no regime normal de IVA, com periodicidade trimestral.

2 - Em 03/06/92, e porque aquele tivesse falecido em 04/05/92, os impugnantes, enquanto seus herdeiros, apresentaram declaração de alteração de tal sujeito passivo para a designação de José António, Herdeiros.

3 - Não continuaram, porém, eles a actividade exercida pelo referido José António, pois se limitaram unicamente à construção de um prédio urbano que mais tarde viriam a alienar, e que a seguir se irá referir, e a proceder ao seu equipamento para a indústria hoteleira.

4 - Na dita construção e equipamento, deduziram eles o IVA suportado nos materiais, mão de obra e referido equipamento, tendo obtido reembolso de IVA no montante de 4.321.662$00.

5 - Por escritura pública de 20/10/93, procederam eles à venda do referido imóvel, sito na Rua dos Pelamos, n° 1, na freguesia de Santiago do concelho de Tavira, pelo preço de 30.000.000$00 a Valentim Custódio Martins.

6 - Por tal alienação foi paga a sisa devida, liquidada pelo conhecimento n° 347/3543, emitido no dia 18 de Outubro de 1993 pela Repartição de Finanças de Tavira.

7 - Pelos documentos particulares de fls. 14 e 15 os impugnantes venderam ao referido Valentim os objectos aí referidos pelo preço global de 25.000.000$00.

8 - Pela alienação referida em 5 e 6 não procederam eles à regularização e entrega do IVA devido.

9 - O aludido Valentim participou em 30/11/95 o seu início de actividade de agricultura que alterou depois em 29/11/95 para agricultura regional, snack-bar e salão de jogos (fls. 31).

10 - Em 02/12/93, foi entregue na Repartição de Finanças de Tavira a declaração de cessação de actividade de José António Herdeiros.

2.1.2 Nos termos do art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil, e com base no documento de fls. 31, alteramos a matéria de facto dada como assente supra sob o n.º 9, que passará a ter a seguinte redacção:

9 – Valentim Custódio Martins apresentou em 30 de Novembro de 1995 a declaração de início de actividade de “Agricultura”, que alterou em 29 de Dezembro do mesmo ano declarando nesta última data como actividade principal “Residencial” e como outras actividades “snack-bar, salão de jogos e agricultura”.

2.1.3 Com interesse para a decisão a proferir, para além da factualidade que foi dada como assente na 1.ª instância e da que alterámos no ponto 2.1.2, afigura-se-nos ainda que se deve atender a outra que, porque respeita ao próprio acto tributário impugnado e à fundamentação dele, é de conhecimento oficioso:

11 – Na sequência de uma reclamação apresentada pelos ora Recorrentes em de IRS do ano de 1993, a AT efectuou uma fiscalização aos herdeiros de José António, tendo concluído que se verificavam irregularidades em sede de IVA, que foram assim referidas na informação elaborado por um Funcionário da Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Faro:
«[...]
2. - Da análise efectuada em sede das reclamações citadas, para além da matéria já referida no ponto anterior, verificaram-se anomalias em sede de Iva que importa determinar e corrigir.

IVA – José António Herdeiros – Nipc – 900409312

O sujeito passivo José António, Nipc – 810891360, colectou-se em 28/Nov/91, com início de actividade (Pensão e Restaurante) em 25/Mar/91 (Anexo 11), tendo ficado enquadrado em Iva no Regime Normal com periodicidade trimestral desde 1/Nov/91 (Anexo 12):
Tendo falecido em 4/Mai/92, os herdeiros Maria Odete Martins (cônjuge) e Cirilo Martins (filho), deram continuidade à actividade agora como “José António – Herdeiros” Nipc – 900409312, tendo entregue a competente declaração de alterações em 3/Jun/92 (anexo 13) por força da citada herança ilíquida indivisa.
A actividade então exercida, resumiu-se à construção e equipamento da unidade hoteleira, não tendo no entanto chegado a iniciar de facto a referida exploração hoteleira. Verificou-se durante este percurso, que efectuou correctamente a dedução do Iva suportado, quer nos materiais e consequente mão-de-obra usados na construção do imóvel, quer nos restantes equipamentos, o que originou reembolsos de Iva no valor total de 4.321.662$00 (Anexo 15).
Perante a morte do sujeito passivo, os herdeiros não foram capazes de levar até ao fim o objecto iniciado pelo falecido, pelo que se viram forçados a alienar aquela unidade hoteleira. Assim, verificou-se que em 20/Out/93 procederam à alienação do imóvel conforme escritura que constitui anexo 2, como também do respectivo equipamento conforme facturas 1 e 2 de Dez/93. Contudo e apesar de se verificar a transmissão da totalidade do património, não poderá beneficiar do disposto no nº 4 do artº 3º do Civa relativamente ao imóvel, tendo sido aquela transmissão sujeita a sisa conforme conhecimento nº 347 de 18/10/93 (Anexo 16), considerando que o bem está afecto a uma actividade não tributada e assim tratando-se de um activo imobilizado, deveria ter procedido à regularização do Iva na declaração do último período do ano (9312T9), nos termos dos nºs 5 e 6 do artº 24º do Civa, assim calculado:

Valor base da construção de que foi usado o direito à dedução de Iva – 14.543.212$00

Ano de 1991

6.211.466$00 x 17% = 1.055.594$00
479.295$00 x 0% = 0$00
1.055.594$00

Ano de 1992

1º Trim – 1.353.244$00 a taxas de 16% e 17% = 229.272$00

2º Trim – 6.418.306$00 a taxas de 16% e 17% = 1.027.597$00

3º Trim - 80.901$00 a taxa de 16% = 12.944$00

Total do Iva a regularizar em 9312T – 2.325.407$00

Relativamente ao equipamento foi o mesmo alienado em 2/Dez/93 conforme facturas nºs 1 e 2 que constituem Anexo 3, ao mesmo adquirente do imóvel “Valentim Custódio Martins, Nipc - 800508190”, não havendo lugar a qualquer liquidação de Iva por estarem reunidas as condições previstas no nº 4 do artº 3º do Civa, sendo que por este facto, o adquirente “Valentim”, veio a ser S.P. de Iva, conforme declaração de início de actividade apresentada em 9/12/93.

Em 2/Dez/93 foi entregue na R.F.Tavira a declaração de cessação de actividade de José António Herdeiros (Anexo 14).

Para liquidação do Iva a regularizar no valor de 2.325.407$00 elaborou-se nota de apuramento Mod. 382» (cfr. cópia da referida informação de fls. 17 a 23, maxime fls. 21/22);

12 – Sobre essa informação foi lavrado parecer que mereceu despacho de concordância e que, no que respeita ao IVA, é do seguinte teor:
«Em sede de IVA quanto à herança NIPC-900409312, e por ser devida a liquidação nos termos dos nºs 5/6 art. 24º do CIVA, deverá ser recolhida a nota mod/382 para exigência do imposto devido 93.12T, [...]» (cfr. a cópia da referida informação, maxime fls. 17);

13 – Com base na referida informação e na nota de apuramento modelo 382, a AT em 3 de Novembro de 1998 liquidou adicionalmente aos Contribuintes IVA do montante de esc. 2.325.407$00, bem como juros compensatórios do montante de esc. 1.862.874$00 (cfr. cópia das notas de liquidação a fls. 40 e 38, respectivamente);

14 – Na nota de liquidação respeitante ao IVA, intitulada «Liquidação adicional efectuada com base em visita de fiscalização», no quadro que tem como epígrafe “Fundamentação”, ficou escrito «Liquidação adicional, feita nos termos do Art. 82º do Código do IVA e com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária» e indicou-se como motivos daquele acto «Operações sem liquidação de imposto» (cfr. cópia da nota de liquidação a fls. 40).

Os Contribuintes discordaram dessa tese. Na perspectiva deles, o que alienaram – o referido imóvel por eles construído com destino a unidade hoteleira e o equipamento destinado ao exercício da actividade hoteleira – foi «todo o património que constituía um ramo de actividade independente»; assim, e porque «[o] adquirente da totalidade de tal património alienado veio a ser, pelo facto da aquisição, sujeito passivo de imposto em sede de IVA, enquadrável na alínea a), do n.º 1, do art.º 2º, do CIVA, em virtude de se tratar de empresário individual que de um modo independente e com carácter de habitualidade, passou a explorar tal unidade hoteleira, constituída pela totalidade do património alienado», «conforme declaração de início de actividade apresentada em 09/12/93», estão verificadas as condições previstas no art. 3.º, n.º 4, do CIVA, motivo por que a transmissão do imóvel não está sujeita a IVA; consequentemente, não haveria lugar a quaisquer regularizações das deduções efectuadas. Foi esta, em síntese, a tese que sustentaram na impugnação que deduziram contra a liquidação adicional de IVA.
Para além disso, invocaram também a falta de fundamentação da liquidação adicional de IVA, vício que se repercutiria na liquidação dos juros compensatórios, porque os «motivos indicados para se ter procedido a essa liquidação adicional, respeitam a “Operações sem liquidação do imposto”», quando «o sujeito passivo não praticou qualquer operação sem liquidação de imposto», sendo que, na perspectiva da AT, «o que estaria em causa [...] seria a regularização e entrega do IVA deduzido, nos termos do art. 24º, nºs 5 e 6 do CIVA».

Na sentença recorrida o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Faro julgou não verificados os vícios invocados pelos Impugnantes e, consequentemente, julgou a impugnação improcedente. Isto, em síntese, porque considerou, quanto ao invocado vício de falta de fundamentação, que «tal vício de forma, mesmo a existir não teve qualquer repercussão sobre o normal devir do procedimento tributário» e, quanto ao invocado vício de violação de lei, que «os impugnantes não alienaram qualquer estabelecimento comercial, nem qualquer património ou parte dele susceptível de constituir pelo facto dessa aquisição um ramo de actividade independente que se seguisse e que determinasse ao adquirente a sua qualidade de sujeito passivo de IVA nos termos do artº 2º nº 1 al. a) desse Código.
Com efeito tal adquirente apenas em 30/11/95 participou o início da sua actividade e para o exercício da agricultura (cfr. ponto 9 da matéria de facto), quando a referida alienação se verificou em 20/10/93, sendo ainda certo que tal imóvel nem sequer veio a ser suporte de tal actividade agrícola».

Vem agora a Contribuinte recorrer dessa sentença com os seguintes fundamentos:
- há erro de julgamento quanto à matéria de facto porque na sentença não se deu como provado que Valentim Custódio Martins apresentou em 29 de Dezembro de 1995 declaração de alteração da sua actividade principal, de “Agricultura” para “Residencial”;
- verifica-se erro de julgamento quanto à matéria de facto por não terem sido levados ao probatório os factos respeitantes à questão do vício de falta de fundamentação invocado pelo Impugnantes;
- verifica-se erro de julgamento de direito por se ter julgado que se não verifica o invocado vício de forma por falta de fundamentação;
- há ainda erro de direito por se ter considerado que não se verifica o vício de violação de lei invocado pelos Impugnantes com fundamento em inexistência de facto tributável.

As questões que cumpre apreciar e decidir são as que se relacionam com os fundamentos invocados pelos Recorrentes nas suas alegações de recurso e respectivas conclusões e que ficaram já expostas no ponto 1.9.

2.2.2 SOBRE O ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO

2.2.2.1 Começaram os Recorrente por invocar o erro de julgamento no que respeita à matéria de facto porque na sentença não se deu como provado que Valentim Custódio Martins apresentou em 29 de Dezembro de 1995 declaração de alteração da sua actividade principal, de “Agricultura” para “Residencial”. Segundo os Recorrentes, deveria fazer-se constar do probatório que «o Valentim Custódio Martins, NIPC-800508191, com sede em Campina, Amaro Gonçalves, Luz, 8800 Tavira, apresentou a declaração de início de actividade (CAE 1100, Agricultura), em 30/11/95, tendo posteriormente em 29/12/95, apresentado uma declaração de alterações, sendo actividade principal "Residencial" (CAE 55111) e tendo como outras actividades (snack-bar, salão de jogos e agricultura)». Isto, porque tal facto está documentalmente provado pela certidão junta a fls. 31 dos autos, emitida pela Repartição de Finanças de Tavira.
Têm razão os Recorrentes e, por isso, nos termos do art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil, e com base no referido documento de fls. 31, alterámos, no ponto 2.1.2, o facto dado como provado pela 1.ª instância sob o n.º 9 - «O aludido Valentim participou em 30/11/95 o seu início de actividade de agricultura que alterou depois em 29/11/95 para agricultura regional, snack-bar e salão de jogos (fls. 31)» - para «Valentim Custódio Martins apresentou em 30 de Novembro de 1995 a declaração de início de actividade de “Agricultura”, que alterou em 29 de Dezembro do mesmo ano declarando nesta última data como actividade principal “Residencial” e como outras actividades “snack-bar, salão de jogos e agricultura”».

2.2.2.2 Os Recorrentes invocaram também como fundamento do recurso o erro de julgamento de facto por não terem sido levados ao probatório os factos respeitantes à questão do vício de falta de fundamentação por eles invocado na petição inicial.
Também aqui consideramos que os Recorrentes têm razão.
Na verdade, tendo sido invocado o vício de forma por falta de fundamentação, deveria ter-se levado ao probatório a factualidade pertinente à apreciação desse vício. Foi o que fizemos agora, no ponto 2.1.3.
No entanto, salvo o devido respeito, os Recorrentes colocam esta questão em termos que, em parte, não podemos aceitar. Não podemos concordar com os Recorrentes quando sustentam que, para decidir se se verificava o invocado vício de falta de fundamentação «cumpriria averiguar se as liquidações impugnadas assentaram em pressuposto verdadeiro, já que o que está em causa é a dúvida sobre o próprio acto tributário» e que se deve alterar a matéria de facto dada como assente, por forma a nela se consignar que «está provado o vício de fundamentação insuficiente dos factos [os Recorrentes por certo queriam dizer actos] impugnados» (cfr. as conclusões com os n.ºs 5 e 6, respectivamente).
Na verdade, saber se “as liquidações impugnadas assentaram em pressuposto verdadeiro” é matéria que se situa, já não no âmbito da validade formal daqueles actos, onde se situa a questão do vício de falta de fundamentação, mas no âmbito da validade substancial dos mesmos. Por outro lado, saber se um determinado acto tributário está ou não fundamentado nos termos exigidos por lei é uma conclusão jurídica a retirar dos factos e não um facto susceptível de ser dado como provado ou não provado.

2.2.3 SOBRE O VÍCIO DE FORMA POR FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

Invocam os Recorrentes que a sentença fez errado julgamento quando considerou que não se verificava o invocado vício de forma por falta de fundamentação da liquidação de IVA impugnada.
É hoje inequívoco que a AT tem o dever de fundamentar de facto e de direito as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes. Já assim o era à data dos factos, decorrendo esse dever dos arts. 268,º, n.º 3, da CRP, na redacção da Lei Constitucional n.º 1/97, 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e 21.º do CPT.
No entanto, o acto em causa está fundamentado, quer de facto quer de direito.
Na verdade, como está expressamente referido na nota de liquidação, este acto teve como motivo as correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária na sequência de visita de fiscalização, que verificaram a existência de operações sem liquidação de imposto e foi efectuado com base no art. 82.º do CIVA.
Da informação lavrada pelos Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Faro, constam detalhadamente os motivos por que foi efectuada a liquidação adicional de IVA impugnada (cfr. n.º 11 do probatório). Ora, a lei admite a fundamentação por remissão (cfr. art. 125.º, n.º 1, do CPA).
A referida informação permite aos Contribuintes, pressupostos como cidadão diligente e cumpridor da lei, conhecer, de forma expressa, clara, suficiente e congruente, os motivos da prática do acto, motivo por que é de concluir que foram cumpridas as exigências legais no que respeita à fundamentação formal do acto tributário impugnado. Questão diferente, como ficou já dito, é a da fundamentação material do acto.
Assim, embora não vislumbremos o que se pretendeu dizer na sentença recorrida e repetiu o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central Administrativo, que «tal vício de forma, mesmo a existir não teve qualquer repercussão sobre o normal devir do procedimento tributário», também nós consideramos, tal como a 1.ª instância, que se não verifica o invocado vício de falta de fundamentação do acto impugnado.
Poderá eventualmente argumentar-se que só foi dado conhecimento aos ora Recorrentes da referida informação depois de terem sido notificados da liquidação impugnada e quando corria já o prazo para a impugnação daquele acto (cfr. a nota de liquidação, a informação de fls. 68 e os documentos de fls. 69 a 98, bem como o art. 123.º do CPT).
No entanto, há que ter presente que a falta de fundamentação não se confunde com a falta de comunicação ao contribuinte da fundamentação.
Como é sabido e hoje absolutamente pacífico, a falta ou irregularidade da notificação do acto tributário (podendo esta resultar da não comunicação dos respectivos fundamentos) não se confunde com a falta de fundamentação do mesmo. Enquanto esta constitui vício que invalida o acto tributário e é susceptível de determinar a sua anulação, desde que pedida dentro dos prazos legais para o efeito, aquela, porque se situa já no exterior do acto, apenas poderá diferir o início do prazo para a sua impugnação (() Vide, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do STA:
- de 3 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 23.480;
- de 15 de Novembro de 199, proferido no recurso com o n.º 19.292;
- de 15 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 24.143.), motivo por que não pode servir de causa de pedir ao pedido de que o acto seja anulado a formular em sede de impugnação judicial.
Assim, embora com diferente fundamentação, também nós consideramos que se não verifica o invocado vício de forma por falta de fundamentação.

2.2.4 SOBRE O VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI

Finalmente, sustentam os Recorrentes que os elementos probatórios constantes dos autos permitem verificar que eles, «enquanto herdeiros do sujeito passivo de IVA, José António, colectado em "Pensão e Restaurante", continuaram a actividade dele», que venderam o imóvel em causa «exclusivamente vocacionado para a exploração hoteleira, ao Valentim Martins, em 20/10/93, assim como todo o recheio - respectivo equipamento - desse imóvel e resulta inequivocamente dos autos que a transmissão da titularidade da unidade hoteleira e do seu equipamento, veio a permitir que o respectivo adquirente, constituísse um ramo de actividade autónomo e independente, vindo ele a tornar-se, por esse facto da aquisição, sujeito passivo de IVA» e que a situação é «subsumível à previsão legal do artigo 3°, n.° 4, do CIVA, que exclui de tributação em IVA, a transmissão de todo o património dos impugnantes, ora recorrentes, e que consistiu na transferência definitiva de uma universalidade de facto, tradutora de uma certa unidade funcional, e que permitiu a constituição de um ramo de actividade independente, e cujo sujeito se veio a tornar sujeito passivo de IVA por virtude de tal aquisição».
Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Faro, quanto ao invocado vício de violação de lei por alegadamente na liquidação se não ter levado em conta que a venda do imóvel não estava sujeita a IVA, nos termos do art. 3.º, n.º 4, do CIVA, disse:
«[...] os impugnantes não alienaram qualquer estabelecimento comercial, nem qualquer património ou parte dele susceptível de constituir pelo facto dessa aquisição um ramo de actividade independente que se seguisse e que determinasse ao adquirente a sua qualidade de sujeito passivo de IVA nos termos do artº 2º nº 1 al. a) desse Código.
Com efeito tal adquirente apenas em 30/11/95 participou o início da sua actividade e para o exercício da agricultura (cfr. ponto 9 da matéria de facto), quando a referida alienação se verificou em 20/10/93, sendo ainda certo que tal imóvel nem sequer veio a ser suporte de tal actividade agrícola».
É certo que, como resulta do ponto 2.1.2 e ficou referido no ponto 2.2.2, na sentença recorrida houve erro de julgamento quanto à matéria de facto que ficou vertida sob o n.º 9 do probatório. Na verdade, há que dar como provado, como demos, que o adquirente do prédio «Valentim Custódio Martins apresentou em 30 de Novembro de 1995 a declaração de início de actividade de “Agricultura”, que alterou em 29 de Dezembro do mesmo ano declarando nesta última data como actividade principal “Residencial” e como outras actividades “snack-bar, salão de jogos e agricultura”». No entanto, como procuraremos demonstrar, tal erro em nada contende com a decisão.
Vejamos:
O código do IVA, depois de nos artigos 1.º e 2.º estabelecer a incidência objectiva e subjectiva do imposto, no seu art. 3.º, n.º 1, equipara a transmissão de bens, para efeitos de incidência, a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.
No entanto, no n.º 4 do mesmo art. 3.º (() Diz o art. 3.º, n.º 4, do CIVA: «Não são consideradas transmissões as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do nº 1 do artigo 2.º».-() A disciplina contida neste preceito resulta da utilização, pelo Estado português, da faculdade, que lhe é conferida pelo nº 8 do art. 5.º da 6.ª Directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977, que diz: «Os Estados membros podem considerar que a transmissão a título oneroso ou a título gratuito ou sob a forma de entrada de capital numa sociedade de universalidade total ou parcial de bens não supõe a realização de uma transmissão de bens e que o beneficiário continua a pessoa do cedente. Nestes casos, os Estados membros podem adoptar as medidas necessárias, a fim de evitar distorções da concorrência quando o beneficiário não seja um sujeito passivo total».), exclui do referido conceito de transmissão de bens e, consequentemente, da tributação as cessões a título gratuito ou oneroso de estabelecimento comercial, da totalidade de um património (autónomo) ou de qualquer parte dele que seja susceptível de constituir uma actividade independente quando o adquirente seja ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo de imposto.
Assim, para que a venda do imóvel que aqui está em causa não seja considerada transmissão para efeitos de tributação em IVA, não estando sujeita a este imposto, será necessário, nos termos do referido preceito legal:
- que possa ser considerada como cessão a título oneroso ou gratuito de estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente; em qualquer dos casos,
- que o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º.
Verificam-se estes pressupostos no caso sub judice?
O Juiz da 1.ª instância entendeu que não e, adiantamos já, concordamos com ele.
O art. 3.º, n.º 4, do IVA, pressupõe que o «o cessionário acaba por tomar o lugar do cedente, a cuja actividade dá continuidade, não apenas quanto à titularidade da coisa, mas ainda quanto à possibilidade de vir a descontar nas entregas de imposto que venha a fazer, o imposto suportado a montante pelo cedente, na aquisição dos bens cedidos» (() CARDOSO MOTA, O Imposto sobre o Valor Acrescentado Anotado e Comentado, pág. 87.).
Assim, como ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Outubro de 1993 (() Publicado no Apêndice ao Diário da República de , págs. 3338 a 3341.), «É esta pressuposição legal de que o cessionário sucede ao cedente no direito à dedução do imposto suportado a montante por este nas operações de aquisição, importação ou utilização em que passivamente interveio que, explicando a não incidência na transmissão do estabelecimento comercial, abre campo à interpretação do sentido em que a expressão «cessão do estabelecimento comercial» é usada no preceito em causa». Deve ser também essa pressuposição a nortear a interpretação das referidas transmissão «da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente».
A este propósito anotam PINTO FERNANDES e CARDOSO DOS SANTOS, «Como foi reconhecido na informação n.º 407, proc. E209A de 16/03/87 do SIVA, «o que se prevê nesta norma são situações de verdadeiras transmissões de um conjunto que constitua uma «universalidade», ou seja, de uma realidade que não se identifique com a simples pluralidade ou soma dos seus elementos – situações de verdadeiras transmissões que, no entanto, o legislador ficcionou como não transmissões.
O «todo» constituído pela «universalidade» há-de consistir em algo que vai para além do somatório dos elementos que o constituem».
A previsão constante do n.º 4 do art. 3.º do CIVA contém, assim, como pressupostos essenciais, que o estabelecimento, o património ou parte dele, forme um conjunto susceptível de constituir em si mesmo uma «universalidade» ou seja uma certa unidade funcional, de modo a proporcionar um ramo de actividade autónomo e independente, e para além disso, o adquirente, seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo de imposto.
A filosofia subjacente àquela norma é evitar um maior esforço económico para o cessionário continuador da actividade (não necessariamente a mesma) do cedente, que de outro modo exigiria um auto-financiamento muitas vezes difícil ou impeditivo do comércio jurídico.
Se na situação em apreço se verifica a cessão de parte de um património com identidade própria no conjunto das actividades exercidas pela cedente, que no património da cessionária vai permitir a continuação da actividade destacada daquela e vindo esta a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto, beneficia esta cessão da não tributação em IVA por força do disposto no referido n.º 4 do art. 3.º do CIVA. (Despacho de 30-1-89, Proc. C-503/88011» (() Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado Anotado e Comentado, 2.ª ed., págs. 107/108.).
Face ao que ficou dito, tendo presente a factualidade dada como assente e tendo como pano de fundo o referido art. 3.º, n.º 4, do CIVA, podemos começar a extrair algumas conclusões.
No caso sub judice, não pode admitir-se que os ora Recorrentes transferiram definitivamente e a título oneroso para o referido Valentim Custódio Martins um estabelecimento ou sequer um património autónomo susceptível de constituir um ramo de actividade autónomo. Na verdade, o que eles transmitiram àquele, por vendas efectuadas em separado, foi um edifício destinado a hotelaria e equipamento destinado a hotelaria. Não transmitiram estabelecimento algum pois, como eles próprios admitiram na petição inicial (cfr. art. 4.º), nunca chegaram a iniciar a exploração da unidade hoteleira; também não transferiram um património autónomo, pela simples razão de que, contrariamente ao que sustentam os Recorrentes, não houve transferência de quaisquer elementos incorpóreos de que pudesse resultar que o todo transmitido excede a mera soma das partes que o constituem. Não há, pois, a continuação de qualquer actividade que pudesse justificar a não sujeição a imposto prevista no art. 3.º, n.º 4, do CIVA.
Mesmo que assim não fosse, subsiste um obstáculo inultrapassável à aplicação do art. 3.º, n.º 4, do CIVA: o adquirente do prédio, à data da transmissão do mesmo – 20 de Outubro de 1993 –, não era sujeito passivo de IVA e só mais de dois anos depois – em 29 de Dezembro de 1995 – declarou como actividade “Residencial”.
A nosso ver, não se verifica pressuposto algum dos referidos no n.º 4 do art. 3.º do CIVA, motivo por que nunca a venda do prédio poderia considerar-se não sujeita a tributação em IVA.

I – O art. 3.º, n.º 4, do CIVA, exclui do conceito de transmissão e, consequentemente, da sujeição àquele imposto «as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património autónomo ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, quando o adquirente seja ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo de imposto».

II – Tendo sido vendidos, em separado, um edifício destinada à hotelaria e o equipamento destinado ao mesmo fim, os vendedores, que nunca exerceram a actividade de hotelaria, não podem pretender que a venda do edifício (a única que está em causa nos autos) não esteja sujeita a IVA pois não se verifica o primeiro dos pressupostos referidos no citado art. 3.º, n.º 4, do CIVA: não houve transmissão de estabelecimento algum, nem sequer de um património autónomo, pois que, para além do prédio e do equipamento, não foi transmitido qualquer elemento incorpóreo que permita afirmar que foi transmitida uma realidade que excede a simples soma dos seus elementos.

III – Não pode também defender-se a não sujeição a imposto se o adquirente, à data da aquisição do prédio, não era sujeito passivo de IVA e só veio a declarar o início de actividade mais de dois anos depois de celebrada a escritura de compra e venda, pelo que se deve ter por não verificado o segundo dos pressupostos referidos no art. 3.º, n.º 4, do CIVA.

IV – Se a liquidação foi fundamentada por remissão para uma informação dos serviços de fiscalização, onde é pormenorizadamente descrita a situação factual que deu origem àquele acto e o respectivo enquadramento jurídico, é de considerar estarem observadas as exigências legais de fundamentação (cfr. arts. 21.º do CPT, em vigor à data, e 125.º do CPA), não merecendo censura a sentença que, contrariando a argumentação da impugnante, decidiu nesse sentido.

V – A falta de comunicação dos fundamentos da liquidação não se confunde com a falta de fundamentação do acto, sendo que enquanto esta constitui vício que invalida o acto tributário e susceptível de determinar a sua anulação, desde que pedida dentro dos prazos legais para o efeito, aquela, porque se situa já no exterior do acto, apenas poderá diferir o início do prazo para a sua impugnação.

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida, com esta fundamentação.

Custas pelos Recorrentes, fixando a taxa de justiça em três UCs.