| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
Vem P... – PARTICIPAÇÕES E SERVIÇOS, S.A., ao abrigo dos artigos 26º e 27º do Decreto-Lei nº10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária), deduzir impugnação contra o acórdão do Tribunal Arbitral, proferido em 20-01-2022, no processo n.º 299/2021-T, que assim decidiu:
“Nestes termos, julga-se improcedente o pedido de anulação das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios 34703794 1603T, no valor de € 32 109,37, 34703890 1606T, no valor de € 29 577,15, 34704032 1609T, no valor de € 17 528,68, 34704090 1612T, no valor de € 35 199,57, 34704232 1703T, no valor de € 35 843,29, 34704412 1706T, no valor de € 55 187,64, 34704659 1709T, no valor de € 28 255,65, 34704786 1712T, no valor de € 57 606,12, 34704875 1803T, no valor de € 34 172,45 €, 34704922 1806T, no valor de € 23 524,35, 34704949 1809T, no valor de € 27 120,61, 34704965 1812T, no valor de € 23 532,73, 34704987 1903T, no valor de € 32 492,44, 34705010 1906T no valor de € 17 265,70, 34705025 1909T, no valor de € 38 942,01, 34705041 1912T, no valor de € 19 911,86 e 34703460 2003T, no valor de € 22 929,63, e do indeferimento do pedido de reembolso de IVA apresentado pelo Requerente, relativo ao período de 2020 03T, no montante de € 480.175,71, acto notificado ao SP através do Ofício DSR/DRR, N.º 104174046, datado de 29/12/2020, em virtude dessas liquidações adicionais.
Julga-se igualmente improcedente o pedido de condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios.”
No seu articulado inicial a Impugnante formula as seguintes conclusões:
“No seguimento da ordem das questões que vêm de ser alegadas, não coincidentes com a ordenação legal dos fundamentos da impugnação, previstos nas alíneas a) a d) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, cumpre alinhar como conclusões do alegado na presente impugnação:
1. VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DO CONTRADITÓRIO – alínea d) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT.
Como decorre do alegado, supra, nos artigos 1.º a 29.º, apesar da insistência (termo utilizado pelo próprio Tribunal a quo) da RECORRENTE, inicialmente, no seu REQUERIMENTO INICIAL, requerendo que fossem inquiridas as testemunhas indicadas e prestadas declarações de parte, o Tribunal negou essa produção de prova. A pretensão da REQUERENTE veio a demonstrar-se de todo o relevo para a boa decisão da causa, considerando o teor da RESPOSTA da AT em que afirmou, como foi dado como provado no douto Acórdão impugnado, a necessidade de prova de o SP ter realizado prestações de serviços (a jusante) como requisito do direito à dedução, questão de toda a relevância para a decisão de direito da presente causa. Ao negar a pretensão da RECORRENTE de produção de prova requerida, o Tribunal impediu o contraditório por parte do SP/RECORRENTE a tal alegação da AT, impedindo, ainda, que nas inquirições e declarações requeridas pudesse ter sido produzida prova por via documental, caso as testemunhas ou a REQUERENTE, por via das declarações de parte apresentassem documentos que o Tribunal Arbitral poderia admitir, no âmbito dos amplos poderes de gestão do processo que lhe cabem.
1.1. A violação do Princípio do Contraditório agravada pela omissão de pronúncia (alínea b) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT).
A rejeição da inquirição de testemunhas e da prestação de declarações de parte, constituindo violação do Princípio do Contraditório pelas razões aduzidas, resulta agravada quando se verifica no douto Acórdão recorrido que o Coletivo de Árbitros, e com o devido respeito, não se pronunciou, não emitiu qualquer (seu) entendimento fundamentado sobre a questão de direito, essencial, subjacente à decisão da causa – sobre a alegação da AT sobre um (inaceitável) ónus da prova do SP de realização de prestações de serviços (a jusante) como requisito essencial do direito de dedução do IVA suportado a montante, tendo-se limitado a citar o alegado pela AT!
2. NÃO ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FACTO E DE DIREITO QUE JUSTIFICAM A DECISÃO – alínea a) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT.
Conforme os artigos 31.º a 37.º, supra, verifica-se o vício da “não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão”, previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 27.º do RJAT.
No essencial, o vício decorre de o Tribunal Arbitral não ter realizado uma suficiente especificação de factos que pudessem fundamentar a decisão final, na medida em que, em vez de considerar provados os factos relevantes, integrantes das peças processuais das partes, praticamente, limitou-se a dar como provado não os factos em si, mas deu como provado que a “AT considerou” – o que, de todo, se pode aceitar como especificação de factos provados pelo Tribunal e que possam servir de fundamento à decisão.
2.1. Violação da mencionada especificação que se mantém e se acumula com os vícios de “oposição dos fundamentos com a decisão” (alínea b) do n.º 1 do artigo 27.º do RJAT) e de “pronúncia indevida” e de “omissão de pronúncia” (alínea c) do n.º 1 do artigo 27.º do RJAT), conforme alegado, supra, nos artigos 38.º a 47.º.
Com todo o devido respeito pelo Coletivo de Árbitros, a verificação dos vícios que são alegados justifica-se na exiguidade de real apreciação dos factos e do direito relevantes na presente causa, do que é expoente a intervenção do Tribunal se (de)limitar ao ponto 16. do douto Acórdão impugnado, que concentra (exígua e confusamente) toda a fundamentação da decisão quanto a tudo o que foi alegado e peticionado.
3. “PRONÚNCIA INDEVIDA” E DE “OMISSÃO DE PRONÚNCIA” – alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT.
3.1. Verifica-se “pronúncia indevida”, em razão do alegado, supra, nos artigos 42.º a 45.º, em particular no que se refere à pronúncia sobre os sujeitos passivos mistos e à realização de operações isentas e não isentas de IVA, aspeto absolutamente fora do objeto do presente processo.
3.2. Para além da “omissão de pronúncia” alegada no âmbito da violação do Princípio do Contraditório e mencionada na parte final do ponto 1. das presentes conclusões, conclui-se, ainda, pela verificação do mesmo vício no alegado, supra, nos artigos 48.º a 55.º.
No douto Acórdão não existe pronúncia sobre a questão de direito que divide as partes quanto ao direito de dedução do IVA suportado depender ou não de uma qualquer prova da realização de efectivas prestações de serviços pelo SP (a montante) e que essa prova tenha, ou não, de ser feita através da fatura correspondente aos serviços.
O douto Acórdão limitou-se a repetir o alegado pela AT sem qualquer consideração do alegado pelo SP/RECORRENTE, limitado-se a uma inócua incursão pela jurisprudência identificada pelo SP/RECORRENTE, portanto, não se pronunciou sobre se a lei estabelece como requisito ou pressuposto do direito à dedução do IVA suportado o SP ter de fazer prova que, a jusante, realizou operações tributáveis, in casu, prestações de serviços, e que essa prova se circunscreve à prova documental por via da fatura relativa a esses serviços, considerando inexistentes os serviços no caso de inexistência da dita faturação.
3.3. É ostensiva e incontornável a “omissão de pronúncia” alegada nos artigos 56.º a 58.º, a saber a falta de pronúncia no douto Acórdão impugnado sobre a alegada e peticionada declaração de “violação do direito de audição prévia” e a “violação da liberdade de iniciativa e organização económica-empresarial”, esta, objeto de tutela Constitucional específica.
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TERMOS EM QUE, E NOS MELHORES DE DIREITO QUE ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DOUTAMENTE SUPRIRÁ, SE REQUER:
1. A ANULAÇÃO DA DECISÃO ARBITRAL – ACÓRDÃO – PROFERIDO PELO COLECTIVO DE ÁRBITROS NO PROCESSO N.º 299/2021-T DO TRIBUNAL ARBITRAL A FUNCIONAR JUNTO DO CAAD – ORDENANDO A DEVOLUÇÃO DO PROCESSO PARA QUE O TRIBUNAL ARBITRAL REFORME O ACÓRDÃO NO SENTIDO DE DAR CUMPRIMENTO AO PRINCÍPIO DO CONTRADITÓRIO NOS TERMOS, SUPRA, ALEGADOS, E NAQUELES QUE ESTE TRIBUNAL MELHOR ENTENDA, BEM COMO, ESPECIFICANDO DEVIDAMENTE OS FUNDAMENTOS DE FACTO E DE DIREITO QUE JUSTIFICAM A DECISÃO E INTEGRE AS OMISSÕES PRONÚNCIA, SUPRA, ALEGADAS – TUDO, EM CUMPRIMENTO DO DISPOSTO NAS ALS. A) A D) DO N.º 1 DO ARTIGO 28º DO RJAT E COM OS EFEITOS PREVISTOS NO ARTIGO 26.º DO MESMO RJAT.
2. NOS TERMOS DO PREVISTO NO N.º 2 DO ARTIGO 149.º DO CPTA, REQUER-SE A ESTE TRIBUNAL SUPERIOR QUE CONHEÇA DA QUESTÃO ESSENCIAL ALEGADA, CONSIDERANDO NÃO TER SIDO CONHECIDA NO DOUTO ACÓRDÃO AQUI IMPUGNADO, A SABER, SOBRE SE A LEI, O CÓDIGO DO IVA, ESTABELECE COMO REQUISITO OU PRESSUPOSTO DO DIREITO À DEDUÇÃO DO IVA SUPORTADO PELO SP, O ÓNUS DE ESTE TER DE FAZER PROVA QUE, A JUSANTE, REALIZOU OPERAÇÕES
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Admitida a Impugnação e notificada a Impugnada, por esta não foi apresentado articulado de resposta.* O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal foi notificado nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (aplicável “ex vi” artigo 27.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro), não tendo oferecido o seu parecer aos autos.
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Colhidos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.* Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.
Assim sendo, as questões que constituem objecto do presente recurso, consistem em saber se o acórdão impugnado é nulo:
- Por violação do princípio do contraditório – 28.º n.º 1 d) RJAT;
- Por não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão – 28.º n.º 1 b) do RJAT – por oposição entre os fundamentos e a decisão
- Por pronúncia indevida e por omissão de pronúncia – 28.º n.º 1 c) do RJAT.
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II - FUNDAMENTAÇÃO
II.1 De facto
A matéria de facto fixada pelo Tribunal Arbitral é a seguinte:
“10. Com base na prova documental constante da documentação junta pela Requerente e do processo administrativo junto aos autos pela Requerida, consideram-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa:
a) A Requerente é uma sociedade comercial, registada desde 21.01.2014 para o exercício principal de “Outras atividades de consultoria para o negócio e a gestão” (CAE 70220), tendo por objeto social (i) a aquisição e gestão de participações sociais e (ii) a prestação de serviços de apoio à gestão, à área administrativa e financeira, à logística, à área de recursos humanos e à contabilidade de empresas;
b) A Requerente encontra-se enquadrada no regime trimestral de IVA;
c) A Requerente detém participações sociais em várias sociedades comerciais (conforme página 11 do relatório de inspeção) e procedeu, no período em análise, à aquisição e alienação de participações sociais (v. pág. 16 do mesmo documento);
d) Em paralelo com a atividade de gestão de participações sociais, a Requerente celebrou, em 31.12.2018, contratos com as suas participadas ou entidades relacionadas para a prestação, entre 01.01.2019 e 31.12.2023, de serviços vários de apoio ao negócio (à gestão, à área administrativa e financeira, à logística, à área de recursos humanos e da contabilidade); diversamente, para os anos de 2014 a 2018 não foram celebrados quaisquer contratos de prestação de serviços;
e) A Requerente começou a facturar os seus serviços às entidades participadas ou relacionadas, nos termos dos contratos celebrados em 31.12.2018, apenas a partir de Julho de 2019 (até essa data, inexistem quaisquer registos de faturação de serviços prestados intra-grupo ou a entidades terceiras);
f) Durante a inspecção, a AT apurou que a Requerente não havia, ainda, recebido qualquer montante pelos serviços faturados desde Julho de 2019 (pág. 26 do relatório);
g) Entre 2014 e 2018 as operações ativas registadas e declaradas pela Requerente foram muito reduzidas, pelo que o IVA liquidado neste período ascendeu (apenas) a € 7.793,26 (de acordo com o relatório de inspecção, estas operações consubstanciam redébitos de gastos suportados por conta das suas participadas – por ex., pág. 14); por sua vez, no mesmo período, a Requerente apurou IVA dedutível no montante de € 472.719,72;
h) A partir de 2019 e até ao primeiro trimestre de 2020, o IVA liquidado pela Requerente nas suas operações activas ascendeu a € 98.694,07, referente, no essencial, aos serviços partilhados de apoio ao negócio facturados às participadas em 2019; por sua vez, o IVA dedutível apurado neste período ascendeu a € 161.513,08, com a aquisição de serviços de consultoria, trabalho temporário e serviços de informática (incluindo aquisição e desenvolvimento de softwares), cujas facturas fazem, em muitos casos, referência às participadas da Requerente (cfr. relatório de inspecção);
i) Na declaração periódica de IVA respeitante ao primeiro trimestre de 2020, a Requerente solicitou um pedido de reembolso de IVA no valor de € 480.175,51, correspondente ao crédito de imposto formado desde o início da sua actividade até à referida data;
j) Na sequência desse pedido, a AT iniciou, em Maio de 2020, uma inspecção interna, de âmbito parcial - IVA de 2020 -, a qual foi entretanto convertida em inspecção externa (OI202000903) e o seu âmbito alargado para IVA e IRC dos exercícios de 2016 a 2019 (OI202001073/4/5/6), após ter sido preliminarmente concluído que “o SP terá deduzido IVA relativo a operações passivas relativas às suas participadas nos anos de 2014 a 2018, não o tendo repercutido às mesmas o que explica o crédito de imposto de IVA. Só a partir de 2019, é que a empresa começou a facturar serviços de apoio às suas participadas. Assim, a fim de dar continuidade à análise externa já efetuada ao pedido de reembolso, e com o objetivo de destrinçar quais as operações passivas e o respetivo IVA dedutível que estão diretamente relacionados com o SP e os que estarão ligados à atividade das participadas e promover as correções devidas, quer em sede de IVA quer em sede de IRC, foi proposto a emissão de Ordens de Serviço externas para os anos de 2016, 2017, 2018 e 2019” [v. Emissão de Ordem de Serviço para o Processo (SPAT n.º 57676), de 14.07.2020];
k) Em sede de projecto de relatório de inspecção tributária, foram propostas correcções de IRC e de IVA;
l) No que respeita a IRC, e uma vez que as correcções em causa não são objecto deste Processo Arbitral, resumem-se muito sumariamente as conclusões com interesse directo para a causa:
a. Quanto à aquisição de bens e serviços a terceiros, a AT apurou a existência de encargos suportados pela Requerente até 2018, inclusive, directamente relacionados com a actividade das suas participadas (por exemplo, encargos de publicidade directamente relacionados com as actividades da P... Retail,
Lda., que explora os supermercados SPAR, e com a P..., S.A., detentora da marca SPAR); em 2019, parte desses encargos já foram facturados às participadas (e, portanto, fiscalmente aceites pela AT);
b. Na rubrica contabilística “Vendas e serviços prestados”, não foi contabilizado qualquer valor em 2016 ou em 2018, e em 2017 foi apenas contabilizado um valor de € 1.200 referente ao redébito de uma despesa suportada pela Requerente por conta de uma participada; diversamente, em 2019 e 2020 foram aqui reconhecidas as facturas de serviços emitidas às participadas / relacionadas;
c. A AT apurou, ainda, que os colaboradores pertencentes aos quadros da Requerente exercem funções para a actividade das participadas (por ex., supervisor de loja ou responsável pela peixaria/padaria/pastelaria, que exercem funções directamente relacionadas com a participada que detém os supermercados); e que a Requerente adquiriu, e desenvolveu, em função das necessidades específicas das suas participadas (e não das suas), programas vários de computador e plataformas informáticas próprias para o comércio de retalho alimentar;
d. A Requerente concedeu, ainda, empréstimos às suas participadas de forma gratuita e, paralelamente, contraiu diversos financiamentos bancários, para os quais suportou elevados encargos financeiros, sem ter rendimentos apropriados para o efeito nem repercutir esse custo nas participadas;
e. Em resumo, a análise dos custos suportados pela Requerente demonstra, pela sua natureza e dimensão, que não respeitaram à sua actividade mas sim à de entidades terceiras, para que estas obtenham os seus rendimentos sujeitos a IRC (acresce que, antes de 2019, a Requerente não obteve qualquer rendimento sujeito a IRC, conforme pág. 28 do relatório de inspeção).
m) Quanto ao IVA, as correcções propostas foram as seguintes:
a. Correcções ao campo 20 das declarações periódicas (IVA dedutível – imobilizado), pela dedução de imposto relativo à aquisição e desenvolvimento de software e outros equipamentos informáticos afectos à actividade das participadas (em particular, destinados ao comércio de retalho alimentar) e que não geraram operações tributáveis em sede de IVA na esfera da Requerente (de acordo com a AT, não foi dado cumprimento ao disposto no n.º 1 do art.º 20 do CIVA e, como tal, a Requerente não tinha direito à dedução deste IVA):
b. Correcções ao campo 24 das declarações periódicas (IVA dedutível - outros bens e serviços), por ter sido entendido pela AT que os bens e serviços adquiridos não foram utilizados para a realização de operações tributáveis da Requerente, nos termos do n.° 1 do art.° 20 do CIVA (Em sede de inspecção, a AT (apenas) aceitou a dedução de IVA de despesas que correspondem a custos gerais da Requerente, tais como despesas com serviços utilitários (água, luz), rendas, material e equipamento de escritório, avença de serviços jurídicos, honorários do ROC e seguros (pág. 35 do relatório de inspecção); no que respeita a 2017, a AT entendeu, igualmente, ser também de corrigir a dedução de IVA no montante de € 12.499,04, respeitante a viaturas ligeiras de passageiros e de mercadorias, por violação do n.° 1 do art.° 20 e da alínea a) do n.° 1 do art.° 21 do CIVA:
c. Correcções ao campo 41 das declarações periódicas (Regularizações a favor do Estado) - a Requerente havia declarado no campo 41 os valores que resultaram da emissão de notas de crédito que anularam total ou parcialmente o IVA deduzido no campo 40; uma vez que o imposto mencionado no campo 24 foi objecto de correcção em sede de inspecção, a AT procedeu igualmente à correcção do IVA regularizado a favor do Estado associado a facturas para as quais foi emitida nota de crédito e cujo IVA foi corrigido:
d. Correcções derivadas do reporte indevido de IVA (2016 03T) - da análise efectuada aos anos de 2014 e 2015 constatou-se o seguinte:
i. Em 2014, o IVA deduzido totalizou € 1.031,50 e diz respeito a imposto suportado com despesas de carácter geral (que foram aceites);
ii. No ano de 2015, o IVA deduzido atingiu os € 24.289,46 - os documentos enviados pelo sujeito passivo, no valor de € 18.540,94 demonstram que já neste ano foi suportado e deduzido IVA com a aquisição de bens/serviços que não foram utilizados para a realização de operações tributáveis na sua esfera; por outro lado, na linha do que foi fundamentado para os anos de 2016 a 2018, a Requerente suportou encargos e deduziu IVA para a actividade de entidades terceiras (participadas), pelo que, no que respeita ao crédito de IVA reportado no campo 61 da declaração periódica do Io trimestre de 2016, propõe-se a seguinte correção: € 25.320,96 -€ 18.540,94 =€ 6.780,02
n) As correcções propostas pela AT em sede de projecto de relatório de inspecção tributária foram, portanto, as seguintes, no valor total de€ 531.199,66 (No relatório de inspeção o total de correcções respeitante ao ano de 2017 ascende a € 176.111,13, o que parece ser um lapso, porquanto as várias parcelas desse ano totalizam € 176.892,70 e é este valor (e não aquele) que contribui para o apuramento do valor total de correções (€ 531.199,66):
o) Atendendo a que a Requerente solicitou um reembolso de IVA no montante de € 480.175,71 e as correcções apuradas em sede de IVA ascenderam a € 531.199,66, a AT propôs, igualmente, o indeferimento total do mencionado pedido de reembolso;
p) Tendo sido notificado das correcções propostas, a Requerente exerceu, em 03.12.2020, o respectivo direito de audição, através do qual, em termos muito similares aos usados posteriormente em sede de Pedido de Pronúncia Arbitrai, expôs o seguinte:
a. A Requerente tem por objeto social a aquisição e gestão de participações sociais e a prestação de serviços de apoio à gestão, à área administrativa e financeira, à logística, à área de recursos humanos e à contabilidade de empresas, desenvolvendo, de forma efectiva, estes serviços e, portanto, não sendo uma sociedade reconduzível à figura de mera gestora de participações sociais (como pretende fazer crer a AT);
b. Para a prestação destes serviços, a Requerente teve e tem despesas reais, efectivas, suportadas para o exercício da sua actividade, pelo que, não sendo uma mera gestora de participações sociais, não podem ser desconsideradas as despesas por esta incorridas;
c. Desde a sua génese (em 2014) que a Requerente foi destinada à prestação de serviços, em especial no âmbito do desenvolvimento do negócio da “SPAR” em Portugal - nesse sentido, foi, e continua a ser, responsável pela prestação de serviços às suas participadas com o intuito de criar uma cadeia de valor num sector de actividade profundamente competitivo e com um contexto concorrencial muito amadurecido, desempenhando um importante papel aglutinador de um conjunto de sociedades, complementares na cadeia de valor da distribuição alimentar e que, per se, não teriam possibilidade de se estabelecer com hipóteses de sucesso a longo prazo;
d. A Requerente sempre prestou serviços de apoio às suas participadas, mas foi concedido um período de carência inicial (por razões económicas e financeiras) para arranque, estabilização e consolidação dos negócios das participadas;
e. O objectivo da Requerente sempre foi a rentabilização progressiva da estrutura prestadora de serviços de que dispõe, incrementando gradualmente a facturação às suas participadas e procurando angariar outros potenciais clientes;
f. Findo o período de carência concedido (em 31.12.2018), a Requerente iniciou a facturação às suas participadas numa lógica de continuidade, com a revisão de valores a facturar em função do negócio destas; de igual modo, a Requerente cobrará a terceiros o preço a acordar em função do equilíbrio que venha a ser acordado com esses clientes quanto ao valor;
g. Atendendo ao melhor desempenho económico do Grupo em 2019, previa-se estarem criadas condições para rever em alta os valores facturados pela Requerente às participadas em 2020; essas previsões não se concretizaram, no entanto, devido ao contexto pandémico de 2020, o que condicionou fortemente a trajetória de incremento prevista para a facturação da Requerente às suas participadas - ainda assim, o valor dos serviços facturados em 2020 manteve-se a par do facturado em 2019;
h. Tendo prestado serviços de apoio à gestão das empresas, e suportado os custos necessários para prestar esses serviços, e tendo um crédito significativo de IVA a seu favor em 31.03.2020, a Requerente solicitou o reembolso deste imposto, desde logo em virtude de uma necessidade premente de liquidez;
i. As conclusões preliminares da inspecção provocam uma interrupção abrupta da cadeia de transmissão do IVA, uma vez que este imposto deixa de poder ser recuperado - apesar de ter sido suportado pela Requerente para poder prestar serviços às suas participadas, o negócio “SPAR” deixa de poder deduzir o IVA resultante dos serviços necessários à sua atividade (nem a Requerente o pode fazer, nem as suas participadas), distorcendo profundamente a concorrência;
j. Em momento algum a Requerente retirou qualquer benefício fiscal com este modelo de negócio, tendo, pelo contrário, atrasado no tempo o momento de recuperação do IVA legitimamente deduzido;
k. Todas as operações passivas de IVA incorridas pela Requerente nesta actividade são, por isso, legítimas e conferem direito à dedução do respetivo imposto (A Requerente reconheceu, no entanto, como válida a correcção efetuada ao IVA deduzido com viaturas, no montante de € 12.499,04);
l. No que respeita ao direito à dedução de IVA, a alínea a) do n.° 1 do art.° 20 do CIVA não condiciona este direito à imediata prestação do serviço sujeito e não isento, não estando a dedução do IVA dependente da efectiva prestação e cobrança do serviço mas, apenas, da existência de uma estrutura pronta e adequada para prestar serviços tributáveis - existindo essa estrutura, o direito à dedução não pode ser afastado, nem sequer retardado, para o momento posterior da realização da operação tributável;
m. Tendo a Requerente por actividade efectiva a prestação de serviços a terceiros, o IVA suportado nos atos que preparam esses serviços é integralmente dedutível, não estando condicionado, nem retardado, pela existência de um eventual período de carência concedido às suas participadas;
n. São, por isso, totalmente desprovidas de fundamento as conclusões da AT de que (i) a Requerente assumiu os encargos necessários para que as suas participadas pudessem exercer as suas actividades próprias, que (ii) as funções dos seus trabalhadores e os gastos por si suportados são consentâneos com as actividades de grossista, retalhista e comércio desenvolvidas pelas participadas, que (iii) os seus trabalhadores executaram tarefas necessárias à actividade de entidades terceiras (e não para a actividade da Requerente), e que (iv) os serviços contratados pela Requerente e os ativos intangíveis comprados e outros gastos suportados por este são, a final, gastos necessários à actividade de entidades terceiras, para que estas obtivessem os seus rendimentos;
o. Sem conceder, a Requerente relembrou, ainda, que os serviços de apoio às suas participadas se encontram a ser facturados e pagos desde 2019 (após o fim do período de carência), mostrando disponibilidade para proceder à facturação, ainda em 2020 (i.e., durante o decurso do processo inspectivo), dos serviços prestados até 2018, se tal procedimento permitisse o reconhecimento de que esses serviços foram efectivamente prestados e de que as suas participadas podiam deduzir o respetivo IVA, e sem que daí resultasse qualquer alteração dos impostos (IVA e IRC) liquidados com base nas declarações da Requerente.
q) Em 18.12.2020 a AT concluiu o processo inspectivo e emitiu o respectivo relatório de inspecção, que confirmou as correcções de IVA e IRC propostas em sede de projecto de relatório, bem como o indeferimento total do pedido de reembolso de IVA no valor de€ 480.175,51;
r) No mencionado relatório de inspecção, a AT analisou e respondeu ao direito de audição exercido, nos seguintes termos:
a. Foi possível concluir, em sede de inspecção, que a Requerente, de facto, adquiriu e alienou participações sociais; quanto à prestação de serviços às participadas, constatou-se que apenas a partir de julho de 2019 a Requerente começou a emitir facturas por conta de tais serviços - não obstante, pelo menos desde 2015 que esta tem vindo a reconhecer gastos (e a deduzir o respectivo IVA) claramente relacionados com a actividade exercida não por si, mas pelas suas participadas, gastos esses que seriam facilmente alocáveis a estas, sem necessidade de serem suportados pela Requerente;
b. O art.° 23 do CIRC pressupõe a existência de uma relação directa entre os gastos suportados com a actividade empresarial associada à obtenção ou garantia de rendimentos sujeitos a imposto; ora, nos anos de 2015 a 2018, a Requerente não reconheceu qualquer rendimento decorrente de uma actividade de prestação de serviços, pelo que não obteve rendimentos sujeitos a IRC; por sua vez, o n.° 1 do art.° 20 do CIVA apenas reconhece como dedutível o imposto suportado com a aquisição de bens e serviços utilizados para a realização de operações tributáveis - atendendo a que, até julho de 2019, a Requerente não efetuou qualquer operação tributável, o IVA por si suportado não é dedutível;
c. Apurou-se, em sede de inspecção, que a Requerente celebrou, em 31.12.2018, contratos de prestação de serviços de apoio (à gestão, à área administrativa e financeira, à logística, à área de recursos humanos e da contabilidade) com as suas participadas e com duas entidades relacionadas, pelo período de 5 anos (de
01.01.2019 a 31.12.2023), pelo que as alegações da Requerente de que presta serviços às suas participadas e entidades relacionadas desde 2014 não colhem - apenas a partir de 2019 ficou demonstrada a prestação efectiva destes serviços e, mesmo após esta data, a Requerente continuou a suportar IVA e gastos em benefício da atividade dessas entidades;
d. Nada é referido nos contratos disponibilizados, ou em outro qualquer documento, sobre o período de carência alegadamente concedido pela Requerente; e a celebração de contratos de serviços com início (apenas) em
01.01.2019 demonstra que até essa data não foi prestado qualquer serviço;
e. Os contratos celebrados não continham qualquer cláusula que previsse a revisão em alta dos valores a facturar no ano de 2020, nem no decurso dos 5 anos de contrato;
f. Em sede de IRC os resultados operacionais da Requerente no ano de 2019 são manifestamente negativos (os valores facturados a título de prestação de serviços totalizam apenas € 329.447,16 e os gastos operacionais ascendem a quase € 2 milhões); em sede de IVA, o crédito de imposto da Requerente aumentou de€ 440.396,22 no final de 2018 para€ 478.552,17 no final de 2019 - a conjugação destes dois factos demonstra que, no ano de 2019, a Requerente continuou a suportar gastos, e a deduzir IVA, referente à actividade das suas participadas;
g. Ao contrário do alegado pela Requerente, o direito à dedução de IVA depende da existência de operações tributáveis a jusante, ou seja, a realização de prestações de serviços e respectiva faturação, sob pena de se poder deduzir IVA indefinidamente sem que se tivesse de praticar qualquer operação tributável em nenhum momento;
h. Se, de facto, a Requerente tivesse prestado serviços às suas participadas desde 2014, então teria de ter cumprido com o estipulado nos arts. 7o e 8o do CIVA quanto à regra da exigibilidade do imposto e prazo para facturação; no entanto, tal não aconteceu, na medida em que a Requerente só começou a emitir facturas em 2019, e por serviços prestados nesse ano, e não em anos anteriores;
i. Mesmo assim, em 2019 continuou a suportar gastos, investimentos e encargos diversos, que respeitam ao desenvolvimento da actividade das suas participadas e não da sua própria actividade, pelo que tais investimentos deveriam ter sido suportados directamente por essas entidades;
j. O facto de a Requerente ter, erradamente, suportado gastos e deduzido o IVA incorrido com a aquisição de bens e serviços directamente relacionados com a actividade das participadas, interrompeu o circuito económico do imposto;
k. Os serviços às participadas entre 2014 e 2018, a terem acontecido, teriam de ter sido objecto de facturação nos respectivos anos (dentro do prazo legal) e não em 2020, como sugere a Requerente; também no que respeita a IRC, o reconhecimento, em 2020, de rendimentos de anos anteriores é inviabilizado pelo art. 18° n.° 1 do CIRC.
s) Os actos de liquidação de IVA emitidos na sequência desta inspecção totalizam € 531.199,25 e são os seguintes:
t) Em 14.05.2021 a Requerente, não concordando com as liquidações adicionais supra identificadas, nem com o indeferimento do pedido de reembolso de IVA, apresentou Pedido de Pronúncia Arbitral, contestando a legalidade de ambas as decisões.”
B) Factos não provados
“11. Por não haver prova adequada nos autos não se consideraram provados os seguintes factos:
a) Que a Requerente tenha prestado serviços a entidades terceiras (fora do Grupo) entre janeiro de 2014 e o Io trimestre de 2020;
b) Que a Requerente tenha prestado serviços a sociedades participadas até 31.12.2018 (i.e., nos anos de 2014 a 2018).”
C) Fundamentação da decisão da matéria de facto
“12. A matéria de facto foi fixada por este Tribunal Arbitral Colectivo e a convicção sobre a mesma foi formada com base em prova documental, i.e., nas peças processuais apresentadas pelas partes no âmbito deste processo arbitrai, bem como pelos documentos juntos em sede de processo administrativo.
Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada pelas partes, devendo, por isso, seleccionar a matéria factual com relevância directa para a decisão.
O Tribunal Colectivo apreciou livremente as provas produzidas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo, conforme o disposto no n.° 5 do artigo 607.° do CPC.
A Requerente solicitou, ainda, no âmbito deste processo arbitral, a inquirição de testemunhas para produção de prova testemunhal sobre os factos por si alegados. Não obstante, estando em causa, essencialmente, a demonstração da realização de serviços a entidades participadas ou entidades terceiras, entendeu o Tribunal Colectivo que tal prova deveria ser prima facie efetuada por via documental, não podendo essa prova ser substituída por prova testemunhal ou depoimento de parte. Como tal, perante a prova documental produzida em juízo (em particular, face à inexistência de contratos de serviços ou de facturas por serviços prestados ou, em geral, de qualquer documento comprovativo de actividade desenvolvida entre 2014 e 2018), entendeu o Tribunal Arbitral que a respectiva omissão ou deficiência da prova documental não poderia ser suprida apenas pela prova testemunhal, razão pela qual se considerou que a inquirição das testemunhas arroladas para esse efeito se afiguraria processualmente inútil, tendo, consequentemente, sido recusada.”
*
De direito
Já antes deixámos enunciadas as questões que aqui nos ocuparão, a saber:
- violação do princípio do contraditório – 28.º n.º 1 d) RJAT;
- não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão – 28.º n.º 1 b) do RJAT – e oposição entre os fundamentos e a decisão
- pronúncia indevida e omissão de pronúncia – 28.º n.º 1 c) do RJAT.
Comecemos por referir que, como se considerou no acórdão desta secção proferido em 18-04-2018, no processo n.º nº121/17.0BCLSB, “O regime da arbitragem voluntária em direito tributário foi introduzido pelo RJAT, sendo que os Tribunais arbitrais têm competência para apreciar um conjunto vasto de pretensões, as quais vêm taxativamente elencadas na enumeração constante do artº.2, nº.1, do citado diploma. Mais se dirá que o Tribunal arbitral tem a obrigação de decidir em conformidade com o direito constituído e não com recurso à equidade (cfr.artº.2, nº.2, do RJAT).
Os princípios processuais inerentes ao processo arbitral vêm referidos e elencados no artº.16, do RJAT, e, genericamente, são os mesmos princípios que se aplicam a um processo de partes, de que é exemplo o processo civil.
No que toca à possibilidade de recorrer de uma decisão proferida por um Tribunal arbitral pode, desde logo, referir-se que esta é muito limitada.
Assim, quando se tiver em vista controlar o mérito da decisão arbitral, isto é, o seu conteúdo decisório, o meio mais adequado para colocar em crise a decisão arbitral será o recurso.
Com efeito, em conformidade com o que se dispõe no artº.25, nº.1, do RJAT, é possível recorrer directamente para o Tribunal Constitucional da parte da decisão arbitral que ponha termo ao processo e que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, bem como nos casos em que aplique uma qualquer norma jurídica cuja inconstitucionalidade seja levantada no decurso do processo.
Por outro lado, admite-se ainda a possibilidade de recurso com fundamento em oposição de acórdãos, isto nos termos do que determinam os nºs.2 e 3, do artigo em apreço. Este recurso é endereçado à Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, sempre que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida estiver em oposição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido ou pelo Tribunal Central Administrativo ou Supremo Tribunal Administrativo. Neste caso, os trâmites do recurso a observar são os do regime dos recursos para uniformização de jurisprudência, aplicando-se o disposto no artº.152, do C.P.T.A.
Note-se que, em termos práticos, só há uma via de recurso: ou directamente para o Tribunal Constitucional, com fundamento em (in)constitucionalidade, ou directamente para o Supremo Tribunal Administrativo, em caso de oposição de acórdãos.
Pelo contrário, quando se pretenda controlar a decisão arbitral em si, nos seus aspectos de competência, procedimentais e formais, o meio adequado será já a impugnação da decisão arbitral (cfr.artºs.27 e 28, do RJAT).
Nos termos da lei, a regra é que é possível que a decisão do Tribunal arbitral seja anulada pelo Tribunal Central Administrativo competente. Esta impugnação - que em bom rigor se trata de um recurso - deve ser deduzida, sob pena de não admissão por intempestividade, no prazo de quinze dias contados da notificação da decisão arbitral, ou da notificação referida no artº.23, do diploma em apreço. Porém, neste último caso, a decisão arbitral terá que ter sido proferida por Tribunal colectivo, cuja constituição tenha sido requerida nos termos do artº.6, nº.2, al.b), do RJAT.
Já no que toca aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, vêm estes elencados no texto do artº.28, nº.1, do RJAT. São eles, taxativamente, os seguintes:
1-Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
2-Oposição dos fundamentos com a decisão;
3-Pronúncia indevida ou a omissão de pronúncia;
4-Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artº.16, do diploma.
Ou seja, os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os T. C. Administrativos, consistem na impugnação de tal decisão, consagrada no artº.27, com os fundamentos que se ancorem nos vícios de forma expressamente tipificados no artº.28, nº.1, e atrás elencados, correspondendo os três primeiros aos vícios das sentenças dos Tribunais tributários, nos termos do plasmado no artº.125, nº.1, do C.P.P.T., com correspondência ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do artº.615, nº.1, do CPCivil.
E se algumas dúvidas pudessem subsistir sobre o que se vem de afirmar, elas dissipar-se-iam por força dos elementos sistemático, teleológico e histórico, considerando, por um lado, o regime jurídico dos vícios em causa, tal como disciplinado pelo C.P.P.T., e, por outro, a intenção do legislador expressamente manifestada na parte preambular do diploma em causa, quando e ao que aqui releva, refere que “(…) A decisão arbitral poderá ainda ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia ou na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes (…)”. Assim manifestando o legislador, de forma inequívoca, uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação das decisões arbitrais para os T. C. Administrativos (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2013, proc.5203/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2013, proc.5922/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2013, proc.6258/12; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.234 e seg.)”.
No caso, repete-se, vêm invocados quase todos os fundamentos previstos no art. 28.º n.º 1 do RJAT.
Comecemos, por isso, pelo invocado vício de violação do princípio do contraditório.
Dispõe o artigo 16.° do RJAT sobre os princípios processuais do processo arbitral, designadamente sobre os princípios do contraditório e igualdade das partes.
Aí se se estabelece que “Constituem princípios do processo arbitral: a) O contraditório, assegurado, designadamente, através da faculdade conferida às partes de se pronunciarem sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo; b) A igualdade das partes, concretizado pelo reconhecimento do mesmo estatuto substancial às partes, designadamente para efeitos do exercício de faculdades e do uso de meios de defesa”.
Ora, no caso e em concreto, defende a Impugnante que o Tribunal negou a produção da prova testemunhal, o que se veio a revelar errado, uma vez que deu como não provadas as prestações de serviços. Assim, o Tribunal impediu o contraditório, impedindo, ainda, que na produção da prova testemunhal e nas declarações produzidas pudesse ser produzida prova documental, a ser junta nessa fase.
Ora, desde já se adianta que não tem razão a Impugnante quanto à verificação deste vício.
Com efeito, consultado o processo arbitral, verifica-se que que a Impugnante arrolou uma testemunha e pediu declarações de parte.
Após contestação da FP, foi notificado para se pronunciar sobre as excepções por ela invocadas.
Seguidamente, foi proferido despacho, o qual tem, designadamente, o seguinte teor:
“Encerrada que está a fase instrutória do processo, considerando que não há provas adicionais a produzir e que os autos contêm os elementos de prova essenciais para a decisão, ambas as partes apresentarão, no prazo simultâneo de 20 (vinte) dias [(artigos 29º, do RJAT, 91º-5 e 91º-A, do CPTA, versão republicada em anexo ao DL nº 214-G/2015, de 2-10)], alegações escritas, de facto (factos essenciais que consideram provados e não provados) e de direito.”
Este despacho foi notificado às partes, tendo a Impugnante vindo pronunciar-se, quanto à prova a produzir, nos seguintes termos:
“PRELIMINARMENTE – SOBRE A NECESSIDADE DE PRODUÇÃO DE PROVA.
Com todo o devido e elevado respeito pelo mui douto despacho proferido pelo Tribunal Arbitral em 2021-10-24, a Requerente-SP considera que há provas adicionais a produzir, razão pela qual indicou testemunhas a ser ouvidas. Este convicção da Requerente-SP resulta reforçada pelos termos da Resposta-Contestação apresentada pela AT, em particular nos artigos 7.º, 8.º e 9.º, razão pela qual reitera a requerida inquirição das testemunhas indicadas em termos de assegurar a adequada prova dos factos que fundamentam o pedido deduzido, não sendo, como consequência, nem dado provimento ao alegado pela AT nos mencionados artigos da sua Resposta, nem daí retiradas as consequências legais visadas pela mesma AT.”
O Tribunal, seguidamente, deu o seguinte despacho: “I - Insistindo a Requerente, nas suas doutas alegações finais, na produção da prova testemunhal e por declarações de parte que oportunamente apresentou com o seu requerimento inicial para pronúncia arbitral, deve, para melhor habilitar o Tribunal para a sua pronúncia sobre tal matéria, concretizar, no prazo de 5 (cinco), qual o objeto da produção desses meios de prova, designadamente, quais, de entre os articulados, os factos concretos que pretende provar ou contraprovar através de tais meios de prova.”
A Impugnante respondeu ao despacho que antecede, nos seguintes termos:
“Em conformidade com o douto Despacho proferido pelo Mui Ilustre Senhor Presidente do Tribunal Arbitral Coletivo, de 21 de Novembro de 2021, a Requerente P... – PARTICIPAÇÕES E SERVIÇOS, S.A., vem identificar os factos concretos relativamente aos quais a Requerente considera relevante a produção de prova testemunhal e por declarações de parte, que, com o devido respeito pela declaração do Tribunal “que não há provas adicionais a produzir e que os autos contêm os elementos de prova essenciais para a decisão”, a Requerente persiste na mencionada produção, considerando, em particular o teor da contestação e das alegações da AT.
1.º
Quanto à prova de factos integrantes do articulado do Requerimento Inicial, indicam-se os factos mencionados nos seguintes artigos dessa peça:
- 17.º - existe uma atividade económica que importa a qualidade de sujeito passivo em que o SP prestou os serviços às sociedades suas participadas;
- 20.º - o SP desenvolveu a sua atividade, de prestação de serviços, tendo suportado custos, integrados pelo respetivo IVA;
- 21.º - O SP não liquidou IVA, justificado pelo modelo empresarial concebido e desenvolvido para a sua atividade de prestação de serviços, essencialmente dirigida a sociedades participadas, em termos de permitir o seu início de atividade e a sua sobrevivência no momento de arranque dessa actividade num mercado fortemente concorrencial, senão, mesmo, oligopolista;
- 33.º - O interesse do SP - sociedade participante - no modo e os meios que permitam o melhor desenvolvimento das respetivas atividades, no presente caso, tendo subjacente a forte relação de participação do SP e as sociedades destinatárias dos serviços por si prestados, que justificou o estabelecimento de condições que melhor realiz[ass]em o interesse da participante, a saber, o êxito da atividade das participadas, para colher os proventos, os lucros dessa atividade;
- 56.º e 59.º - Unidade de sentido do seu objeto social, cuja efetivação, de facto, não assenta em atividades “avulsas” de investimentos em participações sociais, por um lado, e a prestação de serviços, por outro – conforme a cláusula estatutária relativa ao objecto social e como resulta da própria firma - “Participações e Serviços” -, portanto: a) Aquisição e gestão de participações sociais; b) Prestação de serviços de apoio à gestão, à área administrativa e financeira, à logística, à área de recursos humanos e à contabilidade de empresas”.
- Para prestar tais serviços a P... teve (desde 2014) e tem (hoje em 2020) efetivas, reais e legítimas despesas (gastos e perdas). Esses gastos relacionam-se com a atividade do SP e não se trata de meros “gastos operacionais relacionados com a atividade das participadas” que tenham sido assumidos pela P....
- A P... não é uma mera sociedade gestora de participações sociais, ao contrário da qualificação pela AT no Projeto de Relatório de Inspeção Tributária.
- 60.º/21 - Desde a sua génese que a P... foi destinada à prestação de serviços, em especial no âmbito do desenvolvimento do negócio da “SPAR” em Portugal.
- 60.º/22 - A P... foi, desde o início, e continua a ser, responsável pela prestação de serviços às sociedades participadas com o intuito de implementar uma cadeia de valor num sector de atividade profundamente competitivo e com um contexto concorrencial muito amadurecido.
- 60.º/23 - A P... tem o importante papel aglutinador de um conjunto de sociedades, complementares nesta cadeia de valor da distribuição alimentar e que, de per si, não teriam possibilidade de se estabelecer com hipóteses de sucesso a longo prazo.
- 60.º/24 - Os serviços de apoio foram sempre prestados pela P... às participadas, mas foi concedido um período de carência inicial para arranque, estabilização e consolidação dos negócios das participadas, que lhes permitisse suportar estes gastos de acordo com a evolução da sua rentabilidade.
- 60.º/25 - Há, portanto e desde sempre, por parte da P... a prestação de um conjunto de serviços, e não a assunção de custos ou gastos das participadas.
- 60.º/29 - Deve, ainda, ser referido que, em termos de perspetivas futuras, a P... tem, desde o início, a intenção de rentabilizar a estrutura prestadora de serviços de que dispõe – efetiva, real e concretamente -, incrementando, gradualmente, a faturação às sociedades participadas e procurando angariar outras sociedades no mercado que careçam do mesmo tipo de apoio na estruturação das suas redes de negócio.
- 60.º/30 - Findo o período de carência concedido (31/12/2018), a P... iniciou a faturação às participadas numa lógica de continuidade, com a revisão de valores a faturar em função da evolução dos negócios das participadas e da sua capacidade para contribuir para este esforço de criação de um negócio abrangente.
- 61.º/41.a.b. - os serviços de apoio às empresas foram, efetivamente, prestados pela P... às participadas desde 2014 e não poderia de outra forma ter sido organizada a atual estrutura de negócios da “SPAR” em Portugal; esses serviços foram imprescindíveis na criação desta estrutura e não poderiam ser assegurados no âmbito de uma mera sociedade gestora de participações.
- 61.º/46. e. - Desde o início da sua atividade a P... criou uma estrutura com meios técnicos e humanos altamente capacitados que tem condições para gerir e fazer crescer o negócio da SPAR, da mesma forma que o pode fazer com outros negócios similares que careçam do mesmo tipo de serviços no mercado.
- 63.º/66. As funções exercidas pelos colaboradores abrangem as áreas comercial, financeira, administrativa, marketing, controlo operacional, tecnologias de informação, contabilidade e recursos humanos relacionados com as áreas indicadas, executam tarefas são do âmbito da atividade da PPS, não podendo ser consideradas como de interesse exclusivo ou único de entidades terceiras e para que estas obtivessem o seu rendimento.
- 63.º/71. e 72. - Todas as pessoas (e serviços) contratados pela P... foram-no para SI, para poder prestar os SEUS serviços, não foram, nem são pessoas ou serviços contratados para terceiros. São gastos que concorrem para a atividade da P..., são gastos que concorrem para a formação do seu lucro tributável.
2.º
Quanto à contraprova de factos integrantes do articulado de Resposta-Contestação da AT, indicam-se os factos mencionados nos seguintes artigos dessa peça:
Não deve ser dado como provado:
- 7.º - que até ao ano de 2019 não existisse qualquer contrato celebrado entre a Requerente e as suas participadas, relativos a serviços prestados que se relacionem com quaisquer dos inputs em apreço; não ter a Requerente realizado operações ativas que permitam o direito à dedução e que se mostrem relacionadas com os inputs em apreço;
- 8.º - que a Requerente não tenha feito prova e, nem sequer tenha alegado, concretamente, que serviços haja prestado, a quais das suas participadas e sua extensão, em que momento e por qual valor;
- 9.º - que não houve efectiva prestação de qualquer serviço em concreto e essa prestação não foi alegada pela Requerente.”
Na sequência do requerimento que antecede, o Tribunal proferiu o seguinte despacho:
“I - A Requerente vem insistir na produção de prova testemunhal alegando, no essencial, que há factos
controvertidos que podem ser provados com recurso a tal meio de prova.
Ora analisados os autos, a posição das partes nos articulados e o requerimento ora apresentado, não se
antolha a existência de factos essenciais controvertidos suscetíveis de prova testemunhal.
Na verdade, para além de considerações, irrelevantes como objeto de prova, o que se surpreende de essencial no requerimento ora apresentado pelo demandante é a necessidade de prova da efetivação de prestações de serviços e custos respetivos.
Só que tais matérias são relativas a atos de cumprimento de obrigações que só documentalmente podem ser provados e a que não se aplica o regime de presunções judiciais - Cfr artigos 395º e 351º, do Código Civil.
Ou seja: a inquirição a ser realizada seria inútil ou sem objeto e sempre ato proibido à luz do disposto no
artigo 130º, do CPC.
Tanto basta para se indeferir, como ora se indefere, o requerimento do demandante para produção de prova testemunhal.”
Ou seja, quanto a esta questão não houve qualquer violação do princípio do contraditório, tendo a Impugnante sido notificada para, além de indicar os factos alegados a que pretendia tal prova, do despacho que fundamentou a sua dispensa/indeferimento.
Ou seja, nos termos do art. 16.º do RJAT, foi conferida à Impugnante a faculdade de se pronunciar sobre a (des)necessidade da prova requerida, tendo o Tribunal fundamentado (mal ou bem) a sua não efectivação.
Saber se tal decisão foi ou não errada prende-se já com a apreciação do mérito da acção/recurso, ou seja, pode consubstanciar um erro de julgamento e não uma nulidade e, muito menos, violação do princípio do contraditório.
Com efeito, caso não se pudesse afirmar que os autos continham os elementos necessários a decidir conscienciosamente, tal configuraria uma situação de défice instrutório e não de nulidade.
Improcede, assim, a impugnação com este fundamento.
* Prosseguindo na apreciação, vem, depois a Impugnante invocar que o Acórdão deve ser anulado por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito, já que não deu como provados os factos em si, mas deu como provado o que a AT “considerou”, o que considera agravado com a oposição entre os fundamentos e a decisão, nomeadamente, quanto à contradição entre os factos provados e o não provado.
Ora, quanto esta contradição, a mesma não está minimamente densificada, o que impede o Tribunal de a poder apreciar.
No entanto, sempre se diga, e tal é pacífico na jurisprudência dos tribunais superiores, que a nulidade de uma decisão por oposição entre os fundamentos e a decisão sanciona o vício de contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença, ou seja, daquilo que se trata é de um vício lógico da sentença/ acórdão.
Dir-se-á, nestes casos, que, na fundamentação da sentença, o julgador segue uma determinada linha de raciocínio, que aponta para uma determinada conclusão e, em vez de a tirar, decide noutro sentido, oposto ou divergente. Se assim for, a sanção legal é, nos termos apontados, a nulidade da decisão.
Não se trata, portanto, de um simples erro material (em que o julgador, por lapso, escreveu coisa diversa da que pretendia), mas de um erro lógico-discursivo, em que os fundamentos invocados pelo julgador conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, numa diferente direção.
Tal vício, conforme descrito, não se confunde com o erro de julgamento, ou seja, com a errada subsunção dos factos concretos à correspondente hipótese legal, nem sequer a uma errada interpretação da norma aplicada, vícios estes sindicáveis em sede de recurso jurisdicional.
Feito este enquadramento e lida atentamente a decisão impugnada, dúvidas não nos restam que a estrutura lógica da mesma não sofre do vício que lhe vem apontado, pois inexiste qualquer oposição entre a fundamentação nela expressa e o decisório extraído pelo julgador.
Pode até suceder que o tribunal tenha cometido um erro de interpretação e aplicação da lei. Contudo, se isso aconteceu (o que aqui não cabe aferir) é questão que desemboca num erro de julgamento (cujo conhecimento está vedado ao TCA) e não na invocada nulidade da decisão por oposição entre os fundamentos e a decisão.
A decisão arbitral, tal como se mostra estruturada, apresenta-se lógica e coerente, ainda que – repete-se – possa estar errada ou simplesmente não merecer a concordância da impugnante. Como dissemos já, os fundamentos desta impugnação de decisão arbitral são claramente apertados e taxativos e não compreendem erros de julgamento.
Acresce, que não consubstancia este vício a contradição entre os factos provados e não provados, a qual, a existir, pode conduzir, apenas, a um erro de julgamento.
No entanto, como acima dissemos, este vício não foi densificado, razão pela qual a apreciação do Tribunal não pode ir mais longe.
Depois, quanto à alegada não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que a Impugnante densifica defendendo que a decisão arbitral não deu como provados os factos em si, mas apenas o que a AT “considerou”, ou seja, o conteúdo do relatório de inspecção, há que dizer o seguinte, não perdendo de vista o que acima ficou transcrito quanto ao julgamento da matéria de facto, tal como resulta do teor da decisão impugnada.
Nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Por seu turno, o artigo 615.º, nº1, alínea b) do CPC) dispõe que “É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão”.
A nulidade da falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3 que impõe ao juiz o dever de discriminar os factos que considera provados e de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.
Como é entendimento pacífico da jurisprudência, só a falta absoluta de fundamentação, entendida como a total ausência de fundamentos de facto e de direito, gera a nulidade prevista na al. b) do nº 1 do citado artigo 615.º do CPC.
A fundamentação deficiente, medíocre ou errada afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Ora, para que haja falta de fundamentação, como causa de nulidade da sentença, torna-se necessário que o decisor não concretize os factos que considera provados e os não coloque na base da decisão, coisa que, manifestamente, no caso em apreço não acontece, pois que, o Tribunal Arbitral, como o evidencia a decisão recorrida, aí descriminou os factos que resultaram provados, referindo-se expressamente, também, à factualidade não provada, tendo ainda deixado expressamente revelada a motivação do julgamento da matéria de facto.
De notar que o facto de o Acórdão Arbitral ter transcrito o relatório de inspecção em nada relava para que se considere haver falta de fundamentação se, como acontece no caso, o mesmo foi necessário para apurar os fundamentos das correcções efectuadas pela AT, correcções essas que eram o alvo da apreciação do Tribunal.
A fundamentação de facto da sentença não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto de modo a conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro - assim, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 2011, Áreas Editora, p. 321.
Decorre dos autos, que o Tribunal Arbitral fundamentou e motivou, ainda que de forma breve, a formação da sua convicção, dizendo que:
“12. A matéria de facto foi fixada por este Tribunal Arbitrai Colectivo e a convicção sobre a mesma foi formada com base em prova documental, i.e., nas peças processuais apresentadas pelas partes no âmbito deste processo arbitrai, bem como pelos documentos juntos em sede de processo administrativo.
Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada pelas partes, devendo, por isso, seleccionar a matéria factual com relevância directa para a decisão.
O Tribunal Colectivo apreciou livremente as provas produzidas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo, conforme o disposto no n.° 5 do artigo 607.° do CPC.
A Requerente solicitou, ainda, no âmbito deste processo arbitrai, a inquirição de testemunhas para produção de prova testemunhal sobre os factos por si alegados. Não obstante, estando em causa, essencialmente, a demonstração da realização de serviços a entidades participadas ou entidades terceiras, entendeu o Tribunal Colectivo que tal prova deveria ser prima facie efetuada por via documental, não podendo essa prova ser substituída por prova testemunhal ou depoimento de parte. Como tal, perante a prova documental produzida em juízo (em particular, face à inexistência de contratos de serviços ou de facturas por serviços prestados ou, em geral, de qualquer documento comprovativo de actividade desenvolvida entre 2014 e 2018), entendeu o Tribunal Arbitrai que a respectiva omissão ou deficiência da prova documental não poderia ser suprida apenas pela prova testemunhal, razão pela qual se considerou que a inquirição das testemunhas arroladas para esse efeito se afiguraria processualmente inútil, tendo, consequentemente, sido recusada.”
Ora, daqui resulta, claramente, que os requisitos da fundamentação estão presentes, podendo vislumbrar-se os contornos de uma análise crítica da prova como exige a lei (art. 607.º n.º4 do CPC).
Quanto à fundamentação de direito, e analisada a decisão, é muito evidente que a mesma também não sofre do vício que lhe é imputado.
Com efeito, e no que à presente impugnação interessa, verifica-se que foram apreciadas as questões invocadas, nomeadamente, a (i)legalidade das liquidações de IVA, tendo sido avocada a legislação e jurisprudência que se entendeu ser relevante, a qual contém os normativos aplicáveis, tendo sido tal jurisprudência conjugada com a matéria de facto julgada provada.
Como tem sido entendimento constante do STA a nulidade decorrente da falta de fundamentação só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão.
Mas não falta em absoluto a fundamentação pelo que a nulidade com o vício apontado neste segmento não se verifica.
Por outro lado, saber se a fundamentação da sentença é a correcta ou adequada, não é questão que se inclua na apreciação da eventual nulidade sentença por falta de fundamentação, antes se inserindo no âmbito de eventual erro de julgamento. (cfr. Ac. do STA n.º 1340/14, de 06-05-2015, cujo sumário tem, designadamente, o seguinte teor: “II - Saber se a fundamentação da sentença é a correcta ou adequada não é questão que se inclua na eventual nulidade sentença por falta de fundamentação, antes se incluindo no âmbito de eventual erro de julgamento.
III - É jurisprudência assente que a nulidade decorrente da falta de fundamentação só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão”).
Acresce que se acórdão recorrido não considerou toda a factualidade alegada na petição inicial e não atendeu a todos os elementos probatórios constantes dos autos tendentes a demonstrar essa factualidade, designadamente a prova testemunhal, poderá constituir um eventual erro de julgamento, mas não a nulidade da sentença prevista nos artigos 125.º do CPPT e 615.º n.º 1 b) do CPC).
Termos em que improcede o vício de falta de fundamentação da sentença.
* Finalmente, quanto às invocadas omissão de pronúncia e pronúncia indevida (art. 28.º n.º c) RJAT):
Defende a Impugnante que houve omissão de pronúncia já que:
- o Acórdão não se pronunciou sobre a questão de direito, alegada pela AT, sobre o ónus da prova do SP da realização da prestação de serviços como requisito do direito à dedução;
- não há pronúncia sobre se o direito à dedução do IVA suportado depende ou não de uma qualquer prova da realização das efectivas prestações de serviços e que essa prova tenha de ser feita através das facturas;
- há omissão de pronúncia sobre a alegada e peticionada declaração de “violação do direito de audição prévia” e “violação da liberdade de iniciativa e organização empresarial”
Defende, ainda, que há pronúncia indevida no que se refere à apreciação sobre os sujeitos passivos mistos e à realização de “operações isentas e não isentas”, o que está fora do objecto do processo.
Começando por esta última, a impugnação da decisão arbitral pode encontrar fundamento na “pronúncia indevida”, nos termos previstos na alínea c) do nº 1 do artigo 28º do RJAT.
Como ensina Jorge Lopes de Sousa, ocorrerá “pronúncia indevida” “não só quando se conhecer de questões de que se não podia conhecer, mas também quando se conheceu de questões de que se podia conhecer, mas ultrapassando quaisquer limites legais a nível decisório (por exemplo, condenando além do pedido) e mesmo a pronúncia em situações em que o tribunal nem sequer podia decidir, por enfermar de vício na sua constituição” (cfr. Guia da Arbitragem Tributária, 2013. p. 235).
Com efeito, esta interpretação, de acordo com os cânones ínsitos no artigo 9.º, n.º 3, do C. Civil, é aquela que permite compreender que não se indiquem, no âmbito de uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação das decisões arbitrais, os vícios atinentes à regularidade da constituição do tribunal arbitral e à sua competência para decidir (neste sentido, o Autor, obra e local citados). Donde, é de considerar, então, que nas situações de “pronúncia indevida” se incluem, para além do excesso de pronúncia, aquelas em que o tribunal arbitral funcionou de modo irregular ou em que excedeu a sua competência.
Nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC, é nula a sentença quando o juiz deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão ou de um excesso de pronúncia. Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 608.º, n.º 2, do CPC, o qual consiste, por um lado, no dever de resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de conhecimento oficioso.
O excesso de pronúncia pressupõe, pois, que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Por outras palavras, haverá excesso de pronúncia sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido.
Vejamos, pois.
A Impugnante entende haver excesso de pronúncia no que se refere à pronúncia sobre os sujeitos passivos mistos e à realização de operações isentas e não isentas, o que estaria fora do objecto do processo.
Ora, analisado o Acórdão recorrido, o que se verifica é que a menção a tais questões surge apenas, e lateralmente, na sequência da análise dos Acórdãos do TJUE e da CAAD citados pela Impugnante, no sentido de afastar a sua aplicabilidade ao caso concreto, sendo tal pronúncia, por isso, motivada pela própria Impugnante.
Não ocorre, nestes termos, qualquer pronúncia indevida, pelo que o Acórdão Arbitral não sofre da nulidade invocada.
Quanto à omissão de pronúncia, vejamos, então:
A nulidade por omissão de pronúncia só se verifica perante uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que este deva apreciar. Tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal, que ao juiz se impõe a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas, naturalmente, aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Assume, assim, especial importância o conceito de questões, o qual, nas palavras de J. Lopes de Sousa (in CPPT, anotado e comentado, 6.ª edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”.
O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).
Começando pela invocada omissão de pronúncia quanto à alegação da AT sobre o ónus da prova do SP na realização da prestação de serviços como requisito do direito à dedução e sobre o direito à dedução do IVA suportado depender ou não de uma qualquer prova da realização das efectivas prestações de serviços e que essa prova tenha que ser feita através de facturas, basta ler o acórdão arbitral para concluir que o Tribunal tomou posição sobre tais questões.
Com efeito, basta atentar no probatório, nomeadamente, nos factos não provados, para verificar que o Tribunal tomou posição sobre tais questões, como resulta, nomeadamente, do seguinte trecho: “Sendo certo que o direito à dedução do IVA é um elemento fundamental do funcionamento deste imposto, e que apenas pode ser restringido em situações excecionais, importa, todavia, atentar ao facto, conforme ajuizadamente se refere neste acórdão, que as regras comunitárias e nacionais aplicáveis (em particular, o art.° 20 do Código do IVA) exigem a existência de uma relação directa entre os bens ou serviços adquiridos e a realização de operações tributáveis (que, in casu, não resultou provado terem existido) ou, pelo menos, entre aqueles e o exercício do conjunto da actividade económica do sujeito passivo de imposto, pressupondo, nesse caso, a incorporação do seu custo nos preços dos bens e serviços fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito das suas atividades económicas (o que também não se considerou provado).
É assim manifesto que, não tendo a Requerente realizado operações sujeitas a IVA (outputs), nem possuindo qualquer factura das mesmas, não tem manifestamente direito a deduzir o IVA suportado nas aquisições (inputs), uma vez que em relação às mesmas não se comportou como sujeito passivo de IVA, não fazendo qualquer sentido defender que suportou aquisições para efectuar operações tributáveis muitos anos depois.”
Por conseguinte, a questão que a Impugnante queria ver analisada foi, efectivamente, apreciada, sendo que o julgamento da matéria de facto e sua valoração, bem como a interpretação e aplicação do direito que foi feita na decisão arbitral, escapa, de todo, aos poderes cassatórios legalmente atribuídos a este Tribunal.
No que se refere à omissão de pronúncia sobre “a violação da liberdade de iniciativa e organização empresarial” (art. 30º e 45º da da p.i. de impugnação arbitral), trata-se mais de um argumento do que, propiamente, de uma questão que tivesse de ser apreciada, nos termos acima expostos, razão pela qual, também aqui não se verifica a invocada nulidade do Acórdão.
O mesmo, porém, já não acontece quanto à questão levantada na p.i. – arts. 16º e 55º - da violação do direito de audição prévia, defendendo a Impugnante que a AT desconsiderou o ali exposto.
Com efeito, tratando-se de uma efectiva questão, cuja solução é susceptível de afectar as liquidações impugnadas, deveria o Acórdão Arbitral ter-se pronunciado sobre ela, o que não aconteceu.
De facto, nem no resumo das questões a apreciar, nem no seu desenvolvimento (poderia considerar-se enquadrada genericamente na ilegalidade da liquidação) consta uma palavra sobre a regularidade, ou não, do direito de audição concedido.
E, assim, nesta medida, o Acórdão proferido sofre de nulidade por omissão de pronúncia
Nesta conformidade, e sem necessidade de mais nos alongarmos, há que julgar procedente, por aqui, a impugnação que vimos de apreciar.
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Aqui chegados, deve recordar-se que o TCA Sul não tem poderes para o conhecimento do mérito da decisão arbitral, visto que essa competência, e em moldes muito restritos, pertence exclusivamente ao Tribunal Constitucional e ao STA.
Assim, sendo procedente a impugnação de uma decisão arbitral, o TCA Sul deve apenas declarar a nulidade do acórdão e ordenar a devolução do processo para que o Tribunal Arbitral o reforme em consonância com o julgado rescisório deste Tribunal e, eventualmente, profira nova decisão sobre o mérito, da qual poderá caber recurso para o Tribunal Constitucional ou STA nos termos do artigo 25º do RJAT.
III – DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul em julgar procedente o presente pedido de impugnação da decisão arbitral, determinando-se, em consequência, a anulação da decisão impugnada e, nos termos expostos, ordenar a baixa dos autos ao CAAD.
Sem custas.
Registe e notifique.
Transitado, informe o Venerando STA em conformidade.
Lisboa, 12-02-2026 __________________________
(Teresa Costa Alemão)
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(Sara Diegas Loureiro)
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(Isabel Silva) |
