A...., LDA. deduziu no Tribunal Tributário de Lisboa a impugnação judicial da liquidação adicional de IRC n.º .... relativa ao ano de 2014 e respectiva liquidação de juros de compensatórios sobre si emitidas, no valor global de 1.464.943,43€. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 226, datada de 18/03/2020, julgou totalmente improcedente a acção apresentada. A impugnante interpôs recurso, alegando nos termos seguintes:

«I. Constitui objecto do presente recurso a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial.

II. Os números 4, 5 e 6 da matéria de facto da sentença constituem uma mera transcrição do relatório do procedimento de inspecção tributária.

III. Para que o julgador considere como provado determinado facto, não bastará a transcrição integral de um meio de prova, pois tal circunstância não permite dar a conhecer o percurso lógico, racional e objectivo que esteve na origem da valoração e que consequentemente permitiu adquirir uma determinada convicção probatória.

IV. Tal como se lapidarmente se escreveu no acórdão do Tribunal Central Administrativo - Norte, proferido em 28 de Janeiro de 2016, no processo n.º 00479/09.5BEPRT, «[...] na declaração dos factos provados e não provados o dever de clareza implica que eles não sejam expostos em «amálgama» indiscriminada, sem nexo lógico ou temporal. E muito menos que tenham conclusões, opiniões, observações ou meros raciocínios, porque estes são completamente inúteis para a decisão da causa (e não é lícito realizar actos inúteis no processo - art 130º do NCPC)».

V. Também o Acórdão do Tribunal Central Administrativo - Norte, proferido em 23 de Junho de 2016, no processo n.º 00383/07.1BEMDL, refere que «Em geral, pode afirmar-se que a remissão ou transcrição (integral) do RIT nos factos provados é - salvo raras excepções -, uma forma inadequada de fixação da matéria de facto, sendo que é nula a sentença que, na respectiva fundamentação, se basta com uma mera transcrição acrítica do relatório de inspecção, que nem sequer versa sobre uma das questões suscitadas pelo impugnante».

VI. E no já mencionado Acórdão do Tribunal Central Administrativo - Norte, proferido em 28 de Janeiro de 2016, no processo n.º 00479/09.5BEPRT, sumariou-se que «8. A prática de verter nos factos provados o conteúdo do relatório da inspecção é uma prática censurável que não cumpre o dever de seleção da matéria de facto que deve constar na sentença. 9. Processualmente é tão errado dar como reproduzidos documentos que constem do processo, como reproduzi-los integralmente sem indicar - discriminar, especificar-, os factos que esses documentos comprovam. 10. Se o juiz entender que o relatório contém factos que uma vez provados relevam para a decisão (o que sucede na maioria das vezes), deverá cuidadosamente selecioná-los (e só os factos!) descriminando-os por alíneas ou números, refletindo deste modo o dever que a lei impõe às partes na dedução dos factos por artigos (art.º 147º/2; 552º/d) CPC e 108º/1 do CPPT)».

VII. Daqui decorrendo que a sentença agora recorrida não cumpre as regras legais que presidem à elaboração da sentença, já que, ao meramente transcrever, sem qualquer selecção, sem qualquer critério discriminativo, o relatório do procedimento de inspecção tributária, assim optando por tudo amalgamar na categoria de factos provados, demitiu-se do dever de discriminar e especificar, os fundamentos de facto da decisão.

VIII. Por fim, certo é que na ponderação da natureza instrumental do processo tributário e dos princípios da cooperação e da adequação formal, as decisões que, no contexto adjectivo, relevam decisivamente para a decisão justa da questão de mérito, devem ser fundamentadas de modo claro e indubitável, pois apenas desse modo ficam salvaguardados os direitos das partes, nomeadamente em sede de recurso da matéria de facto, habilitando o Recorrente ao cumprimento dos ónus impostos em sede de impugnação da matéria de facto - als. a) e b) do nº1 do art. 640º do Código de Processo Civil.

IX. É assim, a deficiente ou obscura alusão aos factos provados ou não provados - como é o caso da sentença agora sob recurso - é susceptível de comprometer irremediavelmente o direito ao recurso da matéria de facto e, nessa perspectiva, contender com o acesso à Justiça e à sua tutela efectiva, consagrada como direito fundamental no artigo 20.º, da Constituição.

X. Ao entender de forma diversa, a sentença recorrida violou os artigos 125.º, n.º 1, do CPPT, 607.º, n.º 4 e 668.º, n.º 1, alínea b), ambos do CPC e 20.º, da Constituição, pelo que deve ser revogada.

XI. A sentença é ainda nula, por omissão de pronúncia.

XII. Com efeito, na p.i., a ora Recorrente suscitou as seguintes questões de Direito:

XIII. O artigo 23.º-A, n.º 1, alínea r), do Código do IRC, tal como está redigido, excede amplamente os seus objectivos de combate aos comportamentos evasivos dos contribuintes, estando, assim, evidenciada de per si a sua inadequação, por violação do artigo 104.º da Constituição, dos princípios da proporcionalidade e da adequação - artigos 9.º a 17.º, da p.i.

XIV. Ocorreu vício de violação de lei da liquidação impugnada, por violação expressa dos artigos 23.º e 24.º do CIRC e inconstitucionalidade material por violação dos artigos 18.º e 104.º, ambos da Constituição e dos princípios comunitários da proporcionalidade e da livre concorrência - artigos 18.º a 28.º, da p.i.

XV. O princípio da livre concorrência ao nível comunitário ficou vulnerado e comprometido, dado que a restrição ao comércio com os Emirados Árabes Unidos, advinda da inclusão deste Estado na lista de jurisdições com um regime de tributação claramente mais favorável não é extensível aos restantes membros da União Europeia, que podem assim comerciar com os EAU em situação francamente mais favorável do que a aqui Impugnante - artigos 23.º a 28.º, da p.i.

XVI. A remissão feita, no artigo 63.º-D, n.º 1, da Lei Geral Tributária, para a definição da lista dos países, territórios ou regiões com regime claramente mais favorável, mediante mero acto regulamentar, viola o artigo 165.º da Constituição - artigos 46.º a 50.º, da p.i.

XVII. Inconstitucionalidade orgânica e material do artigo 63.º-D, n.º 1, da Lei Geral Tributária, visto ser uma norma em branco com remissão total para outra norma de complementação - esta já materialmente administrativa -, de tal modo que o sentido concreto da norma acaba por ser definido fora do âmbito do órgão orgânica e materialmente competente, ou seja, a Assembleia da República - artigos 51.º a 54.º, da p.i.

XVIII. Inconstitucionalidade e desconformidade com o direito da União, do artigo 88.º, n.º 8, do Código do IRC, nos termos expressos nos artigos 57.º a 60.º, da p.i.

XIX. Ora, a verdade é que a sentença recorrida não cuidou de nenhuma destas questões, expressamente invocadas na p.i., sendo certo que o artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, sanciona como causa de nulidade da sentença «a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar».

XX. Cada uma das questões anteriormente enunciadas constitui uma questão autónoma das restantes e cuja procedência determinaria com evidência uma sorte diferente para o presente litígio, pelo que a não apreciação desta questão pelo Tribunal é também susceptível de influir no exame ou na decisão da causa, razão pela qual o Tribunal ad quo deveria ter apreciado as referidas questões.

XXI. E, em relação a todas estas questões anteriormente elencadas e que foram suscitadas na p.i. enquanto vícios próprios do acto impugnado, não é possível dizer-se que na sentença em recurso existem pronúncias tácitas (inferidas a partir da resposta ou prejudicadas pela resposta dada na análise de outras causas de invalidade) ou consequentes (decorrentes, logicamente, da resposta dada a outras causas de invalidade expressa e autonomamente tratadas), apenas existe falta de pronúncia sobre questões que, a serem decididas, poderiam ter ditado sorte diferente ao presente litígio.

XXII. E que, por isso, deveriam ter sido decididas pela sentença sob recurso.

XXIII. Ao não o fazer, a sentença recorrida incorreu em nulidade, por violação do artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, pelo que deverá ser revogada.

XXIV. Pelas razões anteriormente expostas, a Recorrente expressamente impugna a matéria de facto dada como provada nos números 4, 5 e 6 do probatório, já que os denominados ‘factos’ que ali constam, mais não são do que a mera transcrição de um documento junto aos autos, não podendo, em consequência, a matéria impugnada ser considerada como factos - muito menos factos provados.

XXV. A Recorrente expressamente impugna o facto dado como não provado, a saber: «os serviços descritos nas facturas n.ºs 17. 18 e 19 do ano de 2014 emitidas pela sociedade M.... sobre a Impugnante foram efectivamente prestados».

XXVI. Com efeito, se bem se atentar no arrazoado constante da p.i., nunca a agora Recorrente alegou, como causa de pedir, a efectividade ou a não efectividade da prestação dos serviços descritos nas facturas n.ºs 17. 18 e 19 do ano de 2014 emitidas pela sociedade M.....

XXVII. Bem diversamente, a agora Recorrente focou a sua argumentação num nível estritamente normativo, que respeita à cobertura normativa da actuação da Autoridade Tributária e não à apreciação, no plano dos factos, da substância dos serviços, não porque estes não tenham sido efectivamente prestados, mas porque, simplesmente, a Recorrente optou por discutir o acto impugnado apenas no plano normativo, abdicando de o discutir no plano dos factos.

XXVIII. Deste modo, entende a Recorrente que o facto ora impugnado não deve subsistir, porque fixado para além dos factos invocados pela Impugnante na p.i. - o que configura, além do mais, nulidade processual.

XXIX. A isto acresce que, ao conferir relevância àquele facto, a sentença sob censura subverte toda a discussão aberta pela Recorrente na sua impugnação judicial, já que, independentemente do resultado final da discussão jurídica aberta na impugnação judicial, mantendo-se tal facto como não provado, sempre seria praticamente impossível à agora Recorrente obter ganho de causa.

XXX. Contudo - e para o caso de vir a ser entendido pelo Tribunal ad quem que na matéria de facto deverá ser apreciada a efectividade ou a não efectividade da prestação dos serviços descritos nas facturas n.ºs 17. 18 e 19 do ano de 2014 emitidas pela sociedade M.... -, diga-se que a fixação do referido facto dependerá absoluta e necessariamente, na economia do presente recurso, da resposta às questões jurídicas suscitadas posteriormente.

XXXI. Com efeito, se porventura a argumentação jurídica da ora Recorrente vier a proceder, como se espera, então não se verificará a inversão do ónus da prova sobre a efectividade da referida prestação dos serviços para a banda e, em tal medida, apenas poderá dar-se como provado que «não existem indícios de que os serviços descritos nas facturas n.ºs 17. 18 e 19 do ano de 2014 emitidas pela sociedade M.... sobre a Impugnante não foram efectivamente prestados», sendo este o facto que deverá ser fixado adicionalmente, enquanto facto deduzido de um enquadramento jurídico diverso daquele que a sentença sob censura preferiu.

XXXII. A sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento quanto à dimensão e aos pressupostos de aplicação do regime previsto da alínea r) do n.º 1 do artigo 23º-A do Código do IRC

XXXIII. Contrariamente ao entendido na sentença sob recurso, o regime da alínea r) do n.º 1 do artigo 23º-A do Código do IRC opera automaticamente, no sentido de que à lei basta que determinada operação tenha como elemento de conexão uma entidade residente fora do território português sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável, para que a consequência necessária ou automática seja a inversão do ónus da prova.

XXXIV. E precisamente por causa dessa característica, surge como evidente que a alínea r) do n.º 1 do artigo 23º-A, do Código do IRC, aplica-se indistintamente a todas as operações que configurem prestações de serviços, independentemente da existência de um concreto comportamento abusivo, sendo suficiente que se verifique o elemento de conexão de dada operação tributável com uma entidade residente fora do território português sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável.

XXXV. O que a esse propósito entende e defenda a ora Recorrente, é que, sendo a alínea r) do n.º 1 do artigo 23º-A, do Código do IRC, uma norma antiabuso, então esta apenas pode legitimar-se como derrogação do princípio da tributação pelo lucro real sempre que a sua existência seja justificada por razões ou por valores de igual ou superior natureza, tal como seja a luta contra a fraude e a evasão fiscais.

XXXVI. Mas a verdade é que o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea r), do Código do IRC, tal como está redigido, excede amplamente os objectivos de combate aos comportamentos evasivos dos contribuintes, ao permitir sem mais, por si só e sem o recurso às circunstâncias do caso concreto, uma efectiva ponderação sobre a legitimidade ou a substância das operações envolvidas.

XXXVII. O que redunda numa aplicação passe partout da norma, aplicando-se esta indistintamente a todas as operações que configurem prestações de serviços, independentemente da existência sequer indiciária de um concreto comportamento abusivo.

XXXVIII. É nesta dimensão, evidenciada de per si, de violação do artigo 104.º da Constituição, em especial dos princípios da proporcionalidade e da adequação, que a Recorrente entende que o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea r), do Código do IRC, deve ser interpretado conforme à Constituição e, consequentemente, ser interpretado restritivamente, no sentido de que não é suficiente para o aplicar, em exclusivo, a residência das entidades envolvidas, antes se impondo à Autoridade Tributária a concomitante indagação, traduzida numa apreciação/ponderação concreta da operação, ainda que indiciária, relativamente à da substância da operação subjacente, de tal modo que essa apreciação deve poder ser objecto de fiscalização jurisdicional.

XXXIX. Aliás, mesmo a presunção de fraude ou de evasão fiscais, que se depreende da norma em causa, tem de respeitar o princípio da proporcionalidade, sendo que a aplicação automática da inversão do ónus da prova em todos os casos em que exista conexão territorial com uma entidade residente fora do território português sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável, claramente ultrapassa aquilo que é necessário para evitar essa fraude ou essa evasão fiscais.

XL. Ao decidir como decidiu, a sentença sob recurso violou o artigo 104.º da Constituição, em especial os princípios da proporcionalidade e da adequação e deve, por isso, ser revogada e substituída por decisão favorável à pretensão da Recorrente/impugnante, de anulação do acto tributário impugnado.

XLI. A sentença sob recurso enferma de erro de julgamento sobre a falta de fundamentação da decisão administrativa de inclusão dos EAU na lista de jurisdições com um regime de tributação claramente mais favorável, ao recusar apreciar a invocada falta de fundamentação da decisão administrativa de inclusão dos EAU na lista de jurisdições com um regime de tributação claramente mais favorável, com o argumento de que «o âmbito processual determinado para o conhecimento desse tipo de fundamentos [é] a acção de impugnação de normas consagrada no artigo 72, nº 1 do CPTA, aplicável à matéria tributária via artigo 97º, nº 2 do CPPT, e não a impugnação judicial, forma processual sob a qual a presente acção corre».

XLII. Resulta evidente da economia da impugnação judicial que a presente impugnação judicial não tem «por objecto a declaração da ilegalidade de normas emanadas ao abrigo de disposições de direito administrativo, por vícios próprios ou derivados da invalidade de actos praticados no âmbito do respectivo procedimento de aprovação»,14 mas apenas e tão-só a apreciação da validade de um pressuposto normativo do acto tributário impugnado, no sentido de pretender-se que o Tribunal controle instrumentalmente a conformidade da referida Portaria com a exigência de fundamentação que expressamente consta no texto constitucional e na LGT.

XLIII. Daqui decorrendo que, para efeitos de sindicabilidade da legalidade dos pressupostos legais do acto tributário impugnado, é legítimo ao julgador apreciar vícios imputados à Portaria n.º 292/2011, já que não seria nem adequado, nem proporcional, exigir do particular que, vise apenas a apreciação da legalidade imediata do acto administrativo tributário, nas diversas dimensões dos seus pressupostos normativos, a proposição de uma acção administrativa visando exclusivamente a declaração de ilegalidade da referida Portaria.

XLIV. E por isto, o entendimento plasmado na sentença recorrida, de que a aptidão da Portaria n.º 292/2011 para acobertar a prática do acto impugnado é insindicável na impugnação judicial, violou os artigos 20.º e 268.º da Constituição.

XLV. Deste modo, entende a Recorrente que, no caso da Portaria n.º 292/2011, não foi satisfeito o dever de fundamentação, porque não é possível ao particular surpreender no acto de inclusão dos EAU na mencionada lista quais os critérios encontrados pela Administração pública que determinaram a decisão de inclusão na lista, em vez da decisão de não inclusão, assim ficando assegurado o direito à fundamentação dos actos administrativos lesivos, garantido pelo n.º 3 do artigo 268.,º da Constituição.

XLVI. E tal dever de fundamentação não pode ser dispensado, sob pena de admitir-se que uma clara restrição à liberdade de empresa e de concorrência pudesse ser decidida discricionariamente pela Administração pública, para mais existindo Convenção para Evitar a Dupla Tributação sobre o Rendimento entre Portugal e os EAU e estando convencionada a troca de informações entre Portugal e os EAU.

XLVII. Pelo que a referida Portaria não pode ser considerada como devidamente fundamentada, o que acarreta a sua inaplicabilidade ao caso dos autos e, em consequência, a anulação do acto tributário.

XLVIII. A sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento quanto à invocada falta de fundamentação dos juros compensatórios.

XLIX. A ora Recorrente alegou que a responsabilidade por juros compensatórios não é objectiva, dependendo sempre da existência de culpa por parte do contribuinte - artigos 81.º e 82.º, da p.i. - e que, no caso concreto, fica-se sem saber se a AT entendeu que a responsabilidade por juros compensatórios é automática, decorrendo do próprio facto de terem sido efectuadas correcções, ou se formulou um juízo de censura em relação à actuação da Impugnante, susceptível de preencher o requisito da imputabilidade, situação em que a fundamentação deveria conter indicação dos factos subjacentes a esse juízo de censura - artigo 83.º, da p.i. - e, por isso, ocorre falta de fundamentação relativa à verificação de todos os requisitos previstos no artigo 35.º, n.º 1, da LGT - artigo 83.º, da p.i.

L. Daqui resulta que a falta de fundamentação assacada à liquidação de juros compensatórios respeita à inexistência de nenhuma alegação e de nenhuma prova da culpa da aqui Recorrente,

LI. Sabido que é que a responsabilidade por juros compensatórios depende sempre da existência de nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência), haverá necessariamente que fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa a existência de culpa.

LII. Ora, não sendo esta culpa uma culpa objectiva, não poderá presumir-se, pelo que a liquidação de juros compensatórios deverá encontrar-se fundamentada neste aspecto, isto é, a liquidação de juros compensatórios - enquanto acto administrativo autónomo - sempre haverá de ser fundamentado quanto à culpa do contribuinte, quer quanto à respectiva alegação, quer quanto à prova, assim se cumprindo os artigos 35.º, n.º 1, primeiro segmento, e 77.º, ambos da LGT.

LIII. Pelo que o impugnado acto de liquidação de juros compensatórios não se encontra fundamentado.

LIV. Ao decidir como decidiu, a sentença sob censura violou assim os artigos 35.º e 77.º, ambos da LGT e deve ser revogada e substituída por decisão que, dando por verificada a falta de fundamentação da impugnada liquidação de juros compensatórios, a anule na totalidade.

A recorrida não apresentou contra-alegações.

A sentença recorrida assentou na seguinte fundamentação de facto:

«1. Através das Ordens de Serviço n.º OI201604582 e OI201604581 foi determinada a realização de procedimento inspectivo tributário sobre a Impugnante - cfr. fls. 31 do processo administrativo junto aos presentes autos.

2. Especificamente para o exercício de 2014 o procedimento referido em 1. tinha como objecto o IRC, IVA e Retenção de Imposto sobre o Rendimento relativos a tal exercício - cfr. fls. 31 do processo administrativo junto aos presentes autos.

3. No âmbito do procedimento referido em 1. foi elaborado o respectivo relatório final de inspecção - cfr. fls. 29 a 46 do processo administrativo junto aos presentes autos.

4. No capítulo “III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “...III.1.2.2. Fornecimentos e Serviços Externos - Serviços de Consultoria... 111.1.2.2.1 Ano de 2014... Dos elementos contabilísticos disponibilizados e analisados constam 3 facturas do fornecedor M...., com sede no Dubai Emirados Árabes Unidos (Anexo IX);

Estes documentos encontram-se contabilizados pelo valor total a débito da conta 622127 - Serviços de Consultoria/ isentas • Outros Mercados, por contrapartida da conta de fornecedores 22H3CD1 - M..... No descritivo destas facturas consta ”Invoce for the Finders and Consultancy Fees as per Agreement of December 2013”.O princípio geral da dedutibilidade dos gastos descritos no art.º 23º do CIRC, sofre uma derrogação no caso de pagamentos a entidades não residentes em Portugal e localizadas em jurisdições de fiscalidade privilegiada, medida adoptada no nosso ordenamento jurídico como forma de obviar à erosão da base tributável, derrogação essa exposta no CIRC no artigo 23º-A: «Artigo 23 º-A Encargos não dedutíveispara eleitos fiscais... 1 -... r)... 7-... 8-... No imediato o principio geral da não dedutibilidade dos gastos suportados com este este tipo de pagamentos é a regra geral, consagrando, no entanto, uma cláusula de salvaguarda, que se opera mediante a inversão do ónus da prova, direccionando-o para o sujeito passivo a quem caberá cumprir cumulativamente duas condições, caso em que se o fizer, os gastos serão admissíveis para efeitos da determinação do resultado fiscal: - Os gastos corresponderem a operações reais; - Não terem um carácter anormal ou um montante exagerado. Trata-se duma dupla prova que incumbirá ao sujeito passivo e que, em primeiro lugar, tem de demonstrar que os gastos se materializaram em actos efectivos, não bastando a mera existência formal tais como contratos, acordos, facturas e transferências bancárias e, em segundo lugar, que esses gastos não são anormais ou excessivos, o que se poderá operar mediante a confrontação com situações comparáveis de mercado num contexto de plena concorrência. Na falta destas demonstrações verifica-se a não dedutibilidade dos gastos em apreço e a consequente reintegração dos respectivos montantes no resultado fiscal. Trata-se, pois, de uma solução legislativa em que é revertido para o contribuinte um ónus de prova em que, por força do disposto nas normas em referência, no domínio dos pagamentos a entidades domiciliadas em territórios de baixa tributação é afastada a presunção de veracidade das declarações do contribuinte apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. E se o contribuinte não lograr produzir tal prova, o gasto não é fiscalmente aceite, sendo a matéria colectável aumentada para efeitos de tributação. Decorre do exposto que sempre que os gastos com consultoria, prospecção ou outros serviços sejam pagos ou devidos a entidades sediadas em território submetido a um regime fiscal claramente mais favorável, não são passíveis de dedução em sede de IRC, excepto se produzida a dupla prova assinalada. No âmbito das prerrogativas acometidas à AT, cabe-lhe a tarefa de aferir sobre o cumprimento da obediência aos requisitos de dedutibilidade, e caso a apreciação seja negativa, sobrevêm faculdade da sua desconsideração. Ora, no caso concreto de Emirados Árabes Unidos, trata-se da jurisdição constante do n.º 22 da Portaria n.º 292/2011, aplicável no exercício em análise (2014) pelo que para a situação em apreço releva o único pressuposto da inserção a lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças. Ou seja, considera-se que estão a ser pagas importâncias a uma entidade, no caso a pessoa colectiva M...., residente fora do território português e situada numa jurisdição constante da Portaria, ocorre a condição que determina a verificação do pressuposto para a subsunção no conceito de regime fiscal claramente mais favorável. Assim, e com vista a lutar contra a evasão e fraude fiscal internacional e no sentido de restringir a utilização de paraísos fiscais, o legislador português optou por introduzir medidas, genericamente designadas como de anti-abuso, através de cláusulas específicas na lei. Nos termos do n.º8 do artigo 23º-A do Código do IRC e visando que fosse demonstrada a efectiva realização das operações e que não tinham um carácter anormal ou montante exagerado, a AT notificou o sujeito passivo no dia 03/03/2017 (Anexo X), e relativamente às facturas identificadas, para: - apresentação dos documentos de prova efectiva do cumprimento dos requisitos exigidos. - identificação dos rendimentos que lhes estão associados e a sua indispensabilidade para a realização dos mesmos. - apresentação dos documentos referidos no n.º 2 do artigo 98º do CIRC, que comprove a dispensa de retenção na fonte. - apresentação dos documentos de prova do pagamento. Em resposta ao solicitado, a A.... apresentou um memorando (Anexo XI) onde refere que os empreendimentos residenciais que promove têm «como clientela adquirente o segmento A e pretende um posicionamento em mercado de topo na qualidade e capacidade económica dos compradores». Como forma de chegar a mercados como o Médio Oriente e outros, contrataram a empresa S...., tendo ficado previsto a possibilidade de esta poder subcontratar os seus serviços. Assim, o trabalho de consultoria e comissionamento de vendas foi realizado, facturado e pago directamente a outra empresa, a M..... Segundo A...., o trabalho desenvolvido por esta empresa prolongou-se para além da actuação efectiva com vendas superiores a 24M€, tanto que ainda hoje têm reflexo em clientes novos que surgem por recomendação de clientes anteriores, com impacto nas vendas dos projectos em curso. Quanto aos pagamentos ao fornecedor, é referido que foram efectuados pelo subscritor (DR. A....) “a partir de verbas para si transferidas para o efeito pela A....”. Consideram ainda que as verbas despendidas “estão em linha com este tipo de consultores internacionais e ainda assim muito abaixo (cerca de metade) daquilo que se pratica quando estão em causa empresas do mercado asiático, às quais nunca se recorreu”. Em anexo apresentou o contrato de mediação com a S...., correspondência trocada, RFI e Certificado Residência Fiscal (TAX/20085/2015). Importa referir que o certificado de Residência Fiscal apresentado, emitido em 29/12/2015 indica que é válido por um período de um ano a partir de 13 de Dezembro de 2015, pelo que não se encontra válido para os pagamentos em análise dado estes terem ocorrido durante o ano de 2014, como se verifica na conta corrente do fornecedor M..... Da análise aos elementos constantes da resposta sobre esta matéria e relativamente ao primeiro requisito (prova de operações efectivamente realizadas) verifica-se que o sujeito passivo não demonstrou a sua realização efectiva, nem fez a afectação dos gastos em análise às fracções que foram vendidas, o que prejudica o exercício do direito à dedutibilidade fiscal dos referidos gastos. Ainda relativamente aos gastos em causa conhece-se apenas o suporte documental denominado “invoice” e o contrato de mediação. A este propósito transcreve-se parre do acórdão proferido em 19/02/2015 no processo 08126/14 no Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS) que julgou um caso de pagamento a entidades não residentes e sujeitas a um regime fiscal privilegiado, evidenciando a importância da demonstração das provas, em detrimento da forma, cujo sumário se transcreve:... Ora, da análise documental constatou-se que a A.... possui: três facturas emitidas por uma entidade com sede nos Emirados Árabes Unidos (Dubai) a M..... - um contrato da mediação celebrado com a S.... que posteriormente subcontratou a M..... No entanto, embora este conjunto documental dote a operação do preenchimento de alguns requisitos formais, carece de ser comprovada substancialmente, lacuna que não foi preenchida, nomeadamente pelos seguintes motivos: - Não foi apresentada prova de pagamento ao fornecedor, porquanto, e segundo consta na resposta à notificação, a liquidação das facturas foi efectuada pelo procurador, para o qual as verbas foram transferidas de uma conta da A...., conforme referido no ponto II. 3.6. Os documentos de suporte ao pagamento da dívida arquivados na pasta da contabilidade são talões manuscritos apenas com a indicação do n. º (contabilidade), montante, n.º da factura e indicação do fornecedor (Anexo XII). Não foi entregue pelo SP a Declaração Mod 30 relativa aos rendimentos pagos ou colocados à disposição de entidades não residentes fora do território nacional, onde deveriam constar os pagamentos à M...., dado ser a A.... a entidade devedora do mesmo. Relativamente a esta situação verifica-se que não foram declaradas no Mod. 38 (Declaração das Operações Transfronteiriças) quaisquer transferências para entidades não residentes declaradas pelas entidades bancárias e constantes o sistema da AT. - Não foi evidenciado que tenha sido praticada qualquer acção, concreta e efectiva, pela citada empresa prestadora de serviços visando a venda de fracções; - Que a ter havido, a mesma foi apropriada e direccionada ao objectivo. - A prova de que o serviço foi na realidade prestado mediante a apresentação, designadamente, de estudos de prospecção de mercados, vantagens no investimento campanhas de marketing, porquanto não foram apresentadas evidências dos mesmos em papel, gravações, vídeo, suporte informático, digital ou qualquer outro suporte;- E ainda que fossem mostradas essas evidências físicas dos trabalhos efectuados, seria ainda necessário demonstrar a adequação desses gastos aos requisitos do artigo 23º-A do Código do IRC; - Não foi evidenciada troca de qualquer correspondência ou contactos com o alegado prestador de serviços, conexos com os serviços que alegadamente intermediou. Não basta, pois, a existência de facturas, contratos ou mesmo acordos, é necessário a evidência de todo um conjunto de realização de acções, ou actuações concretas, ou seja, de elementos justificativos complementares a documentação fiscalmente relevante, sem os quais fundadas dúvidas ficam acerca da efectiva realização das operações que as facturas ou declarações pretendem titular. Em suma, não existe qualquer comprovação da concretização dos serviços de prospecção e consultoria ou de outros serviços por parte da empresa residente no Dubai. Na resposta à notificação não foi fornecido qualquer elemento concreto sobre os serviços alegadamente realizados pela empresa dos Emirados Árabes Unidos. Ora, não descurando que nos termos da legislação já citada, assiste à A.... demonstrar a evidencia material que sustente tarem sido concretizados os serviços de prospecção e consultoria e outros serviços, a mesma não o logrou fazer, pelo que não se encontra preenchido este requisito de dedutibilidade. Se o sujeito passivo não logrou provar a substância, não é possível aferir se o que vem qualificado como “invoice for the Finder's and Consultancy Fees as per Agreement of December 2013” tem carácter normal. Também aqui, não cumpriu com o ónus que a lei lhe impõe. Para se aferir se o montante dos gastos é ou não exagerado haveria que permitir aferir se o montante dos serviços cobrados é apropriado, tendo em conta o mercado e o risco da operação, por comparação com as que seriam aplicadas por outras entidades num contexto equivalente, pois não foram apresentados quaisquer elementos pertinentes dirigidos a este objectivo. Efectivamente, não se pode descurar a possibilidade de os montantes facturados pela empresa dos Emirados Árabes Unidos se encontram empolados face a uma intervenção para efeitos de prospecção e consultoria necessários à venda das fracções. Também aqui se conclui que, não tendo a A.... produzido qualquer prova de que não existe o exagero no montante dos serviços, se considera como não cumprido este requisito. Não foi de igual modo comprovado o pagamento efectuado à M.... pondo em causa o cumprimento do art.º 23º-A na sua alínea r). Em face do exposto, os elementos apresentados pelo sujeito passivo são manifestamente insuficientes para aferir que os encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e concluir que não têm carácter anormal conforme prevê o artigo 23º-A do CIRC e em consequência devem as deduções efectuadas pelo sujeito passivo ser consideradas indevidas no montante de 3.440.000.00€...” - cfr. fls. 31 a 46 do processo administrativo junto aos presentes autos.

5. No ponto “III.1.4 Tributação Autónoma” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “... 111.1.4.1 Ano 2014... Relativamente aos encargos referidos no ponto III.1.2.2.1 e uma vez que o sujeito passivo não procedeu à comprovação mencionada nesse mesmo ponto, as correspondentes despesas não serão aceites fiscalmente como gasto do exercício, ficando sujeitas a tributação autónoma à taxa de 35% sobre as “importâncias pagas ou devidas a pessoas colectivas (...) residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável ” conforme o disposto no n.º 1 e n.º 8 do artigo 88º do Código do IRC. Do exposto, e dado que contabilisticamente o pegamento ocorreu pela totalidade no ano do 2014, resulta imposto em falta por via de tributações autónomas no montante de 1 204.000,00 C conforme se descreve: - Despesa: 3.440.000,00€; Tributação Autónoma: 3.440.000 x 35%= 1.204.000,00€...” - cfr. fls. 31 a 46 do processo administrativo junto aos presentes autos.

6. No ponto “III.1.5. Retenção na Fonte” do relatório referido em 3. Consta o seguinte: “...111.1.5.1. Ano de 2014... O cumprimento dos requisitos legais previstos no artigo 23º-A do CIRC, para o exercício de 2014, consubstancia que os pagamentos efectuados a entidades não residentes sejam sujeitos a tributação em território nacional. Nos termos do artigo 4º n.º 3, alínea a) e 7) da alínea c) do n.º 3 do CIRC, os rendimentos referentes a prestações de serviços de prospecção e consultoria, pagos pelo sujeito passivo a entidades não residentes, estão sujeitas a IRC em território nacional. A tributação destes rendimentos em território nacional opera-se através de retenção na fonte a título definitivo de acordo com as regras previstas no artigo 94º do CIRC. Porém, determina o artigo 9º do CIRC que... Atendendo à natureza dos rendimentos em causa, para o efeito de dispensa de retenção na fonte, nos termos do n.º 2 do referido articulado, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos dos normas legais aplicáveis, dos seguintes requisitos:... Porém, da análise efectuada aos elementos constantes do processo, constata-se que, não obstante o sujeito passivo ter pago rendimentos entidades não residentes (M....) em 2014, o mesmo não efectuou retenção na fonte sobre esses mesmos rendimentos. Tendo sido notificado para o efeito da apresentação dos comprovativos da dispensa da retenção referida no n.º 2 do art.º 98º do CIRC, nomeadamente os formulários Modelo 21-RFI devidamente certificado pelas Autoridades Fiscais competentes do Estado de residência dos beneficiários dos rendimentos (Emirados Árabes Unidos) não apresentou até à esta data comprovativos para o efeito. Em resumo e por força do n.º 6 do art.º 94º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, o sujeito passivo deixou de entregar nos cofres do Estado, no ano de 2014, o montante de 860.000,00€ correspondentes aos meses indicados no quadro abaixo

- cfr. fls. 31 a 46 do processo administrativo junto aos presentes autos.

7. No capítulo “IX - Direito de Audição - Fundamentação” do relatório referido em 3. consta o seguinte: “... O sujeito passivo foi notificado ... para exercer, querendo, o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção tributária. A 26/07/2017 a A.... solicitou prorrogação do prazo concedido para o exercício do direito de audição... o direito de audição foi exercido pelo Advogado M...., tendo dado entrada nos serviços de inspecção tributária... em 08/08/2017 (Anexo XIII). Analisadas as alegações da ora requerente, e conforme resulta das mesmas verifica-se que não foram juntos ao presente processo quaisquer elementos adicionais de prova que possam alterar as correcções propostas pelo que, se converte em definitivo, o projecto de relatório...” - cfr. fls. 31 a 46 do processo administrativo junto aos presentes autos.

8. Na decorrência e tendo como base as conclusões referidas em 4., 5. e 6. foi emitida sobre a Impugnante a liquidação adicional de IRC n.º .... relativa ao exercício de 2014 no montante de 1.368.052,22€ - cfr. ls. 68 do processo administrativo junto aos presentes autos.

9. Por referência à liquidação referida em 8 foi emitida a respectiva liquidação de juros compensatórios no valor de 118.783,01€ - cfr. fls. 68 e 69 do processo administrativo junto aos presentes autos.

10. A Impugnante apresentou reclamação graciosa tendo por objecto as liquidações referidas em 8 e 9 - cfr. fls. 2 a 8 do processo administrativo junto aos presentes autos.

11. A reclamação graciosa referida em 10. foi objecto de decisão de indeferimento - cfr. fls. 80 a 89 do processo administrativo junto aos presentes autos.

12. A presente acção foi apresentada em 10/12/2018.

Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, dão-se como não provados os seguintes factos:

a. Os serviços descritos nas facturas n.ºs 17. 18 e 19 do ano de 2014 emitidas pela sociedade M.... sobre a Impugnante foram efectivamente prestados.

A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no processo de execução fiscal apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.

Quanto ao facto dado como não provado o mesmo assim se deu em virtude da total ausência de prova sobre a verificação do mesmo.

«Pelas razões anteriormente expostas, a Recorrente expressamente impugna a matéria de facto dada como provada nos números 4, 5 e 6 do probatório, já que os denominados ‘factos’ que ali constam, mais não são do que a mera transcrição de um documento junto aos autos, não podendo, em consequência, a matéria impugnada ser considerada como factos - muito menos factos provados. // A Recorrente expressamente impugna o facto dado como não provado, a saber: «os serviços descritos nas facturas n.ºs 17. 18 e 19 do ano de 2014 emitidas pela sociedade M.... sobre a Impugnante foram efectivamente prestados». // Com efeito, se bem se atentar no arrazoado constante da p.i., nunca a agora Recorrente alegou, como causa de pedir, a efectividade ou a não efectividade da prestação dos serviços descritos nas facturas n.ºs 17. 18. e 19. do ano de 2014 emitidas pela sociedade M....».

Apreciação.

Os pontos 4, 5 e 6, do probatório respeitam aos fundamentos da correcção em apreço. A recorrente não impugna, de forma concreta, a veracidade de tais fundamentos. A mesma afirma que a sua discordância com tal matéria é de carácter normativo. Cumpre referir que os relatórios e informações oficiais elaborados pela AT assumem valor probatório dos factos neles descritos, quando devidamente fundamentados[1]. Pelo que não se vê como acolher o pedido da sua eliminação.

No que respeita à matéria de facto não provada, a mesma assume o teor seguinte: «a. Os serviços descritos nas facturas n.ºs 17. 18 e 19 do ano de 2014 emitidas pela sociedade M.... sobre a Impugnante foram efectivamente prestados».

A recorrente pretende põe em causa o elemento, invocando que o mesmo não foi por si alegado.

Impõe-se referir que a falta de prova da efectividade da operação foi alegada na contestação. Pelo que o tribunal está vinculado a apurar os factos relevantes, seja no que respeita à causa de pedir na acção, seja no que respeita à “causa de pedir” das excepções invocadas na contestação, como sucede com tal invocação. A mesma constitui excepção peremptória determinante da improcedência da impugnação na parte relativa ao invocado vício de violação de lei (artigo 571.º/2, do CPC).

Motivo porque se impõe rejeitar a alegação em apreço.

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:

i) Nulidade por omissão de pronúncia sobre questões de que cumpre conhecer [conclusões XI) a XXIII)].

ii) Nulidade por falta de especificação dos fundamentos da decisão da matéria de facto [conclusões I) a X)].

iii) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto/impugnação da matéria de facto [conclusões XXV) a XXVIII)].

iv) Erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto [conclusões XXIX) a XXXI)]

v) Erro de julgamento quanto ao regime jurídico aplicável, concretamente quanto à dimensão e pressupostos do mesmo [conclusões XXXII a XL)]

vi) Erro de julgamento quanto à falta de fundamentação da lista constante da Portaria n.º 292/2011, de 08.11.

vii) Erro de julgamento quanto aos vícios da liquidação de juros compensatórios.

2.2.2. A sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação. Estruturou, para tanto, a fundamentação seguinte:
«(…) in casu estão em causa pagamentos efectuados pela Impugnante, residente em território português para efeitos de IRC, a uma entidade sediada no Dubai, Emirados Árabes Unidos – cfr. 4. a 6. dos factos provados. // A versão do artigo 23º-A do CIRC aplicável ao caso dos presentes autos versa do seguinte modo: “Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais”. // 1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:… // r) As importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletcivas residentes fora do território português, e aí submetidas a um regime fiscal identificado por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças como um regime de tributação claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. (…) // Os Emirados Árabes Unidos são, nos termos e por efeito da Portaria n.º 292/2011, um território com regime de tributação claramente mais favorável, consequentemente os pagamentos efectuados por sujeitos passivos de IRC a entidades aí residentes subsumir-se-ão no conteúdo normativo da alínea r) do n.º 1 do artigo 23º-A do CIRC que supra transcrevemos. // [Impunha-se o] cumprimento dos ónus que incidem sobre a Impugnante da demonstração tanto da efectividade da realização das operações tituladas pelas facturas que fundamentam os pagamentos efectuados à sociedade M.... referida em 4. e 5. dos factos provados, como do montante de tais pagamentos não ser de considerar anormal. // E é de se concluir, conferido o acervo factual adquirido pelos presentes autos – de toda a matéria factual dada como provada, como facto dado como não provado –, que a Impugnante no caso sub judice não logrou fazer a prova que lhe era exigida».

2.2.3. No que respeita à alegada nulidade da sentença, por falta de especificação dos fundamentos da decisão da matéria de facto, a recorrente argumenta que: «Os números 4, 5 e 6 da matéria de facto da sentença, constituem uma mera transcrição do relatório do procedimento de inspecção tributária» e que a sentença enferma de obscuridade e de falta de inteligibilidade na sua fundamentação, dado que não concretiza os meios de prova na base dos quais considerou provada a matéria de facto em apreço.

Apreciação. As causas de nulidade da sentença constam, de forma taxativa, do preceito do artigo 615.º do CPC. Nos termos do artigo 615.º/1/c), do CPC, é nula a sentença que não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. «[A] referida norma apenas abrange os casos de total omissão, em que a falta de fundamentação de facto ou de direito é total, e não os casos em que a fundamentação se apresenta deficiente, insuficiente, pouco convincente, ou mesmo errada. Assim, a nulidade em apreço ocorrerá, por exemplo, quando o tribunal não indica quais os factos que considera provados»[2].
A nulidade em apreço «abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do artigo 123.º do CPPT, como a falta do exame crítico das provas, previsto no [artigo 607.º/4, do CPC]. (…) // Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão «o juiz discriminará também a matéria provada da não provada», o que supõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada (…) será equiparável à falta de discriminação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT»[3].

Compulsada a sentença recorrida, verifica-se que a mesma enuncia as razões em que assenta a sua convicção probatória, quer quanto aos factos provados, quer quanto aos factos não provados. A sentença contem também a explicitação das razões que justificam a decisão da matéria de facto e a valoração feita sobre os elementos documentais e testemunhais coligidos nos autos. Concretamente, no que respeita aos quesitos 4, 5 e 6, que reproduzem excertos do Relatório Inspectivo, cumpre referir que não existe disposição legal que proíba tal reprodução na matéria de facto assente da sentença. Tais quesitos não esgotam a matéria de facto assente. O acervo probatório vai do ponto 1. ao ponto 12., e integra também a matéria de facto não provada. Outra questão consiste em saber qual o valor probatório dos excertos extraídos do relatório inspectivo. Tais asserções de facto em apreço apenas servem para denotar o que consta do Relatório Inspectivo. Daí não resulta, todavia, a falta de clareza ou a ambiguidade ou a falta de fundamentação de facto da sentença, porquanto a mesma encerra um conjunto de enunciados fácticos, dos quais se extrai que foram contabilizados custos suportados por facturas emitidas por entidade residentes em países com regime fiscal favorável e cuja efectividade é posta em causa por indícios de falsidade recolhidos no relatório inspectivo. Sem prejuízo da eventual impugnação do juízo de facto ali vertido por parte da recorrente. (artigo 640.º do CPC). O seu direito à impugnação da matéria de facto assente não foi, pois, obliterado. Ao invés, seja através na sua participação no procedimento administrativo prévio (Artigo 23.º-A/8, do CIRC) seja através do presente processo de impugnação judicial, o direito recorrente à apresentação de versão factual distinta da consta do relatório inspectivo foi assegurado.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.4. No que respeita à nulidade por omissão de pronúncia, a recorrente invoca que a sentença não dirimiu as questões seguintes (as quais terão sido invocadas na petição inicial):
i) O artigo 23.º-A, n.º 1, alínea r), do Código do IRC, tal como está redigido, excede amplamente os seus objectivos de combate aos comportamentos evasivos dos contribuintes, estando, assim, evidenciada de per si a sua inadequação, por violação do artigo 104.º da Constituição, dos princípios da proporcionalidade e da adequação - artigos 9.º a 17.º, da p.i.
ii) Ocorreu vício de violação de lei da liquidação impugnada, por violação expressa dos artigos 23.º e 24.º do CIRC e inconstitucionalidade material por violação dos artigos 18.º e 104.º, ambos da Constituição e dos princípios comunitários da proporcionalidade e da livre concorrência - artigos 18.º a 28.º, da p.i.
iii) O princípio da livre concorrência ao nível comunitário ficou vulnerado e comprometido, dado que a restrição ao comércio com os Emirados Árabes Unidos, advinda da inclusão deste Estado na lista de jurisdições com um regime de tributação claramente mais favorável não é extensível aos restantes membros da União Europeia, que podem assim comerciar com os EAU em situação francamente mais favorável do que a aqui Impugnante - artigos 23.º a 28.º, da p.i.
iv) A remissão feita, no artigo 63.º-D, n.º 1, da Lei Geral Tributária, para a definição da lista dos países, territórios ou regiões com regime claramente mais favorável, mediante mero acto regulamentar, viola o artigo 165.º da Constituição - artigos 46.º a 50.º, da p.i.
v) Inconstitucionalidade orgânica e material do artigo 63.º-D, n.º 1, da Lei Geral Tributária, visto ser uma norma em branco com remissão total para outra norma de complementação - esta já materialmente administrativa -, de tal modo que o sentido concreto da norma acaba por ser definido fora do âmbito do órgão orgânica e materialmente competente, ou seja, a Assembleia da República - artigos 51.º a 54.º, da p.i.
vi) Inconstitucionalidade e desconformidade com o direito da União, do artigo 88.º, n.º 8, do Código do IRC, nos termos expressos nos artigos 57.º a 60.º, da p.i.

Apreciação. Compulsados os autos, verifica-se que a sentença não dirimiu as questões em apreço. Pelo que a apontada omissão de pronúncia mostra-se comprovada nos autos. O que determina a anulação da sentença, nesta parte, com base no presente fundamento. O que se determina.

Havendo elementos nos autos e uma vez observado o contraditório prévio, impõe-se conhecer, em substituição, dos fundamentos da impugnação referidos, que não foram objecto de apreciação.

2.2.5. Recordem-se os normativos em referência.
Artigo 23.º-A/1, do CIRC (“Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais”): // «Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: (…) // r) As importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português, e aí submetidas a um regime fiscal identificado por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças como um regime de tributação claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado». A Autoridade Tributária e Aduaneira notifica o sujeito passivo para produção da prova referida na alínea r) do n.º 1, devendo, para o efeito, ser fixado um prazo não inferior a 30 dias» (n.º 8).
Decorre do artigo 63.º-D da LGT (“Países, territórios ou regiões com um regime fiscal claramente mais favorável”) o regime da fixação por portaria ministerial da lista dos países, territórios ou regiões com regime claramente mais favorável. Aí se consigna que: «Na elaboração da lista a que se refere o número anterior devem ser considerados, nomeadamente, os seguintes critérios: // a) Inexistência de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC ou, existindo, a taxa aplicável seja inferior a 60 % da taxa de imposto prevista no n.º 1 do artigo 87.º do Código do IRC; // b) As regras de determinação da matéria coletável sobre a qual incide o imposto sobre o rendimento divirjam significativamente dos padrões internacionalmente aceites ou praticados, nomeadamente pelos países da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE); // c) Existência de regimes especiais ou de benefícios fiscais, designadamente isenções, deduções ou créditos fiscais, mais favoráveis do que os estabelecidos na legislação nacional, dos quais resulte uma redução substancial da tributação; // d) A legislação ou a prática administrativa não permita o acesso e a troca efetiva de informações relevantes para efeitos fiscais, nomeadamente informações de natureza fiscal, contabilística, societária, bancária ou outras que identifiquem os respetivos sócios ou outras pessoas relevantes, os titulares de rendimentos, bens ou direitos e a realização de operações económicas»[4].

Por seu turno, o preceito do artigo 88.º/8, do CIRC, fixa as taxas de tributação autónoma das despesas tituladas pelas facturas emitidas por entidades residentes em países de regime fiscal mais favorável.

Nos presentes autos está em causa a não aceitação de custos suportados por facturas emitidas por entidades sedeadas nos Emiratos Árabes Unidos, país que consta da lista de países com regime fiscal privilegiado, constante da Portaria n.º 292/2011, de 28 de Novembro. A este propósito, afirma-se que «[a] luta contra a evasão e fraude internacionais passa também pela adopção de medidas defensivas, tradicionalmente designadas por medidas antiabuso, traduzidas em práticas restritivas no âmbito dos impostos sobre o rendimento e sobre o património, benefícios fiscais e imposto do selo, que têm como alvo operações realizadas com entidades localizadas em países, territórios ou regiões qualificados como «paraísos fiscais» ou sujeitos a regimes de tributação privilegiada»[5]. «O Estado Português tem ao seu dispor os mecanismos previstos na actual Directiva n.º 77/799/CEE, do Conselho, de 19 de Dezembro, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados membros no domínio dos impostos directos e dos impostos sobre os prémios de seguro, bem como os instrumentos estabelecidos na Directiva n.º 2008/55/CE, do Conselho, de 26 de Maio, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a certas quotizações, direitos, impostos e outras medidas»[6].

«A tributação de rendimentos gerados em Portugal, ou de património existente no nosso país, mas titulado por pessoas singulares ou colectivas residentes ou sediadas em paraísos fiscais, é objecto de agravamento por parte de várias normas de direito tributário, como forma de desincentivar a deslocalização dos sujeitos passivos para esses locais. Por via de regra, a mudança de residência ou sede para um dos países ou territórios constantes desta lista tem fins de evasão ou fraude fiscal à tributação em território português»[7].

«Os paraísos fiscais são identificados como os territórios que não têm impostos ou que têm impostos meramente nominais, não os aplicando; que não são transparentes; cujas leis ou práticas administrativas previnem a troca de informações para efeitos fiscais; a ausência de requisitos de actividade substancial. // Os regimes preferenciais, por seu turno, favoreciam o rendimento passivo ou os lucros não distribuídos, e introduziam um regime de benefícios fiscais dirigidos apenas aos não-residentes. Segundo o Relatório de 1998, há três características comuns aos paraísos fiscais e aos regimes fiscais preferenciais: ausência de verdadeiros impostos, fata de troca de informações, falta de transparência. // A troca de informações é abordada como um instrumento para eliminar os Estados de baixa tributação, os quais são definidos como os que atraem capital estrangeiro à custa do sigilo bancário, da ausência de troca de informações e do baixo nível de tributação. A OCDE elaborou uma lista negra de paraísos fiscais e recomendou aos seus Estados-Membros que fizessem o mesmo e que aplicassem regras fiscais restritivas – nomeadamente, regras antiabuso – em relação aos sujeitos passivos com investimentos nesses países»[8].

A este propósito da jurisprudência fiscal assente colhem-se os ensinamentos seguintes:
i) «Nos termos do art. 57.º-A do CIRC, introduzido pelo Decreto-Lei n.º 37/95, de 14 de Fevereiro, “o regime fiscal claramente mais favorável” é definido pelas presunções dos índices previstos no seu n.º 2. // Não valendo, para o efeito, a elencagem constante da Portaria n.º 377-B/94, de 15 de Junho»[9].
ii) «Para os pagamentos efectuados a entidades com sede nestes países ou territórios, os mesmos não são dedutíveis para afeitos de determinação do lucro tributável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou montante exagerado – cfr. n.º1 do art.º 59.º do CIRC. // A lei, nesta excepção à regra da não consideração destas importâncias pagas como dedutíveis, parece fazer impender sobre o sujeito passivo um ónus subjectivo, a cargo deste, da realidade destas operações, sob pena deste não poder beneficiar da dedução correspondente no apuramento do lucro tributável, o que poderá ser entendido no plano da luta contra a evasão e a fraude fiscais internacionais, como uma atitude defensiva, para com os entes sediados em tais países e territórios, como o preâmbulo da citada Portaria faz ressaltar»[10].
iii) «Estamos perante norma anti-abuso específica, criada com o objectivo de combater a fraude e evasão fiscal, dada a sua cada vez maior dimensão internacional, resultante da crescente internacionalização das empresas, da maior mobilidade das pessoas e dos capitais e do próprio desenvolvimento das técnicas utilizadas para o efeito, tudo conforme se retira do exame do preâmbulo do citado dec.lei 37/95, de 14/2, para o efeito se invertendo o ónus da prova que passa a onerar o sujeito passivo nos termos do nº.1 do preceito»[11].

Feito o presente enquadramento, importa aquilatar do bem fundado das alegadas ilegalidades, inconstitucionalidades e desconformidades com o Direito Europeu de que padece, na tese da recorrente, o regime em apreço.

2.2.5.1. A recorrente sustenta a inconstitucionalidade do preceito do artigo 23.º-A/1/r), do CIRC, afirmando «a sua inadequação, por violação do artigo 104.º da Constituição, dos princípios da proporcionalidade e da adequação»; que o mesmo «opera automaticamente, no sentido de que à lei basta que determinada operação tenha como elemento de conexão uma entidade residente fora do território português sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável, para que a consequência necessária ou automática seja a inversão do ónus da prova». // que se «aplica indistintamente a todas as operações que configurem prestações de serviços, independentemente da existência de um concreto comportamento abusivo, sendo suficiente que se verifique o elemento de conexão de dada operação tributável com uma entidade residente fora do território português sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável». // que «o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea r), do Código do IRC, tal como está redigido, excede amplamente os objectivos de combate aos comportamentos evasivos dos contribuintes, ao permitir sem mais, por si só e sem o recurso às circunstâncias do caso concreto, uma efectiva ponderação sobre a legitimidade ou a substância das operações envolvidas».

Apreciação.

Ao invés do afirmado pela recorrente, a aplicação da norma em apreço não opera de forma automática. O regime legal da cláusula antiabuso em apreço impõe à AT a necessidade da notificação do sujeito passivo, com vista à comprovação da efectividade das operações (artigo 23º-A/8, do CIRC). No caso em exame, do probatório decorre a demonstração de um conjunto de indícios sobre a falsidade das operações em presença (n.º 4 do probatório e facto não provado). Concretamente, resulta dos autos que não existe prova do circuito económico, financeiro, documental dos alegados custos.

Em face das garantias de contraditório, asseguradas pelo regime em presença, em face dos elementos de prova carreados pela AT e que não foram contrariados pela contribuinte, não se vê como acompanhar a tese de violação dos princípios constitucionais da tributação do rendimento real e-ou do princípio da proporcionalidade. Ao invés, do regime sob escrutínio ressalta a preocupação de garantir, seja através da fundamentação do acto tributário, seja através das garantias do contraditório, a discussão e a instrução sobre a veracidade das facturas questionadas. Pelo que não se apura a alegada violação dos princípios em referência.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.5.2. No que respeita à alegada violação do Direito Europeu por parte do preceito do artigo 23.º-A/1/r), do CIRC, a recorrente invoca a preterição dos «dos princípios comunitários da proporcionalidade e da livre concorrência - artigos 18.º a 28.º, da p.i.; refere que «o princípio da livre concorrência ao nível comunitário ficou vulnerado e comprometido, dado que a restrição ao comércio com os Emirados Árabes Unidos, advinda da inclusão deste Estado na lista de jurisdições com um regime de tributação claramente mais favorável não é extensível aos restantes membros da União Europeia, que podem assim comerciar com os EAU em situação francamente mais favorável do que a aqui Impugnante - artigos 23.º a 28.º, da p.i.»

Apreciação. As liberdades do mercado interno e da concorrência não assumem o sentido de impedir os controlos fiscais, quando estão em causa regimes fiscais assentes em tratamento de favor de certos sujeitos passivos, fora das regras de transparência e assistência mútua entre os Estados. O direito europeu depõe no sentido inverso ao invocado pela recorrente.

A este propósito, cumpre referir que «[o] Tribunal de Justiça foi completamente alheio às dificuldades na troca de informações invocadas pelos Estados-Membros, incluindo a existência de sigilo bancário. O padrão de comparação do Tribunal de Justiça foi sempre a Directiva de assistência mútua em vigor à data dos factos. Todavia, através de uma formulação negativa, o TJUE tem entendido que o quadro de cooperação entre autoridades competentes dos Estados-Membros, estabelecido pela Directiva de assistência mútua, não existe entre essas autoridades e as autoridades competentes de um estado terceiro, quando este último não tenha assumido nenhum compromisso internacional de assistência mútua»[12].

A este propósito, o TJUE teve ocasião de afirmar que[13]: «Os artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação fiscal de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, ao abrigo da qual os dividendos pagos por sociedades estabelecidas nesse Estado‑Membro a um fundo de investimento situado num país terceiro não podem beneficiar de isenção fiscal, se existir entre esse Estado‑Membro e o Estado terceiro em causa um dever convencional de assistência administrativa mútua que permita às autoridades fiscais nacionais verificar os esclarecimentos eventualmente prestados pelo fundo de investimento». De onde se extrai que ausência de acordo sobre o dever de troca de informações e de assistência mútua entre jurisdições fiscais, quando estão disponíveis dados que confirmam a existência de falta de controlos fiscais, torna a invocação das liberdades fundamentais do mercado interno inoperante. Este último pressupõe a transparência fiscal e a troca de informações entre jurisdições fiscais.

No caso, a falta de controlo fiscal e a ausência de troca de informações entre as jurisdições fiscais em presença tornam o Estado da residência dos alegados fornecedores da impugnante um país incluído na lista dos países com regime de tributação privilegiada, claramente mais favorável.

Pelo que a invocada violação das liberdades fundamentais do mercado interno não se comprova nos autos.

Termos em que se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.5.3. No que respeita à invocada inconstitucionalidade do regime gizado no artigo 63.º-D da LGT (“Países, territórios ou regiões com um regime claramente mais favorável”), a recorrente afirma que: «[a]remissão feita, no artigo 63.º-D, n.º 1, da Lei Geral Tributária, para a definição da lista dos países, territórios ou regiões com regime claramente mais favorável, mediante mero acto regulamentar, viola o artigo 165.º da Constituição - artigos 46.º a 50.º, da p.i. // Inconstitucionalidade orgânica e material do artigo 63.º-D, n.º 1, da Lei Geral Tributária, visto ser uma norma em branco com remissão total para outra norma de complementação - esta já materialmente administrativa»

Apreciação. Não se vislumbra fundamento para as apontadas inconstitucionalidades. Trata-se de um regime definido no plano legal, através de indícios que, de acordo com o legislador permitem detectar a existência de regimes fiscais preferenciais, mas cuja concretização depende, por expressa determinação legal, de portaria de regulamentação. Esta última corresponde a norma de concretização do regime legal gizado, atendendo à necessária distribuição de tarefas entre o legislador da lei e o criador do regulamento, ou seja, a Administração, à qual cabe determinar a lista de países a incluir nas categorias em causa com base em informação disponível sobre as práticas fiscais dos países em presença. Sejam as referidas práticas fiscais, seja o direito assente em recomendações internacionais não podem ser determinados a priori pelo legislador ordinário, pela que a concretização do regime legal não ofende a reserva de lei formal. Os parâmetros sobre a noção de países com tratamento fiscal preferencial encontram-se estabelecidos em norma legal. Pelo que não se apuram as alegadas inconstitucionalidades.

Termos em que se julga improcedente a presente imputação.

Em síntese, dir-se-á que o regime em apreço assenta na consideração material de sociedades emitentes de facturas com regime fiscal claramente favorável e na imputação do ónus da prova sobre a efectividade dos custos assim documentados ao contribuinte “utilizador” das mesmas, o qual deve ser para tal notificado em momento prévio à imposição da correcção ao lucro tributável (artigo 23º-A/8, do CIRC).

Mais se refere que de acordo com o acima explicitado não se comprova a ofensa do Direito Europeu ou do Direito Constitucional por parte da norma do artigo 88.º/8, do CIRC, mediante a qual se sujeita a tributação autónoma os alegados custos fiscais em presença. Uma vez verificados os pressupostos da ocorrência de despesas que não estão comprovadas, associadas a regimes de tributação de favor, opera a norma de tributação do artigo 88.º do CIRC. A aplicação deste regime não é automática depende do preenchimento dos pressupostos da norma do artigo 23.º-A/1/r), do CIRC, o que assegura a observância dos princípios do contraditório e da proporcionalidade, nos termos vistos.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.6. No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto à falta de fundamentação da lista de países constante da Portaria n.º 292/2011, 08.11, a recorrente invoca que a decisão de inclusão dos Emiratos Árabes Unidos na lista dos paraísos fiscais não está devidamente fundamentada e que tal omissão constitui vício do acto tributário, o qual deve ser sindicado através da presente impugnação.

Apreciação.

Assiste razão à recorrente quando afirma, ao invés, do que consta da sentença recorrida, que a impugnação judicial é o meio próprio para sindicar eventuais desconformidades com parâmetro normativo superior da Portaria n.º 292/2011, de 08.11, da qual consta os países com regime fiscal privilegiado. Tais vícios são de conhecer, na presente impugnação, a título incidental, enquanto vícios que se projetam no acto tributário contestado. Sem embargo, a recorrente não logra substantivar a ilegalidade da Portaria que, uma vez comprovada, lograria projectar a sua eficácia anulatória no acto tributário questionado.

Perpassa quer do preâmbulo da Portaria n.º 150/2004 de 13.02, quer do preâmbulo da Portaria n.º 292/2011, de 08.11, a preocupação do legislador em acolher os dados existentes no plano das organizações internacionais sobre os países que não se sujeitam aos compromissos de troca de informações entre jurisdições fiscais, elaborando uma lista de países e territórios onde se encontram tais regimes fiscais privilegiados, os quais são definidos segundo parâmetros internacionais. Estes últimos constam de vários instrumentos internacionais e são recenseados no preceito do artigo 63.º-D, da LGT. Trata-se de países sem controlo fiscal, sem transparência fiscal, sem mecanismos convencionais de troca de informações e de assistência mútua entre jurisdições fiscais, obtendo por esta via, ganhos de competitividade fiscal em relação aos demais países em detrimento das garantias do Estado de direito fiscal. Nessa lista constam, pois, os Emiratos Árabes Unidos.

Pelo que se impõe concluir que a invocada falta de fundamentação da portaria em exame não se comprova nos autos.

Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.7. No que respeita ao alegado erro quanto à apreciação da matéria de facto, a recorrente invoca que a sentença sob escrutínio inverteu os termos da causa.

Apreciação. A argumentação da recorrente centra-se sobre a discussão normativa do preceito do artigo 23.º-A/1/r), do CIRC. Sem embargo, a recorrente não logrou provar que as alegadas operações tituladas pelas facturas em presença correspondem a uma realidade material. De onde se extrai que, perante os indícios de falsidade de facturação associada a entidades com sede em paraísos fiscais, a recorrente não logrou realizar prova da efectividade das operações tituladas. Todos os elementos que constam do probatório[14], não impugnados pela recorrente, depõem no sentido da falsidade das facturas em presença.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.8. No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto aos pressupostos do regime em apreço, a recorrente invoca que a Administração Tributária terá feito no caso uma aplicação automática da norma do preceito do artigo 23.º-A/1/r), do CIRC. «O que redunda numa aplicação passe partout da norma, aplicando-se esta indistintamente a todas as operações que configurem prestações de serviços, independentemente da existência sequer indiciária de um concreto comportamento abusivo», sustenta.

Apreciação.

A alegada aplicação automática do preceito do artigo 23.º-A/1/r), do CIRC, não se confirma nos autos. Não é apenas a invocação de facturas emitidas por entidades residentes em paraísos fiscais que está em causa nos autos. É também a existência de indícios de falsidades da facturação, recolhidos no relatório inspectivo e não impugnados pela recorrente. A recorrente foi notificada para realizar a prova da sua versão sobre a factualidade relevante (artigo 23.º-A/8), do CIRC, bem como em sede de audição prévia, no âmbito do procedimento inspectivo), sem que tenha logrado observar o ónus que sobre si impendia.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.9. No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto aos vícios da liquidação de juros compensatórios, a recorrente invoca que o acto de liquidação de juros compensatórios não se mostra fundamentado.

Apreciação. «Sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega do imposto a pagar antecipadamente ou a reter no âmbito da substituição tributária ou obtido reembolso indevido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios à taxa e nos termos previstos no artigo 35.º da Lei Geral Tributária»[15]. «Entende-se haver retardamento da liquidação sempre que a declaração periódica de rendimentos a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 109º seja apresentada ou enviada fora do prazo estabelecido sem que o imposto devido se encontre totalmente pago no prazo legal»[16]. «São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária»[17]. Os requisitos de cuja verificação depende a constituição da obrigação de pagamento de juros compensatórios são os seguintes: i) Haver retardamento na liquidação do imposto. ii) Ser o imposto devido. iii) Haver culpa do contribuinte pelo retardamento.

«A exigência de juros compensatórios depende de o retardamento da liquidação ou o reembolso excessivo serem imputáveis ao contribuinte»[18]. É que «[a] responsabilidade só abrange os danos que o lesado provavelmente não teria sofrido se não fosse a lesão (art.º 563.º, n.º 1, do Código Civil). Por isso, a actuação do contribuinte terá de ser condição do retardamento, do não recebimento ou do reembolso indevido (sem a actuação não se verifica este resultado) e não ser indiferente para a sua ocorrência (ele não ter ocorrido só devido a circunstâncias excepcionais ou anómalas)» [19].

A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) Os juros compensatórios podem definir-se como os que constituem compensação para o credor, por certas utilidades concedidas ao devedor, tendo a função de completar a indemnização devida, assim reparando o credor prejudicado do ganho perdido até que tenha conseguido a reintegração do seu crédito. No âmbito do direito tributário os juros compensatórios podem configurar-se como tendo a natureza de uma verdadeira cláusula penal legal, aparecendo como um agravamento ex lege ao imposto, sendo incluídos na liquidação deste e arrecadados juntamente com ele, tendo os mesmos prazos de cobrança e estando sujeitos ao mesmo período prescricional, sobre ambos podendo incidir o cálculo dos juros de mora (…)»[20].
ii) «Em matéria de fundamentação de decisões de cálculo de juros compensatórios, o art. 35.º, n.º 9, da LGT estabelece que «a liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas». // Assim, é de concluir que a mínima fundamentação exigível em matéria de actos de liquidação de juros compensatórios terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa aplicada, para além da indicação das normas legais em que assenta a liquidação desses juros e que esses elementos devem ser indicados na liquidação, directamente ou por remissão para algum documento anexo»[21].

No que concerne à falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, verifica-se que, seja do RIT, seja da demonstração de liquidação de juros compensatórios[22], mostram-se acessíveis à contribuinte os elementos de concretização da liquidação em causa, a saber: a ocorrência de comportamento censurável da mesma causador do atraso na liquidação e na cobrança do imposto, a base de incidência dos juros, o período de cálculo, a taxa e o valor devido. Pelo que o apontado vício não se comprova nos autos.

No que se refere à falta de preenchimento dos pressupostos da liquidação de juros em apreço, cumpre referir que resulta do probatório a existência da contabilização de custos suportados por facturas consideradas falsas, as quais resultam na redução da matéria colectável de IRC, justificativa da liquidação adicional do imposto no exercício em causa. O retardamento na liquidação em referência assenta em conduta censurável da contribuinte, dado que a mesma estava em condições de evitar a inscrição de custos sem suporte documental adequado. Ou seja, enquanto operador económico do seu sector de actividade é-lhe exigível conduta que obvie à inscrição contabilística de custos sem correspondência na realidade.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Maria Cardoso.

[1] Artigo 76.º/1, da LGT.
[2] Helena Cabrita, A sentença cível, Fundamentação de facto e direito, Almedina, 2019, p. 133.
[3] Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, Vol. II, 6.º Edição, p. 358.
[4] N.º 2 do artigo 63-D, da LGT.
[5] Preâmbulo da Portaria n.º 150/2004, de 15/02.
[6] Preâmbulo da Portaria n.º 292/2911, de 08.11.
[7] José Maria Fernandes Pires et aliud, LGT, comentada e anotada, 2015, pp. 697/699.
[8] Ana Paula Dourado, Governação Fiscal Global, Almedina, 2018, pp.295/296.
[9] Acórdão do STA, de 28.05.2008, P. 0188/08.
[10] Acórdão do TCAS, de 03.07.2012, P. 05082/11.
[11] Acórdão do TCAS, de 05.11.2015, P. 07022/13
[12] Ana Paula Dourado, Governação Fiscal Global, Almedina, 2018, p. 344..
[13] Acórdão do TJUE, de 10.04.2014, P. C-190/12.
[14] N.^os 3 a 7 do probatório.
[15] Artigo 94.º/1, do CIRC (versão vigente).
[16] Artigo 94.º/4, do CIRC (versão vigente)
[17] Artigo 35.º/1, da LGT.
[18] J. Lopes de Sousa, Juros nas relações tributárias, in Problemas fundamentais de direito tributário, Vislis, 1999, pp. 139/183, maxime, p. 146.
[19] J. Lopes de Sousa, Juros nas relações tributárias, cit. pp. 139/183, maxime, p. 146.

[20]Acórdão do TCAS, de 17.10.2013, P. 06670/13; e Acórdão do TCAS, de 27.11.2012, P. 05908/12.
[21] Acórdão do STA, de 11-02-2009, P. 01002/08

[22] N.º13.