| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1.- A FªPª, com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal II- Lisboa (ex- 1a secção do 2° Juízo do Tribunal Tributário de lª Instância de Lisboa), julgou procedente a impugnação judicial deduzida por B...., LDA, contra o despacho do Exmº DIRECTOR GERAL DOS REGISTOS E DO NOTARIADO de 4.9.2002, que indeferiu o pedido de revisão formulado pela impugnante do acto de liquidação de emolumentos notariais no montante de E: 4.383,15.
No seu recurso, o recorrente alega e formula as seguintes Conclusões:
1.- Em causa, no presente recurso está, por um lado, a natureza jurídica dos emolumentos previstos na citada tabela, bem como a sua conformidade com a directiva comunitária, n.°69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho, e, por outro, a inserção do acto cuja liquidação se impugna no âmbito da citada directiva comunitária.
2.- Ao contrário da opinião da impugnante, de acordo com a qual os emolumentos em causa constituem, não uma taxa, mas um verdadeiro imposto, é entendimento da D.G.R.N que os emolumentos constituem verdadeiras taxas.
3- O imposto surge como uma prestação pecuniária, requerida aos particulares, unilateralmente, a título definitivo e sem qualquer contrapartida, com vista à cobertura das despesas e encargos do Estado, enquanto que a taxa, é definida como um tributo que e requerido aos particulares como contrapartida de uma prestação específica.
4- A relação que se estabelece entre os Conservadores e Notários, por um lado e os particulares, por outro é, claramente, bilateral: à prestação do serviço por parte daqueles corresponde uma vantagem económica para estes.
5- Neste sentido se pronunciou o Acórdão do Tribunal Constitucional, proferido no processo n.° 567/2000, 3a Secção.
6- Quanto à conformidade com a directiva comunitária n.°69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho e a inserção do acto cuja liquidação se impugna no âmbito da mesma, dir-se-á que esta tem por objectivo, como decorre do seu preâmbulo, promover a livre circulação de capitais, essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno.
7- Para o efeito, prevê a cobrança de um imposto sobre as reuniões de capitais, imposto esse que deve ser harmonizado no interior da Comunidade, quer no que respeita às taxas, quer no que respeita à sua estrutura.
8- Constitui erro na aplicação do direito a extensão do alcance da jurisprudência do Tribunal a actos que não se insiram no âmbito da Directiva em análise, tais como actos de amortização de quotas e consequente redução de capital.
9- No mesmo sentido vai a jurisprudência do S.T.A, de acordo com a qual a Directiva em apreciação e discussão só tem aplicação quando se trate de impostos indirectos incidentes sobre reuniões de capitais, na medida em que, conforme reafirmou o T.J.C.E, no acórdão de 21 de Setembro de 2000, no Processo C-19/99, ela visa "promover a livre circulação de capitais, considerada essencial à criação de uma união económica com características análogas à de um mercado interno".
Por todo o exposto entende que deve ser dado provimento ao recurso interposto e, em consequência, revogar-se a decisão recorrida, mantendo-se a liquidação de emolumentos em causa.
Foram apresentadas contra-alegações assim concluídas:
Resulta, pois, muito claramente da jurisprudência interpretativa do Tribunal de Justiça, supra citada, que a Directiva proíbe, em relação às sociedades de capitais, a cobrança de qualquer imposição, seja sob que forma for, por força de uma formalidade que condicione o exercício da respectiva actividade, em virtude da sua obrigatoriedade, e que careça de carácter remuneratório.
Em suma, ainda que in casu o acto titulado não constitua uma operação de reunião de capitais, os emolumentos devidos pela sua celebração são imposições, na acepção da Directiva e, como tal proibidos pelo artigo 10.°, alínea c) da mesma.
Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. Doutamente suprirão, devem os presentes recursos ser julgados totalmente improcedentes, mantendo-se a douta Decisão recorrida, pois SÓ ASSIM SE FARÁ A COSTUMADA JUSTIÇA!
O EPGA suscitou a questão prévia da intempestividade da impugnação no seu douto parecer emitido a fls. 215/216 dos autos e que é do seguinte teor:
“Não se pronunciaram as instâncias, nem o STA no recurso que aí subiu, sobre a tempestividade da impugnação.
Ora, sendo essa uma questão de conhecimento oficioso, nada obsta a que este tribunal dela agora conheça.
Conforme foi dado por provado na sentença recorrida, a liquidação inicial foi efectuada em 31 de Março de 1998 e nessa mesma data foi efectuado o respectivo pagamento (fls. 169); em 12 de Março de 2002 foi deduzido pedido de revisão oficiosa da liquidação (ibidem). E é em virtude do indeferimento desse pedido que foi deduzida a impugnação destes autos.
Tem sido jurisprudência geral e uniforme dos tribunais tributários e nomeadamente dos tribunais superiores que o prazo de dedução da impugnação tem a natureza de prazo peremptório: o seu decurso faz precludir o direito a impugnar. E que uma liquidação ainda que efectuada contra legislação comunitária, não é nula, mas meramente anulável.
Ora, em 2002 há muito que se havia esgotado o prazo de impugnação a que se referia o art. 123 do CPT.
Não é possível reabrir esse mesmo prazo, ainda que pela via de um pedido de revisão oficiosa daquela liquidação.
Somos, pois, de parecer que a impugnação foi deduzida intempestivamente.”
Foram as partes notificadas para se pronunciarem sobre a questão prévia suscitada pelo EPGA, tendo a recorrida B...., LDA.. apresentado a sua resposta, o que fez nos termos e com os fundamentos seguintes:
“1.- Na tese do Digno Magistrado do Ministério Público, a impugnação deduzida Pela ora Recorrida era intempestiva, porque em 2002 há multo se havia esgotado o prazo de impugnação a que se referia o artigo 123 º do CPT sendo certo que -uma liquidação, ainda que efectuada contra legislação comunitária, não é nula, mas meramente anulável.-
2.- Por um lado, como o Digno Magistrado do Ministério Público certamente "ao ignorará, a ora Recorrida permite-se recordar que o artigo 123. do CPT há muito se encontra abolido da nossa ordem jurídica, mostrando-se irrelevante para os presentes efeitos.
3.- Por outro lado, cumpre salientar que a questão prévia em apreço foi expressamente apreciada pela primeira instância, não integrando sequer a parte dispositiva da sentença recorrida, nem tão-pouco constituindo objecto do recurso que nos ocupa.
4.- Nesse sentido, atente-se no decidido no último parágrafo da página 3 e no segundo parágrafo da pág. 4 da douta sentença proferida pelo tribunal a quo, a saber:
«Desde já se refere, como ficou decidido no acórdão proferido nestes autos a fls. 99 e 100, que o acto em análise (despacho do Ex.mo Sr. Director-Geral dos Registos e Notariado que indeferiu o pedido de revisão oficiosa de emolumentos notariais) comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação emolumentar. E, como tal, a anulação da liquidação está implícita na anulação do despacho de indeferimento do Ex.mo Sr. Director-Geral dos Registos e Notariado.
Sendo que, o prazo de 90 dias para deduzir a impugnação se conta a partir do despacho de indeferimento, nos termos do artigo 102.°, n.° 1, alínea e) do Código de Procedimento e Processo Tributário e não da data de pagamento do emolumento» (ver. Ac. do S.T.A. de 19.2.2003, processo n.° 1.461/02; ac. do S.T.A. de 8.10.2003, processo n.° 870/03). Nesta conformidade passamos a conhecer de Direito da pretensão da Impugnante (...)»(sombreado nosso).
5.- Como tal, afigura-se indiferente a qualificação da invalidade gerada pelo vício de violação de direito comunitário, de que padece o acto de liquidação, porquanto o prazo de dedução da impugnação do despacho de indeferimento - de 90 dias, contados da respectiva notificação, por força do artigo 102.°, n.° 1, alínea e) do CPPT -, foi, tal como ficou provado, irrepreensivelmente respeitado pela Impugnante, ora Recorrida,
6.- Sendo certo que, conforme resulta de jurisprudência estabilizada do S.T.A.:
«As possibilidades de reacção dos particulares contra actos ilegais de liquidação de tributos, quando está em causa a violação de normas de direito comunitário não se esgotam na impugnação judicial, sendo admissíveis (...) a revisão do acto tributário, nas condições referidas nos arts. 94° do C.P.T. e 78° da L.G.T., seguida de eventual impugnação contenciosa de decisão de indeferimento» (cfr. sumário do acórdão do S.TA de 12 de Dezembro de 2001, processo n.° 26233, versão integral junta aos autos como doc. n.° 2 da p.i.)
7.- No mesmo sentido, para além da jurisprudência já mencionada pela douta sentença recorrida, vide, a título meramente exemplificativo, os acórdãos do S.TA de 30.01.2002, processo n.° 26231; de 20.03.2002, processo 26774; de 10.07.2002, processo n.° 724/02; de 9.10.2002, processo n.° 814/2002; de 23.10.2002, processo 899/02 - todos disponíveis em http://www.sta.mi.pt/).
Nestes termos e sustenta que devem os presentes autos prosseguir, atenta a falta de fundamento da questão prévia deduzida pelo Digno Magistrado do Ministério Público, sendo os recursos em apreço, a final, julgados totalmente improcedentes, com integral manutenção da douta Decisão recorrida, pois SÓ ASSIM SE FARÁ A COSTUMADA JUSTIÇA!”.
Também a FªPª apresentou a sua resposta, o que fez para aderir à posição do EPGA, aduzindo ainda que o erro de direito não está contemplado no artº 78º da LGT e o nº 1, 2ª parte deste mesmo preceito, é insusceptível de aplicação como meio de impugnação de liquidações emolumentares definitivamente consolidadas na ordem jurídica em virtude de ter sido ultrapassado o respectivo prazo de impugnação com fundamento em ilegalidade.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2. A sentença recorrida teve por provada a matéria de facto seguinte que ordenamos por alíneas:
a)- No dia 31.3.1998, foi lavrada, pelo 2° Cartório Notarial de Vila Franca de Xira, acta da assembleia geral da ora impugnante que titulou as deliberações de redução de capital social, amortização de quotas e correspondente alteração parcial do pacto social.
b)- Tendo sido efectuada liquidação dos emolumentos devidos, no montante de E: 4.383,15, que a impugnante pagou de imediato.
c)- Em 12.3.2002 a impugnante formulou pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação dos emolumentos pagos.
d)- Por despacho do Exmo Sr Director Geral dos Registos e do Notariado, datado de 4.9.2002, e notificado à impugnante a 9.9.2002, foi indeferido aquele pedido - ver doc. de fls 42 a 52 cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.
e)- Esta impugnação foi instaurada em 22.11.2002. * Nada mais se provou com relevo para a boa decisão da causa.* A convicção do Tribunal foi adquirida a partir da análise critica da prova documental produzida e vertida nos autos. Nomeadamente, os documentos constantes de:
-fls 41 a 52, o despacho do Director-Geral dos registos e do Notariado que indeferiu o pedido de revisão do acto de liquidação dos emolumentos, ou seja o despacho impugnado;
-fls 108 a 111, informação da Direcção-Geral dos Registos e do Notariado;
- fls 112 a 155, parecer junto com a informação que antecede, que consubstancia a posição assumida e defendida pela Direcção-Geral dos Registos e do Notariado.* 3. Foi com base naquela factualidade constante do Probatório da sentença, que o Mmº. juiz decidiu julgar procedente a impugnação, começando por tomar posição sobre a excepção de extemporaneidade da impugnação fundamentando o seguinte:
“Desde já se refere, como ficou decidido no acórdão proferido nestes autos, a fls 99 e 100, que o acto em análise (despacho do Exmo Sr Director- Geral dos Registos e do Notariado que indeferiu o pedido de revisão oficiosa de liquidação de emolumentos notariais) comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação emolumentar. E, como tal, a anulação da liquidação emolumentar está implícita na anulação do despacho de indeferimento do Exmo Sr Director-Geral dos Registos e do Notariado.
Sendo que, o prazo de 90 dias para deduzir a impugnação se conta a partir da notificação do despacho de indeferimento, nos termos do art 102°, n° l, al. e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e não da data do pagamento do emolumento (ver ac do STA de 19.2.2003, processo n° 1.461/02; ac do STA de 8.10.2003, processo n° 870/03).”.
Já o EPGA sustenta que, tendo sido dado por provado na sentença recorrida, que a liquidação inicial foi efectuada em 31 de Março de 1998 e nessa mesma data foi efectuado o respectivo pagamento (fls. 169); que em 12 de Março de 2002 foi deduzido pedido de revisão oficiosa da liquidação e considerando que é em virtude do indeferimento desse pedido que foi deduzida a impugnação destes autos, em 2002 há muito que se havia esgotado o prazo de impugnação a que se referia o art. 123 do CPT, não sendo possível reabrir esse mesmo prazo, ainda que pela via de um pedido de revisão oficiosa daquela liquidação.
Reagindo contra esse entendimento, ancora-se a recorrente na tese professada na sentença com remissão para jurisprudeência do STA no sentido que que o prazo de 90 dias para deduzir a impugnação se conta a partir do despacho de indeferimento, nos termos do artigo 102.°, n.° 1, alínea e) do Código de Procedimento e Processo Tributário e não da data de pagamento do emolumento» e de que «As possibilidades de reacção dos particulares contra actos ilegais de liquidação de tributos, quando está em causa a violação de normas de direito comunitário não se esgotam na impugnação judicial, sendo admissíveis (...) a revisão do acto tributário, nas condições referidas nos arts. 94° do C.P.T. e 78° da L.G.T., seguida de eventual impugnação contenciosa de decisão de indeferimento» (cfr. sumário do acórdão do S.TA de 12 de Dezembro de 2001, processo n.° 26233, versão integral junta aos autos como doe. n.° 2 da p.i.)
Quid juris?
É manifesto que a recorrente defende que a impugnação judicial é o meio processual tributário próprio para reagir contra despacho de indeferimento de pedido de revisão oficiosa de liquidação de emolumentos notariais.
A jurisprudência constante do STA vai nesse mesmo sentido como se colhe, entre outros, dos Acórdãos do STA de 15 de Janeiro, 19 de Fevereiro e 9 de Abril de 2003, recursos n.ºs 1460/02, 1461/02 e 422/03, respectivamente. (1)
Acompanhando, por excelente, a fundamentação de tais arestos, dir-se-á que consoante o disposto no artigo 97°, do CPPT, o processo judicial tributário compreende não apenas a impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação (nº 1, d)), mas também o recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação ( cfr. alínea p) do mesmo preceito).
Como salienta Jorge de Sousa a pp. 476 do seu CPPT anotado, 3ª edição, da conjugação de tais disposições legais, decorre "que, nos casos em que o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto que comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação (acto de indeferimento de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico interposto da decisão que a aprecie) o meio adequado é o processo de impugnação".
No caso sub judicibus está em causa um despacho administrativo que, além do mais, se debruça sobre a legalidade de liquidação de emolumentos notariais (vd. als. c) e d) do probatório), concluindo pela não verificação do alegado vício de violação de direito comunitário, indeferindo o pedido de revisão oficiosa formulado pela recorrente com esse fundamento.
Insurgindo-se contra o assim decidido a contribuinte/Recorrente lançou mão da impugnação judicial em vista da anulação da mesma liquidação emolumentar como implícito se mostra no pedido formulado na p.i. de "anulação do despacho de indeferimento do pedido de revisão de liquidação de emolumentos cobrados em violação do direito comunitário e a consequente restituição integral da quantia entretanto paga de 4 383,15 Euros, acrescida dos juros indemnizatórios previstos no artigo 43° da Lei Geral Tributária, contados a partir da data do respectivo pagamento."
E o prazo de apresentação da impugnação será o previsto no artº 102º nº 1 al. e) do CPPT, ou seja, deveria a mesma ser apresentada no prazo de 90 dias contados a partir da notificação do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa formulado pela recorrente e que pode ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código.
Destarte, havendo o despacho do Exmo Sr Director Geral dos Registos e do Notariado, sido notificado à impugnante a 9.9.2002 e havendo a presente impugnação sido deduzida em 22.11.2002, é a mesma tempestiva.
A tal conclusão não obsta a afirmação do EPGA, secundada pela FªPª, de que em 2002 há muito que se havia esgotado o prazo de impugnação a que se referia o art. 123 do CPT, não sendo possível reabrir esse mesmo prazo, ainda que pela via de um pedido de revisão oficiosa daquela liquidação.
Como se provou ( vd. al. c)- do probatório) em 12.3.2002 a impugnante formulou pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação dos emolumentos pagos ao abrigo do artº 78º da LGT, o qual consagra um meio procedimental de correcção de uma prévia decisão final de um procedimento de liquidação ou de fixação da matéria tributável, o qual podendo ser desencadeado por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da AT, será levado a efeito pela entidade que praticou o acto a rever, tudo em decorrência do disposto no nº 1 do aludido normativo.
«In casu» não estamos em presença de uma revisão por iniciativa do contribuinte, a qual só ocorre na sequência de reclamação por ele apresentada no prazo de reclamação administrativa e que, como se disse, pode ter por objecto um acto de liquidação ou um acto de fixação da matéria tributável e, por fundamento, qualquer ilegalidade como se alcança dos nºs 1 e 6 do artº em referência, face aos quais não colhe a argumentação da FªPª constante dos pontos 22 e ss do seu requerimento de fls. 234 e ss, com a qual pretende restringir o campo de aplicação do procedimento do artº 78º da LGT no sentido de que qualquer juízo de legalidade efectuado pela AT fora dos prazos de reclamação e impugnação é extemporâneo, logo, insusceptível de ser efectuado, sob pena de insegurança jurídica.
Mas, sendo para nós pacífico que o pedido de revisão previsto no artº 78º da LGT, distintamente da reclamação graciosa que é deduzida nos prazos estabelecidos nos artºs. 70, 131, nº 1, 132º, nº 3, e 133º, nºs. 2 e 3 do CPPT, terá de ser deduzido no prazo de 15 dias a contar da notificação do acto pois é este o prazo da reclamação administrativa previsto no artº 162º do CPA (2), a tal procedimento aplicável por injunção do nº 1 do artº 78º da LGT, havendo a liquidação inicial sido efectuada em 31 de Março de 1998 e nessa mesma data sido efectuado o respectivo pagamento, poderia concluir-se, naquela que parece ser a perspectiva do EPGA, que o pedido de revisão oficiosa da liquidação formulado em 12 de Março de 2002, não foi apresentado no prazo legal.
Todavia, o que a contribuinte apresentou em 12/03/2002, foi um requerimento de revisão ofiiciosa ao abrigo do artº 78º da LGT.
A revisão oficiosa é, por definição, a revisão do acto tributário por iniciativa da AT que pode ter lugar no prazo de quatro anos a contar da liquidação ou a todo o tempo, se o tributo não estiver pago ( cfr. nº 1 do artº 78º da LGT).
E a revisão por iniciativa da AT será levada a cabo quer no caso de erro imputável aos serviços, como tal se considerando o erro na autoliquidação (nºs. 1 e 2 do artº 78º), quer nos casos de injustiça notória ou grave, havendo-se como notória a injustiça ostensiva e inequívoca e como grave a decorrente de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prajuízo para a Fazenda Nacional (nºs 3 e 4).
Face ao quadro legal acabado de delinear para a efectivação da revisão oficiosa, poderia pensar-se na invialibilidade da mesma porque desencadeada por iniciativa da contribuinte.
O certo é, porém, que à luz do princípio de que o que pode ser feito oficiosamente pode ser feito a pedido dos interessados, que é corolário dos princípio da prevalência da substância sobre a forma e dos direitos constitucionais de petição e de participação, nada impede que os interessados requeiram à AT a revisão dos actos tributários, mesmo nos casos em que o artº 78º prevê que a revisão é da inicitaiva dos serviços.
E tanto assim que o nº 6 do citado normativo comina que «interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização», interrupção essa que tem como consequência o início de novo prazo, idêntico ao inicial, a partir da data da formulação do pedido.
Assim, a contribuinte tinha a faculdade de pedir a revisão oficiosa do acto de liquidação dos emolumentos em causa, como o fez, dentro do prazo em que a AT a poderia efectuar, com fundamento alegado de erro imputável aos serviços, ficando a AT obrigada a pronunciar-se sobre o pedido por injunção normativa ínsita no artº 55º, nº 1 da LGT.
Acerca do conceito do erro imputável aos serviços o Acórdão do STA de 12/12/2001, tirado no Recurso nº 2633, in Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo, ano V, tomo 1, pág. 161,e que está junto aos autos a fls. 53 e ss, esclarece de modo inequívoco que nele está abrangido o erro de direito na liquidação porquanto “Havendo erro de direito na liquidação e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte.”
Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independnete da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários apo efectuar liquidação afectada por erro.
A própria referência a imputabilidade do erro «aos serviços» , aponta manifestamente no sentido de poder servir de base à revsião ofciosa a falta do próprio serviço, globalmente considerado.
Na verdade, a administração tributária está genericamente obrigada a acutar em conformidade com a lei (arts. 266º, nº 1, da CRP e 55º da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços”.
(...)
Embora a revisão do acto tributário a pedido do contribuinte, com fundamento em erro imputável aos serviços, se reconduza a um meio administrativo, e não contencioso, que pode conduzir à restituição de quantias indevidamente cobradas através de actos violadores de normas comunitárias, ele abrirá o acesso à via contenciosa, pois a decisão que recair sobre o pedido de revisão é directamente impugnável contenciosamente ( artºs. 95º, nº 1 e 2, al. d), da LGT e 118º, nº 3, do CPT ou, actualmente os artºs. 97º, nº 1, al. d) e 102º, nº 1, alínea e) do CPPT).
Assim, é de concluir que as possibilidades de impugnação do acto através do qual foi liuqidada a quantia cuja restituição a recorrente ptetende obter não se limitavam à prevista no artº 123º do C.P.T.”.
Como se verteu também no Acórdão do STA de 2/4/2003, Recurso nº 1771/02, os contribuintes podem pedir à Administração a revisão oficiosa dos actos tributários dentro do prazo para esse revisão ofciosa (artº 78º. Nº 6, da L.G.T.). O indeferimento desse pedido abre a via contenciosa.
A essa luz e contra o entendimento do EPGA e perfilhado pela FªPª, era possível reabrir o prazo de impugnação judicial pela via do pedido de revisão oficiosa daquela liquidação.
Termos em que improcede a questão prévia sob análise.* Entrando agora no fundo da causa, debate-se nos autos a questão de saber da i/legalidade da liquidação emolumentar de 31.3.98, mormente se tal liquidação dos emolumentos violou normas de direito comunitário, consagradas na Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17.7.1969.
Evidencia o probatório que no dia 31.3.1998, foi lavrada, pelo 2° Cartório Notarial de Vila Franca de Xira, acta da assembleia geral da ora impugnante que titulou as deliberações de redução de capital social, amortização de quotas e correspondente alteração parcial do pacto social, tendo sido efectuada liquidação dos emolumentos devidos, no montante de E: 4.383,15, que a impugnante pagou de imediato.
Os questionados emolumentos foram cobrados nos termos dos arts 1°, 5°, 9°, 27° da Tabela de Emolumentos do Notariado, aprovada pelo DL n° 397/83, de 2 de Novembro, cotia a redacção introduzida pela Portaria n° 1046/91, de 12.10.
Como assinala o Mº Juiz « a quo » embora não se encontrasse transcrita para a ordem jurídica interna, á data vigorava, já, no ordenamento jurídico português a Directiva 69/335/CEB do Conselho, de 17.6.69 na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10.6.85, relativa aos impostos indirectos sobre reuniões de capitais.
Subscrevemos a fundamentação da sentença quando afirma que “..., a partir da adesão de Portugal à União Europeia a referida Directiva passou a fazer parte do nosso ordenamento jurídico (art 8°, n° 3 da Constituição da República Portuguesa). O efeito de tal Directiva foi directo; ou seja, podia ser directa e imediatamente invocada pelo particular perante os tribunais nacionais ainda que não transposta. Neste sentido, se pronunciou a jurisprudência do Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia - cfr. processo C-56/98 de 29.9.1999 e C-134/99 de 26.9.2000.
As disposições da Tabela de Emolumentos, então em vigor, consagraram verdadeiros impostos e outros encargos sobre o capital das sociedades sem que os mesmos obedecessem à estrutura do imposto consentido pela Directiva e sem que possuíssem a natureza de direitos com carácter remuneratório, ofendendo, pôr isso, os artigos 4°, 10° e 12°, n° l, al e) da Directiva.
Tal situação só se alterou com a aprovação da Tabela de Emolumentos Registrais e Notariais pelo DL n° 322-A/2001, de 14.12, que entrou em vigor em 2. l .2002.
Assim, as disposições da Tabela de Emolumentos que fundamentaram a elaboração da conta de emolumentos em apreço, por contrariarem disposições da Directiva, violavam o direito comunitário, encontrando-se eivadas de vício de violação de lei gerador de anulabilidade (cfr. art 135° e 136° do Código de Procedimento Administrativo ex vi art 2°, al. d do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
Desta forma, elaborando a conta do modo como o fez, a Administração agiu em erro na interpretação da Directiva, erro esse, de direito, que lhe era imputável.
E encontrando-se verificados os pressupostos de que o art 78°, n° l da LGT faz depender o pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação de emolumentos questionado, devia a mesma Administração dele ter conhecido e, em consequência, corrigido a liquidação de emolumentos e devolvido a quantia indevidamente cobrada.
Não o tendo feito, por desrespeito ao direito comunitário, cabe anular-lhe o despacho que indeferiu o pedido de revisão.
E impõe-se, pois, «por força do «primado do direito comunitário», que se coloca por nos encontrarmos perante normas de direito interno incompatíveis com aquele» (ac TCA de 30.11.99, recurso n° 1.684/99 e recurso n° 1.065/98), a que estamos vinculados por força do tratado de adesão à União Europeia, a anulação da liquidação dos emolumentos cobrados à impugnante, decorrente de violação do direito comunitário, com todas as consequências legais daí decorrentes.”
Dada a similitude da situação discutida nestes autos com a apreciada no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 30/11/99, no Recurso nº 1684/99, a questão deve ser prismada em termos de aquilatar, em primeiro lugar, se o pagamento de emolumentos notariais pode ser considerado como uma imposição na acepção da directiva; na afirmativa, se os emolumentos notariais estão abrangidos pela proibição do artigo 10.º da directiva ou se se trata de um direito com carácter remuneratório na acepção do artigo 12.º, n.º 1, alínea e), da directiva; por fim, se o artigo 10.º da directiva cria direitos que os particulares podem invocar perante os órgãos jurisdicionais nacionais.
Sobre tais questões foi pelo Acórdão do T.J.C.E de 29 de Setembro de 1999 expendido:
n Quanto à qualificação como imposição na acepção da directiva :- que a directiva deve ser interpretada no sentido de que os emolumentos cobradas pela celebração de uma escritura pública de uma operação abrangida pela directiva, no quadro de um sistema que se caracteriza pelo facto de os notários serem funcionários públicos e de os emolumentos serem, em parte, entregues ao Estado para financiamento das missões deste, constituem uma imposição na acepção da directiva.
n Quanto à proibição do artigo 10.º da directiva : que os emolumentos devidos pela celebração de uma escritura pública de aumento do capital social e de alteração da denominação social e da sede de uma sociedade de capitais são, quando constituem uma imposição na acepção da directiva, em princípio, proibidos por força do artigo 10.º, alínea c), da directiva.
n Quanto à derrogação prevista no artigo 12.º, nº 1, alínea e), da directiva : que não reveste carácter remuneratório, para efeitos do disposto no artigo 12.º, n.º 1, alínea e), da directiva, uma imposição cobrada pela celebração de uma escritura pública de aumento do capital social e de alteração da denominação social e da sede de uma sociedade de capitais, como e o caso dos emolumentos em causa no processo principal, cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital social subscrito.
n Quanto ao efeito directo do artigo 10.º da directiva : que, segundo jurisprudência constante, em todos os casos em que, do ponto de vista do seu conteúdo, disposições de uma directiva se mostrem incondicionais e suficientemente precisas, os particulares têm o direito de as invocar perante o órgão jurisdicional nacional contra o Estado, quer quando este se absteve de transpor dentro do prazo a directiva para o direito nacional, quer quando essa transposição foi incorrecta (v., designadamente, o acórdão de 23 de Fevereiro de 1994, Comitato di coordinamento per la difesa della cava e o., C-236/92, Colect., p. I-483, n.º 8).
Neste caso, como o Tribunal de Justiça já declarou, a proibição instituída pelo artigo 10.º da directiva está formulada em termos suficientemente precisos e incondicionais para poder ser invocada pelos particulares perante os seus órgãos jurisdicionais nacionais contra uma disposição de direito nacional contrária a esta directiva (acórdão de 5 de Março de 1998, Solred, C-347/96, Colect., p. I-937, n.º 29).
Deve, assim, declarar-se que o artigo 10.º da directiva cria direitos que os particulares podem invocar perante os órgãos jurisdicionais nacionais.
O sentido geral da jurisprudência interpretativa do TCE no quadro do art.º 177.º o Tribunal é o de que a mesma se ocupa, apenas, da interpretação do direito comunitário, nunca da do direito interno. É assim que nos acórdãos de 19.III.1964, proc. Nº 75/63, Col., p. 347 e de 2 de Dezembro de 1964, proc. nº 24/64, Col., p. 126, foi sublinhado que «O Tribunal, no quadro do art.º 177.º não está habilitado a interpretar as regras do direito interno».
Donde que a interpretação fornecida pelo TCE não pode, em caso algum, ser considerada como um controlo da validade do direito interno em face do Tratado não comportando nunca a interpretação abstracta dada pelo Tribunal ao abrigo do art.º 177.º, uma aplicação do direito comunitário a um caso determinado, limitando-se aquele Tribunal a deduzir da letra e do espírito do tratado o sentido e alcance das regras comunitárias ficando reservada para o juiz nacional a aplicação das regras assim interpretadas ao caso concreto. Nesse sentido, vejam-se, entre outros, os Acórdãos de 27.3.1963 (proc.o 28-30163, Col., p. 59) e de 8.12.1970, proc. 28/70, Col., p. 1021 e de 17.6.1975, proc. 7/75, Col., p.679.
Por outro lado, e no que tange à autoridade do acórdão interpretativo, cremos que não se pode levantar nenhuma dúvida quanto à força obrigatória do Acórdão do TCE já que a decisão proferida («La Cour dit pour droit...») vincula o juiz nacional que recorreu ao Tribunal Comunitário.
E quando não estamos nessa situação, o efeito será o mesmo?
Para uma certa corrente, os acórdãos interpretativos do TCE teriam um efeito definitivo erga omnes, fazendo assentar tal conclusão no carácter de ordem pública do processo instituído pelo art.º 177.º, que é um dos suportes do princípio fundamental da unidade de direito comunitário. Nessa perspectiva, a interpretação do Tribunal Comunitário incorporar-se-ia na norma interpretada e não mais poderia dela ser separada, por isso se impondo « erga omnes» com igual força.
Em suma:- o Acórdão interpretativo do TCE teria efeitos equivalentes aos que são atribuídos ao « assento » do Supremo Tribunal de Justiça na ordem jurídica interna portuguesa.
Segundo outra concepção, o reenvio a título prejudicial assenta numa colaboração, num «diálogo» entre o juiz nacional e o juiz comunitário sobre a interpretação da norma comunitária o qual não deverá ser brutalmente rompido mediante um «assento» do TCE até porque é conveniente que este disponha da liberdade de rever qualquer interpretação anteriormente dada como condição do avanço e aperfeiçoamento de um direito novo, em permanente elaboração, como é o direito comunitário.
Porém, em nosso critério, deve ser seguida a posição que quanto a tal matéria assumiu o próprio TJCE que considera que não se recusando a reapreciar as questões de interpretação que lhe são submetidas, que a interpretação que fornece ao juiz nacional se impõe apenas no processo em que foi solicitado a pronunciar-se, admitindo, muito embora, que autoridade do seu acórdão possa ultrapassar o quadro do caso concreto, na medida em que dispensa os tribunais supremos dos Estados - membros da obrigação de reenvio que lhes impõe o art.º 177.º, sempre que a questão de interpretação perante eles suscitada tenha já sido julgada por acórdão anterior do Tribunal Comunitário ( cfr. Ac. de 27.3.1963, proc.º 28 a 30/62, caso COSTA, Col., p. 59) . Nessa hipótese, a jurisdição nacional suprema poderá ou considerar-se dispensada de repor a questão de interpretação já decidida por entender que se acha em presença de um caso análogo ao anteriormente apreciado pelo TJCE, limitando-se por isso a fazer aplicação da norma comunitária tal como ela foi interpretada pelo Tribunal - ou reenviar ao TCE para obter dele a confirmação ou a modificação da interpretação anteriormente fornecida.
Seja como for, no que diz respeito aos efeitos do acórdão proferido sobre a questão da validade, terá de entender-se que ao julgar uma questão prejudicial de apreciação da validade (art.º177.º ) o TJCE poderá reconhecer o acto impugnado como não válido ou declarar que do seu exame não resultou o apuramento de qualquer vício capaz de afectar a validade do acto; mas quando o juiz comunitário declara um acto inválido em virtude da ocorrência de qualquer dos vícios enunciados no art.º 173.º CEE, a sua decisão, em princípio, não vincula senão o juiz nacional autor do reenvio. Todavia, na prática a decisão produz efeito «erga omnes » na medida em que os Tribunais supremos ficam dispensados do acatamento, do artº 177.º .
É assim que O Tribunal Comunitário decidiu, no seu Acórdão de 13 de Maio de 1981, proc.º 66/80, INTERNATIONAL CHEMICAL CORP., Col., p. 1191, que «embora dirigida directamente ao juiz que se lhe dirigiu, constitui razão suficiente para que qualquer outro juiz considere o acto como não válido para os efeitos de uma decisão que lhe cumpra proferir».
E isso está em consonância com a «ratio» do reenvio a título prejudicial ao TJCE: ele constitui um instrumento fundamental da unidade do direito comunitário que visa, em última instância, exacta interpretação e a correcta apreciação de validade da norma comunitária.
Há que acatar, pois, o decidido pelo TJCE sobre a questão «sub iudicio».
E tanto assim, que, como se expende no Acórdão do STA de 05-05-2004 Recurso nº 02074/03, decorrendo do respectivo preâmbulo, a Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17 Jul69, pretendendo dar execução a um dos objectivos do Tratado de Roma - arts. 99° e 100° -, "criou uma união económica com características análogas às de um mercado interno" - e considerou condição essencial para o atingir "promover a livre circulação de capitais".
Essa a última ratio da harmonização dos impostos indirectos que incidem sobre as uniões de capitais, por forma a evitar "discriminações, duplas tributações e disparidades que dificultam tal circulação".
Resulta, pois, que "a aplicação do imposto sobre as reuniões de capitais aos capitais reunidos no âmbito de uma sociedade, só pode ocorrer uma única vez no mercado comum e que esta tributação, a fim de não perturbar a circulação de capitais, deve ser de vínculo idêntico em todos os Estados-membros", procurando harmonizar-se o imposto sobre as entradas de capital, "tanto no que respeita à sua estrutura como às taxas respectivas".
Ora, tal passa, necessariamente, pela supressão de outros impostos indirectos, com características idênticas àquele.
Para tanto, a Directiva prevê um imposto sobre as entradas de capital, tanto quanto à incidência pessoal - art. 3° -, como quanto à incidência real - art. 4° -, aqui incluindo nomeadamente a constituição de uma sociedade de capitais - al. a) do n.º1 -, a transformação em sociedade de capitais de uma associação ou pessoa colectiva que não seja sociedade de capitais - al. b) - e o aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie -al. c).
Simultaneamente, foi estabelecida no art. 10° a proibição de qualquer outra imposição no tocante aos itens ali previstos, salvo os referidos no art. 12°, nomeadamente - al. e) - "Os direitos com carácter remuneratório”.
Com tal sistema se procurou assegurar uma única tributação pois, “mesmo nos casos em que se não trate, directamente, de imposições incidentes sobre reuniões de capitais, a sua exigência pode pôr em causa esses objectivos, pois, sendo cobradas, por causa de formalidades ligadas à vida jurídica da sociedade, condiciona, quando a formalidade seja obrigatória, o exercício da actividade social... Ou seja, se o Estado-membro se abstiver de cobrar qualquer imposição aquando da formalidade constitutiva da sociedade, cumprindo a Directiva, mas o fizer adiante quando a sociedade pretenda introduzir qualquer alteração no pacto e ele exija o cumprimento de nova formalidade, cobrando então a imposição, frustrar-se-iam os intentos da Directiva, se tal imposição fosse autorizada, a pretexto de não respeitar as reuniões de capitais.
Estamos, pois, perante uma formalidade a que está sujeita a sociedade recorrida em consequência da sua forma jurídica e que é prévia ao exercício da sua actividade, posto que, sem ela, tal exercício não pode iniciar-se (no caso da constituição) ou prosseguir (no caso da alteração do pacto social).
Daí que o TJCE venha decidindo ter características idênticas ao imposto sobre as entradas de capital uma imposição, sob a forma de emolumentos cobrados pela celebração de escrituras públicas de alteração da denominação social e da sede de uma sociedade de capitais, quando essa imposição é calculada em função do capital social da sociedade." Nesse sentido, vd. os Acórdãos do STA de 21/09/00, Recurso 19/99 e de 26/09/00, Recurso nº134/99.
E, como se salienta no referido Ac. do STA de 05-05-2004 Recurso nº 02074/03, cuja fundamentação, com a devida vénia, vimos acompanhando, “... parece nem ser necessário, para o efeito, "ficcionar" que a formalização obrigatória em escritura pública - art. 80° , n.º 2, al. e) do Cód. Notariado - da alteração da denominação social ou da sede da sociedade ou da cisão-fusão por incorporação - constitui "formalidade prévia ao exercício de uma actividade" - postulado pelo art. 10°, al. c) da Directiva, para proibição da incidência real do imposto sobre as entradas de capital.
É que tais situações parecem directamente cobertas pelo seu art. 4°, n.º 3, ao dispor que “não se considera constituição, na acepção da al. a) do n° 1 - que sujeita ao imposto “a constituição de uma sociedade de capitais” -, qualquer alteração do acto constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais...”
Certo que, numa primeira leitura, poderia ver-se ali uma excepção à tributação estabelecida no nº 1: se o imposto incide sobre a constituição da sociedade de capitais e a dita alteração estatutária se não considera constituição, então esta não seria tributada no imposto sobre as entradas de capital.
Abrindo caminho à sua tributação noutra sede, nomeadamente emolumentar, como a que está em causa nos autos (mesmo que não tivesse “Carácter remuneratório” - art. 12°, al. e).
Mas não será essa a melhor visão das coisas, embora correspondente à interpretação literal do preceito.
Isto porque contraria formalmente a apontada ratio: cobrança por uma só vez de um único imposto, sublinhe-se de novo.
Assim, aquele n° 3 quer antes significar que a alteração do acto constitutivo ou dos estatutos da sociedade não é tributada porque já o foi a respectiva constituição pelo que como que é englobada ou compreendida nesta.
Ou de outro modo: fazem-se equivaler ou integram-se na “constituição” da sociedade as ditas alterações ao pacto social.
Mas, assim sendo, e porque já houve tributação no imposto sobre as entradas de capital, também tais alterações não podem ser incidentes de emolumentos como o dos autos, calculados unicamente em função do capital social da sociedade e, pois, sem carácter remuneratório.
É claro que o exposto apenas respeita e só vale relativamente à “constituição de uma sociedade de capitais”, ou seja, à dita al. a) do n° 1 do art. 4º da Directiva.
Mas já não, por exemplo, quanto ao "aumento de capital”- al. c).
Pelo que um novo aumento de capital será incidente do imposto sobre as entradas de capital pois não vale, para o efeito, o disposto naquele n° 3, ainda que se concretize efectivamente aí uma alteração do pacto social.
Tal só tem validade para a al. a) do art. 4°.
Por outro lado, também não são, aí, incluídas - pelo que são legais - outras “imposições" quando não está em causa a predita reunião de capitais não sendo, pois, aí aplicável a Directiva, como é o caso nomeadamente do registo e aquisição de imóveis, constituição de propriedade horizontal, etc.
Cfr. os Ac'ds de 07-05-03 Rec. 92/03, 02-04-03 Rec. 1909/02, 26-03-03 Rec. 01919/02, 12-03-03 Rec. 1866/02, 05-02-03 Rec. 1559/02, 11-12-02 Rec. 1058/02.”
Assim, por mor do princípio do primado do direito comunitário, a liquidação dos emolumentos aqui em causa enferma de ilegalidade, pelo que, ao elaborar a conta do modo como o fez, a Administração agiu em erro na interpretação da Directiva, erro esse, de direito, que lhe era imputável.
O pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação de emolumentos questionado formulado pela impugnante ao agasalho do artº 78°, n° l da LGT, lograva procedência a impor que a Administração corrija a liquidação de emolumentos e devolva a quantia indevidamente cobrada.
Daí que se conclua como na sentença recorrida:- Não o tendo feito, por desrespeito ao direito comunitário, cabe anular-lhe o despacho que indeferiu o pedido de revisão.
E isso também quanto ao pedido de juros indemnizatórios formulado pela impugnante - é hoje entendimento jurisprudencial dominante que tais juros são devidos independentemente do erro entendido naquele sentido. Antes em função do erro institucional decorrente da aplicação de normas violadoras do direito comunitário.
Em louvação do Acórdão do STA de 17.4.2002, recurso n° 23.719, «para efeitos da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios, imposta à administração tributária pelo art 43° da LGT, havendo um erro de direito na liquidação e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte.
Esta imputabilidade do erro aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada de erro, podendo servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado».* 4.- Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida .
Sem custas por delas estar isenta a parte vencida.
(1) Do Acórdão de 09-04-2003, tirado no Recurso nº 0422/03, dimana a seguinte doutrina:- O meio processual tributário próprio para reagir contra despacho de indeferimento de pedido de revisão oficiosa de liquidação de emolumentos notariais é a impugnação judicial.
(2) Nesse sentido se pronunciam Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, LGT Comentada e Anotada, 3ª ed., pág. 404/405.
Lisboa, 11 de Janeiro de 2005
(Gomes Correia)
(Casimiro Gonçalves)
(Ascensão Lopes ) |
