| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
X “T..., S.A.”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.370 a 375 do presente processo, através da qual julgou improcedente a impugnação deduzida pelo recorrente visando decisão de indeferimento tácito de pedido de revisão por si apresentado e relativo aos actos de autoliquidação de I.R.C. dos exercícios de 2009 e 2010.X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.391 a 428 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1-O presente recurso vem interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que, em suma, improcedeu o pedido de redução do lucro tributável relativo ao IRC dos exercícios de 2009 e 2010 das sociedades que compõem o GRUPO T..., do qual a RECORRENTE é a sociedade dominante, mediante a dedução do valor total das Tributações Autónomas pagas pelas sociedades integrantes do Grupo, no valor de € 843.147,78, a que corresponderia, em caso de procedência da ação, um valor total de IRC, a recuperar, de € 233.434,16;
2-Tanto a sociedade aqui RECORRENTE, como as sociedades que integram o respetivo grupo fiscal são sociedades que atuam, exclusivamente, no setor farmacêutico, a saber, no desenvolvimento, indústria e comercialização de produtos e especialidades farmacêuticas;
3-Salvo o devido respeito, o douto Tribunal a quo não valorou corretamente toda a prova carreada para os autos, o que resultou num manifesto erro de julgamento da matéria de facto, não tendo ainda, com o devido respeito, valorado corretamente a principal questão de direito que subjaz aos presentes autos;
Da Matéria de Facto:
4-A RECORRENTE não aceita como verdadeiro o facto plasmado na alínea a) dos factos dados como provados pelo douto Tribunal, em concreto, a consideração de que as tributações autónomas pagas pelo GRUPO T..., nos exercícios em questão, tiveram subjacente "despesas não documentadas" com valor materialmente significativo, - facto que o Douto Tribunal a quo 'assumiu' (erradamente), não obstante a prova carreada para os autos, e que fez com que um dos fundamentos de improcedência da impugnação judicial, plasmados na douta sentença sob recurso, seja o facto de que não sendo as "despesas não documentadas" gastos fiscais, nunca poderia a tributação autónoma que lhe está subjacente ser deduzida ao lucro tributável;
5-O montante de tributação autónoma pago pelas sociedades que integram o GRUPO T... - no valor total de € 843.147,78 - referem-se quase em exclusivo, a imposto que incidiram sobre encargos/despesas que constituem gastos das sociedades,
Em concreto:
i) O montante de € 842.860,55 respeita, comprovadamente, a despesas de representação e encargos com viaturas ligeiras de passageiros, ou mistas, motos e motociclos;
ii) Apenas € 287,23 do montante pago a titulo de tributações autónomas respeita, comprovadamente, a despesas não documentadas, as quais foram incorridas pela sociedade F..., no exercício de 2010;
6-Donde, face ao objeto social prosseguido pelas sociedades que integram o Grupo, os gastos incorridos com despesas de representação, encargos com viaturas ligeiras de passageiros, ou mistas, motos e motociclos são absolutamente necessários e essenciais para o prosseguimento da atividade comercial exercida pelas sociedades, e para a manutenção da fonte produtora da mesma, nos termos e para os efeitos do artigo 23.º do Código do IRC - facto notório se atendermos ao facto de se tratarem de empresas que atuam no setor farmacêutico, com uma vasta equipa comercial, sobretudo Delegados de Propaganda Médica, e nunca contestado pela Autoridade Tributária;
Da Matéria de Direito:
7-Conforme se demonstrou, deverá este Douto Tribunal, com base na letra da lei (artigos 23.º do CIRC e 88.º do CIRC), na doutrina e jurisprudência citadas, designadamente do Tribunal Constitucional, revogar a sentença do Tribunal a quo na parte em que qualifica a tributação autónoma como imposto que incide, de forma indireta, sobre lucros, devendo, ao invés, este douto Tribunal proceder à correta qualificação da tributação autónoma como imposto que incide sobre determinadas despesas incorridas pelos sujeitos passivos;
8-Concluindo-se, como se impõe a este douto Tribunal, que as tributações autónomas incidem sobre a despesa, e não, de forma direta ou indireta, sobre lucro, deve, por conseguinte, o douto Tribunal ad quem admitir a dedutibilidade dos montantes pagos a título de tributação autónoma ao lucro tributável declarado do Grupo, nos exercícios de 2009 e 2010, facto que era inequivocamente permitido à data dos factos tributários, designadamente face à redação do então art.º 45.º, n.º 1, al. a) do CIRC, e que apenas não ocorreu por lapso das sociedades que integram o GRUPO T...;
9-O argumento de que a indedutibilidade das tributações autónomas já decorria da alínea a) do artigo 45.º do Código de IRC, enquanto tributação sobre o lucro tributável/rendimento, ainda que de forma indireta, não pode proceder ainda na medida em que as tributações autónomas aplicam-se, inclusivamente, a despesas efetuadas por sujeitos passivos não sujeitos a IRC, como sejam as entidades sujeitas a imposto especial do jogo - vd. artigo 88.º n.º 2 e artigo 7.º do Código do IRC;
10-Por fim, deve ainda este douto Tribunal revogar a douta sentença recorrida na parte em que - com o devido respeito, com alguma falta de rigor técnico - confere à norma plasmada no novo artigo 23.º A do CIRC (e que passa a prever, de forma expressa, a indedutibilidade das tributações autónomas), caráter interpretativo, e não inovador;
11-Sendo certo que não existe na Lei que procedeu ao aditamento do art.º 23.º A, e revogou o art.º 45.º do CIRC, qualquer indício de que a nova norma tenha um mero caráter interpretativo, o que se impunha atento os princípios da segurança e certeza jurídicas;
12-Procedendo o presente recurso quanto às matérias acima referidas, deve, por conseguinte, ser totalmente revogada a douta sentença recorrida, inclusivamente na parte em que não reconhece à RECORRENTE o direito aos juros indemnizatórios peticionados.X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.443 dos autos).X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.371 e 372 dos autos - numeração nossa):
1-A sociedade impugnante, “T..., S.A.”, com o n.i.p.c. …, encontra-se sujeita ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades tendo, enquanto sociedade dominante, procedido à autoliquidação de IRC dos exercícios de 2009 e 2010 através de declarações de substituição das primitivas declarações periódicas Modelo 22, apresentadas em 20/06/2011 e em 28/10/2011, respectivamente, nas quais indicou o montante total de € 843.147,78 referente a tributações autónomas que se encontra pago, quantia esta que compreendia encargos com viaturas ligeiras, despesas de representação, ajudas de custo e despesas não documentadas apuradas em cada uma das sociedades individuais que pertencem ao grupo (cfr.documentos juntos a fls.27 a 32, 35 a 40, 55 a 61, 64 a 70, 119 a 122, 125 a 130, 141 a 147, 150 a 156, 173 a 176, 179 a 184, 195 a 200, 203 a 209, 222 a 227, 230 a 236, 249 a 252, 255 a 260, 270 a 275 e 278 a 284, todos do processo de revisão apenso);
2-Os actos de autoliquidação referidos supra foram objecto de pedido de revisão oficiosa efectuado em 20/12/2013, com fundamento no erróneo apuramento do lucro tributável por não haver considerado os custos incorridos com a tributação autónoma, o qual não mereceu qualquer decisão até à data de apresentação da presente impugnação efectuada em 17/07/2014 (cfr.data de entrada aposta a fls.2 do articulado que originou o processo de revisão apenso; data de entrada aposta a fls.3 do articulado que originou o presente processo de impugnação). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita…”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…”.X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar improcedente a presente impugnação e, em consequência, manter as autoliquidações de I.R.C. objecto do presente processo (cfr.nº.1 do probatório).X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Aduz o apelante, em primeiro lugar, que não aceita como verdadeiro o facto plasmado no nº.1 dos factos dados como provados pelo douto Tribunal, em concreto, a consideração de que as tributações autónomas pagas pelo "grupo T...", nos exercícios em questão, tiveram subjacente "despesas não documentadas" com valor materialmente significativo - facto que o douto Tribunal "a quo" assumiu (erradamente), não obstante a prova carreada para os autos, e que fez com que um dos fundamentos de improcedência da impugnação judicial, plasmados na douta sentença sob recurso, seja o facto de que não sendo as "despesas não documentadas" gastos fiscais, nunca poderia a tributação autónoma que lhe está subjacente ser deduzida ao lucro tributável.
Em concreto:
i) O montante de € 842.860,55 respeita, comprovadamente, a despesas de representação e encargos com viaturas ligeiras de passageiros, ou mistas, motos e motociclos;
ii) Apenas € 287,23 do montante pago a titulo de tributações autónomas respeita, comprovadamente, a despesas não documentadas, as quais foram incorridas pela sociedade F..., no exercício de 2010 (cfr.conclusões 4 a 6 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, um erro de julgamento de facto da sentença recorrida.
Dissequemos se a decisão do Tribunal "a quo" padece de tal vício.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).
Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13).
No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto aos meios probatórios constantes do processo e que impunham decisão diversa.
Arrematando, este Tribunal não tem obrigação de conhecer do presente esteio do recurso.
Apesar disso, sempre se dirá que a factualidade constante do nº.1 do probatório supra exarado apenas se limita a indicar o montante total de € 843.147,78 referente a tributações autónomas, tal como a origem dos encargos sujeitos a esse tipo de tributação.
Não vê este Tribunal necessidade de concretizar os montantes que foram sujeitos a esse tipo de tributação, em função da espécie de encargos em causa, visto não se revelar necessário para a decisão da causa tal destrinça, tudo conforme infra se demonstrará.
Mais sustenta o recorrente, em síntese, que se deve revogar a sentença do Tribunal "a quo" na parte em que qualifica a tributação autónoma como imposto que incide, de forma indirecta, sobre lucros, antes devendo, ao invés, proceder-se à correcta qualificação da tributação autónoma como imposto que incide sobre determinadas despesas incorridas pelos sujeitos passivos. Que se deve concluir, como se impõe a este Tribunal, que o regime de tributação autónoma incide sobre a despesa, e não, de forma directa ou indirecta, sobre lucro, em consequência do que se deve admitir a dedutibilidade dos montantes pagos a título de tributação autónoma ao lucro tributável declarado do grupo, nos exercícios de 2009 e 2010 (cfr.conclusões 7 a 11 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício.
A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).
Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.115, do C.I.R.C., na versão em vigor em 2009 e 2010; artºs.29 e 31, do C.Comercial).
Revertendo ao caso dos autos, desde logo se dirá que a sociedade impugnante/recorrente era a entidade dominante de um grupo de empresas que, nos anos de 2009 e 2010, se encontrava abrangido pelo regime da tributação pelo lucro consolidado, nos termos do artº.63 e seg. do C.I.R.C., na redacção da Lei 30-G/2000, de 29/12 (cfr.nº.1 do probatório; artºs.69 e seg. do C.I.R.C., actualmente em vigor).
A figura jurídica do grupo de sociedades, prevista na legislação tributária em sede do C.I.R.C. (cfr.artº.69, do C.I.R.C.), é passível de ser doutrinariamente definida como um conjunto, mais ou menos vasto, de sociedades que, embora conservando as personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram em subordinação a uma direcção económica unitária e comum, conceptualização esta que possui por elementos fundamentais a independência jurídica das várias sociedades agrupadas, a falta de personalidade autónoma do grupo e a articulação do grupo através da direcção unitária. Assim, ainda que cada uma das sociedades englobadas possua, formalmente, os seus órgãos sociais próprios, enquanto centros de definição e execução das respectivas vontades sociais individuais, será o órgão de gestão da sociedade que dirige o grupo o responsável pela orientação dos sectores essenciais da vida do mesmo, mormente nos domínios financeiro e fiscal. Nesse sentido, a característica da direcção unitária permite distinguir a figura do grupo de sociedades de outras realidades, designadamente das coligações entre sociedades ou da participação de sociedades noutros entes societários (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/4/2012, proc.5315/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5073/11; Gonçalo Avelãs Nunes, Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em Sede de I.R.C., Almedina, 2001, pág.15 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.360 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, Novembro de 2009, pág.148 e seg.).
O grupo de sociedades resulta de uma evolução natural e necessária das empresas, em face de condições de mercado cada vez mais complexas e competitivas, com vista a melhor exercerem a sua actividade, justificando-se que uma determinada sociedade opte por criar ou adquirir outra ou outras sociedades em detrimento de sistemas clássicos de crescimento, caracterizados pela criação de departamentos ou sucursais. Em face desta emergente realidade, torna-se legítimo para o legislador fiscal optar por um regime próprio de tributação, aplicável a grupos que assumam certas características e particularidades legalmente definidas, abstraindo-se da individualidade jurídica de cada uma das entidades que constituem o grupo e promovendo a sua tributação apenas como uma unidade. Assim, a opção pela tributação conjunta do grupo de sociedades em sede de imposto sobre o rendimento encontra-se fundamentada, num primeiro momento, no princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos da actividade empresarial, na medida em que se defende que o sistema fiscal deve tributar o rendimento da mesma forma, independentemente da estrutura organizativa e da forma assumida pelas empresas no exercício da sua actividade. Visa-se, por este meio, que as soluções assumidas em matéria fiscal não condicionem as formas jurídicas adoptadas pelas empresas, aproximando a optimização dos lucros e as vantagens do investimento empresarial com os desvirtuamentos introduzidos por razões de natureza fiscal. Nesse sentido, justifica-se que, ao nível do grupo empresarial, seja dado o mesmo tratamento fiscal, em matérias de operações internas do grupo e de compensação de resultados negativos das sociedades integrantes, o qual se encontra reservado para as operações realizadas entre os vários sectores da mesma entidade jurídica. Em certos casos, o respeito pelo princípio da neutralidade do imposto só se consegue através de um regime de consolidação dos resultados, o qual derroga o princípio da personalidade do imposto e assim elimina as desvantagens da não neutralidade da tributação separada das sociedades pertencentes ao grupo (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.45 e seg.).
A justificação desta figura jurídica e seu regime legal assenta, ainda, na defesa do princípio da capacidade contributiva como concretização do princípio da igualdade, na medida em que estes se apresentam como os limites das opções do legislador na estruturação do regime jurídico-fiscal aplicável ao grupo de sociedades, designadamente, em matéria de definição dos deveres inerentes à relação jurídica fiscal e de identificação e distribuição da responsabilidade fiscal no seio do grupo. A eliminação da dupla tributação económica dos dividendos surge, igualmente, como fundamento legitimador, cuja total concretização advém do apuramento de um único resultado tributável e de uma só liquidação, bem como da admissibilidade de compensação de perdas entre as sociedades integradas no grupo. A introdução do regime do grupo de sociedades deve desincentivar, igualmente, o recurso a meios fraudulentos de evasão fiscal no seio do mesmo, neutralizando as eventuais vantagens decorrentes do recurso às técnicas dos preços de transferência ou da sub-capitalização, bem como potencia a actividade económica das empresas sem que esteja em causa o combate à concorrência fiscal prejudicial. Em igual medida, tal regime jurídico preserva o princípio da liberdade de empresa (cfr.art.80, al.c), da Constituição da República Portuguesa), na vertente da liberdade de organização empresarial, devendo o legislador abster-se de introduzir obstáculos ou restrições injustificadas de natureza fiscal que contendam com o direito de livre organização empresarial, na opção por um grupo de sociedades. Atento o exposto, este regime jurídico apresenta, como vantagens fundamentais:
a) a possibilidade de adopção da forma societária mais adequada ao mercado, eliminando as desvantagens da não neutralidade da tributação separada de sociedades;
b) uma maior transparência e visibilidade dos fluxos entre as sociedades do grupo, os quais serão fiscalmente irrelevantes, afastando as vantagens de métodos evasivos;
c) a tributação conjunta faculta à A. Fiscal e à própria sociedade-dominante uma visão conjunta e mais aproximada da verdadeira situação financeira e patrimonial e da capacidade contributiva da unidade empresarial que constitui o grupo de sociedades;
d) por último, este regime de tributação constitui um instrumento útil, válido e adequado de apoio à reestruturação empresarial e de promoção da competitividade, mesmo a nível internacional (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.50 e seg.).
Na teorização que desenvolve, a doutrina releva que os regimes de tributação dos grupos de sociedades se caracterizam, regra geral, por instituírem um procedimento que, em maior ou menor grau, abstrai da autonomia jurídica das entidades que integram os grupos e permite que, de alguma forma, a unidade formada pelas sociedades que constituem o grupo se reflicta nas operações de quantificação e liquidação, instituindo mecanismos de apuramento conjunto da matéria tributária ou, simplesmente, permitindo a compensação de resultados entre as várias sociedades. Adoptada por diversos sistemas jurídicos da União Europeia e, especialmente, por Portugal, o regime jurídico-fiscal do grupo de sociedades funda-se na denominada teoria da unidade, na qual se pugna pela consideração, para efeitos fiscais, do grupo de sociedades como uma unidade jurídica fictícia, deixando as sociedades integradas de ser sujeitos jurídicos diferentes, fruto da unidade económica que as congrega. Nesse sentido, a matéria colectável deve ser calculada de forma conjunta, dando lugar a uma única liquidação e eliminando a dupla tributação, sendo a respectiva base tributável apurada com recurso a dois tipos de operações, a saber:
a) a eliminação das operações internas realizadas no seio do grupo, só relevando as praticadas com terceiras entidades;
b) a compensação de perdas das várias sociedades componentes do grupo.
Em resultado da liquidação única, a tributação do grupo de sociedades gera apenas uma dívida tributária, cabendo à sociedade-dominante o dever de apresentação da declaração conjunta de rendimentos, na qual apura o resultado unitário a partir da matéria tributável apurada em conjunto, de acordo com as regras específicas aplicáveis aos grupos de sociedades. Importa, ainda, referir que este regime jurídico-fiscal é de aplicação voluntária, assumindo a sociedade-dominante o poder decisório de optar pela aplicabilidade do mesmo (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.61 e seg.).
O legislador não assumiu, em concreto, uma definição específica de grupo de sociedades, embora preveja (cfr.artº.69, nºs.2 e 3, do C.I.R.C.) a concretização do perímetro de consolidação ao critério da sociedade-dominante deter o domínio total do capital social das demais sociedades integradas no grupo, na previsão do denominado grupo de domínio total, igualmente consagrado nos artºs.488 a 491, do C. S. Comerciais. Assim, o nível de integração entre as sociedades do grupo tem de ser especialmente intenso, para que o mesmo seja fiscalmente elegível, devendo apresentar-se como um grupo fortemente integrado, centralizado, estruturado e hierarquizado, no qual existam elevados níveis de participação no capital das várias sociedades-dominadas por parte da sociedade-dominante (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.74 e seg.).
A realidade unitária fiscal que caracteriza o grupo de sociedades não coloca em crise a estrutura da relação jurídico-fiscal que se encontra subjacente às personalidades jurídicas de cada uma das sociedades componentes do grupo, as quais permanecem na posição jurídica de contribuintes (enquanto entidades que realizam o pressuposto de facto e que vão ver o seu rendimento tributado), não obstante a tributação dos seus rendimentos ser realizada conjuntamente e em observação dos encargos globalmente suportados, nos termos dos princípios que fundamentam este regime específico. Atenta a previsão do citado artº.69, do C.I.R.C., e a sua sistematização no diploma em apreço, as respectivas normas apenas têm eficácia em sede de regras de apuramento da matéria tributável, não alterando nem definindo nenhuma nova situação ou posição subjectiva passiva por parte do grupo, pelo que a doutrina defende não poder este assumir o cariz de contribuinte ou de sujeito passivo “strictu sensu”. Neste sentido, o regime de tributação do lucro consolidado pode definir-se como consistindo num mero método de quantificação da matéria tributável das várias sociedades que integram o grupo, método segundo o qual, partindo-se do resultado individual de cada uma das sociedades, determinado de acordo com as regras gerais, se procede às devidas correcções, em resultado, designadamente, da eliminação das operações internas do grupo conforme mencionado supra, e se efectua a soma algébrica desses resultados corrigidos, quantificando-se a matéria tributável do grupo de sociedades, e procedendo-se, por fim, à liquidação e às deduções à colecta que tiverem lugar (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.89 e seg.).
Evidencia-se, ainda que, em consequência da previsão normativa inserta no artº.115, do C.I.R.C., na definição da responsabilidade fiscal dos entes integrados no grupo de sociedades, o legislador fiscal consagrou que a sociedade-dominante se assume como devedora principal e originária da prestação tributária devida pelo grupo, sendo as sociedades-dominadas subsidiariamente responsáveis em relação ao devedor principal e solidariamente entre si. Como consequência do acabado de mencionar, cabe exclusivamente à sociedade-dominante, nos termos do artº.120, nº.6, do C.I.R.C., o dever de entregar a declaração periódica referente aos rendimentos do grupo, cuja quantificação e apuramento vai obedecer às regras específicas do regime de tributação do lucro consolidado, bem como as declarações periódicas individuais de cada sociedade pertencente ao grupo, elaboradas de acordo com as regras gerais de apuramento da matéria tributável em sede de I.R.C. No entanto, as declarações individuais de rendimentos das sociedades constituintes dos grupos tributados sob o regime de consolidação não dão origem a liquidações directas de I.R.C., antes tendo fins meramente estatísticos e de análise sectorial dos respectivos elementos, sendo que todas as correcções que sobre as mesmas recaiam produzem efeitos na declaração de rendimentos do grupo (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/4/2012, proc.5315/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5073/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2016, proc.5631/12; Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.114 e seg.).
Voltando ao caso concreto, defende o recorrente que o regime de tributação autónoma incide sobre a despesa, e não, de forma directa ou indirecta, sobre lucro, em consequência do que se deve admitir a dedutibilidade dos montantes pagos a título de tributação autónoma ao lucro tributável declarado do grupo, nos exercícios de 2009 e 2010.
Contrariamente, o Tribunal "a quo" entendeu que não são passíveis de dedução em sede de I.R.C., enquanto custos, os montantes pagos pelo recorrente a título de tributação autónoma, visto que nos encontramos perante tributo que incide sobre os rendimentos da empresa, tudo ao abrigo do artº.45, nº.1, al.a), do C.I.R.C., então em vigor, pelo que as autoliquidações em causa não padecem de qualquer vício, devendo confirmar-se.
Vejamos quem tem razão.
Contrariamente ao que acontece na tributação dos rendimentos em sede de I.R.S. e I.R.C., em que se tributa o conjunto dos rendimentos auferidos num determinado ano (o que implica que só no final do mesmo se possa apurar a taxa de imposto, bem como o escalão no qual o contribuinte se insere), no caso da tributação autónoma o imposto incide sobre cada despesa efectuada, em si mesma considerada, e sujeita a determinada taxa, sendo a mesma tributação autónoma apurada de forma independente do I.R.C. que é devido em cada exercício, por não estar diretamente relacionada com a obtenção de um resultado positivo, e por isso, passível de tributação. Assim, no caso do I.R.C., estamos perante um imposto anual, em que não se tributa cada rendimento percebido de per si, mas sim o englobamento de todos os rendimentos obtidos num determinado ano, considerando a lei que o facto gerador do imposto se tem por verificado no último dia do período de tributação (cfr.artº.8, nº.9, do C.I.R.C.). Já no que respeita à tributação autónoma em I.R.C., o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, não se estando perante um facto complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano, mas perante um facto tributário instantâneo. Esta característica da tributação autónoma remete-nos, assim, para a distinção entre impostos periódicos (cujo facto gerador se produz de modo sucessivo, pelo decurso de um determinado período de tempo, em regra anual, e tende a repetir-se no tempo, gerando para o contribuinte a obrigação de pagar imposto com caráter regular) e impostos de obrigação única (cujo facto gerador se produz de modo instantâneo, surge isolado no tempo, gerando sobre o contribuinte uma obrigação de pagamento com caráter avulso). Na tributação autónoma, o facto tributário que dá origem ao imposto, é instantâneo: esgota-se no acto de realização de determinada despesa que está sujeita a tributação (embora, o apuramento do montante de imposto, resultante da aplicação das diversas taxas de tributação aos diversos atos de realização de despesa considerados, se venha a efectuar no fim de um determinado período tributário). Mas o facto de a liquidação do imposto ser efectuada no fim de um determinado período não transforma o mesmo num imposto periódico, de formação sucessiva ou de caráter duradouro. Essa operação de liquidação traduz-se apenas na agregação, para efeito de cobrança, do conjunto de operações sujeitas a essa tributação autónoma, cuja taxa é aplicada a cada despesa, não havendo qualquer influência do volume das despesas efetuadas na determinação da taxa. Neste caso estamos perante um tributo de obrigação única, incidindo sobre operações que se produzem e esgotam de modo instantâneo, em que o facto gerador do tributo surge isolado no tempo, originando, para o contribuinte, uma obrigação de pagamento com caráter avulso. Ou seja, as taxas de tributação autónoma aqui em análise não se referem a um período de tempo, mas a um momento: o da operação isolada sujeita à taxa, sem prejuízo de o apuramento do montante devido pelos agentes económicos sujeitos à referida "taxa" ser efectuado periodicamente, num determinado momento, conjuntamente com outras operações similares, sem que a liquidação conjunta influa no seu resultado e venha ou não a ter rendimento tributável em I.R.C. no fim do período contabilístico respectivo (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/2/2013, rec.1375/12; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/1/2015, rec.470/14; ac. T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2015, proc.8534/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/3/2016, proc.9322/16).
A norma que consagra a tributação autónoma poderá aproximar-se da natureza das cláusulas específicas anti-abuso, funcionando de uma forma rígida, tendo como vantagem uma aplicação, mais ou menos, automática e dispensando a A. Fiscal de um esforço de indagação (cfr.artº.88, do C.I.R.C.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.406 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, Novembro de 2009, pág.202 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos Para a Sua Compreensão, Almedina, 2004, pág.95).
O artº.45, n.º1, al.a), do C.I.R.C., em vigor em 2009 e 2010, estabelecia que, para apuramento do imposto a pagar, não seriam dedutíveis os encargos com o I.R.C. e com outros impostos sobre o lucro. De facto, é compreensível que seja levantada a questão de saber se a previsão desta norma abrangia, ou não, os custos com o pagamento da tributação autónoma. Na realidade, tais custos podem ser autonomizados em relação ao I.R.C. e não incidem sobre o lucro apurado, mas sobre certas despesas. Além disso, o momento da verificação do facto tributário de sujeição ao I.R.C. não coincide com o momento da verificação dos factos tributários de sujeição a tributação autónoma, ocorrendo estes no momento da realização de cada despesa, tudo conforme já mencionado supra.
A alteração ao C.I.R.C. efectuada com o OE de 2014 (cfr.Lei 2/2014, de 16/1), aditou o artº.23-A, ao mesmo diploma, mais revogando o citado artº.45, mas mantendo o mesmo intuito de determinar quais os encargos que não são dedutíveis para efeitos fiscais. A al.a) do novo artigo veio acrescentar que as tributações autónomas não podem ser deduzidas, a par do próprio I.R.C. e de outros impostos que incidam sobre lucros, no cálculo da matéria coletável. Estamos perante uma questão de aplicação da lei no tempo. Teremos que perceber se a lei nova (redação da lei do OE para 2014) veio determinar uma nova disciplina ou, simplesmente, interpretar a lei antiga.
Os custos com a tributação autónoma integram efectiva e inequivocamente o regime do I.R.C. De facto, tal acontece, não só pelo seu enquadramento formal no código, mas também porque as normas de sujeição a tributação autónoma remetem para conceitos e definições do C.I.R.C. (v.g."sujeitos passivos não isentos" e "encargos dedutíveis"). Ora, uma coisa é o tipo de facto tributário que está na base de determinada imposição (periódico ou de obrigação única). Outra coisa é o título a que tal imposição é devida. Nestes termos, ainda que a tributação autónoma possa ser um imposto distinto do I.R.C., é exigida no âmbito deste tributo.
Com estes pressupostos, deve concluir-se que a nova redacção legislativa (cfr.artº.23-A, do C.I.R.C.) tem natureza de lei interpretativa, pois o legislador veio adoptar uma das interpretações que eram possíveis face à anterior redacção (artº.45, n.º1, al.a), do C.I.R.C.) e a solução consagrada poderia facilmente ser alcançada pelo intérprete sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei (cfr.artº.13, nº.1, do C.Civil).
Finalizando, não pode retirar-se da alteração ao Código do I.R.C., efectuada pela Lei 2/2014, de 16/1, ao consagrar expressamente que as tributações autónomas não são custo fiscal (cfr.artº.23-A, nº1, al.a), do C.I.R.C.), o entendimento de que, pelo contrário, antes da entrada em vigor de tal dispositivo legal constituíam tais despesas um custo fiscal para efeitos de determinação do lucro tributável (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/4/2016, rec.363/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/4/2016, rec.1613/15).
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul ACORDAM EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 27 de Outubro de 2016
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
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