A Autoridade Tributária (doravante recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação de IRS n.º .....343, referente ao ano de 2009.

Nas suas alegações, a recorrente concluiu nos termos seguintes:

“A. Considerou a douta sentença que “deverá ser anulada a liquidação de IRS impugnada e substituída por outra que, por um lado, desconsidere os rendimentos auferidos no estrangeiro (constantes do Anexo J da declaração de rendimentos) e que, por outro, relativamente aos rendimentos auferidos em Portugal, tribute os mesmos em conformidade com o estatuto de não residente, ou seja, nos termos dos artigos 22º, nº 3, alínea a) e 72º, nº 1, ambos do Código do IRS (na redação vigente à data dos factos)”.

B. Não concorda a Fazenda Pública como o decidido pelas razões que se seguida se enunciam:

C. Não obstante o impugnante alegar que era residente em Cabo Verde no ano de 2009, o facto é que só em 09-10-2011 procedeu à alteração do domicílio fiscal para Cabo Verde e à nomeação de representante em Portugal – cfr. ponto F) do probatório.

D. Tendo, inclusive, no ano em causa entregue, voluntariamente, em Portugal, Declaração Modelo 3 de IRS, na qualidade de residente.

E. Nos termos do art. 19º, nº 3 é obrigatória a comunicação do domicílio fiscal à administração tributária, sendo ineficaz a sua mudança enquanto não for comunicada à administração tributária.

F. Ora, conforme resulta dos autos e conforme se deixou acima explicito, o impugnante só comunicou a alteração do seu domicílio fiscal em 10-10-2011.

G. Pelo que só nesta data assumiu a qualidade de não residente para efeitos tributários, o que o obrigou, à nomeação de representante fiscal em Portugal.

H. Não obstante ter junto documento intitulado de “Atestado de Residência”, emitido pela Câmara de Santa Catarina, Cidade de Assomada, Cabo Verde da leitura do mesmo apenas resulta comprovado que o impugnante, em 2011, desempenhava funções de gerente em empresa constituída em 1997.

I. Não resultando atestada, salvo outro entendimento, a sua residência em Cabo Verde antes de 2011.

J. Também não resulta provado, contrariamente ao considerado na douta sentença, que o centro de interesses vitais do impugnante fosse em Cabo Verde, uma vez que apesar de o alegar na PI o impugnante não comprova que os seus filhos e a sua esposa residiam em Cabo Verde em 2009.

K. Nos termos do art. 74º, nº 1 da LGT “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

L. Ora não resulta dos autos que o impugnante tenha feito prova de que não era residente em Portugal em 2009.

M. Assim, por força do disposto no art. 15º, nº 1 o IRS recai sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos em Cabo Verde.

N. Pelo que, ao decidir como decidiu violou a sentença recorrida o disposto no art. 15º do CIRS e nos arts. 19º e 74º da LGT.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações, verificamos que as questões centrais do recurso se reconduzem a saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito.

Erro de julgamento de facto, por não ter resultado provado que o impugnante não era residente em Portugal em 2009.

Erro de julgamento de Direito por violação do disposto no art. 15.º, do CIRS e nos arts. 19.º e 74.º, da LGT.

A decisão recorrida fixou a factualidade seguinte:

“A) O Impugnante tem dupla nacionalidade, Portuguesa e Cabo-Verdiana (artigo 1º da p.i., não contestado);

B) O Impugnante detém a empresa “C.V......, Lda.”, sediada em Cabo Verde e a “C......., Lda.”, sedeada em Portugal, exercendo funções de gerente em ambas (cfr. artigos 2º e 3º da p.i., não contestados e Doc. 4 junto com a p.i.);

C) A mulher e os filhos do Impugnante residem em Cabo Verde (cfr. artigo 18º da p.i.);

D) Durante o ano de 2009, foram registadas no Passaporte Português do Impugnante as seguintes entradas e saídas de Cabo Verde:

« Quadro no original»

(Cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);

E) No Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes, o Impugnante consta como residente em Portugal, tendo declarado domicílio fiscal em Rua dos C......., B……, Apelação, Loures (cfr. fls. 18 a 22 do PAT/RG);

F) Em 10.10.2011, o Impugnante procedeu à alteração, junto do Registo Central de Contribuintes, do domicílio fiscal para Cabo Verde, nomeando um representante fiscal (cfr. Doc. 5 junto com a p.i.);

G) O Impugnante apresenta declaração de rendimentos em Cabo Verde, declarando os rendimentos aí auferidos, e procede ao pagamento dos impostos devidos (cfr. Doc. 2 junto com a p.i.);

H) Relativamente ao ano de 2009, na sequência da entrega da declaração de rendimentos em Cabo Verde (IUR), o Impugnante tem a receber do Estado o montante de 183.382$00 (cfr. Doc. 3 junto com a p.i.);

I) Em 19.04.2010, o Impugnante, procedeu à entrega da declaração Modelo 3 do IRS em Portugal, referente ao ano de 2009, declarando:

- Anexo A: rendimento no valor de € 4.459,85 e contribuições de € 445,99;

- Anexo H (Benefícios fiscais e deduções): € 509,12

- Anexo J (Rendimentos obtidos no estrangeiro, provenientes de Cabo Verde – código 132):

 Trabalho dependente; € 18.500,78, contribuições para Segurança Social € 4.545,41, imposto pago no estrangeiro € 492,75;

 Rendimentos prediais: € 13.603,59 (cfr. fls. 17 e 25 a 39 do PAT/RG);

J) Com base na declaração a que se refere a alínea antecedente, foi emitida, em 21.05.2010, a liquidação de IRS nº .......343, com valor a pagar de € 6.861,25 (cfr. fls. 3 do PAT/RG);

K) Em 08.07.2010, o Impugnante apresentou declaração Modelo 3 do IRS de substituição (cfr. fls. 2, 4 e 5 do PAT/RG);

L) Em 10.01.2011, o Impugnante apresentou exposição junto do Serviço de Finanças de Loures 4 – Sacavém, pedindo que fosse reanalisada a declaração modelo 3 do IRS substituída, oque veio a ser indeferido por despacho de 19.01.2011 (cfr. fls. 5 e 15 do PAT/RG);

M) O Impugnante procedeu, em 02.02.2011, à entrega de uma nova declaração Modelo 3 do IRS de substituição, excluindo os rendimentos auferidos em Cabo Verde (cfr. fls. 2 do PAT/RG);

N) Em 22.03.2011, o Impugnante apresentou reclamação graciosa junto da Direção de Finanças de Lisboa, pedindo que fosse considerada a última declaração de substituição (cfr. fls. 2 a 11 do PAT/RG);

O) Em 14.09.2011, foi remetido ao Impugnante o ofício nº 079847, sob o assunto “Notificação – Art. 60º Lei Geral Tributária”, concedendo-lhe o prazo de 10 dias para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de decisão da reclamação graciosa, que aqui parcialmente se reproduz:

“(…) II – ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA

(…)

O Serviço de Administração do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares procedeu à liquidação de imposto, resultando a(s) liquidação(ões) n.°(s) 5112929343 efetuada(s) em 21/05/2010, e em função dos elementos constantes deste processo e consultados os dados informáticos através do sistema central de informação da Direção Geral dos Impostos, verifica-se que as alegações do reclamante, não têm fundamento, dado que:

Compulsados os autos em apreciação, verifica-se que a situação fática é a seguinte : O contribuinte, em documento dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças de Loures 4 - (fls. 5) declara que "é cidadão cabo-verdiano, com dupla nacionalidade e que não reside só em Portugal. Fiscalmente tem duas residências distintas. Possui uma empresa em Portugal e outra em Cabo Verde. Porém, o mesmo reside em Portugal, e aqui obtém rendimentos de trabalho, como se verifica através dos documentos informáticos inseridos nos autos. No presente processo de reclamação, não se encontram documentos relativos à situação do contribuinte em Cabo Verde que possam esclarecer inequivocamente a matéria em apreço. Alega ainda o ora reclamante, que aguarda uma declaração dos Serviços Fiscais de Cabo Verde, com os valores que auferiu corretos, afim de corrigir os valores declarados na Mod. 3/IRS de 2009. (cfr. fls. 12).

Porém, o que importa provar no âmbito deste processo, não é o facto do contribuinte ter dupla nacionalidade (portuguesa e cabo-verdiana) uma vez que este facto não é fundamento para que se possa determinar com exatidão o domicílio fiscal do reclamante, mas sim que o reclamante reside em Portugal. Verificado o Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes, vigente na Direção Geral dos Impostos (fls. 18), verifica-se que o sujeito passivo, não alterou a morada para o estrangeiro, nomeadamente Cabo Verde e mantém Portugal como País da Residência. Neste sentido, sendo o contribuinte residente em Portugal, por força do artº 15º do CIRS – Código do IRS – Âmbito de Sujeição - ”O IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território” ou seja, os rendimentos obtidos dentro de Portugal e fora de Portugal, mais precisamente no caso em apreço Cabo Verde.

Como o ora requerente não faz prova do alegado, nos termos previstos no artigo 74º da LGT – “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributaria ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

Pelos factos expostos, sou de parecer que a liquidação aqui reclamada deve ser mantida, sendo de indeferir a presente reclamação graciosa.

III – PARECER /PROJECTO DE DECISÃO

Assim sendo, constata-se que a situação tributária do contribuinte não carece de correção, pelo que se propõe que a presente reclamação graciosa seja INDEFERIDA, pelos motivos antes expostos (…)” (cfr. fls. 31 a 35 do PAT/RG);

P) A carta contendo o ofício precedente foi devolvida com a menção “objeto não reclamado” (cfr. fls. 35-verso do PAT/RG);

Q) Em 29.09.2011, foi exarado pelo Chefe de Finanças, o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, referente a IRS do ano de 2009 (cfr. fls. 36 a 38 do PAT/RG);

R) Em 30.09.2011, foi remetido ao Impugnante o ofício nº 084301, de 30.09.2011, comunicando o indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 39 a 41 do PAT/RG).”

“Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa.”

“Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental constante dos autos, não impugnada, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.”

Para tanto, defende que, não obstante o impugnante alegar que era residente em Cabo Verde no ano de 2009, só em 2011 procedeu à alteração do domicílio fiscal para Cabo Verde e à nomeação de representante em Portugal, tendo, inclusive, no ano em causa entregue, voluntariamente, em Portugal, Declaração Modelo 3 de IRS, na qualidade de residente. Mais refere, que, não obstante ter junto documento intitulado de “Atestado de Residência”, emitido pela Câmara de Santa Catarina, Cidade de Assomada, Cabo Verde, da leitura do mesmo apenas resulta comprovado que o impugnante, em 2011, desempenhava funções de gerente em empresa constituída em 1997, não resultando atestada, salvo outro entendimento, a sua residência em Cabo Verde antes de 2011. Alega, ainda, que também não resulta provado que o centro de interesses vitais do impugnante fosse em Cabo Verde, uma vez que apesar de o alegar na petição inicial, o ora recorrido não comprova que os seus filhos e a sua esposa residiam em Cabo Verde em 2009.

Vejamos então.

Antes de mais, cumpre fazer uma breve apreciação em torno do princípio da livre apreciação da prova.

O princípio da livre apreciação da prova (ou da liberdade de julgamento ou da livre convicção do julgador), princípio com assento no art.º 607.º, n.º 5, do CPC, determina que o julgador deve decidir livremente de acordo com a sua prudente convicção, excetuando, naturalmente, os casos de prova legal, formal ou vinculada, ou seja, os casos em que a própria lei confere força probatória a determinados meios de prova.

A este propósito, aliás, assume fundamental importância a motivação da decisão da matéria de facto, na qual é justamente evidenciado pelo julgador o iter que conduziu à formação da sua convicção.

Atentando na motivação da matéria de facto, não se vislumbra, pois, qualquer inobservância das regras probatórias, estando a decisão motivada de forma coerente e transparente, em respeito pelo princípio da convicção racional.

Isso não significa que não possa ser apreciado, pelo Tribunal ad quem, o erro no julgamento de facto.

Como refere Abrantes Geraldes, (6) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, cit., p. 289., a 2.ª instância “deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa (…) estando afastado definitivamente o argumento de que a modificação da decisão da matéria de facto deveria estar reservada para os casos de “erro manifesto” ou de que não é permitido à Relação contrariar o juízo formulado pela 1.ª instância relativamente a meios de prova que foram objeto de livre apreciação”.

Analisado o probatório entendemos que efetivamente assiste razão à recorrente.

A sentença recorrida deu como provado que a família do recorrido reside em Cabo Verde, indicando para prova deste facto o artigo 18.º, da petição inicial.

Trata-se de uma alegação do recorrente na sua petição inicial, pelo que estando em discussão a questão de saber se o recorrido residia em Cabo Verde em 2009, é relevante determinar onde vivia a sua família, o seu agregado familiar, razão pela qual não se pode fundamentar a prova do facto referido com a alegação do recorrido, por se tratar de matéria controvertida.

O facto D, do probatório, do qual consta que durante o ano de 2009, foram registadas no Passaporte Português do Impugnante entradas e saídas de Cabo Verde, serve para prova de que o recorrido se deslocou onze vezes a Cabo Verde em 2009 e dele se retira que lá permaneceu 184 dias.

Os factos E e F demonstram que o recorrido tinha domicílio fiscal em Portugal no ano 2009 e que só o alterou em 2011 para Cabo Verde.

O facto G, do qual consta que o recorrido apresenta declaração de rendimentos em Cabo Verde, declarando os rendimentos aí auferidos, e procede ao pagamento dos impostos devidos, indicando como prova o documento 2, da petição inicial, refere-se à atualidade, mas nada diz sobre o ano de 2009.

Por sua vez, o facto I, do qual consta que em 19.04.2010, o Impugnante, procedeu à entrega da declaração Modelo 3 do IRS em Portugal, referente ao ano de 2009, declarando (…), trata-se da declaração de rendimentos apresentada em Portugal dos rendimentos obtidos em Cabo Verde, o que vai no sentido de atestar que o domicílio fiscal era em Portugal.

Portanto, dos elementos indicados pela recorrente e que atrás mencionamos resulta que o recorrido tinha agregado familiar (mulher e filhos), pelo que lhe competia demonstrar onde se situava o seu centro de interesses familiares e não apenas profissionais ou onde passava mais tempo.

Impunha-se ao recorrido fazer prova de que a família, ou parte dela, residia também em Cabo Verde, o que não logrou demonstrar.

Nos termos expostos, entendemos que assiste razão à recorrente, pois atento o probatório e o ónus da prova, verifica-se que a matéria de facto foi incorretamente julgada, procedendo o invocado erro de julgamento de facto, na medida em que não resultou provado que o recorrido não era residente em Portugal.

Ora, havendo erro de julgamento de facto, haverá erro de julgamento de direito, pois não se tendo demonstrado que o recorrido era residente em Cabo Verde, tal como pretendia, então teria de ser tributado como residente em Portugal.
Na sentença recorrida decidiu-se o seguinte:
“Nos termos do nº 1 do artigo 13º do Código do IRS “Ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos” explicitando o artigo 15º do mesmo diploma o seguinte:
“1 - Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.
2 - Tratando-se de não residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português.”
Ora, caso o Impugnante seja considerado residente fiscal em Portugal, deve ser tributado pelo rendimento mundial (pela totalidade dos rendimentos auferidos, independentemente do Estado da fonte do rendimento); caso seja não residente em Portugal, apenas será aqui tributado pelo rendimento que tenha origem em território nacional (caso em que não poderia integrar na declaração Modelo 3 do IRS os rendimentos auferidos em Cabo Verde, porquanto o Estado Português não teria legitimidade para tributar).
Importa, por conseguinte, determinar o âmbito do conceito de residência fiscal em Portugal, o qual não é equivalente nem se confunde com o conceito de “domicílio fiscal”.
De facto, o domicílio tributário, no âmbito do direito interno, é um domicílio especial pelo qual a lei se refere a um lugar determinado, localizando o sujeito passivo com vista a fixar a “morada de contacto”, bem como a definir a circunscrição territorial em cuja área se situem os serviços de administração competentes para a prática de atos relativos à sua situação fiscal.
Conforme o artigo 19º da LGT, o domicílio fiscal é, em regra, para as pessoas singulares, o local da respetiva residência habitual, sendo que a sua alteração deve ser obrigatoriamente comunicada à Administração Tributária, sob pena de ineficácia da mudança de domicílio (nºs 1, 2 e 3 e artigo 43º do CPPT).
Caso o contribuinte resida no estrangeiro, deve, para efeitos tributários, designar um representante com residência em território nacional.
A Direção de Serviços de Registo de Contribuintes (DSRC) da AT é o serviço que assegura a constituição e gestão do registo de contribuinte no domínio tributário e aduaneiro (artigo 15º da Portaria nº 320-A/2011, de 30.12). No entanto, embora esse serviço desempenhe funções relevantes do ponto de vista da existência e manutenção do registo dos contribuintes, e esse registo cumpra, bem assim, importantes funções, o mesmo não é apto a definir de per si a residência fiscal dos contribuintes.
Tanto mais que, como o caso dos autos, poderão existir situações em que o contribuinte viaja regularmente entre diferentes Estados, detendo mais que um domicílio, podendo mesmo colocar-se uma questão de conflito de residências para efeitos fiscais.
Ao contrário do domicílio fiscal, o conceito de residência fiscal permite delimitar a esfera de incidência das normas tributárias de cada Estado.
Quanto a este conspecto, estabelece o nº 1 do artigo 16º do Código do IRS, na redação vigente à data dos factos, que “São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos: a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados; b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual (...)”.
Vejamos, assim, se o Impugnante cumpre os requisitos para ser considerado residente fiscal em Portugal (caso em que, como já explanado, deve ser tributado pelo rendimento mundial), verificando-se desde já que, nos termos do referido preceito, é irrelevante o recurso ao domicílio fiscal constante do registo cadastral de contribuintes.
O domicílio fiscal, embora relevante no sistema interno, não é suficiente nem determinante para o apuramento do Estado da residência do contribuinte.
Assim sendo, não resulta do probatório qualquer indício de que o Impugnante detenha, como proprietário ou arrendatário, uma habitação em território português que faça supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual. Reitere-se que uma morada em Portugal, constante do registo cadastral, não é um elemento apto ou idóneo para preenchimento deste requisito previsto na alínea b) do artigo em referência.
Resta, pois, determinar se o Impugnante permaneceu em território português por mais de 183 dias durante o ano de 2009.
Da prova junta aos autos é possível determinar, com base nos registos do passaporte, o tempo que o Impugnante permaneceu fora de Cabo Verde, e que resulta ter sido de 180 dias completos e interpolados – cfr. alínea D) do probatório.
Não é isento de dúvidas que esses 180 dias tenham sido passados em Portugal, mas mesmo que assim fosse, não estaria cumprido o requisito previsto na alínea a) do nº 1 do artigo 16º do Código do IRS, que exige, no mínimo, a permanência de 184 dias.
Assim, é de concluir que o Impugnante não reúne, em 2009, nenhum dos pressupostos do artigo 16º do Código do IRS para ser qualificado como residente fiscal em Portugal, ainda que se encontrasse registado junto do cadastro de contribuintes como tal, pelo que terá que ser aqui considerado, para efeitos de incidência em sede de IRS, como não residente.
Incorre em erro a AT ao concluir que o Impugnante é residente fiscal em Portugal, apenas com base na verificação do domicílio constante do Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes.
Ora, devendo ser reconhecido ao Impugnante o estatuto de não residente, apenas pode ser tributado em Portugal quanto aos rendimentos que aqui tenham fonte (ou seja, rendimentos com origem no nosso território).
Face à referida circunstância, o Estado Português não tem nem poder nem legitimidade para tributar o rendimento auferido no estrangeiro pelo Impugnante, por não se verificar qualquer elemento de conexão relevante.
Nestes termos, ao tributar o rendimento mundial de um contribuinte não residente em Portugal como pretende com a liquidação impugnada, incorre em ilegalidade a AT, por violação frontal não só das regras de repartição de competência dos Estados para tributar, como também do artigo 15º, nº 2, do Código do IRS.
(…)
Portanto, e em suma, o que define a residência fiscal de um sujeito passivo não é a existência, no cadastro, de domicílio em Portugal, nem tão pouco o lapso declarativo cometido na declaração de rendimentos; o que define a residência são os pressupostos legais definidos no Código de IRS, conjugados, caso necessário, com as Convenções para Evitar a Dupla Tributação internacional, conforme acima explicitado.
(…)
Por conseguinte, deverá ser anulada a liquidação de IRS impugnada (…)”. – fim de citação.
Vejamos.
Portanto, não se tendo feito prova de que o recorrido era residente em Cabo Verde, tinha de ser tributado como residente em Portugal, razão pela qual a liquidação é correta, tendo a AT emitido a liquidação de IRS referente ao ano de 2009, na consideração de que o impugnante era residente fiscal em Portugal e, por conseguinte, tributável pelo conjunto dos rendimentos incluindo os obtidos em Cabo Verde.
Nos termos do artigo 13.º, n.º 1, do CIRS:
“Ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos.”
Por seu turno, a residência fiscal é o elemento que determina a extensão da obrigação tributária, sendo definida pelo artigo 16.º, do CIRS, que estabelece critérios objetivos:
· permanência em Portugal por mais de 183 dias; ou
· existência de habitação em condições que façam supor intenção de a manter e ocupar como residência habitual.
Não tendo o ora recorrido logrado demonstrar que não era residente em Portugal, tal como foi entendido pela Administração Tributária, resta concluir pela legalidade da liquidação.
Por conseguinte, a sentença que assim não decidiu lavrou em erro de julgamento.
Julga-se, assim, verificados os invocados erros de julgamento de facto e de direito, merecendo provimento o recurso.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, mantendo a liquidação impugnada.