“A. A Fazenda Pública não se conforma com os termos e os fundamentos que estiveram na base da decisão recorrida que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, decidiu anular parcialmente os ato de liquidação impugnados, tendo ainda condenado a Fazenda Pública no pagamento das custas judiciais.

B. A Fazenda Pública não se conforma com tal decisão, considerando que a mesma padece de erro de julgamento, dado que da prova produzida e levada aos autos da presente impugnação, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão, por violação do artigo 74.°, n.° 1 da LGT e artigo 14.°, n.° 1, alínea a) do RITTI.

C. Isto porque, a douta sentença considerou que os documentos trazidos aos autos pela Impugnante são os bastantes para se poder considerar cumprido o artigo 14.°, n.° 1, aliena a) do RITTI, quanto aos clientes “P…, S.A.” (P…), “N… S.L.” (N…), “S… International, S.L.” (S…), “A…, Ltd.” (A…), “S…, Ltd.” (A…) e “R…, S.L.” (K…),

D. Ou seja, nas palavras do douto Tribunal a quo, a Impugnante conseguiu provar a saída do território nacional para outro Estado-Membro dos bens constantes nas faturas n.°s: 19000943, 19000944, 19000945, 19000946, 19000947, 19000948, 19000949, 19000950, 19000951, 19000955, 19000956, 19000957, 19000958, 19000959, 19000960, 19000961, 19000962, 19000963, 19000964, 19000965, 19000966, 19000967, 19000968, 19000969, 19000970, 19000971, 13000062, 19001234, 19001235, 19001236, 19001239, 19001241, 19001242, 19001243, 19001244, 19001245, 19001246, 19001253, 19001254, 19001255, 19001256, 19001257, 19001258, 19001259, 19001260, 19001752, 19001558, 19001559, 19001560, 19001572, 19001573, 19001685, 19001690, 19001691, 19001692, 19001693, 19001694, 19001695, 19002569, 19002570, 19002571, 19002572, 19000817, 19001904, 19001534, 19002043, 19001818, 19000307, 19000547, 19000231, 19000847, 19000549, 19002044, 19002061, 19002062, 19002078, 19000670, 19000704, 19000705, 19002452, 19002453, 19002458, 19002459, 19002460 e 18700021, procedendo a ação quanto a estas.

E. Mas, a Fazenda Pública não se conforma com tal entendimento, considerando que não é possível extrair tais conclusões dos documentos juntos pela Impugnante, faturas, documentos internos - guias de saída (com o ano de 2003 e 2004) e CMR's enviados por esta e confirmados pelos clientes.

F. A Fazenda Pública perfilha o entendimento do douto Tribunal a quo, quando concluiu que o “ofício-circulado n.° 30.009, de 10-12- 1999, em que a administração tributária (AT) estabeleceu uma lista de documentos aptos a fazer essa prova, de cariz não taxativo, mas em que também expressamente admite o recurso aos meios gerais de prova.”

G. Constituindo “(...) uma orientação administrativa que apenas vincula a AT, e não os contribuintes, nem os tribunais.”

H. Mas conforme, o já citado acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido em 13/12/2018, no processo 00927/15.5BEPNF, que ensina “(...) para a Recorrida poder beneficiar da isenção de IVA nas transmissões intracomunitárias tem efectivamente de provar que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro, pressuposto que decorre do art. 14° do RITI e que tem vindo a ser sancionado pela jurisprudência do TJ.

Mas tem de o fazer, não necessariamente, através da declaração de expedição internacional - “CMR”, podendo antes usar de todos os meios de prova admitidos em direito (o que é diferente de dizer que têm todos o mesmo valor probatório).” (sublinhado nosso).

I. Nos termos do artigo 74.°, n.° 1 da LGT, o ónus da prova cabia à Impugnante, o que não logrou fazer.

J. Tendo a Impugnante enviado em 2023, Fax(s) aos seus clientes, juntando o(s) CRM(s) que julgou oportuno(s), indicando que deviam certificar no(s) CMR's a receção da mercadoria nos seus armazéns (localizados noutro Estado-Membro).

K. Ora, não é uma mera assinatura/visto num documento enviado ao seu cliente pela Impugnante, sem outros meios de prova, que é suficiente para o douto Tribunal a quo formar a convicção de tais factos.

L. Acrescido do facto, de a Impugnante ter junto para corroborar a informação prestada pelos clientes, guias de saída datadas do ano de 2003 e 2004, ou seja, passados que estavam cerca de dois/três anos da eventual saída dos bens do seu armazém com destino a outro Estado-Membro.

M. No que tange às faturas n.°s 19001234, 19001235, 19001236, 19001239, 19001241, 19001242, 19001243, 19001244, 19001245, 19001246, 19001253, 19001254, 19001255, 19001256, 19001257, 19001258, 19001259 e 19001260, perante a incerteza constatada no CMR n.° 74643, para o considerar apto a provar a expedição do material para os efeitos previstos na alínea a) do n.° 1 do artigo 14.° do RITI., através de presunções, considerou lá estar incluída a mercadoria.

N. Somos a considerar que, não cabe ao douto Tribunal a quo, construir conclusões assentes em presunções, mas apenas e só através assentes em factos levados aos autos, visto que as presunções não contribuem para a certeza jurídica que tais operações tem que ter subjacente.

O. Com referencia ao CMR n.° 26023, o douto Tribunal a quo, dá como provada a receção da mercadoria pela sociedade S…, pelos documentos juntos pela Impugnante fornecidos pela transportadora em 29/05/2003. Para além dos problemas constantes dos CRM (má cópia, rasuras, preenchimento deficiente), não se consegue descortinar qual a fatura associada ao mesmo, pois nenhuma fatura tem o peso constante do CMR (1.030).

P. E, não conseguimos atingir a que regra de experiência comum o douto Tribunal a quo se socorre perante uma evidência temporal, a qual permite duvidar que estejamos a falar da mesma mercadoria.

Q. Portanto, o douto Tribunal a quo, perante a factualidade provada, tinha razões para entender que não devia ser de aplicar a isenção prevista no artigo 14.°, n.° 1, alínea a) do RITI.

R. Perante o verificado, resta-nos concluir, no que à apreciação da prova diz respeito, o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, pois que os elementos não permitem confirmar o envio e receção da mercadoria em território de outro Estado-Membro.

S. Ao não o fazer, mostrou-se violado o artigo 74.°, n.° 1 da LGT e o artigo 14.°, n.° 1, alínea a) do RITI.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas,, requer se digne julgar procedente, por provado, o presente recurso, e, em consequência, seja a douta sentença recorrida revogada, e substituída por douto acórdão que julgue totalmente improcedente, por não provada, a impugnação dos autos, e, em consequência, seja mantida na ordem jurídica a liquidação impugnada, com todas as consequências legais.

Sendo que V. Exas., decidindo, farão a costumada JUSTIÇA,”

“A. Constitui objecto do presente Recurso a douta Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 22 de Abril de 2025, no âmbito do processo de Impugnação Judicial n.º 401/05.8BESNT e que julgou parcialmente (im)procedente o pedido formulado pela ora RECORRIDA e determinou, em consequência, a anulação de parte da liquidação impugnada.

B. Em discussão nos autos está a (i)legalidade dos actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) e dos respectivos Juros Compensatórios n.º 3257333, referentes ao ano de 2001, que constitui o objecto da Impugnação Judicial aqui em apreço.

C. A FAZENDA PÚBLICA recorre da Sentença prolatada pelo Tribunal a quo invocando erro de julgamento na apreciação da prova, porquanto entende que a aqui RECORRIDA não cumpriu com as formalidades estabelecidas pela Administração Tributária quanto à expedição de bens transmitidos por sujeito de IVA, do território nacional para outro Estado-Membro, com destino a um contribuinte aí localizado e também sujeito passivo de IVA.

D. Por tal facto, entende a FAZENDA PÚBLICA que a RECORRIDA não deve beneficiar da isenção prevista no artigo 14º do RITI.

E. Todavia, a Sentença do Tribunal a quo vem contrariar aquelas exigências da Administração Tributária quanto aos formalismos comprovativos da expedição dos bens do território nacional para o território de outro Estado-Membro, onde se localiza o adquirente dos bens e sujeito passivo de IVA.

F. Fá-lo, aliás, de modo didáctico, explicitando que as exigências dos formalismos não resultavam da lei e que as instruções da Administração Tributária não vinculam os contribuintes, e muito menos os Tribunais.

G. Por outro lado, a douta Sentença refere, de forma cristalina, que são admissíveis todos os meios de prova em direito permitidos, desde que sejam idóneos e adequados, explicitando que, quanto à demonstração da saída efectiva dos bens do território nacional, a RECORRIDA logrou demonstrar essa expedição através da prova junta aos autos.

H. Decisivamente, são válidas como meios de prova as declarações – juntas aos autos –, por parte dos respectivos adquirentes, de aí terem efectuado as correspondentes aquisições intracomunitárias de bens.

I. Conclui-se assim que a ora RECORRIDA logrou provar a existência das transmissões intracomunitárias objecto das facturas abrangidas pela liquidação adicional de IVA, bem como produziu prova bastante sobre a expedição ou transporte dos bens objecto das facturas para o Estado-Membro dos seus clientes, pelo que é de aplicar a isenção prevista no citado artigo 14.º, n.º 1, do RITI.

J. Em face do exposto resulta que o Recurso interposto pela FAZENDA PÚBLICA carece de absoluto fundamento e que o enquadramento jurídico e material por si efectuado não encontra o devido respaldo legal e factual.

K. Deverá, pois, ser negado integral provimento ao Recurso interposto pela FAZENDA PÚBLICA, confirmando-se a Sentença recorrida e a anulação parcial das liquidações impugnadas, com as demais consequências legais daí decorrentes.

NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO PELA FAZENDA PÚBLICA, MANTENDO-SE A SENTENÇA PROFERIDA PELO TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA E A ANULAÇÃO PARCIAL DAS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS, COM TODAS AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS DAÍ DECORRENTES.”

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

- A decisão recorrida padece de erro de julgamento de facto por errada apreciação e valoração dos factos constantes do probatório, quanto à questão da prova da transmissão intracomunitária de bens.

- A decisão recorrida padece do apontado erro de julgamento de direito, porquanto fez errónea aplicação do direito às transmissões de bens em causa nos autos.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“1) A Impugnante é uma sociedade que desenvolve a atividade de “investimento nos sectores industrial e comercial dos alumínios para construção, e produção, comercialização, montagem e exportação de produtos de alumínio, consultoria na gestão e fabrico de produtos de alumínio”, sendo sujeito passivo de IVA em Portugal (facto não controvertido e cf. certidão a págs. 38 a 48 de fls. 59 a 504 do SITAF);

2) A sociedade “P…, S.A.” (P…) é sujeito passivo de IVA em Espanha, tem um armazém em A…, Espanha, e o carimbo da sociedade corresponde ao da localidade deste armazém (facto não controvertido e cf. telecópia a págs. 205 de fls. 59 a 504 do SITAF);

3) A Impugnante emitiu em nome da sociedade P… as seguintes faturas:

(cf. faturas a págs. 49 a 77, 101, 104 a 126, 149, 162 a 167, 182 a 189 e 200 de fls. 59 a 504 do SITAF e fls. 34 da reclamação graciosa apensa aos autos[fatura n.º 19001231 está ilegível]);

4) A Impugnante emitiu em nome da sociedade P… as seguintes guias de saída, constando das mesmas os materiais das faturas indicadas:

(cf. guias a págs. 78 a 81, 82 a 97, 96 a 99, 102, 127 a 140, 141 a 146, 150 a 160, 168 a 178, 179 a 180, 191 a 196, 197 e 198, 201 e 202, e telecópia a págs. 408 a 410 de fls. 59 a 504 do SITAF);

5) Em 25-04-2001 foi assinado e colocado um carimbo no campo de receção de mercadoria da declaração de expedição internacional (CMR) n.º 79262, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade P… e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 100 de fls. 59 a 504 do SITAF);

6) Em 31-05-2001 foi assinado e colocado um carimbo no campo do expedidor da CMR n.º 74643, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade P… e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 148 de fls. 59 a 504 do SITAF);

7) Em 20-06-2001 foi assinado e colocado um carimbo no campo de receção de mercadoria da CMR n.º 80610, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade P… e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 103 de fls. 59 a 504 do SITAF);

8) Em 13-07-2001 foi assinado e colocado um carimbo no campo do expedidor da CMR n.º 82110, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade P… e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 181 de fls. 59 a 504 do SITAF);

9) Em 24-07-2001 foi assinado e colocado um carimbo no campo do expedidor da CMR n.º 73295, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade P… e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 199 de fls. 59 a 504 do SITAF);

10) Em 02-08-2001 foi assinado e colocado um carimbo no campo do expedidor da CMR n.º 744563, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade P… e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 161 de fls. 59 a 504 do SITAF);

11) Em 09-08-2001 foi assinado e colocado um carimbo no campo do expedidor da CMR n.º 421143, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade P… e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 204 de fls. 59 a 504 do SITAF, fls. 260 do vol. 1 dos autos e fls. 204 da reclamação graciosa apensa aos autos);

12) Em 18-08-2003 a sociedade P… emitiu em nome da Impugnante uma telecópia com o seguinte teor:

«[...] Por el presente CONFIRMO haber recibido los camiones a los que se refieren los siguientes CMR:

CMR n°: 74643 (fecha recepción 01-06-01)

CMR n°: 82110 (fecha recepción 14-07-01)

CMR n°: 73295 (fecha recepción 25-07-01)

CMR n°: 744563 (fecha recepción 03-08-01)

CMR n°: 421143 (fecha recepción 09-08-01)

[...]»

(cf. telecópia a págs. 206 de fls. 59 a 504 do SITAF);

13) Em 21-03-2005 a sociedade P… emitiu em nome da Impugnante uma telecópia assinada, carimbada e com a anotação “No” escrita à mão à frente de alguns campos, conforme infra assinalado, com o seguinte teor:

«[...] Todos los packing-list han sido recibidos todo pero hay algunas facturas que (a 1ª vista) no están. Pueden ser abonos o anulaciones pero sería necesario revisarlo con más calma. [...]

14) A Impugnante emitiu em nome da sociedade “N…, S.L.” (N…), sujeito passivo de IVA em França, as seguintes faturas:

(facto não controvertido e cf. faturas a págs. 207 a 210 de fls. 59 a 504 do SITAF);

15) A Impugnante emitiu em nome da sociedade N… a guia de saída n.º 4471, constando da mesma os materiais das faturas indicadas supra, como número de caixas 38 e como peso total 3.185,869 (cf. guia a págs. 211 a 213 de fls. 59 a 504 do SITAF);

16) Em 18-12-2001 foi assinado o campo de receção de mercadoria da CMR n.º 431, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade N… e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 215 de fls. 59 a 504 do SITAF);

17) Em 26-08-2003 a sociedade N… emitiu em nome da Impugnante uma telecópia com o seguinte teor e com a CMR n.º 431, descrita supra:

«[...] Eu recebi este produto no 18-12-2001 [...]»

(cf. telecópia a págs. 214 e 215 de fls. 59 a 504 do SITAF);

18) A Impugnante emitiu em nome da sociedade “S…, S.L.” (S…), sujeito passivo de IVA na Alemanha, as seguintes faturas:

(facto não controvertido e cf. faturas a págs. 216, 221, 225 e 229 fls. 59 a 504 do SITAF);

19) A Impugnante emitiu em nome da sociedade S… as seguintes guias de saída, constando das mesmas os materiais das faturas indicadas:

(cf. guias a págs. 217, 222, 226 e 230 a 231 de fls. 59 a 504 do SITAF);

20) Em 06-04-2001 foi assinado e colocado um carimbo no campo do expedidor de mercadoria da CMR n.º 26123, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade S… e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 220 de fls. 59 a 504 do SITAF);

21) Em 13-07-2001 foi assinado e colocado um carimbo no campo do expedidor de mercadoria da CMR n.º 26155, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade S… e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 228 de fls. 59 a 504 do SITAF);

22) Em 14-09-2001 foi assinado e colocado um carimbo no campo do expedidor da CMR n.º 26023, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade S… e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 224 de fls. 59 a 504 do SITAF);

23) Em 28-09-2001 foi assinado e colocado um carimbo no campo do expedidor da CMR n.º 26028, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade S… e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 232 de fls. 59 a 504 do SITAF);

24) Em 29-05-2003 a sociedade “G…” emitiu em nome da Impugnante uma telecópia com a CMR n.º 26023, descrita em 22) (cf. telecópia a págs. 224 de fls. 59 a 504 do SITAF);

25) Em 15-09-2003 a sociedade S… emitiu em nome da Impugnante uma telecópia com o seguinte teor e com as CMR n.ºs 26123, 26155 e 26028 descritas em 20), 21) e 23):

«[...] This is to confirm that we have received the material above [...]»

(cf. telecópias a págs. 220, 228 e 232 de fls. 59 a 504 do SITAF);

26) A Impugnante emitiu em nome da sociedade “A…, Ltd.” (A…), sujeito passivo de IVA no Reino Unido, a seguinte fatura:

(facto não controvertido e cf. faturas a págs. 233 de fls. 59 a 504 do SITAF);

27) A Impugnante emitiu em nome da sociedade A… as seguintes guias de saída, constando das mesmas os materiais das faturas indicadas:

(cf. guias a págs. 234 a 246 de fls. 59 a 504 do SITAF);

28) Em 31-08-2001 foi assinado e colocado um carimbo no campo do expedidor da CMR n.º 151, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade A… e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 247 de fls. 59 a 504 do SITAF);

29) Em 12-08-2003 a sociedade A… emitiu em nome da Impugnante uma telecópia com o seguinte teor e com a CMR n.º 151, descrita supra:

«[...] We confirm that A… UK (now trading as A… UK Ltd) received the delivery of 9,512 Kg, that was delivered against CMR 0151, transported by Transportes V….

The checklist L-124749 of 231 boxes was signed for by L… on 3rd September, 2001 [...]»

(cf. telecópia a págs. 248 e 249 de fls. 59 a 504 do SITAF);

30) A Impugnante emitiu em nome da sociedade “S…, Ltd.” (A…), sujeito passivo de IVA em França, as seguintes faturas:

(facto não controvertido e cf. faturas a págs. 252, 253, 258, 260, 265, 266, 281, 284, 285, 290, 291, 292, 316, 347, 348, 354, 358, 362, 363, 369 a 371, 372, 373, 374 e 376 de fls. 59 a 504 do SITAF);

31) A Impugnante emitiu em nome da sociedade A… as seguintes guias de saída, constando das mesmas os materiais das faturas indicadas:

(cf. guias a págs. 254 a 255, 256, 259, 261 a 262, 277, 267 a 268, 282, 288, 286, 293 a 312, 319, 349 a 351, 355 a 356, 359 , 364, 365, 377 a 381 e 382 a 389 de fls. 59 a 504 do SITAF);

32) A Impugnante emitiu na qualidade de expedidora as CMR seguintes, tendo como destinatário a sociedade A…, constando das mesmas o seguinte:

(cf. CMR a págs. 257, 263, 264, 279, 283, 289, 313, 314, 352, 357, 361 e 368 de fls. 59 a 504 do SITAF);

33) Em 20-03-2001 foi emitida a guia de transporte n.º 494119, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade “D…”, e ainda o seguinte:

(cf. guia a págs. 317 de fls. 59 a 504 do SITAF);

34) Em 13-08-2003 a sociedade A… emitiu em nome da Impugnante uma telecópia com a fatura n.º 19000670, com a guia de transporte n.º 494119, descrita supra, e com a guia de saída n.º 1143, descrita em 31), todos assinados e carimbados (cf. telecópia a págs. 316 a 319 de fls. 59 a 504 do SITAF);

35) Em 13-08-2003 a sociedade A…emitiu em nome da Impugnante uma telecópia com o seguinte teor:

«[...] Nous soussignés, certifions par la présente que les marchandises expédiées à notre intentior par la S… S.A. à CACEM / Portugal et correspondant aux C.M.R. dont liste ci-après : CMR 13487

CMR 031794

CMR 1001

CMR 125862

CMR 59926

CMR 026027

CMR 631147

CMR 0002837 [...]»

(cf. telecópia a págs. 315 de fls. 59 a 504 do SITAF);

36) A sociedade A… emitiu em nome da Impugnante telecópias das CMR n.ºs 13487, 31794, 1001, 125662, 59926 26027 631147, 2837, 35397, 8210202 descritas em 32), assinadas e carimbadas (cf. telecópia a págs. 257 de fls. 59 a 504 do SITAF);

37) Em 26-11-2001 a Impugnante emitiu a guia de transporte n.º 2086, constando como destino a sociedade “T…”, como quantidade 11.332Kg, como número de caixas 122, como descrição alumínio, e como cliente a sociedade A… (cf. guia a págs. 390 de fls. 59 a 504 do SITAF);

38) Em 13-08-2003 a sociedade “T…” emitiu em nome da Impugnante uma telecópia com o seguinte teor:

«[...] O material constante da Guia de Transporte n°2086 – A…, foi remetido à S… L (Cliente: P… em 14.12.2001 e 25.01.2002 e Cliente: A… em 30.11.2001 - FRANCE, tendo o custo da transformação, por nós efectuadas, sido debitado à empresa Société A… pelas factura n. 5137,5132 de 30.11.01, 5380 de 14.12.01 e factura 411 de 25.12.02. [...]»

(cf. telecópia a págs. 396 de fls. 59 a 504 do SITAF);

39) Em 16-03-2005 a sociedade A… emitiu em nome da Impugnante uma telecópia, assinada e carimbada, com o seguinte teor:

(cf. telecópia a págs. 444 e 445 de fls. 59 a 504 do SITAF);

40) A Impugnante emitiu em nome da sociedade “O…..” (O…), sujeito passivo de IVA em Espanha, as seguintes faturas:

(facto não controvertido e cf. faturas a págs. 322 e 324 de fls. 59 a 504 do SITAF);

41) Em 15-05-2001 foi assinado e colocado um carimbo no campo do expedidor de mercadoria da CMR n.º 637354, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade O… e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 323 de fls. 59 a 504 do SITAF);

42) A Impugnante emitiu em nome da sociedade O… a guia de saída n.º 10974, constando da mesma os materiais da fatura n.º 19000265, indicada supra, como número de caixas 90 e como peso total 12.871,805 (cf. guia a págs. 326 a 330 de fls. 59 a 504 do SITAF);

43) Em 14-12-2001 foi assinado e colocado um carimbo no campo do expedidor de mercadoria da CMR n.º 638438, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade O…, cujo carimbo consta no campo do recetor da mercadoria e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 325 de fls. 59 a 504 do SITAF);

44) Em 12-08-2003 a sociedade O… emitiu em nome da Impugnante uma telecópia com o seguinte teor e com a CMR n.º 638438, descrita supra:

«[...] Para justificar la entrega del material correspondiente al 14/12/2001 te adjunto el albarán y el CMR de dicho envio por lo que queda confirmado por parte de O…. La entrega de dicho material en la fecha indicada. [...]»

(cf. telecópia a págs. 332 e 333 de fls. 59 a 504 do SITAF);

45) A Impugnante emitiu em nome da sociedade “R…, S.L.” (K…), sujeito passivo de IVA em Espanha, a seguinte fatura:

(cf. fatura a págs. 397 de fls. 59 a 504 do SITAF);

46) Em 02-01-2002 foi assinado o campo de expedidor de mercadoria da CMR n.º 952841, constando como expedidor a Impugnante, como destinatário a sociedade K… e ainda o seguinte:

(cf. CMR a págs. 402 de fls. 59 a 504 do SITAF);

47) Em 26-01-2005 a Impugnante emitiu uma telecópia com assunto “Reciclados Kual” com o seguinte teor:

«[...] A continuacion de nuestra conversation telefonica y despues de la auditoria fiscal realizada a nuestra empresa, nos urge tener la prueba de que la mercancia mencionada en el CMR y factura adjunta se ha entregado en vuestra empresa en las fechas indicadas en dicha documentation. [...]

Le ruego nos devuelva el CMR 952841 y la factura 2001.87.00021, debidamente firmados y sellados por la empresa R…, SL como prueba de reception de mercancia. [...]»

(cf. telecópia a págs. 399 de fls. 59 a 504 do SITAF);

48) Em 28-01-2005 foi remetido à Impugnante uma telecópia da fatura n.º 18700021 e da CMR n.º 952841, descritas em 45) e 46), assinadas e carimbadas pela K… (cf. telecópia a págs. 398 e 403 de fls. 59 a 504 do SITAF);

49) Em cumprimento da Ordem de serviço n.º 80761, de 24-10-2002, os serviços da AT realizaram uma ação inspetiva à Impugnante, de âmbito parcial ao IVA do ano de 2001, tendo produzido o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) com o seguinte teor, por extrato:

«[...] III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Técnicas

Da análise da conta Vendas ( 71.), das subcontas - Mercado Intracomunitário e Outros Mercados, verificámos que nas facturas relativas a vendas para o mercado comunitário não foi liquidado IVA, usando a isenção prevista no artigo 14° do RITI (Regime do IVA nas Transmissões Intracomunitárias), aprovado pelo DL 290/92 de 28/12.

Para que esta isenção possa ser utilizada, está o Sujeito Passivo obrigado, nos termos do n° 4 do artigo 14° da LGT, à verificação das condições de isenção, ou seja, para que uma transmissão de bens efectuada por um Sujeito Passivo registado em Portugal, beneficie da isenção, estabelecida no artigo 14°, do RITI, é necessário que se verifiquem as seguintes condições:

- os bens saiam efetivamente do território nacional para outro estado membro;

- o adquirente seja um Sujeito Passivo de imposto, registado nesse estado membro, que tenha fornecido o seu número de identificação fiscal e que se encontre abrangido por um regime de aquisições intracomunitárias nesse estado membro.

Apesar de no RITI, não existir uma norma, à semelhança do estatuído no n° 8, do artº 28°, do CIVA (Código do IVA), que regula e impõe a obrigatoriedade de comprovar as isenções referidas no artigo 14°, do CIVA, está implícito no artigo 14º, do RITI, que a transacção só estará isenta se os bens saírem fisicamente do território nacional com destino a outro Estado membro.

Foram detectadas um conjunto de facturas (mapa anexo ao Projecto de Conclusões de Relatório ) no montante global de € 3.423.241,55, verificando-se que os documentos de transporte - CMR não estavam assinados pelo destinatário dos bens, não comprovando a recepção da mercadoria por parte destes e a correspondente saída do território nacional. Em 14 de Janeiro de 2003 foi notificado o contribuinte para proceder à apresentação de algumas facturas e respectivos comprovativos de isenção. [...]

Dado que incumbe ao Sujeito Passivo vendedor, comprovar todos os elementos exigidos no artigo 14°, do RITI, designadamente o transporte de bens para outro estado membro, e uma vez que, apesar de notificado para o efeito, o Sujeito Passivo não apresentou justificativos que comprovem que a mercadoria saiu do território nacional, estas operações irão ser consideradas como localizadas em Território Nacional e como tal sujeitas a imposto.

Deste modo, procedeu-se à liquidação adicional de IVA, no valor de € 581.951,06 (conforme mapa abaixo indicado), nos termos dos art.º 16° e 18°, do CIVA, por infracção ao artigo 14ª, do RITI e artigos 26ª e n° 8, do artigo 28° do CIVA. [...]

IV - Direito de Audição (artigo 60° da LGT) [...]

Analisados os elementos trazidos ao processo pelo Sujeito Passivo, relativamente a uma parte significativa de operações que foi proposta a liquidação adicional de IVA, por não se verificarem os pressupostos da isenção do artigo 14° do RITI, os elementos agora apresentados ( CMRs - assinados pelo destinatário dos bens ) provam a saída dos bens do território nacional, sendo estas operações tributáveis no país de destino. [...]

É argumentado nos pontos 12 e 13 do Direito de Audição que, os CMRs agora apresentados estão assinados e acompanhados por Guias de Remessa. São enviados CMRs assinados para maioria das facturas e mapas com o titulo - Guia de Saída, que constituem documentos internos que se destinam à preparação da expedição. Ao contrário do referido no ponto 13, «... correspondem às guias de remessa que se encontram anexos aos CMRs... », não constam dos elementos apresentados quaisquer guias de remessa ou documentos assinados pelo destinatário que comprovem a saída dos bens do território nacional. [...]

No entanto, continuando a verificar-se para alguns documentos os pressupostos que estiveram na origem das correcções inicialmente propostas uma vez que não foram enviados elementos que comprovem a saída dos bens do território nacional, deverá manter-se a liquidação adicional relativamente as facturas abaixo indicadas: [...]

[...]»

(cf. RIT a fls. 706 a 717 do SITAF);

50) Os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante a liquidação adicional de IVA n.º 3257333 respeitante ao período de 2001 no valor de €79.368,39, e as liquidações de juros compensatórios infra, no valor total de €9.281,29, com data limite de pagamento em 30-11-2003, constando como taxa de juro aplicada “a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559º do Código Civil”:

(cf. liquidações a págs. 33 de fls. 59 a 504 do SITAF e fls. 27 a 38 da reclamação graciosa apensa aos autos);

51) Em 27-02-2004 a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações descritas supra (cf. fls. 2 e seguintes da reclamação graciosa apensa aos autos);

52) Os serviços da AT instauraram em nome da Impugnante o processo de execução fiscal (PEF) n.º 3557200401019171 para cobrança das liquidações descritas em 50) (cf. fls. 433 do PA apenso aos autos);

53) Em 03-05-2004 a Impugnante prestou junto do PEF supra a garantia bancária n.º 56230484006023, no valor de €114.946,71 (cf. págs. 4 de fls. 522 a 526 do SITAF);

54) Em 23-02-2005 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa descrita em 51) com o seguinte teor:

«[...] S…, S.A., com o NIPC 5… [...] vem reclamar nos termos do art.° 68° do Código do Procedimento e Processo Tributário (C.P.P.T.), contra a liquidação n°03257333 de IVA do exercício de 2001 e juros compensatórios dos períodos 0102 a 0112, com base nos seguintes fundamentos: [...]

A reclamante foi alvo de uma acção de inspecção ao exercício de 2001, acção que decorreu em cumprimento da ordem de serviço nº80761 de 24.10.2002, donde resultou a liquidação adicional ora reclamada no montante de €79.368,39 e as liquidações de juros compensatórios no montante de €9.281,29.

De acordo com o relatório da inspecção, as correcções foram fundamentadas na falta de formalismo exigido para a isenção de imposto nas transmissões de bens intracomunitárias, alínea a) do art.° 14° do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (R.I.T.I.). [...]

Os documentos atrás referidos que a reclamante trouxe ao processo não são suficientes para fazer a correspondência entre os bens discriminados nas facturas e os valores recebidos pela reclamante dos clientes residentes na União Europeia, para se poder aferir que as contraprestações referidas correspondem exactamente àqueles bens, e que os mesmos bens saíram fisicamente do território nacional com destino a outro Estado membro.

A grande parte dos documentos são os CMR's e estes não estão assinados pelo adquirente dos bens, outros estão assinados mas não identifica o adquirente e outros não têm conexão com as facturas e com os bens discriminados nas mesmas facturas. [...]

Ora no caso concreto não está provado no processo que o sujeito passivo efectuou as transmissões intracomunitárias de bens de forma a que esteja isento do imposto e assim sendo são devidos os juros compensatórios a favor da Fazenda porque há retardamento da liquidação do imposto por facto que lhe é imputável. [...]»

(cf. informação e despacho a fls. 497 a 502 da reclamação graciosa apensa aos autos);

55) Em 08-03-2005 a Impugnante recebeu o ofício n.º 13287 com vista à notificação da decisão supra (cf. ofício a págs. 3 de fls. 510 a 513 do SITAF).”

O depoimento de C…, controladora financeira da Impugnante à data dos factos, não serviu para fixar qualquer facto, porquanto a mesma não trabalhava na área responsável pelas vendas nem teve conhecimento direto de qualquer das transações em crise ou, até, da inspeção realizada pelos serviços da AT.”

Comecemos, então, por aquilatar do erro de julgamento de facto.

A Recorrente alega que o Tribunal a quo, entendeu que a Impugnante conseguiu provar a saída do território nacional para outro Estado-Membro dos bens constantes nas faturas n.°s: 19000943, 19000944, 19000945, 19000946, 19000947, 19000948, 19000949, 19000950, 19000951, 19000955, 19000956, 19000957, 19000958, 19000959, 19000960, 19000961, 19000962, 19000963, 19000964, 19000965, 19000966, 19000967, 19000968, 19000969, 19000970, 19000971, 13000062, 19001234, 19001235, 19001236, 19001239, 19001241, 19001242, 19001243, 19001244, 19001245, 19001246, 19001253, 19001254, 19001255, 19001256, 19001257, 19001258, 19001259, 19001260, 19001752, 19001558, 19001559, 19001560, 19001572, 19001573, 19001685, 19001690, 19001691, 19001692, 19001693, 19001694, 19001695, 19002569, 19002570, 19002571, 19002572, 19000817, 19001904, 19001534, 19002043, 19001818, 19000307, 19000547, 19000231, 19000847, 19000549, 19002044, 19002061, 19002062, 19002078, 19000670, 19000704, 19000705, 19002452, 19002453, 19002458, 19002459, 19002460 e 18700021, procedendo a ação quanto a estas, no entanto, no seu entendimento, não é possível extrair tais conclusões dos documentos juntos pela Impugnante, faturas, documentos internos - guias de saída (com o ano de 2003 e 2004) e CMR's enviados por esta e confirmados pelos clientes.

Mais refere nas suas conclusões de recurso, que, não é uma mera assinatura/visto num documento enviado ao seu cliente pela Impugnante, sem outros meios de prova, que é suficiente para o Tribunal a quo formar a convicção de tais factos.

Continua a Recorrente no seu recurso, defendendo que, no que tange às faturas n.°s 19001234, 19001235, 19001236, 19001239, 19001241, 19001242, 19001243, 19001244, 19001245, 19001246, 19001253, 19001254, 19001255, 19001256, 19001257, 19001258, 19001259 e 19001260, o Tribunal recorrido, perante a incerteza constatada no CMR n.º 74643, para o considerar apto a provar a expedição do material para os efeitos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 14° do RITI, através de presunções, considerou lá estar incluída a mercadoria, no entanto, não cabe ao Tribunal a quo, construir conclusões assentes em presunções, mas apenas e só assentes em factos levados aos autos, visto que as presunções não contribuem para a certeza jurídica que tais operações tem que ter subjacente.

Mais aduz a Recorrente, que quanto ao CMR n.º 26023, o Tribunal a quo, dá como provada a receção da mercadoria pela sociedade S..., pelos documentos juntos pela Impugnante fornecidos pela transportadora em 29/05/2003. No entanto, para além dos problemas constantes dos CRM (má cópia, rasuras, preenchimento deficiente), não se consegue descortinar qual a fatura associada ao mesmo, pois nenhuma fatura tem o peso constante do CMR.

Assim, entende a Recorrente, que, o Tribunal a quo, perante a factualidade provada, tinha razões para entender que não devia ser de aplicar a isenção prevista no artigo 14°, n.º 1, alínea a) do RITI, pois que os elementos de prova, não permitem confirmar o envio e receção da mercadoria em território de outro Estado-Membro.

Conclui, defendendo, que, ao não o fazer, mostrou-se violado o artigo 74º, n.º 1 da LGT e o artigo 14º, n.º 1, alínea a) do RITI.

Vejamos.

No caso vertente, conforme resulta perentório das alegações de recurso e dimana inequívoco que a mesma coadunou-se, tão-só, com a insusceptibilidade de demonstração, por parte do sujeito passivo, da saída das mercadorias para o mercado comunitário, ou seja, com a idoneidade da prova da expedição e saída física dos bens, nunca sendo sindicada a onerosidade das operações, nem a circunstância de serem realizadas por um sujeito passivo de IVA agindo nessa qualidade, donde a única questão colocada coaduna-se com a prova da expedição.

Sendo que, como é consabido, e como evidenciado, e bem, pelo Tribunal a quo é sobre o sujeito passivo que pretende beneficiar da isenção prevista no artigo 14º do RITI que recai o ónus de alegar e provar que os bens saíram, efetivamente, do território nacional, uma vez que, a operação em causa está, em regra, sujeita a tributação.

Do que se deixa dito e da leitura que se faz do salvatério pode afirmar-se desde já que os fundamentos aduzidos são na sua generalidade, manifestamente insuficientes, porque dispersos e pouco precisos, para os fins visados pela Recorrente, quando com eles pretende atacar o julgamento da matéria de facto e de direito.

Antes de mais, salienta-se que o probatório se tem por estabilizado uma vez que a Recorrente não questiona a seleção dos factos, não os impugna, nem pretende o aditamento de outros por referência à prova produzida, apenas se insurge contra a apreciação e valoração dos factos levados ao probatório.

Dito de outro modo, a Recorrente não imputa à sentença erro na apreciação da prova, que sempre implicaria a rejeição do recurso nessa parte por manifesta inobservância do ónus imposto ao recorrente no artigo 640º do CPC, mas unicamente e só, erro na apreciação e valoração dos factos constantes do probatório.

O que a Recorrente efetivamente pretende é discutir a convicção do julgador que fundamentou a decisão, ou seja, a impetrante mais não faz do que retirar da prova produzida ilações distintas das que o Mmº Juiz a quo percepcionou e explicitou na respetiva fundamentação da sentença recorrida.

Está em causa a valoração da prova produzida.

O Tribunal a quo esteou a procedência parcial da impugnação judicial após estabelecer o devido enquadramento normativo, tecer os considerandos de direito que reputou de relevantes para o caso sub judice, mediante casuística e conjugada ponderação da prova carreada aos autos, concretamente da prova documental plasmada no probatório, dela se extratando na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“Em suma, para a Impugnante poder beneficiar da isenção de IVA nas transmissões intracomunitárias tem, efetivamente, de provar que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro, pressuposto que decorre da alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do RITI, mas pode apoiar-se ou socorrer-se de todos os meios gerais de prova admissíveis em direito e não, necessariamente, da declaração de expedição internacional (CMR).
(…)
No que respeita às faturas emitidas em nome da sociedade “P…, S.A.” (P...), atentos os factos provados em 2) a 13), verifica-se que os bens descritos nas faturas n.ºs 19000943, 19000944, 19000945, 19000946, 19000947, 19000948, 19000949, 19000950, 19000951, 19000955, 19000956, 19000957, 19000958, 19000959, 19000960, 19000961, 19000962, 19000963, 19000964, 19000965, 19000966, 19000967, 19000968, 19000969, 19000970, 19000971, 19000973 e 13000062 correspondem às guias de saída da Impugnante n.ºs 1527 e 1517, com, respetivamente, 29 e 123 caixas e 3.833,661 Kg e 19.524,302 Kg de peso bruto, o que perfaz, exatamente, as 152 caixas e os 23.358 Kg indicados na CMR n.º 79262.

O campo destinado à confirmação da receção desta CMR foi assinado e carimbado em 25-04-2001, tendo a P... certificado que utiliza o carimbo com o nome da localidade de Azuqueca, nos termos provados em 2), e que recebeu o material constante naquelas faturas através do transporte titulado na CMR, o que resulta da telecópia descrita no facto provado em 13).

No que respeita às faturas n.ºs 19001234, 19001235, 19001236, 19001239, 19001241, 19001242, 19001243, 19001244, 19001245, 19001246, 19001253, 19001254, 19001255, 19001256, 19001257, 19001258, 19001259 e 19001260, o material ali descrito corresponde ao da guia de saída n.º 2011.

Embora o número de volumes e o peso indicado nesta guia de saída não tenha correspondência à CMR n.º 74643, certo é que, por um lado, os valores da CMR podem resultar de estar incluída mais mercadoria na mesma e, por outro lado, a P... confirmou a receção da CMR e fez a sua correspondência com estas faturas, conforme telecópia descrita no facto provado em 13).

Ao material da fatura n.º 19001752 corresponde a guia de saída n.º 2776 e ao volume e peso desta guia correspondem aqueles da CMR n.º 744563, tendo a P... confirmado a sua receção em 18-08-2003, através da telecópia assente em 13) da factualidade provada.

Às faturas n.ºs 19001558, 19001559, 19001560, 19001572 e 19001573 a Impugnante faz corresponder a guia de saída n.º 2468, bem como a CMR n.º 82110, tendo a P... confirmado a sua receção, conforme provado em 13).

Situação idêntica ocorre com os materiais das faturas n.º 19001685, 19001690, 19001691, 19001692, 19001693, 19001694 e 19001695, cuja descrição corresponde àquela da guia de saída n.º 2633, tendo a P... confirmado a sua receção com a CMR n.º 73295.

Assim sendo, não há dúvidas que o material referido nas faturas acima descritas foi expedido do território nacional e entregue em território de outro Estado-Membro, sendo de aplicar a isenção da alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do RITI.

(…)

No que respeita às faturas emitidas pela Impugnante em nome da sociedade “N…, S.L.” (N…), atentos os factos provados em 14) a 17), verifica-se que os bens descritos nas faturas n.ºs 19002569, 19002570, 19002571 e 19002572 correspondem àqueles da guia de saída da Impugnante n.º4471, com 38 caixas e 3.185,869 Kg de peso bruto, o que condiz exatamente com os valores indicados na CMR n.º 431.

O campo destinado à confirmação da receção desta CMR foi assinado em 18-12-2001, tendo a sociedade N… certificado que recebeu o material, nos termos provados em 17), pelo que foi demonstrado que o material referido naquelas faturas foi expedido do território nacional e entregue em território de outro Estado-Membro, sendo de aplicar a isenção da alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do RITI.

Quanto às faturas emitidas pela Impugnante em nome da sociedade alemã “S..., S.L.” (S...), verifica-se, atentos os factos provados em 18) a 25), que é possível corresponder as mercadorias e o peso constantes das faturas da Impugnante n.ºs 19000817, 19001904, 19001534 e 19002043 às guias de saída n.ºs 1327, 3129, 2490 e 3343, sendo também possível relacionar estas últimas com as CMR n.ºs 26123, 26155, 26028, emitidas em nome daquela sociedade S..., que confirmou a sua receção.

Quanto à CMR n.º 26023, embora não conste dos autos a confirmação da sua receção pela sociedade S..., verifica-se que a telecópia foi enviada à Impugnante pela transportadora, o que, atentas as regras da experiência, não poderá deixar de se considerar como uma confirmação da prestação do serviço, pelo que foi demonstrado que o material referido naquelas faturas cumpre o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do RITI com vista à isenção de IVA.

A Impugnante emitiu também a fatura n.º 19001818 em nome da sociedade “A…, Ltd.” (A…), sendo possível corresponder o material ali constante com aquele inscrito na guia de saída da Impugnante com o n.º 2960, conforme os factos 26) a 29).

Bem assim, de acordo com a mesma factualidade, é possível verificar que o número de caixas e o peso constante daquela guia de saída, acrescido dos mesmos itens na guia de saída da Impugnante n.º 2970, corresponde àquele constante da CMR n.º 151, tendo a sociedade A… confirmado a sua receção, pelo que está demonstrada a saída dos bens do território nacional e a sua entrega em território de outro Estado-Membro, conforme a alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do RITI.

No que respeita às faturas emitidas pela Impugnante em nome da sociedade “S…, Ltd.” (A…), atentos os factos provados em 30) a 39), verifica-se que os bens descritos nas faturas n.ºs, 19000547, 19000231, 19000847, 19000549, 19002044, 19002061, 19002062 e 19002078 constam das guias de saída da Impugnante n.ºs, 873, 488, 1342, 923, 3344 e 3376, a que correspondem exatamente os valores indicados nas CMR n.ºs 31794, 1001, 125662, 59926, 26027 e 631147, pelo que, tendo a sociedade A… confirmado a sua receção, conforme o facto 39), se considera provada a expedição do material com destino a outro Estado-Membro.

Quanto às faturas da Impugnante n.ºs 19000307, 19000704 e 19000705, a que correspondem as guias de saída n.ºs 496 e 1140, apesar de não ser possível fazer uma correspondência direta com a CMR n.º 35397, certo é que a sociedade A… confirmou a sua receção e fez essa correspondência, pelo que, novamente, se considera provada a expedição do material para os efeitos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do RITI.

No que respeita aos bens constantes da fatura n.º 19000670, alega a Impugnante que foi enviada para a sociedade A… por avião, pelo que tendo sido junto aos autos a fatura e os documentos referentes ao transporte, assinados por esta sociedade, conforme provado em 34) e 35), está demonstrada a saída dos bens do território nacional com destino a outro Estado-Membro.

Também está demonstrada esta saída dos bens constantes das faturas n.ºs 19002452, 19002453, 19002458, 19002459 e 19002460, porquanto é possível fazer a correspondência entre aquelas faturas, o número de volumes e o peso das guias de saída n.ºs 4183 e 4178, a guia de transporte e a declaração da sociedade “T…”, tudo conforme os factos provados em 30), 31), 37) e 38), sendo de aplicar a isenção de IVA prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do RITI.

(…)

No que respeita à fatura emitida pela Impugnante em nome da sociedade “R…, S.L.” (K…), atentos os factos descritos em 45) a 48), verifica-se que esta entidade assinou este documento e a CMR correspondente ao envio dos bens, pelo que se considera provada a saída dos bens do território nacional com destino a outro Estado-Membro.”

Na verdade, a relevância da prova da expedição ou transporte do bem no regime de isenção das transmissões intracomunitárias tem sido reiteradamente afirmada e desenvolvida pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), segundo o qual a isenção da entrega intracomunitária de um bem só é aplicável quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro (vide Acórdãos Teleos e O., C409/04; Twoh International, C-184/05, R., C-285/09, Euro Tyre Holding, C-430/09, TJ C492/13, de 9 de Outubro de 2014 [Traum EOOD], todos disponíveis em https://curia.europa.eu/)

Como doutrina José Xavier de Basto (In Boletim de Ciências Económicas, Homenagem ao Prof. Doutor António José Avelãs Nunes, “A Prova da expedição e o direito à isenção das transacções intracomunitárias”, Volume LVII, Tomo I, Coimbra, 2014, pp. 707 e 708), “[a] prova do circuito físico dos bens, da sua saída do território nacional, afigura-se menos fácil e susceptível de introduzir insegurança no tratamento fiscal das transacções intracomunitárias. A lei portuguesa, bem como a Directiva comunitária, não definem os meios de prova da saída dos bens do território nacional. A Directiva é, com efeito, omissa sobre este ponto, contendo apenas normas genéricas que devolvem aos Estados a faculdade de fixar as condições para assegurar a aplicação correcta e simples das isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso.”

Esclarecendo, adicionalmente, que “ante o silêncio da lei portuguesa, a administração fiscal emitiu doutrina administrativa (…) a qual “consta do Ofício Circulado nº 30009, de 10/12/1999”, na qual “não se fazem exigências especiais de prova. Como se refere expressamente no ofício, a prova da saída dos bens do território nacional pode ser efectuada recorrendo aos meios gerias de prova. Os meios indicados pelo ofício não são portanto os únicos, referindo o ofício apenas os mais correntes. Nem parece de todo o excluído que se recorra a prova testemunhal.” (In Ob. Cit, pp.711 e 712).

No entanto, a existência deste ofício circulado apenas vincula a AT ao reconhecimento dos requisitos de isenção de uma transmissão intracomunitária de um contribuinte que tenha documentado a transmissão naqueles termos, mas o contribuinte não tem qualquer obrigação legal de provar a expedição ou transporte para outro Estado-Membro especificamente através dos meios de prova documentais fixados pela AT, pois como se referiu supra, não só a lei não o prevê, como aquele ofício-circulado constitui uma orientação administrativa que apenas vincula a AT, e não os contribuintes, nem os tribunais.

Neste conspecto, há, ainda, que relevar e ponderar a Jurisprudência Comunitária, na medida em que o TJUE tem-se mostrado sensível a esta dificuldade de prova do circuito dos bens, salientando-se no domínio da isenção aplicável às entregas intracomunitárias de bens, designadamente, os seguintes: Acórdão de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10; - Acórdão de 6 de Setembro de 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11; - Acórdão de 16 de Dezembro de 2010, Euro Tyre, C-430/09; - Acórdão de 7 de Dezembro de 2010, R, C-285/09; - Acórdão de 18 de Novembro de 2010, X, C- 084/09; Acórdão de 27 de Setembro de 2007, Teleos e outros, C-0409/04; - Acórdão de 27 de Setembro de 2007, Collée, C-146/05; - Acórdão de 27 de Setembro de 2007,Twoh International, C-184/05; - Acórdão de 6 de Abril de 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04; e - Despacho de 3 de Março de 2004, Transport Service, C-395/02.

Com efeito, da aludida jurisprudência retiram-se alguns princípios gerais que regem a prova da expedição, mormente, o primado das exigências substanciais sobre as exigências de forma, o princípio da proteção do expedidor de boa-fé e o direito de recusar a isenção ao expedidor que participa em fraudes ou não toma as devidas precauções para dele não participar.

Ora, transpondo o regime normativo e as posições doutrinais e jurisprudenciais reputadas relevantes para efeitos de demonstração e densificação da prova do circuito físico dos bens –única, como visto, em contenda nos autos- ter-se-á de concluir que a mesma pode ser efetuada por recurso a qualquer meio de prova, , que permitam atestar a expedição dos bens do território nacional para outro EM, sem tornar a prova demasiado onerosa, desproporcional, e desvirtuando a substância em detrimento da forma. [Neste sentido, vide, designadamente, o Aresto do TCAS, proferido no processo nº773/08, datado de 27 de outubro de 2022 e bem assim do TCA Norte, proferido no processo nº 00927/15, de 13 de dezembro de 2018].

E por assim ser, e tendo presente o regime normativo aplicável ao caso vertente, e os considerandos de direito reputados de relevo e supra expendidos, há, efetivamente, que validar na quase totalidade, o entendimento do Tribunal a quo, na medida em que a prova produzida nos autos, concretamente, a prova documental, se revela suficiente para se concluir pela prova do circuito físico da generalidade dos bens, concretamente da sua transmissão.

Mas, expliquemos, então, com o pormenor que se impõe por que motivo assim o entendemos.

De reiterar e sublinhar o já evidenciado no sentido de que a argumentação expendida pela Recorrente não logra mérito, desde logo porque não impugnando a matéria de facto, e contemplando o acervo fático dos autos as asserções de facto idóneas e suficientes para efeitos da prova da expedição dos bens, nenhuma censura merece a decisão recorrida.

Aqui chegados, atentemos, ora, por reporte ao concreto probatório dos autos se o juízo de ilegalidade parcial dos atos de liquidação sentenciado na decisão recorrida padece der erro de julgamento.

A Impugnante é uma sociedade que desenvolve a atividade de “investimento nos sectores industrial e comercial dos alumínios para construção, e produção, comercialização, montagem e exportação de produtos de alumínio, consultoria na gestão e fabrico de produtos de alumínio”, sendo sujeito passivo de IVA em Portugal [alínea 1) dos factos provados]

Resulta dos factos provados em 2) a 13), que, no que respeita às faturas emitidas em nome da sociedade “P…, S.A.” (P...), os bens descritos nas faturas n.ºs 19000943, 19000944, 19000945, 19000946, 19000947, 19000948, 19000949, 19000950, 19000951, 19000955, 19000956, 19000957, 19000958, 19000959, 19000960, 19000961, 19000962, 19000963, 19000964, 19000965, 19000966, 19000967, 19000968, 19000969, 19000970, 19000971, 19000973 e 13000062 correspondem às guias de saída da Impugnante n.ºs 1527 e 1517, com, respetivamente, 29 e 123 caixas e 3.833,661 Kg e 19.524,302 Kg de peso bruto, o que perfaz, exatamente, as 152 caixas e os 23.358 Kg indicados na CMR n.º 79262.

Como bem se refere na decisão recorrida, o campo destinado à confirmação da receção desta CMR foi assinado e carimbado em 25-04-2001, tendo a P... certificado que utiliza o carimbo com o nome da localidade de Azuqueca, nos termos provados em 2), e que recebeu o material constante naquelas faturas através do transporte titulado na CMR, o que resulta da telecópia descrita no facto provado em 13).

Relativamente às faturas n.ºs 19001234, 19001235, 19001236, 19001239, 19001241, 19001242, 19001243, 19001244, 19001245, 19001246, 19001253, 19001254, 19001255, 19001256, 19001257, 19001258, 19001259 e 19001260, o material ali descrito tem correspondência ao da guia de saída n.º 2011.

Contrariamente ao alegado pela Recorrente, o Tribunal a quo, não construiu conclusões assentes em presunções, para considerar apto a provar a expedição do material para os efeitos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 14º do RITI, pois, refere o Tribunal recorrido, que embora o número de volumes e o peso indicado nesta guia de saída não tenha correspondência à CMR n.º 74643, a P... confirmou a receção da CMR e fez a sua correspondência com estas faturas, conforme telecópia descrita no facto provado em 13).

Ao material da fatura n.º 19001752 corresponde a guia de saída n.º 2776 e ao volume e peso desta guia correspondem aqueles da CMR n.º 744563, tendo a P... confirmado a sua receção em 18-08-2003, através da telecópia assente em 13) da factualidade provada.

No que diz respeito às faturas n.ºs 19001558, 19001559, 19001560, 19001572 e 19001573 a Impugnante faz corresponder a guia de saída n.º 2468, bem como a CMR n.º 82110, tendo a P... confirmado a sua receção, conforme provado em 13).

O mesmo se diga relativamente aos materiais das faturas n.º 19001685, 19001690, 19001691, 19001692, 19001693, 19001694 e 19001695, cuja descrição corresponde àquela da guia de saída n.º 2633, tendo a P... confirmado a sua receção com a CMR n.º 73295.

Assim sendo, não há dúvidas que o material referido nas faturas acima descritas foi expedido do território nacional e entregue em território de outro Estado-Membro, sendo de aplicar a isenção da alínea a) do n.º 1 do artigo 14º do RITI.

No que tange às faturas emitidas pela Impugnante em nome da sociedade “N…, S.L.” (N…), atentos os factos provados em 14) a 17), verifica-se que os bens descritos nas faturas n.ºs 19002569, 19002570, 19002571 e 19002572 correspondem àqueles da guia de saída da Impugnante n. º4471, com 38 caixas e 3.185,869 Kg de peso bruto, o que condiz exatamente com os valores indicados na CMR n.º 431.

Tal como se refere na decisão objeto de recurso, o campo destinado à confirmação da receção desta CMR foi assinado em 18-12-2001, tendo a sociedade N… certificado que recebeu o material, nos termos provados em 17), pelo que foi demonstrado que o material referido naquelas faturas foi expedido do território nacional e entregue em território de outro Estado-Membro, sendo de aplicar a isenção da alínea a) do n.º 1 do artigo 14º do RITI.

Quanto às faturas emitidas pela Impugnante em nome da sociedade alemã “S..., S.L.” (S...), verifica-se, atentos os factos provados em 18) a 25), que é possível corresponder as mercadorias e o peso constantes das faturas da Impugnante n.ºs 19000817, 19001904, 19001534 e 19002043 às guias de saída n.ºs 1327, 3129, 2490 e 3343, sendo também possível relacionar estas últimas com as CMR n.ºs 26123, 26155, 26028, emitidas em nome daquela sociedade S..., que confirmou a sua receção.

Relativamente à CMR n.º 26023, importa aferir se o facto da G… estar na posse da CMR permite concluir, como entendeu o Tribunal a quo, que efetuou o transporte da mercadoria expedida pela Impugnante para sociedade S..., do território nacional para as instalações desta sociedade.

Ora, não consta dos autos a confirmação da sua receção pela sociedade S... e, verifica-se que a telecópia foi enviada à Impugnante pela transportadora [alínea 24) dos factos provados].

O facto de a transportadora estar na posse da CMR permite concluir que foi contratada para efetuar o serviço.

Todavia, não sabemos, em rigor, se o serviço foi prestado, tanto mais que a destinatária não confirmou a receção desta mercadoria, ao contrário do que aconteceu com outras.

Pode a transportadora não ter iniciado o transporte, ter-se este iniciado, mas não concluído (antes ou depois da fronteira) e a tal não obstaria ter a CMR na sua posse.

Desconhecemos como é que a transportadora obteve a CMR, o motivo pelo qual a enviou à Impugnante por telecópia, se a mercadoria foi carregada, se o transporte se iniciou. Apenas sabemos que a transportadora tinha a CMR e que o destinatário declarou ter recebido alguma mercadoria, mas não a desta CMR.

Pelo que, relativamente à CMR n.º 26023, a Impugnante não logrou demonstrar que a mercadoria saiu fisicamente do território nacional.

Pelo que, terá de proceder o recurso quanto a esta questão.

Quanto à fatura n.º 19001818, emitida em nome da sociedade “A…, Ltd.” (A..), é possível corresponder o material ali constante com aquele inscrito na guia de saída da Impugnante com o n.º 2960, conforme os factos 26) a 29).

De acordo com a mesma factualidade, é possível verificar que o número de caixas e o peso constante daquela guia de saída, acrescido dos mesmos itens na guia de saída da Impugnante n.º 2970, corresponde àquele constante da CMR n.º 151, tendo a sociedade A… confirmado a sua receção, pelo que está demonstrada a saída dos bens do território nacional e asua entrega em território de outro Estado-Membro, conforme a alínea a) do n.º 1 do artigo 14º do RITI.

Relativamente às faturas emitidas pela Impugnante em nome da sociedade “S…, Ltd.” (A…), atentos os factos provados em 30) a 39), verifica-se que os bens descritos nas faturas n.ºs, 19000547, 19000231, 19000847, 19000549, 19002044, 19002061, 19002062 e 19002078 constam das guias de saída da Impugnante n.ºs, 873, 488, 1342, 923, 3344 e 3376, a que correspondem exatamente os valores indicados nas CMR n.ºs 31794, 1001, 125662, 59926, 26027 e 631147, pelo que, tendo a sociedade A… confirmado a sua receção, conforme o facto 39), se considera provada a expedição do material com destino a outro Estado-Membro.

Quanto às faturas da Impugnante n.ºs 19000307, 19000704 e 19000705, a que correspondem as guias de saída n.ºs 496 e 1140, apesar de não ser possível fazer uma correspondência direta com a CMR n.º 35397, a sociedade A… confirmou a sua receção e fez essa correspondência, pelo que, se considera provada a expedição do material para os efeitos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 14º do RITI.

No que respeita aos bens constantes da fatura n.º 19000670, alega a Impugnante que foi enviada para a sociedade A… por avião, pelo que tendo sido junto aos autos a fatura e os documentos referentes ao transporte, assinados por esta sociedade, conforme provado em 34) e 35), está demonstrada a saída dos bens do território nacional com destino a outro Estado-Membro.

Está igualmente demonstrada esta saída dos bens constantes das faturas n.ºs 19002452, 19002453, 19002458, 19002459 e 19002460, porquanto é possível fazer a correspondência entre aquelas faturas, o número de volumes e o peso das guias de saída n.ºs 4183 e 4178, a guia de transporte e a declaração da sociedade “T…”, tudo conforme os factos provados em 30), 31), 37) e 38), sendo de aplicar a isenção de IVA prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do RITI.

Finalmente, no que respeita à fatura emitida pela Impugnante em nome da sociedade “R…, S.L.” (K…), atentos os factos descritos em 45) a 48), verifica-se que esta entidade assinou este documento e a CMR correspondente ao envio dos bens, pelo que se considera provada a saída dos bens do território nacional com destino a outro Estado-Membro.

Pelo que, bem andou o Tribunal a quo ao decidir julgar “…parcialmente procedente a ação e, em consequência: i) Condena-se a Fazenda Pública à anulação da liquidação adicional de IVA n.º 3257333 e respetivos juros compensatórios na parte respeitante às faturas n.ºs 19000943, 19000944, 19000945, 19000946, 19000947, 19000948, 19000949, 19000950, 19000951, 19000955, 19000956, 19000957, 19000958, 19000959, 19000960, 19000961, 19000962, 19000963, 19000964, 19000965, 19000966, 19000967, 19000968, 19000969, 19000970, 19000971, 13000062, 19001234, 19001235, 19001236, 19001239, 19001241, 19001242, 19001243, 19001244, 19001245, 19001246, 19001253, 19001254, 19001255, 19001256, 19001257, 19001258, 19001259, 19001260, 19001752, 19001558, 19001559, 19001560, 19001572, 19001573, 19001685, 19001690, 19001691, 19001692, 19001693, 19001694, 19001695, 19002569, 19002570, 19002571, 19002572, 19000817, 19001904, 19001534, 19002043, 19001818, 19000307, 19000547, 19000231, 19000847, 19000549, 19002044, 19002061, 19002062, 19002078, 19000670, 19000704, 19000705, 19002452, 19002453, 19002458, 19002459, 19002460 e 18700021;”

Face a todo o exposto, procede parcialmente, o alegado pela Recorrente.