Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2365/10.7BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	12/20/2022

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC. PROVA DA EFECTIVIDADE DO CUSTO

Sumário:	A invocação de custos dedutíveis exige a demonstração da transacção concreta que lhe está associada, sem a qual não é possível aferir da sua materialidade e da sua indispensabilidade. Tal demonstração pode ser realizada através de qualquer meio de prova admitido em direito.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO

I- Relatório
Primeiro ……………… – Sociedade de …………………………….., S.A., deduziu no Tribunal Tribuário de Lisboa, impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC nº …………………618, do exercício fiscal de 2007 e juros compensatórios nº…………..766, no valor global de €30.407,19, requerendo a anulação das notas de liquidação.
O referido Tribunal, por sentença datada de 16/03/2021 e inserta a fls.652 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), julgou a impugnação parcialmente improcedente e, em consequência, anulou o acto sindicado “na parte em que desconsiderou os custos impugnados, com excepção dos custos relativos ao imobilizado, no valor de €1.491,76”
A Fazenda Pública interpõe recurso jurisdicional contra a sentença, conforme requerimento de fls. 693 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf). Alega nos termos seguintes:
“A). Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou parcialmente procedente a Impugnação deduzida pela sociedade Primeiro ……………; Lda contra a liquidação de IRC, referente ao exercício de 2007 (nota de liquidação n.º ………………681, correspondente à compensação n.º …………………838, no valor de €30.407,19 e respetiva liquidação de juros compensatórios, com o n.º ……………….766, no valor de € 2.163,54
B). A Fazenda Pública não se conforma com os fundamentos que estiveram na base da decisão recorrida e entende que, de uma forma geral, a mesma sofre de dois erros de julgamento. Um primeiro que decorre dos factos que são dados por provados (tal como alegados pela Impugnante) face àquela que foi a fundamentação da sentença, e, um segundo erro, que contende com a própria apreciação da prova seja ela testemunhal ou documental (só agora trazida aos autos) e a sua exigível conjugação que, tanto quanto decorre da sentença não alcançamos tenha ocorrido.
C). Relativamente ao objeto do recurso vamos centrar a nossa atenção sobre os segmentos da correção referentes a 2006 e 2007, relacionados com:
- Despesas de cedência de funcionários (2007)
- Despesas de gasóleo/gasolina/portagens (2006 e 2007)
D) Não obstante algumas referências à organização e às opções de gestão do sujeito passivo e que em termos jurisprudenciais tem-se entendido ser de impedir que a AT possa suportar a sua correção nesse tipo de juízos, a verdade é que os mencionados segmentos da correção fundamentaram-se sobretudo na ausência de elementos de suporte. Isso é particularmente evidente no segmento “Despesas Gasóleo/gasolina quando se dá conta:
- de custos incorridos por pessoas estranhas às empresas
- que as notas de débito não indicam os quilómetros; o percurso, os dias de deslocação e os motivos
- faturas de gasóleo/gasolina sem que estejam identificados os adquirentes dos serviços; as matrículas e sem que a própria Impugnante tenha veículos no seu imobilizado
E) Reconhecendo alguns lapsos da própria fundamentação do RIT a verdade é que, face à enunciação cumulativa de outros fundamentos, os SIT não deixaram de provar a legalidade da atuação.
F). As divergências do montante apurado a final no doc. 7 (fls 239) para a nota de débito (doc 8 – fls. 240). No doc 7 o valor total dos serviços prestados pela I.................... na 1º Julho é de € 25.694,06, mas a nota de débito é de € 25.000 s/IVA inquinam a própria consistência dos documentos internos.
G). O documento meramente interno só aparece depois o que deixa dúvidas sobre a sua credibilidade e dos motivos pelos quais não foi apresentado logo, e, no mínimo tinha de suprir a insuficiência da nota que pretende suportar não criando uma divergência.
H). Perante as insuficiências e as inconsistências não se pode afirmar que o documento interno tenha sido o suporte da nota de débito. Ele não é suporte de nada na data dos factos. Ele é fruto da tentativa da Impugnante em estabelecer um valor que se pudesse aproximar à referida nota de débito, e, sem o conseguir.
I). O mesmo acontece relativamente aos documentos 9 e 10 juntos pela Impugnante (fls. 241 e 242) em que o valor total apurado no documento interno (€ 25.795,71) e o valor da nota de débito divergem em € 795,71 consoante a aplicação do IVA. A par disso, repare-se que às pessoas em causa quase nunca lhes é fixado ao longo dos meses um valor/dia certo
J) O tribunal não pode olhar diagonalmente para a documentação e afirmar que tendo sido junto o documento interno supostamente preenchendo a insuficiência das notas de débito - a prova está feita. Para que se convença juridicamente desse facto tem de analisar o conteúdo desses documentos, e, tem de o fazer de forma conjugada questionando-se sobre se a documentação só agora apresentada podia, ainda assim, ter sido um documento realizado à data dos factos de suporte às notas de débito. Os próprios documentos internos têm de suportar o documento indevidamente passado.
L) Se os próprios se mantém inconsistentes, não se pode afirmar que a Impugnante logrou colocar em causa os motivos que determinaram a correção. Portanto, documentalmente continuamos com o mesmo problema. A Impugnante, em concreto, continua a não demonstrar cabalmente que gastos suportou.
M). Perante o manifesto erro de apreciação da prova, impõe-se, pois, a supressão do facto dado por provado como I).
N). Relativamente às despesas de gasóleo/gasolina e portagens não basta dizer que a Impugnante juntou documentos internos e as “respetivas” faturas e notas de débito. Para que os documentos internos sejam o suporte das faturas ou das notas de débito insuficiente e indevidamente preenchidas eles têm de ter a coerência que lhes dá esse suporte conjugando as alegações e os factos levados ao probatório.
O). A partilha de custos mostra-se refletida no documento interno que a Impugnante associa à nota débito (doc 13 – fls. 247 dos autos) na parte assinalada com a) e que em nota de rodapé se enuncia (naquele caso) “Galp 61-59-QS e Via Verde 61-59-QS foram debitados 50% dos custos, visto a viatura efectuar igualmente serviço p/ I.....................”
P). Repetindo-se no documento interno associado ao Doc 14 (fls. 249 dos autos) sendo que aqui no que respeita ao documento da Via Verde (fls. 257 dos autos) não há qualquer indicação da matrícula do automóvel que nos associe o custo seja à nota de débito seja ao documento interno. E nos documentos internos associados ao Doc 15 (fls. 259 dos autos), Doc 16 (fls. 288); Doc 17 (fls. 319); e Doc 18 (fls. 349)
Q). A conclusão que podemos retirar dos documentos conjugando com os factos dados por provados em B; I; K e M é que sempre que o serviço foi prestado no âmbito de situações em que se acordava a partilha de custos isso era evidenciado no documento interno procedendo-se à divisão dos mesmos em 50% para cada, doutro modo não se alcança o cuidado em assinalar as situações em que essa partilha existiu. Se tudo fosse partilhado não havia necessidade de assinalar as despesas partilhadas.
R) Ou seja, relativamente aos demais montantes indicados nos documentos internos não assinalados com a), a conclusão que se retira é que não houve partilha de custos, ficando não só por demonstrar que os mesmos tenham sido incorridos no seio da atividade da Impugnante, como na verdade, a prova que se retira é que, quando muito, os gastos foram incorridos pela I……………. e pela G………………….. no exercício da atividade económica própria destas – nada se relacionando com a atividade económica da Impugnante. Violando assim o art. 23º do CIRC.
S) Provando-se pelas declarações da própria Impugnante que este acordo era pontual e casuístico, então impunha-se que o tribunal na apreciação da prova apenas pudesse atender aos custos em que casuisticamente essa repartição está demonstrada documentalmente.
T). O Tribunal a quo se entende e dá por provado que houve essa cedência ao abrigo de uma repartição de custos fluindo da prova documental, pelo menos relativamente a alguns custos, ter sido na ordem dos 50% - tem de se determinar com esse facto na apreciação da prova que faz
U). Perante documentação indevidamente justificada nas notas de débito, os montantes (quantificados e quantificáveis globalmente) resultantes dos documentos internos não assinalados como tendo sido alvo de repartição não evidenciam que tenham sido incorridos para o exercício da atividade económica pelo que a Impugnante não logrou também aqui abalar os fundamentos que determinaram a correção por parte da AT.
V) Dado o manifesto erro de apreciação da prova e da contradição que é dar por provado factos relativos à pontual cedência de funcionários, veículos e outras despesas, ao abrigo de uma repartição de custos evidenciada nos documentos, e, não se determinar com isso na apreciação do gasto fiscalmente dedutível, impõe-se, pois, também aqui a supressão do facto dado por provado como I) – aceitando-se, levando ao probatório, quando muito, os gastos assinalados com a) – evidenciando a referida repartição.
X) Relativamente aos documentos juntos pela Impugnante como doc 19 a 21 dos autos, verifica-se que os mesmos se consubstanciam em faturas que não identificam o adquirente do serviço/bem, onde não existe um NIF, uma matrícula automóvel que lograsse associar o gasto a um sujeito passivo identificado, a maior parte delas constantes do Anexo 6 ao RIT e que nada trouxeram de novo face aquela que foi a correção dos SIT.
Z) Exceção feita para:
- a fatura de gasóleo de € 197,90 (fls. 382 dos autos) que se olvida o motivo, pois que a Impugnante não possui viaturas no seu imobilizado ou em regime de Leasing inexistindo a indicação de uma matrícula passível de ser associada a um eventual gasto repartido.
- a fatura de € 57,00 (fls. 382 dos autos) em que a matrícula em causa, tanto quanto é possível apurar, não consta como sendo pertencente à I.................... sendo que a Impugnante não possui viaturas no seu imobilizado ou em regime de Leasing.
- as faturas de € 50,00 (fls. 384 e 385 dos autos), e outras perfeitamente ilegíveis sem um único elemento que identifique o adquirente, qual seja – e que de alguma forma pudesse apontar à atividade económica da Impugnante. Quem é que nos garante que não foi para abastecer o automóvel pessoal do seu legal representante, ou dos sócios? De que forma é que a insipiência destes documentos constitui uma despesa indispensável?
AA) Documentos que são mera repetição dos que foram apresentados aos SIT sobre os quais foi verificada a sua insuficiência nos termos do art. 23º, do CIRC sem que a Impugnante tenha juntado o que fosse que permitisse abalar os fundamentos da correção que assim se deve manter
BB) Reconhecendo a Fazenda Pública que no seio do ónus da prova que impende sobre a Impugnante de provar a indispensabilidade do gasto por todos os meios de prova que tem à sua disposição, a verdade é que o Tribunal a quo também teria de reconhecer que no que respeita à prova testemunhal ela só se mostra credível se, para além do conhecimento direto que tem, lograr ser concretizada e circunstanciada – face aos factos aqui em estão em presença. O que não aconteceu
CC) A existência de dificuldades económicas da empresa, a existência de pontuais acordos de cedência de trabalhadores e repartições de custos isso não é contraditório nem abala os fundamentos da correção.
DD) Estando em causa alegados gastos incorridos há 14 e 15 anos atrás, não é aceitável do ponto de vista probatório que o Tribunal a quo tome por credível os depoimentos das testemunhas S …………, J………………..e P ……………. - face ao discurso vago que tecem, confirmados nos factos levados ao probatório e na motivação de facto que o Tribunal a quo expende, inexistindo um discurso concretizado, circunstanciado, em termos de datas, de montantes, quantidades, etc… - limitando-se a afirmar ter havido uma repartição de custos sem demonstrar conhecimento sobre a percentagem em causa.
EE) Há, aqui, manifestamente um erro de julgamento, em aproveitar, por um lado, depoimentos abstratos e, por outro lado, nenhum desses factos dados por provados tem a virtude de fazer prova circunstanciada e concretizada da indispensabilidade dos gastos.
FF) Finalmente, o depoimento prestado pelo contabilista certificado A ……………….., que, como já dissemos, face à natureza das suas funções e ao modo como as exerce não tem conhecimento direto dos factos reportados a 2006 e 2007. Aliás, aos costumes afirma ter havido um período em que não prestou serviço à Impugnante não conseguindo precisar quando foi (Minuto 20 ao minuto 20 e 11 segundos). Ainda afirmando desconhecer de que forma os gastos eram repartidos e qual a percentagem de repartição utilizada. Alegando que tudo era debitado pelo valor integral da fatura.
GG) Inexistindo factos concretos levados ao probatório produzidos pelas testemunhas que de alguma lograssem dar expressão concretizada e circunstanciada aos factos/elementos insuficiente/indevidamente enunciados nas notas de débito e faturas e, perante aquela que foi a evidente incoerência e inconsistência dos elementos internos supervenientemente produzidos nos autos – outra solução não sobrava ao tribunal a quo senão julgar por não provada a indispensabilidade dos gastos incorridos pela Impugnante relativamente aos segmentos da correção aqui abordados à exceção daqueles em que foi demonstrada a sua efetiva repartição e à luz os factos dados por provados em B; I, K e M, julgando ainda assim parcialmente procedente a presente ação de impugnação judicial.
HH) Pelo exposto, estão em causa os seguintes vícios:
Erros de Julgamento
- Contradição insanável dos factos B), I); K) e M) levados ao probatório, os quais uma vez dados por provados impunham ao tribunal uma apreciação dos gastos repartidos em função da prova produzida nos autos, mantendo na Ordem Jurídica as correções referentes aos gastos cuja não repartição só poderá ser entendida como um gasto suportado pelas empresas fornecedoras da Impugnante no âmbito da exclusiva atividade comercial destas – sem qualquer correspondência à atividade económica da Impugnante, à manutenção da fonte produtora e sem que se alcance o visado lucro tributável, à luz do art. 23º do CIRC.
- Erro de apreciação dos factos e da prova face aos elementos que decorrem dos autos, pois que perante os elementos agora trazidos, à exceção daqueles em que se mostra evidenciada a repartição dos custos, não foi demonstrada a sua indispensabilidade à luz do art. 23º, do CIRC que lograsse abalar os fundamentos que estiveram na base da correção.
II) Mostra-se violado o disposto nos arts. art. 23º, CIRC; 74º, da LGT e art 396º, do CC.

A sociedade recorrida apresentou contra-alegações, conforme requerimento incluso a fls. 747 e ss. (numeração do processo em formato digital – sitaf,) expendendo, a final, as seguintes conclusões, [por nós realinhadas, por repetição, a partir da conclusão T)]:
“A- A falta de referência quanto à âmbito e extensão do presente Recurso tornam o conteúdo das Alegações ininteligível, com claros e manifestos prejuízos para a Recorrente, designadamente, para efeitos do exercício do contraditório.
B – Independentemente de se sentir obrigada a apresentar as suas Contra-Alegações, por mera cautela e dever de patrocínio, a verdade é que o faz, sem ter a noção exata do âmbito e extensão do recurso apresentado, e daquilo a que tem e que vai efetivamente responder.
C -Exemplificando, as omissões incorridas pela Recorrente impedem a Recorrida de compreender se as alegações apresentadas parecem sugerir, afinal, que a Recorrente se conforma efetivamente com os factos dados como provados, designadamente os identificados pelas alíneas B), I, K), e M), ou se, pelo contrário, pretende dizer que os referidos factos são contraditórios, ou se na realidade, pretende pô-los em causa ou, por outro lado, se pretende ainda obter qualquer outro efeito, que eventualmente não se tenha descortinado?????
D – Motivo por que, deverá o presente Recurso ser rejeitado, por inadmissibilidade legal, em função do incumprimento do disposto nos artºs281ºCPPT e nº1 a) do artº640ºCPC, por falta de especificação do seu âmbito e extensão, designadamente, no que se refere à matéria de facto, pela não individualização dos concretos pontos de facto que a Recorrente considera incorretamente julgados.
E - Em função da falta de delimitação do âmbito e objeto do Recurso, importa, desde já, reiterar, a correção integral da sentença recorrida, designadamente no que refere aos factos dados como provados, aos não provados, assim como à respetiva motivação da matéria de facto e fundamentação de direito.
F- Não sendo claro o objetivo da sua argumentação, parece, no entanto, resultar do seu conteúdo que a Recorrente não se conforma com a qualificação das despesas de cedência de funcionários, de gasóleos, gasolina, portagens (2006 e 2007) incorridas pela Recorrida, como gastos fiscalmente aceites.
G – Sem prejuízo do que adiante se irá referir, no que se respeita à prova documental produzida e às constantes alusões ao momento em que a documentação é apresentada, a Recorrente não cuida, de forma não inocente, que estão em causa documentos e notas de entidades terceiras, não da impugnante/Recorrida.
H- Como será lógico, a Recorrida só logrou ter acesso à documentação em causa na fase de impugnação e não durante o procedimento inspetivo.
I- Apesar de não existir qualquer norma que precluda ou restrinja o direito dos contribuintes a produzir prova documental na fase judicial (mal seria…), tão pouco a FP entendeu pronunciar-se, no momento processualmente oportuno, sobre qualquer um dos documentos.
Despesas de Cedências de Funcionários
J - No sentido que se julga resultar de (apenas parte) das Alegações oferecidas, a Recorrente considera que o Tribunal a quo não deveria ter dado como provado o facto identificado pela alínea I) da sentença recorrida, alegadamente, por não considerar demonstrado que a Recorrida tenha suportado despesas no montante global de €60.550,00 pela cedência dos funcionários das empresas I...................., S.A. e G………………a, S.A., pondo igualmente em causa a natureza indispensável desses mesmos gastos para efeitos tributários.
K - Para o efeito, invoca alegadas desconformidades entre o valor indicado nas notas de débito, e nos respetivos documentos internos, emitidos pelas entidades que cederam o pessoal (G................. e I....................), identificados pelos documentos nºs 7 e 8 (fls 239 e 240), e nºs 9 e 19 (fls 241 e 242).
L - Como será óbvio, a Recorrida só pode responder pelo pagamento da nota de débito que lhe foi emitida, já que corresponde ao documento fiscalmente relevante que lhe é imputável, e que corresponde ao valor que a G................./I.................... lhe cobrou.
M - Além da inexistência de qualquer materialidade no aspeto levantado, a verdade é que a própria Recorrida já se havia pronunciado sobre estas discrepâncias no ponto 32 da sua Petição Inicial, dizendo: “(…) os valores devidos pela disponibilização ocasional de funcionários foram arredondados, por meros motivos de simplificação de contas.”
N - Não se poderá compreender, assim, o invocado pela Recorrente, e muito menos a alegada influência dessas alegadas desconformidades sobre o juízo corretamente efetuado pelo Tribunal A quo, sobre o facto identificado pela letra I).
O - Outra dos pontos questionados pela Recorrente, prende-se com a aparente diferença de valor/dia cobrado aos diferentes trabalhadores cedidos.
P - Apesar deste aspeto já visar a quantificação da despesa, e não tanto a sua efetiva verificação, sempre se dirá que as diferenças existentes refletem as condições específicas do serviço prestado, cujo preço, como será natural, variará consoante o número de horas, a penosidade do trabalho.
Q – Em todo o caso, a verdade é que as alegadas incongruências levantadas em sede de recurso, não traduzem, objetivamente, vícios da sentença ou da apreciação efetuada pelo tribunal a quo da prova produzida, mas, única e simplesmente, questões novas, que a lei impede a FP de colocar.
R -Por outro lado, importa ter igualmente em conta que os documentos de alegada natureza interna, não foram emitidos pela Recorrente, mas pelas entidades que lhes prestaram serviços, a G................., S.A. e a I...................., S.A., da mesma forma, cumpre igualmente assinalar que estes mesmos documentos (238 a fls 242), contendo a identificação de cada uma das prestadoras de serviço, (- no caso da G................., o seu papel timbrado - ) têm no seu titulo: “Serviços prestados na Primeiro ………. durante o ano de 2007”
S - Termos em que se afigura desprovido de sentido, a argumentação desenvolvida pela FP quando refere que os respetivos custos não deveriam ser aceites, na medida em que estes documentos não identificam a percentagem de partilha de mão de obra subjacente à utilização destes recursos humanos.
T - Não deixa de ser curiosa a linha de argumentação desenvolvida sobre este ponto pela FP, na medida em que reflete, de forma indireta, o reconhecimento de que, afinal, houve efetivamente uma partilha de recursos com as outras sociedades.
U - Os argumentos invocados pela FP, além de não serem conciliáveis com a prova documental produzida, muito menos o serão com a prova testemunhal, como se encontra detalhadamente demonstrado nos pontos 39º a 46º das Alegações, por referência a cada uma das testemunhas e às passagens assinaladas em cada um dos depoimentos, para onde se remete.
V - São várias as críticas oferecidas pela FP à valoração efetuada pelo Tribunal a quo aos depoimentos das testemunhas (Pontos 70 a 75) mas a verdade é que a FP teve a sua oportunidade de contra-interrogar as testemunhas, de lhes pedir esclarecimentos, tendo prescindido de ver esclarecidas as dúvidas que, só agora e por motivos óbvios, entende colocar.
W – No que se refere particularmente à testemunha A ……………………. (Contabilista Certificado da Recorrida), a testemunha afirmou não saber os critérios que tinham sido acordados entre as partes e que estariam subjacentes à emissão das faturas em causa.
X - Não ocupando nenhum órgão de gestão de qualquer das empresas, nem sequer sendo um seu trabalhador, mas apenas o respetivo contabilista certificado, não se poderia exigir à testemunha que soubesse concretizar os detalhes afetos às prestações de serviço tituladas pelos referidos documentos, tudo o mais que a FP refere, pondo em causa a idoneidade profissional da testemunha será, no mínimo, incorreto.
Despesas de gasóleo/gasolina/portagens (2006 e 2007)
Y - Como decorre do seu conteúdo, alguns dos documentos nºs 11 a 18, contêm uma alínea a) com uma referência expressa a que apenas se estariam a debitar 50% dos respetivos custos, visto que, no período em causa, as respetivas viaturas também tinham sido utilizadas pela I.....................
Z- No entender da FP, só se teria verificado uma partilha de recursos nas situações em que os respetivos documentos de suporte contivessem esta alínea a) e a mencionada referência acima indicada.
AA - Como será óbvio, se os documentos em causa não contêm nenhuma referência a que, no período a que respeitam, as viaturas em causa não tenham sido utilizadas por outra entidade, será porque não o foram.
BB - Na falta de referência no sentido acima indicado, qualquer pessoa de boa fé, entenderá que apenas uma entidade utilizou a viatura no momento a que as faturas e os respetivos documentos de suporte respeitam…..Aliás, uma simples leitura do descritivo dos documentos permite alcançar a mesma conclusão, já de si, lógica.
CC - A título exemplificativo, refira-se o descritivo das notas de débito identificadas pelos documentos nºs 11, 12, 13 e 14: Valor referente a despesas de v/conta pagas p/I.....................
DD - Aquilo que a FP não cuidou constatar e preferiu omitir, é que sempre que os documentos internos assinalam uma utilização em 50% das viaturas pela Recorrida PJ, as notas de débito contêm igualmente no seu descritivo a seguinte menção:
Valor referente a despesas de v/conta pagas p/I....................
Conforme Mapa Anexo.
Cfr. Documentos 13, 14, 15, 16 e 17.
EE - Estas realidades evidenciam, de forma manifesta, a absoluta falta de suporte e de aderência à realidade, do que é invocado pela FP.
FF - Se a argumentação oferecida sobre a cedência de pessoal poderia sugerir pôr em causa o ponto I) da matéria de facto dada como provada, desconhece-se, que ponto da matéria de facto pretende a FP pôr em causa, a partir do número 32 das Alegações.
Em todo o caso, no exercício do dever de patrocínio, refere-se ainda,
GG – A prova testemunhal produzida é igualmente esclarecedora quanto à veracidade do alegado pela PJ sobre a utilização de veículos da sociedades G................. e I.................... para transporte do pessoal, conforme se pode constatar pelo referido nos pontos 60º a 62º das Contra-Alegações, para onde se remete.
HH - No tocante às faturas que a Recorrente, nos pontos 56 a 60 das alegações entendeu, “só agora” em sede de Recurso, pôr em causa, reitera-se integralmente a fundamentação de direito oferecida pelo Tribunal a quo, recordando os requisitos formais exigidos no âmbito do IRC nos exercícios de 2006 e 2007 para a aceitação dos gastos, tendo ainda em conta que a matéria em apreço não respeita ao IVA, não se encontrando sujeita aos mesmos requisitos. Cfr. Fls 18 e 19 da Sentença.
Por conseguinte,
II- Também sobre os gastos assinalados nos pontos 56º a 60º das alegações (titulados pelos documentos nºs 19 a 21dos Autos) não assiste qualquer razão à Recorrente.
JJ - Em função do acima exposto, será ainda oportuno recordar que, o direito que assiste à AT de corrigir as deduções lançadas pela Recorrida em função dos montantes dos seus custos fiscalmente aceites, depende da comprovação prévia da dispensabilidade do respetivo gasto incorrido. Cfr. Artº74ºLGT;
LL- O que, quer a AT, quer a FP, nunca logrou realizar.
Pelo contrário,
MM - Em função do princípio do inquisitório e do seu dever na busca da verdade material, a AT, assim o pretendendo, poderia e deveria ter notificado as contribuintes G................. e I.................... para, no dever de colaboração, puderem confirmar ou não, tudo o que vinha e vem sendo referido pela PJ.
NN - Ao invés, optou pela via da tributação cega, e pelo prejuízo causado à Recorrida, que cerca de 11 anos após a impugnação das liquidações em causa, ainda não viu resposta, na totalidade dos seus efeitos, a justiça que se impõe.
OO - Por outro lado, sem prejuízo dos deveres impostos pela AT em função do disposto no artº74ºLGT, a Recorrida não deixou ainda assim demonstrar cabalmente a indispensabilidade dos gastos incorridos, e a verificação de todos os requisitos para que os mesmos sejam qualificados como fiscalmente aceites, por referência aos exercícios a que se referem.
PP - Além de não se verificar qualquer tipo de contradição entre os factos dados com provados, tão pouco poderá ser assinalado qualquer erro ao conteúdo da apreciação dos factos ou da aplicação de direito, refletido na sentença recorrida, a qual, desta forma, se deverá manter integralmente, negando-se qualquer provimento ao recurso apresentado.
DIREITO
QQ - Como corolário lógico do acima exposto, poderá igualmente concluir-se que tão pouco a sentença reflete qualquer tipo de violação ao disposto nos artºs74ºLGT, 23ºCIRC e 396 do CC.
RR - Nesse sentido, além de terem sido observadas as regras legais aplicáveis aos ónus da prova, tão pouco a sentença recorrida merece qualquer reparo no que se refere à adequada qualificação das despesas incorridas com cedência de pessoal e viatura, como gastos fiscalmente aceites.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”
a) A Impugnante exerce a actividade de transformação e preparação de produtos alimentares, comercialização e prestação de serviços - CAE 10893 e encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral, no período compreendido entre 19/07/2005 a 31/12/2007 - cf. Relatório de Inspecção Tributária, junto com a p.i., como documento n.º 4, a fls. 28 e segs. dos autos em suporte físico;
b) Na sequência das ordens de serviço n.ºs OI200905358 e OI200905525, de 30/06/2009 e 07/07/2009, a Impugnante foi objecto de uma Acção de Inspecção, que incidiu sobre os exercícios de 2006 e 2007 e sobre os impostos de IRC e IVA, sendo objecto destes autos a liquidação de Imposto de IRC e de juros compensatórios, relativas ao ano de 2007 - leitura da p.i e demonstração das liquidações juntas como doc.s 1 a 3 da douta p.i.;
c) No decurso da acção de fiscalização, em sede de IRC, a Autoridade Tributária apurou, relativamente ao exercício de 2007, os seguintes factos:
· Ano de 2007:
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- Projecto de Relatório de Inspecção e Relatório de Inspecção Tributária e respetivos anexos, junto a fls. 29 e segs. dos autos, em suporte físico;
d) No decurso do procedimento de Inspecção e, no que concerne às correcções em sede de IRC, objecto dos autos, a Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia, tendo apresentado documentação complementar e invocado as suas razões, mediante articulado escrito, esgrimindo, em síntese, os seguintes argumentos:
“(…)
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(…)
« Texto no original »

(…)”
-cf. Anexo 16 ao Relatório de Inspeção Tributária, junto com a pi como doc. n.º 4.
e) Analisados os argumentos e documentos apresentados pela Impugnante, em sede de audição prévia, a Autoridade Tributária, manteve as correcções constantes do Projeto de Relatório, tendo fundamentado a sua posição, nos seguintes termos:
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- cf. Relatório de Inspecção Tributária, concretamente fls. 55 dos autos.
f) Em consequência, do referido nas alíneas antecedentes, a Autoridade Tributária efectuou as seguintes correcções à matéria tributável em sede de IRC:
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-cf. citado Relatório de Inspecção Tributária, concretamente a fls. 57 dos autos.
g) Em resultado das correcções, identificadas na alínea anterior, foram emitidas a liquidação de IRC e juros compensatórios, em crise, relativas ao exercício de 2007, no montante global de € 30.407,19 (trinta mil, quatrocentos e sete euros e dezanove cêntimos) - cf. doc. n.º 1 junto com a pi.
MAIS SE PROVOU QUE:
h) Nos anos de 2006 e 2007, a Impugnante apresentava algumas carências operacionais, por ter recentemente iniciado a sua actividade, motivo que a levou, em 2007, a recorrer à utilização de funcionários das sociedades I...................., S.A. e G…………., S.A. - cf. Relatório de Inspecção Tributária, leitura da pi e depoimento das testemunhas inquiridas em audiência de julgamento.
i) Em 2007, a Impugnante suportou despesas, no montante global de € 60.550,00 pela cedência de funcionários das sociedades I...................., S.A. e G................. S.A., que lhe prestaram serviços vários - cf. documentos n.º 7 a 11 juntos com a petição inicial e depoimento das testemunhas J ……………… e P ………………..
j) Em 2007, a Impugnante não possuía veículos automóveis no seu imobilizado nem havia alugado veículos, em regime de aluguer de longa duração - cf. Relatório da Inspecção Tributária, junto com a pi como documento n.º 4.
k) Pelos motivos, referidos em H), a Impugnante utilizou veículos, pertencentes às empresas I.................... S.A. e G................. S.A., partilhando custos com estas empresas, relativos à aquisição de combustíveis, pagamento de portagens e alugueres - docs. n.ºs 11, 12, 13, 14, 15, 16 e 18, juntos com a p.i.
l) As despesas com aquisição de combustíveis, bem como as despesas relativas a portagens de veículos, pertencentes às sociedades I.................... S.A. e G................. S.A., pilotados por funcionários destas empresas, estão directamente relacionadas com a actividade da sociedade Impugnante e foram realizadas pela Impugnante/imputadas à Impugnante quando utilizava as viaturas das sociedades I...................., S.A. e G................., S.A., tendo estes custos sido debitados, por estas duas últimas sociedades, à Impugnante – citados docs. n.ºs 11,12,13,14,15,16 e 18, juntos com a p.i.
m) A aquisição de produtos alimentares, no valor de €1.030,70 correspondem a despesas efectuadas pela Impugnante, no exercício da sua actividade, na prossecução do referido “acordo de partilha de custos” - doc. n.º22, junto com a p.i.”.

“FACTOS NÃO PROVADOS //Com relevância para a decisão de mérito a proferir nos autos, consideram-se não provados os seguintes factos:
1) Que para o exercício da sua atividade e obtenção de proveitos, a Impugnante procedeu a amortizações e reintegrações de despesas liquidadas a V ………….. & Filhos, Lda., pela realização de trabalhos de mão-de-obra e materiais diversos, tais como trabalhos de adaptação das instalações ocupadas pela Impugnante ao equipamento contratado a outros fornecedores, como câmaras de frio, salmoura, equipamento de limpeza, panelas.”

MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO: // Com interesse para os autos, relativamente às regras de distribuição do ónus da prova, compete à Administração Tributária o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais (artigo 74.º, n.º1 da LGT). //Isto é, incide sobre a Administração Tributária o ónus de provar a existência de todos os pressupostos, que a determinaram a efectuar correcções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material. //E, tendo a Administração Tributária, posto em dúvida a necessidade do custo contabilizados pelo sujeito passivo, compete ao sujeito passivo provar a existência da indispensabilidade. //Assim, atentas as regras de distribuição do ónus da prova aplicáveis, a prova documental existente nos autos e o depoimento das testemunhas, arroladas pela Impugnante e inquiridas pelo Tribunal, em sede de audiência contraditória, foram a nosso ver suficientes para refutar quase na sua totalidade as conclusões constantes do Relatório de Inspeção Tributária. //Vejamos: // Relativamente aos factos provados, o Tribunal formou a sua convicção, mediante a análise critica e conjugada dos documentos juntos aos autos e constantes do PAT, identificados supra, a propósito de cada uma das alíneas do probatório (artigos 74.º e 76.º, nº 1 da LGT e artigos 362.º e ss do CC). //O Tribunal valorou ainda, em razão do conhecimento directo dos factos e da isenção revelada, o depoimento das testemunhas arroladas: J …………., P ……………………. e A …………………. // Efectivamente, resulta do depoimento das testemunhas inquiridas em sede de audiência contraditória que, a Impugnante tinha carências de recursos humanos para a sua laboração e que suportou despesas/custos com cedência de funcionários por outras empresas do ramo - I...................., S.A. e G................., S.A. // E, do depoimento das testemunhas resulta ainda que foram partilhadas viaturas pelas três empresas : Impugnante; I……………. SA e G................. SA, pelo que, desde logo se poderia retirar a presunção judicial de que as despesas de gasóleo, portagens, e demais despesas com os veículos teriam que ser partilhadas, uma vez que o lucro é o objectivo de qualquer uma das empresas. //Prosseguindo: // A testemunha J………………….., à data, funcionário da empresa G................., S.A. confirmou que, no ano de 2006 e 2007, prestou alguns serviços à Impugnante. Referiu ainda que, a Impugnante quando iniciou a actividade, tinha instalações para laborar, mas não tinha funcionários suficientes e os que tinha estavam a aprender; que as empresas G................., S.A. e a I……………………., S.A., com actividade no mesmo ramo, cederam funcionários à Impugnante e que os funcionários da Impugnante se faziam transportar em viaturas da I...................., S.A. Concluiu, a instâncias do Tribunal, que a razão apresentada para a partilha de funcionários foi a Impugnante não ter funcionários suficientes. // O seu nome consta do documento n.º 9, junto com a petição inicial, no qual se descreve o n.º de dias em que prestou serviço à Impugnante, valor diário e custo total respetivo. Deste documento consta ainda como funcionária da G................., S.A. S …………………, com igual identificação do número de dias de serviço realizado para a Impugnante e valor total recebido. // Por sua vez, a testemunha P a………………., à data, funcionário da I...................., S.A., responsável pela logística (área de cargas e descargas), confirmou que a Impugnante e a I...................., S.A. tinham relações comerciais: a Impugnante e a I...................., S.A. compravam e vendiam produtos entre si e a I...................., S.A. cedia trabalhadores à Impugnante. //Confrontado com o documento n.º 7, junto com a petição inicial, identificou os nomes aí constantes como sendo os trabalhadores da I...................., S.A., que prestaram serviços na Impugnante. Declarou ainda que entre as empresas existia partilha de funcionários e de transporte de mercadorias. //Por fim, a testemunha A …………………… que, à data dos factos, prestava serviços de contabilidade à Impugnante, referiu que, existia uma partilha de recursos entre as empresas. //A nível de prova documental, a Impugnante juntou aos autos documentos emitidos pela G................. e pela I.................... descriminando os serviços prestados pelos seus trabalhadores, por meses, identificando os colaboradores e os valores pagos, fazendo ainda constar dos autos as respectivas notas de débito emitidas por aquelas sociedades à Impugnante, acompanhadas dos documentos relativos aos serviços prestados (docs. 7 a 10, juntos com a p.i.) //A Impugnante juntou ainda documentos internos, emitidos por aquelas duas empresas, relacionando as despesas de combustíveis e portagens, pagas por aquelas empresas, identificando as datas e valores, bem como as respectivas nota de débito, emitidas à Impugnante imputando-lhe estes custos (docs. 11 a 18), sendo ainda identificados os veículos, por matrículas e datas, “alugados” à Impugnante por aquelas empresas e respectivos custos. //Todos os documentos internos discriminativos das despesas, cujas facturas foram emitidas pelo fornecedor original em nome da G................. e I.................... se encontram acompanhados da respectiva factura ou nota de débito à Impugnante, pelo que, a contabilidade da Impugnante encontra-se deviamente documentada com todos os elementos de suporte. // Isto é, não foram juntos aos autos meros documentos internos, pois que, ao junto do referido suporte, foram emitidas facturas e notas de débito à Impugnante pelas sociedades G................. e I..................... // Cremos, pois, que os documentos em causa obedecem às características de documentos justificativos, conforme noção jurídica que será analisada em sede de fundamentação de direito, pois que enunciam cabalmente as principais características da operação: sujeitos, preço, data da operação e objecto da transação. // Caem assim por terra os argumentos invocados pela AT de que as despesas relacionadas com a utilização e circulação de viaturas automóveis não podem ser aceites fiscalmente, por as viaturas não pertencerem à Impugnante. // Por fim, considerou o Tribunal como não provado a possibilidade de deduzir custos com amortizações e reintegrações, no valor de €1.491,76, pois que, tal como resulta do Relatório de Inspecção Tributária, a documentação existente diz respeito a equipamento localizado em Peniche, sendo que a Impugnante não possui instalações em Peniche; e por outro lado, a documentação refere apenas material diverso e mão-de-obra, pela montagem de frio na fábrica, sem associação ao equipamento. // Acresce que, não foi produzida prova testemunhal sobre tais factos.”

A recorrente censura a decisão da matéria de facto. Requer a eliminação/reformulação das alíneas do probatório seguintes: I), K), L) e M). Afirma que os elementos coligidos nos autos não corroboram a asserção vertida nas mesmas.
Apreciação. A parte que pretende impugnar a matéria de facto, está sujeita ao ónus de impugnação especificada. Nos termos do artigo 640.º do CPC, «[q]uando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: // a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; // b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; // c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas»
«Deve considera-se satisfeito o ónus de alegação previsto no art. 640º do CPC se o recorrente, além de indicar o segmento da decisão da matéria de facto impugnado, enunciar a decisão alternativa sustentada em depoimento testemunhal que identificou e localizou. // 2. Na verificação do cumprimento do ónus de alegação previsto no artigo 640º do CPC, os aspectos de ordem formal devem modelados em função dos princípios da proporcionalidade e da razoabilidade» (1).
O ónus de impugnação em apreço foi observado, dado que as alíneas do probatório em exame mostram-se discriminadas, bem assim como o sentido da decisão da matéria de facto que se requer e os meios de prova que a sustentam.
Estão em causa os quesitos seguintes:
«i) Em 2007, a Impugnante suportou despesas, no montante global de € 60.550,00 pela cedência de funcionários das sociedades I...................., S.A. e G................. S.A., que lhe prestaram serviços vários - cf. documentos n.º 7 a 11 juntos com a petição inicial e depoimento das testemunhas J ………….. e P ……………….
k) Pelos motivos, referidos em H), a Impugnante utilizou veículos, pertencentes às empresas I.................... S.A. e G................. S.A., partilhando custos com estas empresas, relativos à aquisição de combustíveis, pagamento de portagens e alugueres - docs. n.ºs 11, 12, 13, 14, 15, 16 e 18, juntos com a p.i.
l) As despesas com aquisição de combustíveis, bem como as despesas relativas a portagens de veículos, pertencentes às sociedades I.................... S.A. e G................. S.A., pilotados por funcionários destas empresas, estão directamente relacionadas com a actividade da sociedade Impugnante e foram realizadas pela Impugnante/imputadas à Impugnante quando utilizava as viaturas das sociedades I...................., S.A. e G................., S.A., tendo estes custos sido debitados, por estas duas últimas sociedades, à Impugnante – citados docs. n.ºs 11,12,13,14,15,16 e 18, juntos com a p.i.
m) A aquisição de produtos alimentares, no valor de €1.030,70 correspondem a despesas efectuadas pela Impugnante, no exercício da sua actividade, na prossecução do referido “acordo de partilha de custos” - doc. n.º22, junto com a p.i.”».
Assiste razão à recorrente quando censura os quesitos em exame. Os mesmos não têm suporte no acervo probatório vertido nos autos. O alegado “acordo de partilha de custos” não foi junto aos autos. Mais se refere que, estando em causa a documentação de custos dedutíveis em IRC, importaria que os meios de prova (a prova documental, em conjugação com prova testemunhal) permitissem reconstituir as concretas despesas incorridas, em face da discriminação das prestações percebidas, bem como a data e a localização das mesmas. Sem embargo, dos elementos coligidos nos autos (incluído a prova testemunhal gravada), apenas é possível dar como assente os custos documentados que em sede de aditamento ao probatório se discriminam. No que respeita à alínea i), não existem elementos que confirmem os valores indicados. No que respeita à alínea k), as facturas-recibo de combustíveis juntas aos autos não permitem confirmar a afirmação em causa, dado que não contém elementos sobre as viaturas em apreço. No que se refere à alínea l), os elementos em causa não permitem relacionar as despesas com as pessoas em causa e com as empresas por conta das quais terão sido contraídas. No que se reporta à alínea m), para além de ser conclusiva, não existem elementos nos autos que confirme o seu teor. A prova testemunhal não permite superar as dificuldades encontradas.
No que se reporta aos documentos n.^os7 e 9, os mesmos correspondem a notas de débito emitidos pela I.................... e pela G................. em nome da impugnante, relativos à cedência de pessoal. O relevamento dos mesmos exigiria a conciliação dos lançamentos nos mesmos contidos com outros elementos de prova testemunhal ou documental, que permitissem concretizar as prestações em exame. O depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante corrobora apenas a existência de cedência de pessoal e a prestação de serviços da G................. e da I.................... à impugnante. O depoimento da testemunha A ………………….., contabilista das empresas em presença, confirmou que os lançamentos das despesas incorridas (ditas comuns) era feito sem critério, pelo que a existência do acordo de partilha de despesas entre as empresas não se comprova. No que respeita ao quesito da alínea m), o mesmo refere-se ao exercício de 2006, o qual não está em causa nos autos (2007).
Motivo porque se impõe eliminar os quesitos em apreço.
Termos em que se julga procedente a presente imputação.

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
n) Em 28/02/2007, a I.................... emitiu em nome da impugnante a nota de débito, relativa a despesas por v. conta pagas pela I...................., no valor de €1.910,72 – fls. 164.
o) Em 30/04/2007, a I.................... emitiu em nome da impugnante a nota de débito, relativa a despesas por v. conta pagas pela I...................., no valor de €8.577,07 – fls. 165.
p) Em 01/08/2007, a I.................... emitiu em nome da impugnante a nota de débito, relativa a despesas por v. conta pagas pela I...................., no valor de €11.306,29 – fls. 166.
q) Em 31/10/2007, a I.................... emitiu em nome da impugnante a nota de débito, relativa a despesas por v. conta pagas pela I...................., no valor de a I.................... emitiu em noma da impugnante a nota de débito, relativa a despesas por v. conta pagas pela I...................., no valor de €10.293,32 – fls. 167.
r) Em 31/12/2007, a I.................... emitiu em nome da impugnante a nota de débito, relativa a despesas por v. conta pagas pela I...................., no valor de €7.545,48 – fls. 168.
s) Em 31/12/2007, a I.................... emitiu em nome da impugnante a nota de débito, relativa a valor referente a cedência de funcionários p/ trabalho na v/ empresa, no valor de €30.250,00 – fls- 170.
t) Em 31/12/2007, a G................. emitiu em nome da impugnante a nota de débito, relativa a valor referente a cedência de funcionários p/ trabalho na v/ empresa, no valor de €30.250,00 – fls- 171.

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamentos seguinte:
i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto provado [apreciado supra].
ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa.
A sentença julgou procedente a impugnação, determinando a anulação das liquidações impugnadas, na parte relativa aos custos desconsiderados. Estruturou, para tanto e em síntese, a argumentação seguinte:
«Assim, tendo a Administração Fiscal, posto em dúvida a documentação dos custos contabilizados pela Impugnante, competia à Impugnante provar a existência da indispensabilidade de tais despesas o que logrou fazer, quase na sua totalidade, como analisámos em sede da motivação da matéria de facto. // Efetivamente, a Impugnante logrou provar a indispensabilidade e a documentação dos custos com os funcionários cedidos pelas empresas I...................., S.A e G................., S.A., para obtenção de proveitos. // Logrou igualmente a Impugnante provar, no que concerne às despesas com a aquisição de combustíveis, portagens (talões e via verde) e rendas (aluguer de veículos), que apesar de não possuir veículos na sua frota, as despesas eram efectuadas no seu interesse e por conta da actividade da empresa, conforme decorre da análise das facturas (documento externo emitido pelas sociedades congéneres à Impugnante) acompanhadas de documentos de despesa internos donde constam as datas, preços e objectos de transacção, designadamente combustíveis. // Pois que, conforme se apurou em sede de probatório, a Impugnante encontrava-se numa fase de início de actividade, pelo que, recorria a empresas congéneres, com as quais efectuava uma partilha de custos, as quais por vezes compravam directamente ao fornecedor, mas depois emitiam a correspondente factura à Impugnante, debitando-lhe a sua parte nas despesas. // Carreou a Impugnante para os autos documentação que não havia junto em sede do procedimento de Inspecção e que conjugada com o depoimento das testemunhas contribuíram para o convencimento do Tribunal de que as despesas em apreço eram efectivamente suportadas pela Impugnante e tinham ligação directa aos ganhos que obteve. // E, conforme decorre da análise da jurisprudência, supra identificada, não restringe, o CIRC, a dedutibilidade do custo e a sua inscrição contabilística a documentos externos de suporte, aceitando-se que, na insuficiência destes, seja feita a prova da ocorrência do custo e da respectiva afectação empresarial, por outros meios de prova, o que a Impugnante fez. Vejamos: // Juntou documentos, emitidos pela G................. e pela I.................... descriminando os serviços prestados pelos seus trabalhadores, por meses, identificando os colaboradores e os valores pagos, fazendo ainda constar as respectivas notas de débito emitidas à Impugnante por estas sociedades (docs. 7 a 10) // Juntou documentos internos emitidos por aquelas duas empresas relacionando as despesas de combustíveis e portagens, pagas por aquelas empresas, identificando as datas e valores, bem como as respectivas nota de débito, emitidas à Impugnante imputando-lhe estes custos (docs. 11 a 18), sendo ainda identificados os veículos, por matrículas e datas, “alugados” à Impugnante por aquelas empresas. // Isto é, não foram juntos aos autos meros documentos internos, pois que, ao lado do referido suporte, foram emitidas facturas e notas de débito à Impugnante pelas sociedades G................. e I..................... // (…)».
2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente assaca à sentença em crise erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa. Defende que o tribunal não apreciou correctamente os meios de prova coligidos nos autos, incorrendo em violação das normas sobre a dedutibilidade dos custos.
Apreciação.
A propósito da comprovação dos custos (ou dos gastos) em IRC, não sofre dúvida que «[a] comprovação das despesas necessárias à obtenção do lucro da sociedade é inerente e indissociável da dedutibilidade (…): os proveitos são os proveitos comprovadamente feitos e os gastos são os gastos comprovadamente tidos» (2). Mais se refere que «[n]a perspectiva dos interesses fiscais, as exigências formais de documentação encontram a sua razão de ser numa dúplice justificação: por um lado, na necessidade de comprovar a efectivação do custo, a sua existência (desiderato alcançado pelo suporte em si); por outro lado, para aferir a natureza da despesa e respectiva comprovação da indispensabilidade do custo face à actividade do sujeito passivo (privilegiando-se aqui os elementos constantes do documento)» (3).
No que respeita ao alcance do ónus da prova dos custos, pontos firmes são os seguintes:
i) «O custo não documentado pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante do gasto» (4).
ii) «A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova» (5).
iii) «Na execução da contabilidade, todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário (artigo 123.º/2/a), constituindo uma das obrigações acessórias do sujeito passivo a de exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita» (6).
iv) «Normalmente, a comprovação documental faz-se por documento externo, ou seja, que provenha ou se destine ao exterior (ex: facturas, recibos e notas de crédito), com menção das características fundamentais da operação em causa. Mas, a falta de documento externo não impede a dedutibilidade, podendo a comprovação ser efectuada por documento interno, desde que permita aferir sobre a efectividade da operação e do montante» (7).
v) «Para efeitos da dedutibilidade fiscal dos gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços, o comprovativo documental, independentemente, da natureza ou suporte, tem que obedecer a um conteúdo mínimo. Assim, pelo menos, deve conter determinados elementos: o nome ou a denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário; os números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável em território nacional; a quantidade e a denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados; o valor da contraprestação, designadamente, o preço; a data em que os bens foram adquiridos ou os serviços foram realizados» (8).
As correcções em exame referem-se a despesas com gasóleo/gasolina/portagens e a despesas com cedência de pessoal (9). Trata-se de correcções assentes na não aceitação dos custos em presença, por falta de documentação justificativa dos mesmos, o que determina a sua não indispensabilidade.
No caso em exame, salvo no que respeita aos custos documentados e relevados nas alíneas n) a t), do probatório, a recorrida não logrou comprovar a materialidade de outros custos dedutíveis, dado que os elementos apresentados não permitem concretizar a prestação de serviços ou bem, o beneficiário, bem como o próprio prestador/fornecedor. A relação de tais custos com o objecto societário, salvo no que respeita aos pontos mencionados, não se comprova nos autos. Pelo que as liquidações em apreço devem ser anuladas apenas na parte em que desconsideram os custos referidos e não na sua totalidade, como peticionado pela recorrente.
A sentença recorrida, ao decidir de modo diverso, incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser revogada e substituída por decisão que julgue parcialmente procedente a impugnação e anule as liquidações, na parte referida.
Termos em que se concede provimento ao recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar parcialmente a sentença recorrida e anular as liquidações impugnadas, na parte referida em 2.2.2.
Custas pela recorrida.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta –Patrícia Manuel Pires)

(2.º Adjunto–Vital Lopes)

(1) Acórdão do STJ, de 28-04-2016, P. 1006/12.2TBPRD.P1.S1
(2) Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, Almedina, 2017, pp. 224/225.
(3) António Moura Portugal, A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa, Coimbra Editora, 2004, p. 189.
(4) Acórdão do TCAS, de 06.04.2017, P. 06844/13.
(5) Acórdão do TCAS, de 15.09.2016, P. 09470/16
(6) Rui Marques, Código do IRC, anotado e comentado, Almedina, 2019, p. 209.
(7) Rui Marques, Código do IRC, … cit., p. 209.
(8) Rui Marques, Código do IRC, cit., p. 209.
(9) V. III.2.1.1. Correcções meramente aritméticas à matéria colectável, do relatório inspectivo.