II – Para que a sentença padeça do vício de falta de fundamentação, gerador da nulidade da mesma, é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

III - Quando a Administração Tributária desconsidera faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação.

IV – O quadro factual apurado, no caso, coloca-nos perante indícios que, com elevado grau de probabilidade, permitem concluir que o fornecedor (J… Lda) não tinha r capacidade empresarial para prestar os serviços que constam das faturas desconsideradas.

V – Tendo a Administração cumprido o ónus que sobre si impendia, competia ao Impugnante ter apresentado prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que as prestações de serviços descritas nas faturas ocorreram, ou seja, que aquelas faturas têm subjacentes reais e efetivas operações económicas.

VI – No caso, esta demonstração não foi feita, cumprindo realçar que à Impugnante não basta criar a dúvida a esse propósito, antes lhe competindo demonstrar, através de prova positiva e concludente, a materialidade das operações tituladas nas faturas.

I – RELATÓRIO

A ………………, Lda., recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra os actos tributários de liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios, com os números ………….., ……….., ………….., …………, ………….., …………, …………, ………, ……….., ………….., …………, ……….., …………, …………, ……… e ………., relativos aos anos de 2004, 2005 e 2006, no valor global de € 148.391,44.

A Recorrente apresentou a respetiva motivação do recurso que concluiu assim:

«1ª A sentença objecto de recurso é nula, porquanto, na sua ambiguidade, é imperceptível.

Foi violado o previsto no art.615º, nº1, al. c) do Novo Código de Processo Civil.

2ª A sentença é ainda nula por não ser fundamentada sobretudo no que concerne às decisões sobre a matéria de facto, sendo totalmente omissa quanto à análise crítica da prova.

Foram violados os arts. 607º, nº4 do Novo Código Civil e 123º, nº2 do CPPT, com a consequência da nulidade da sentença prevista no art.125º do CPPT.

3ª Resulta de toda a matéria carreada para os autos - documental e testemunhal - a existência de um efectivo relacionamento comercial entre a Recorrente e a sociedade "J............ & Filho, Lda", nos anos de 2004, 2005 e 2006 (e nos anos anteriores e posteriores), sendo esta sub-contratada por aquela para a realização de obras de pintura para as quais não tinha capacidade, por si própria - por ter apenas dois funcionários seus, ambos pintores -, de dar satisfação.

4º Ficou provado que a sociedade "J………….& Filho, Lda" prestou, no ano de 2004, 2005 e 2006, diversos serviços de pintura em muitas obras adjudicas à Recorrente, colocando pessoal, que arregimentava com facilidade em meios débeis da sociedade, ao serviço de várias obras, a maior parte das vezes ao mesmo tempo.

5º Ficou provado que "nos anos de 2004, 2005 e 2006, a Impugnante teve a seu cargo, na área da pintura, as obras indicadas nas facturas juntas aos autos como documentos nºs 7 a 96 da impugnação".

6º Deve ser dado como provado que "o valor apurado pela inspecção tributária quanto aos materiais adquiridos pela ora Recorrente é adequado para as obras adjudicadas à Impugnante e para o valor pago em serviços a terceiros, nomeadamente à empresa J…………..& Filho, Lda".

7º Deve ser dado como provado "ser normal, atendendo ao bom relacionamento entre a Impugnante e a sociedade J ……………. & Filho, Lda, que transitassem saldos devedores de ano para ano.

8º Deve ser dado como provado que "os pagamentos dos serviços prestados pela empresa J………………& Filho, Lda eram efectuados consoante os metros quadrados de pintura realizada, com base nos orçamentos anualmente aceites pelas partes".

9ºDeve ser dado como provado que "as facturas eram emitidas pela empresa J …………..& Filho, Lda após medição dos trabalhos efectuados nas diversas obras que lhe eram adjudicadas enquanto subempreiteira.

10º Deve ser dado como provado que "formalmente, pelo menos, as facturas constantes dos autos foram emitidas pela empresa J …………… & Filho, Lda.

11º Deve ser dado como provado que "nos anos de 2004, 2005 e 2006, como consta do relatório de inspecção foram pagos pela Impugnante à empresa J ……………… & Filho, Lda €753.257,67 (setecentos e cinquenta e três mil duzentos e cinquenta e sete euros e sessenta e sete cêntimos), em dinheiro".

Todos os factos por que se pugna serem considerados como provados, assentam nos meios de prova que, ao longo das alegações, foram concretamente indicados.

12º Não podem ser correlacionados os factos indicados na sentença para se considerar haver fortes indícios de inexistência de prestação de serviços e, consequente, falsidade da facturação, com determinação da inversão do ónus da prova. Tais factos ou respeitam a meros incumprimentos de obrigações da sociedade "J ……………. & Filho, Lda", totalmente alheios à pessoa da Recorrente; ou respeitam a actos - controlo dos trabalhos do subempreiteiro e pagamentos feitos em numerário - que foram devida, concreta, esclarecedora e isentamente esclarecidos em juízo por diversas testemunhas, sem que daí possa ser retirado o mínimo indício de que a facturação emitida pela sociedade J …………. & Filho, Lda é falsa, antes pelo contrário.

13º Consequentemente, não é de aplicar a inversão do ónus da prova constante do disposto no art.75º, nº2 da Lei Geral Tributária, não se inscrevendo o caso em apreço em nenhuma das alíneas desse dispositivo, nem havendo qualquer indício, por mínimo que seja, que ponha em causa a veracidade das facturas lançadas na contabilidade da Recorrente - houve sim um manifesto défice de investigação por parte da Administração Fiscal, que não curou de averiguar se efectivamente a Recorrente se socorreu dos serviços da "J …………… & Filho, Lda", quantos trabalhadores tinha a Impugnante, quais as concretas obras realizadas, locais e dimensão dos serviços prestados, e qual o pessoal nelas colocado, se o material adquirido era o adequado às obras realizadas, se os cheques efectivamente existiam e foram levantados (confronto com os extractos bancários), tudo elementos essenciais para se averiguar se a Recorrente contabilizou mais serviços do que os que efectivamente necessitava.

14º Se tal investigação fosse feita, como exigido (não é a Recorrente que tem de demonstrar que uma factura corresponde a um serviço que lhe foi efectivamente prestado, como é evidente), então a Administração Fiscal chegaria à imediata conclusão de que os serviços foram efectivamente prestados, não havendo qualquer necessidade do caso chegar a juízo - todavia, e mal, optou-se por atribuir à Administração Fiscal o poder de, pela simples palavra na elaboração de relatório inspectivo, dizer umas trivialidades e concluir, por simples factos desconectados entre si (e sem investigar os factos que se prendem com a própria prestação de serviços em si), que as facturas são falsas, remetendo todo o esforço de prova contra quem goza da presunção de veracidade de todos os elementos que integram a sua contabilidade - houve, assim, grosseira violação do disposto no art. 75º da Lei Geral Tributária.

15º O presente processo não faz qualquer sentido, pois a consideração de que as facturas são falsas é contraditória com posições já definitivamente assumidas pela Administração Fiscal: a cobrança do crédito da sociedade "J…………& Filho, Lda" sobre a Recorrente, no valor imediatamente pago de € 3.513,14, como se toda a relação entre ambas as sociedades tivesse sido - como foi - correcta; a abertura de processos fiscais e criminais contra a sociedade "J…………& Filho, Lda" e seu sócio gerente por não entrega ao Fisco do valor do IVA correspondente às facturas que emitiu nos anos de 2004, 2005 e 2006, considerando-as verdadeiras, portanto, entre as quais se encontram as facturas que ora entendem como sendo falsas (sendo que, em processo criminal, como se verá, após deferimento do requerimento já efectuado e que se reiterará infra, a sociedade "J …………… & Filho, Lda" e o seu sócio gerente foram mesmos condenados criminalmente. Porque o direito e a justiça não admitem comportamentos contraditórios entre si (venire contra facto proprium), nem o enriquecimento duplo sobre a mesma realidade (enriquecimento ilícito - arts. 473º e segs do Código Civil).

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, anulando-se em consequência as liquidações impugnadas.

Assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!»

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1- No âmbito de uma acção de inspecção à sociedade “ A ………………, Ldª”, da qual resultou determinadas correcções efectuadas ao IVA dedutível dos anos de 2004 a 2006, procedeu-se a liquidação adicional de imposto para aqueles anos e correspondentes juros compensatórios, no valor total de € 148.391,44 – cfr “ prints informáticos” de fls 19 a 26, do Proc. Recl. apenso e Tramitação do Proc Ex. de fls 51, do P.A. apenso.

2- As correcções mencionadas supra resultam do Despacho de 20.10.2008, de fls 33, efectuadas com base nas “ conclusões do relatório” de fls 36, fundamentadas no Relatório elaborado pelos serviços de inspecção, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente, que a sociedade mencionada em 1 deduziu indevidamente imposto suportado naqueles anos, no valor total de € 133.194,00, por se tratar de operações simuladas relativamente às prestações de serviços efectuadas pelo fornecedor “J ………….. & Filho, Ldª”, pelos seguintes factos: a empresa fornecedora não possuía estrutura para prestar os serviços facturados e de trabalhadores ao seu serviço, era destituída de contabilidade organizada e de documentos de suporte que justificassem os trabalhos realizados na respectiva facturação por aquele prestador nomeadamente através de subcontratos, os pagamentos não se encontravam documentados apresentando recibos emitidos na mesma data da facturação e as dívidas de clientes aí quantificadas apresentavam valores muito elevados face à estrutura da empresa, sendo que na sociedade adquirente os pagamentos aos fornecedores têm como suporte documental um documento interno com indicação de números de cheques emitidos e respectiva importância, sem que se torne viável aferir quais os pagamentos efectuados àquele fornecedor por falta de identificação dos seus beneficiários e atento a que os mesmos não coincidem com os montantes facturados, cuja conta corrente apresenta saldos em dívida em montantes elevados, tendo sido apresentado um orçamento do fornecedor que identifica preços dos serviços por metro 2, tal implicaria o apuramento dos serviços facturados o que não se observou, concluiu-se pela inexistência das prestações de serviços declaradas relativamente àquele subempreiteiro, pelo que deduziu indevidamente o IVA relativamente ás operações simuladas. – cfr Relatório da I.T. de fls 247 a 304, do P.A apenso aos autos.

Como resulta do acima exposto, a ora Recorrente deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais dos anos de 2004, 2005 e 2006, no montante de € 148.391,44.

Tais atos tributários de liquidação adicional resultaram, em síntese, da concretização de correções operadas em sede inspetiva, fundadas na seguinte conclusão extraída no RIT: “Perante os factos descritos verifica-se que as facturas de subcontratos não podem corresponder a operações reais mas sim a operações fictícias ou inexistentes, podendo-se concluir pela existência de facturação falsa, emitida pela empresa J ………….. & Filho Sociedade de Construções Lda e contabilizada como custo pela empresa A ………………… Unipessoal, Lda.”. Consequentemente, foi invocado o disposto no nº3 do artigo 19º do CIVA e corrigido o imposto deduzido com base nas faturas identificadas no RIT.

A impugnação judicial foi, como ficou dito, julgada improcedente no TAF de Sintra.

Com efeito, o Tribunal a quo julgou improcedente a impugnação judicial de IVA tendo decidido, por um lado, que a AT reuniu, como lhe competia, indícios suficientes para considerar que as faturas emitidas, nos anos em causa, pela sociedade “J……………..& Filho Sociedade de Construções Lda” não titulavam efetivas e reais prestações de serviços e, por outro lado, que a Impugnante, ora Recorrente, não logrou provar a materialidade das operações tituladas pelas apontadas faturas.

Perante a discordância com o decido em 1ª instância, foi interposto o presente recurso jurisdicional, sintetizado nas conclusões acima transcritas. A leitura atenta das conclusões permite identificar as seguintes questões que nos vêm dirigidas:

- saber se a sentença é nula, atenta a sua ambiguidade e ininteligibilidade;

- saber se a sentença é nula por falta de fundamentação, em concreto da matéria de facto;

- saber se a sentença omitiu a análise crítica da prova;

- saber se a sentença errou no julgamento da matéria de facto, devendo ser dar como provado o acervo factual indicado pela Recorrente;

- saber se a sentença errou ao considerar que a AT cumpriu, como lhe competia, o ónus de alegar e demonstrar os factos-índice bastantes para considerar que as faturas em causa nos autos não têm subjacentes reais operações;

- saber se, contrariamente ao entendido pela sentença recorrida, foi feita a prova da materialidade das operações subjacentes à emissão das faturas desconsideradas, o que, ao não ter sido concluído, encerra um erro de julgamento do TAF de Sintra.

Haverá, ainda, que dar resposta ao requerimento formulado no final das alegações de recurso, o qual apresenta o seguinte teor:

«Texto no original»

Vejamos, então, por partes.

Comecemos pela alegada nulidade da sentença resultante da sua ambiguidade e ininteligibilidade.

Dispõe a alínea c) do nº1 do artigo 615º do CPC, o seguinte:

“1 - É nula a sentença quando: c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”.

A nulidade em causa reporta-se à construção lógica da decisão quando a mesma se apresenta como viciosa, em manifesta colisão com os fundamentos em que se apoia, isto é, quando os fundamentos invocados na sentença deviam conduzir logicamente não ao resultado nela expresso mas a resultado oposto.

Por seu turno, em traços gerais, uma decisão é obscura ou ambígua quando for ininteligível, confusa ou de difícil interpretação, de sentido equívoco ou indeterminado. A obscuridade de uma sentença é a imperfeição desta que se traduz na sua ininteligibilidade. Só existe obscuridade quando o tribunal proferiu decisão cujo sentido exato não pode alcançar-se.

No caso concreto, a ambiguidade da sentença recorrida resultaria, em síntese, da circunstância de o Tribunal ter entendido que a “Administração Fiscal fez prova de que as operações foram simuladas (…) e que, então, pasme-se, passa a ser sobre o contribuinte a necessidade de demonstração de que as operações não foram simuladas. Ora, se já havia, segundo o Tribunal, prova da simulação, não fazia sentido falar, posteriormente, na possibilidade de provar o contrário. Houve manifesta baralhação na mente do julgador (…)”.

Ainda que se perceba o alcance da crítica feita à sentença que, efetivamente, não se apresenta como um modelo de clareza, a verdade é que, ainda assim, não se pode dizer que estamos perante uma decisão ambígua, de sentido de equívoca ou vaga. Com efeito, apesar de a sentença não expor de forma escorreita o ónus da prova que impende sobre cada parte em matéria de faturação falsa, referindo-se à prova da simulação como equivalente à reunião de indícios seguros da simulação, a verdade é que, lida a decisão, compreende-se que o raciocínio do julgador se manteve, ainda, dentro daquilo que nesta matéria é juridicamente correto. Na verdade, o Mmo. Juiz refere-se aos “elementos factuais causais da desconsideração” das operações para, seguidamente, concluir que o Impugnante “não provou que tais serviços foram efectivamente realizados pelo respectivo fornecedor”.

No seu conjunto, a sentença – independentemente do seu sentido decisório estar, ou não, correto – apresenta-se coerente e esclarecedora quanto ao sentido do decidido e percurso argumentativo adotado para chegar à improcedência da impugnação.

Nestes termos, sem necessidade de mais, improcede esta primeira questão.

Avançando, centremos a nossa atenção na invocada alínea b) do nº1 do artigo 615º do CPC, na qual se dispõe que “1 - É nula a sentença quando: b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão”.

Como reiteradamente os Tribunais Superiores vêm afirmando, “Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade” – cfr. acórdão deste TCA, de 28/09/17, no processo nº 105/17.9BCLSB.

“Porque a decisão não é, nem pode ser, um acto arbitrário, mas a concretização da vontade abstracta da lei ao caso particular submetido à apreciação jurisdicional, as partes, «maxime» a vencida, necessitam de saber as razões das decisões que recaíram sobre as suas pretensões, designadamente para aquilatarem da viabilidade da sua impugnação. // (…) // A exigência da fundamentação, prende-se, obviamente, com a necessidade de sindicar a bondade da decisão de facto, a qual, regra geral, determina a sorte da acção. // Certo é que, apesar de tudo, não é exigível que se proceda a uma fundamentação minuciosa e atomística exarando-se todo o percurso lógico e o raciocínio que incidiu sobre a prova e que levou à formação da convicção do julgador (…) // Mas também não é suficiente e admissível que se fique por uma referência e fundamentação genérica e mais ou menos abstracta, do tipo: «as respostas fundaram-se na prova produzida ou nos depoimentos das testemunhas inquiridas.». // Pois que tal poderia dar azo à formulação de um juízo arbitrário ou intuitivo sobre a realidade ou não de um facto, quando o que se pretende é que a convicção adquirida se faça através de um processo racional, ponderado e maturado, alicerçado e objectivado na análise crítica e concatenada dos diversos dados e contributos carreados pelas provas produzidas. // Assim sendo há limites que não é exigível que sejam ultrapassados, mas também existem mínimos que têm de ser atingidos. // E no que tange à prova testemunhal, sufragando-se a decisão, total ou parcialmente nela, para que a fundamentação seja aceitável, importa, pelo menos, que seja indicada a sua razão de ciência, os motivos por que mereceram, ou não, a credibilidade do Tribunal, as razões justificativas da opção feita e a articulação dos depoimentos prestados com os resultados de outras provas produzidas, sem o que não é cumprida a exigência do segmento normativo supra citado (…)» .

Mais se refere que a nulidade em apreço «abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do artigo 123.º do CPPT, como a falta do exame crítico das provas, previsto no [artigo 607.º/4, do CPC]. (…) – acórdão deste TCA nº 1116/10.0BESNT, de 05/03/20.

Vejamos o caso concreto, não escamoteando que a sentença globalmente considerada (em particular, o julgamento de facto) é notoriamente concisa, quase telegráfica. Porém, ainda assim, nos diferentes pontos da matéria de facto provada, o Tribunal não deixou de indicar os elementos de prova que os sustentam, dando o RIT por reproduzido, indicando as concretas folhas dos autos e do processo de reclamação apenso em que fundamentou o julgamento. Mais consignou o Tribunal que não se provaram outros factos dos alegados na p.i, “todos objecto de análise concreta”.

Por seu turno, na motivação da matéria de facto, o Tribunal esclareceu que a mesma assentou nos documentos e informações oficiais constantes dos autos, mais afirmando que “o depoimento das testemunhas arroladas pela impte não permitem retirar a conclusão de que as concretas operações desconsideradas pela Adm. Fiscal se traduziram na efectiva prestação de serviços por banda daquele fornecedor, atento a falta de concretização dos trabalhadores afectos às referidas obras e de controlo do trabalho realizado pelo referido subempreiteiro e do respectivo pagamento que lhe correspondiam.»

Neste ponto particular, entendemos que, mais uma vez, apesar da parcimónia no discurso fundamentador, o Tribunal ainda se apresenta a justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão a prova testemunhal não foi apta a demonstrar a efetividade das prestações de serviços tituladas pelas faturas desconsideradas.

Em suma, ainda que parca, a análise da prova revela uma suficiente apreciação crítica da mesma.

Isto dito, e sem necessidade de mais nos alongarmos, conclui-se que a apontada nulidade não se verifica.

Aqui, iremos pronunciar-nos primeiramente sobre o requerimento formulado na alegação recursória, ao abrigo do artigo 662º, nº2, alínea b) do PC, cujo teor deixámos já transcrito.

Vejamos, então, lembrando que tal preceito legal dispõe que “2 - A Relação deve ainda, mesmo oficiosamente: a) Ordenar a renovação da produção da prova quando houver dúvidas sérias sobre a credibilidade do depoente ou sobre o sentido do seu depoimento”.

Pretende o Recorrente que o Tribunal oficie:

«Texto no original»

Conforme o Recorrente justifica:

«Texto no original»

Tendo em conta a justificação apresentada, ou seja, a demonstração da posição contraditória da ATA, nos termos expostos, deve dizer-se, desde já, que a pretensão da Recorrente não procede.

Com efeito, há que ter presente que, nos termos da lei, são sujeitos passivos do imposto, as pessoas singulares ou coletivas que, em fatura, mencionem indevidamente IVA, o que equivale a dizer que a simples menção do IVA em faturas, ainda que erradamente indicado, por não haver lugar ao mesmo, origina obrigação de imposto.

Isto basta para que a Recorrente perceba que, no caso, a sua pretensão probatória e o alcance com ela visado, não põe em evidência, por si só, uma atuação contraditória relativamente aos dois sujeitos passivos mencionados, pois que uma e outra atuação da ATA situam-se em planos distintos.

Tendo isto presente, indefere-se o requerimento de prova formulado.

Comecemos por esclarecer que as asserções contidas nas conclusões 6ª e 7ª não serão objeto de análise a este propósito, pois que, como é evidente, qualquer uma delas encerra, não a formulação de um facto (entendido como acontecimento externo, interno ou psíquico, e tanto os factos reais, como os simplesmente hipotéticos), mas um juízo conclusivo que o Tribunal retirará, ou não, do julgamento da matéria de facto.

Quanto à conclusão 10ª, deve dizer-se que não está em discussão saber se as faturas em causa foram formalmente emitidas pela J ………… e Filho Lda, pois os documentos constam do RIT e são a base documental do IVA cuja dedução não foi aceite. O que aqui está em causa é saber se a tais faturas estão subjacentes as prestações de serviços nelas discriminadas.

Feito este esclarecimento, podemos prosseguir, dizendo que a Recorrente deu cumprimento às especiais exigências no que toca à impugnação da matéria de facto (artigo 640º do CPC), o que resulta evidente da leitura concatenada das alegações de recurso e das respetivas conclusões.

No que respeita ao circunstancialismo referido na conclusão 3ª, deve dizer-se, considerada a prova produzida, que:

- efetivamente, as testemunhas convergem na referência ao relacionamento comercial entre as duas sociedades, desde momento anterior a 2004; que a J …….. & Filho Lda se dedicava a serviços de pintura; que a Recorrente não tinha meios para, por si só, levar a cabo todos os serviços que faturava, precisando de recorrer a terceiros. Porém, já não se retira do depoimento das mesmas testemunhas que a Recorrente, nos anos de 2004, 2005, 2006, tivesse ao seu serviço apenas dois funcionários. A este propósito, o RIT refere-se a 3, 4 e 6 funcionários em 2004, 2005 e 2006, respetivamente; as testemunhas revelam que o número é pequeno, mencionando 2, 3, de forma algo imprecisa, número a que acrescia o filho do legal representante e, segundo o RIT, a mulher. Os números são próximos daquilo que se indica no relatório inspetivo e não são eficazmente contestados.

Também a asserção contida na conclusão 4ª não pode considerar-se provada. Os depoimentos das testemunhas são absolutamente genéricos, sendo de realçar a especial proximidade/interesse de algumas das testemunhas que depuseram a este propósito, desde logo o próprio emitente das faturas desconsideradas e o filho do legal representante da Impugnante.

Quanto à factualidade que emerge da conclusão 5ª, devemos ter presente que a mesma não é posta em causa pelos SIT, ou seja, não vem questionado que a Recorrente tenha prestado os serviços que faturou aos seus clientes; o que está em discussão é – repete-se – se lhe foram prestados serviços por um determinado fornecedor.

Com relação às circunstâncias mencionadas em 8 e 9 das conclusões, e considerados os depoimentos das testemunhas e os documentos 3, 4 e 5 juntos à p.i, dir-se- á que a prova produzida é notoriamente frágil para a pretensão da Recorrente. Tenhamos presente que os apontados documentos mais não são do que uma listagem que indica preços por m2, para os anos de 2004, 2005 e 2006, relativamente a diversos serviços, como por exemplo verniz, esmalte, pintura de garagens, pintura de apartamentos, pintura do exterior a tinta de areia, entre outros, preços estes alegadamente praticados pela sociedade J……………e Filho Lda. Portanto, daquilo que se trata é de uma tabela de preços praticados, nos anos em causa, por esta empresa. A referência a orçamento – entendido como documento que evidencia um cálculo, uma estimativa de custos de uma obra – não é a mais precisa, sendo até equívoca, pois não se reporta a qualquer obra/serviço concreto.

No mais, inexistem quaisquer documentos que evidenciem as concretas medições das diferentes obras, resumindo-se a prova, a este propósito, a depoimentos vagos, prestados por pessoas próximas e interessadas no desfecho da causa, seja o filho do representante legal da Impugnante, seja o emitente das faturas reputadas de falsas. Trata-se de uma prova frágil, de credibilidade reduzida e, além do mais, desacompanhada de qualquer elemento de prova documental. O contexto descrito a este propósito assenta numa tal informalidade e proximidade entre as partes que empurra a prova produzida para níveis de grande fragilidade.

Quanto ao circunstancialismo referido na conclusão 11ª, temos que a Recorrente pretende que se fixe como facto provado o pagamento em dinheiro, à J…………….e Filho Lda, de € 753.257,67, nos anos de 2004, 2005 e 2006.

Para tanto, a Recorrente convoca os documentos que se mostram juntos aos autos com os nºs 100 a 105 e, bem assim, o RIT. Convoca ainda os depoimentos das testemunhas João …….. e Maria ………….. que transcreve.

Vistos os documentos em causa e ponderada a prova testemunhal, é de rejeitar a pretensão da Recorrente. Tenhamos presente que parte dos documentos 100 a 102 correspondem a umas listas manuscritas com a indicação J…………….e Filhos Lda/ Pagamentos, onde constam nºs de cheques, e valores. Tais listagens são, pois, elementos internos, sem qualquer credibilidade, cuja autoria se desconhece e que nada demonstram sobre ter sido pago x ou y à empresa J …….. e Filho.

É certo que a Impugnante junta extratos bancários com a menção aos cheques (pagamento / compensação) mas nem assim a tarefa de demonstrar os pagamentos das faturas desconsideradas fica facilitada, pois não é possível estabelecer a ligação entre os cheques e os exatos valores faturados. De resto, como a Impugnante refere e as testemunhas corroboram, os cheques eram levantados ao balcão para os pagamentos serem efetuados à J……………e Filho (em dinheiro).

Ora a informalidade e falta de evidenciação documental não permite que se possam ter como provados os pagamentos efetuados pela Impugnante à emitente das faturas, sendo que, como se percebe, não são os depoimentos das testemunhas que provam concretos pagamentos e o circuito financeiro a eles associados.

Em suma, de toda a matéria de facto impugnada apenas passará a constar do probatório o seguinte:

3 – A J………….& Filho Lda prestava serviços de pintura (depoimento das testemunhas João ……. e José …………..);

4 – Em momento anterior a 2004, a impugnante e a J …………. e Filho Lda estabeleceram relações comerciais (depoimento das testemunhas H …………. e M ………. e José …….);

5 – A impugnante não tinha meios humanos para, por si só, prestar todos os serviços que faturava, necessitando de recorrer a terceiros (depoimento das testemunhas João……….. e H ………..).

Sem prejuízo daquilo que dissemos quanto às asserções contidas nas conclusões 6ª, 7ª e 10ª e quanto aos factos considerados provados, tudo o mais aqui analisado considera-se não provado, nos termos expostos anteriormente.

Entramos, assim, na questão de saber se a AT podia, ou não, ter corrigido o IVA em causa, cuja dedução não foi aceite, o que passa por saber se reuniu os indícios suficientes de que as faturas em causa, emitidas pela J………….& Filho, em 2004, 2005 e 2006, não titulam operações reais.

Nos presentes autos, a AT convocou o regime previsto nos artigos 19º, n.º 3 Código do IVA para justificar a não dedutibilidade do IVA suportado pela Impugnante, com fundamento em simulação, conclusão a que chegou com base em alegados indícios que referiu expressamente no RIT, quanto à J…………..e Filho, e que, desde já, se destacam:

- a empresa fornecedora não apresenta estrutura para prestar os serviços faturados; inexistência de trabalhadores ao seu serviço inscritos na SS; sem evidência de recorrer a outros trabalhadores (ilegais, nas palavras do RIT)

- volume de serviço significativo quando comparado com a capacidade real da empresa para os prestar;

- inexistência de contabilidade;

- sem evidência de subcontratar;

- sem evidência de aquisição de materiais ou equipamentos,

- sem alvará de construção/título de registo por parte do IMOPPI;

- recebimentos e pagamentos efetuados em dinheiro, sem possibilidade de controlo dos montantes envolvidos;

- quanto aos clientes, apresenta, em determinados casos, saldos em dívida bastante elevados, o que dificilmente se compagina com a reduzida dimensão da empresa;

Quanto à adquirente dos alegados serviços, a Recorrente, refere-se que não existem, para além das faturas e um orçamento que menciona os preços por metro quadrado, comprovativos da realização dos trabalhos e do apuramento dos serviços a faturar; inexistem cópias dos cheques relativos ao pagamento das faturas; há cheques efetivamente descontados, sem que se possa concluir pelo real beneficiário, uma vez que os mesmos foram descontados ao balcão; o saldo em dívida na conta fornecedores (relativamente à fornecedora J………..e Filho) é de cerca de 143.000,00, 190.000,00 e de 115.000,00, a 31/12/04, a 31/12/05 e a 31/12/06, valores significativos quando confrontados com a reduzida dimensão da emitente das faturas.

Ora, para a Recorrente, contrariamente ao que foi decidido pelo TAF de Sintra, estes “factos-índice” – que desvaloriza e/ ou contraria – não são suficientes para permitir à AT desconsiderar o IVA que tem as faturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessas faturas são simuladas.

Vejamos o que dizer a este propósito, começando por lembrar as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta.

Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a Administração Tributária desconsidera faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação – vide, entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Assim sendo, importa analisar se a AT fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às apontadas faturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrente, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respetiva emissão.

Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efetue uma prova direta da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indireta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT).

Ou seja, a AT não tem que demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada da(s) operação(ões) referida(s) na(s) fatura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.

Como se refere no acórdão do TCAN, de 23 de Novembro de 2012 (proc. nº 1523/05.0 BEVIS-Aveiro), “no que concerne à prova que compete à Administração – (…) - o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela fatura”.

Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das faturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

Vejamos, então, não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova e considerando os factos apurados em sede inspetiva, com vista a dar resposta à questão de saber se, como entendido pelo TAF de Sintra, resulta dos factos considerados que a AT fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as faturas relativamente às quais o correspondente IVA foi desconsiderado (melhor dizendo, a dedução do IVA não foi aceite) não tiveram subjacente qualquer operação económica realizada entre a Impugnante e a J…………..& Filho, Lda.

Só respondendo afirmativamente a esta questão é que importa saber se a Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, são reais, isto é, existiram efetivamente, tais operações económicas entre estes concretos sujeitos.

E, para nós, os apontados “factos-índice”, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à AT desconsiderar a dedução de IVA que tem as faturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessa fatura são simuladas.

Tenhamos presente a resposta que a sentença deu a esta questão. Considerou o Mmo. Juiz que:

“(…) a Adm. Fiscal demonstrou cabalmente que tais operações alegadamente suportadas pelo impugnante não tinham qualquer aderência à realidade, já que resultam claros os elementos factuais causais daquela desconsideração do imposto suportado nas respectivas aquisições, em vista da circunstâncias relativas ao respectivo fornecedor e da correspondente aquisição por parte do cliente, ressaltando devidamente a simulação das operações de que resultava o direito á dedução do imposto por parte da sociedade. É que os s.p. de imposto não podem pretender sustentar contabilística e documentalmente, neste caso quanto às suas operações a montante, na assim designada “economia informal”, i.e. de operadores não declarantes e incumpridores das obrigações tributárias, e sem que disponham de documentos comprovativos dos serviços a si prestados e do respectivo pagamento ao fornecedor, sustentando as mesmas em meras relações pessoais entre os respectivos responsáveis societários, ou da utilização de formas de pagamento que não permitem aferir em termos legais da sua efectiva concretização e quantificação. – daí os poderes de correcção da Adm Fiscal efectuados com base na não dedutibilidade do imposto contido nas operações tidas por simuladas ao abrigo do disposto no nº3, do artº 19º do CIVA”.

Quanto a nós – repete-se – trata-se de uma solução acertada.

Na verdade, resulta da análise feita pela AT que a emitente das faturas era a única fornecedora de serviços de pintura à Impugnante, apresentando montantes faturados, nos anos em causa, de valores significativos (cerca de 249 mil euros, 180 mil euros e 365 mil, em 2004, 2005, 2006). São valores que, do ponto de vista do fornecedor, exigem já alguma estrutura empresarial que a J…………….e Filho não apresenta, pois não tem trabalhadores ao seu serviço, nem evidencia recorrer a outro tipo de mão de obra, não revelando também a aquisição de materiais ou equipamentos e não tem atribuído alvará de construção/ titulo de registo por parte do IMOPPI. Ora, tudo isto se mostra revelador de que a dita sociedade não tem uma estrutura empresarial compatível com os serviços alegadamente fornecidos.

Para mais, a circunstância de este fornecedor não apresentar contabilidade não ajuda a esclarecer a sua situação. Diga-se, ainda, que, apesar da falta de estrutura evidenciada, não há evidência de subcontratação o que adensa as fundadas dúvidas sobre o fornecedor e a sua estrutura empresarial.

É um circunstancialismo anómalo o facto de faturas e recibos terem datas coincidentes, porquanto, não apenas o gerente da empresa se refere às dívidas dos clientes, como, relativamente à Impugnante, há evidência de os saldos em dívida a 31 de dezembro serem elevados (cerca de 143 mil, 190 mil, 115 mil, em 31/12/2004, 2005 e 2006). A informalidade resultante da alegada proximidade comercial entre Impugnante e a prestadora dos serviços não explica cabalmente a situação descrita.

Acresce que, no caso, o facto de os pagamentos das faturas serem supostamente efetuados em dinheiro, não permite, antes dificulta, estabelecer um circuito documental entre as faturas e os meios de pagamento, o que, aliado aos demais factos-índice, nos permite acompanhar a conclusão dos SIT e do TAF de Sintra.

Em suma, estamos perante indícios que, com elevado grau de probabilidade, permitem concluir que o fornecedor (J……………….e Filho Lda) não tinha r capacidade empresarial para prestar os serviços que constam das faturas desconsideradas, nos anos em causa.

Por conseguinte, e tudo isto visto, considera este Tribunal que a AT cumpriu o ónus da prova que lhe competia para efeitos de desconsideração do IVA incluído nas faturas emitidas, em 2004, 2005 e 2006, pela J…………..e Filho.

Com efeito, e sem necessidade de considerações muito desenvolvidas, em face da evidência resultante dos elementos recolhidos pelos serviços de inspeção e aos quais deixámos expressa referência, entendemos poder concluir que, in casu, a AT recolheu, efetivamente, indícios sérios e seguros de que as faturas emitidas pela J…………..e Filho não titulam reais prestações de serviços à Impugnante, ora Recorrente.

Efetivamente, os “factos-índice” evidenciados, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à AT não aceitar a dedução do IVA que tem as apontadas faturas como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessas faturas são simuladas. Com efeito, “não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente” (19º, nº3 do CIVA).

Tais factos-índice vão, inequivocamente, no sentido de que a emitente não dispunha de capacidade (logística/ empresarial) para a realização das operações em causa, pelo que há uma probabilidade elevada de as faturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que o apontado fornecedor não vendeu à Recorrente os bens nelas mencionados e por esta contabilizadas.

Porque assim é, como se entende, há que dizer que a AT demonstrou os pressupostos da sua atuação, cumprindo, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia – cfr. artigo 74º da LGT

Por conseguinte, isto é, tendo a Administração cumprido o ónus que sobre si impendia, competia ao Impugnante ter apresentado prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que as prestações de serviços descritas nas faturas ocorreram, ou seja, que aquelas faturas têm subjacentes reais e efetivas operações económicas.

Ónus que, definitivamente, não cumpriu já que não logrou, pela prova produzida, afastar os indícios ponderosos da simulação das faturas, recolhidos pela AT, tendo, no essencial, os factos por si invocados e através dos quais visava demonstrar aquela realidade obtido, como vimos, na apreciação do erro de julgamento de facto que vinha suscitado, resposta negativa.

Portanto, e retomando o que já atrás vínhamos dizendo, era à Impugnante que competia demonstrar que, apesar de todos estes indícios, eram reais - ou seja, correspondiam a operações materiais — as prestações de serviços tituladas nas faturas cujo IVA não foi aceite como dedutível.

E, como o julgamento da matéria de facto mostra à saciedade, esta demonstração não foi feita, cumprindo realçar que à Impugnante não basta criar a dúvida a esse propósito, antes lhe competindo demonstrar, através de prova positiva e concludente, a materialidade das operações tituladas nas faturas.

A prova apresentada - documental e testemunhal - revelou-se manifestamente insuficiente para nos convencer da realidade das operações a que aludem as faturas em causa, sendo que, como temos vindo a concluir em casos semelhantes àquele que aqui nos ocupa, muito dificilmente o Tribunal se poderá convencer da realidade de determinadas operações exclusivamente com base na prova testemunhal (que aqui, de resto, é frágil).

Face ao exposto, julgam-se improcedentes as conclusões da alegação do recurso que por último vínhamos analisando, relativamente ao suposto erro de julgamento de direito. Mantém-se, assim, na ordem jurídica a sentença recorrida.

Nega-se integral provimento ao recurso.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.

Oportunamente, preste informação ao ofício do DIAP/3ª Secção/Sintra que antecede.

Lisboa, 24/02/22