Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	6455/02

Secção:	Contencioso Tributário


Data do Acordão:	10/15/2002

Relator:	Dulce Manuel Neto

Descritores:	OPERAÇÕES SIMULADAS ÓNUS DE PROVA DA LEGALIDADE DO AGIR DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL

Sumário:	1. É à administração fiscal que cabe demonstrar a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas e provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sérios (que traduzam uma probabilidade elevada) de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas. 2. Não tendo a AF feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

O Exmº Representante da Fazenda Pública recorre para este T.C.A. da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viana do Castelo que julgou procedente a impugnação que a recorrida R...deduziu contra a liquidação de IVA relativa ao exercício de 1989 nos montante de 4.759.566$00 e juros compensatórios de 190.383$00.
Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:
1. A prova produzida, por via dos depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante, não conseguiu demonstrar a concreta realidade dos factos alegados, atinente ao conteúdo das facturas em causa, nem ilidir a prova indiciária bastante, carreada para o processo pela Administração Fiscal.
2. Face aos elementos de prova, decorrentes do relatório da Inspecção Tributária, a contraprova da impugnante não logrou demonstrar - esclarecendo-o de forma inequívoca, cabal e irrefutável - o conteúdo das facturas em questão, designadamente quanto às obras em que foram prestados os serviços, localização dessas obras e o pagamento das facturas em causa.
3. A incerteza probatória, a existir, quanto à veracidade dos conteúdos dessas facturas, não pode ser imputada aos factos indiciários bastantes relatados ou que serviram de base à presunção natural de simulação das operações tributárias tituladas por essas facturas, na medida em que esses factos-base não estão eivados de subjectivismo ou inconsequência tais que, em si mesmos, gerem aquela incerteza.
4. A contraprova da impugnante, complementar da prova da Administração Tributária, constitui um ónus de prova da mesma impugnante, dada a natureza dos factos indiciários relevantes e a localização no tempo e no espaço dos alegados factos tributários (prestação de serviços), sendo que a impugnante se encontrava perante todos esses factos, nas melhores condições para os esclarecer - demonstrando-os - e contribuir, assim, para o apuramento da verdade dos mesmos, o que, porém, não logrou.
5. A contraprova da impugnante não se mostra suficiente para lançar uma dúvida que, nos termos e para os efeitos do nº 1 do art. 121º do CPT, possa qualificar-se como fundada e a qual possa aproveitar, exclusivamente, se ponderados globalmente os pressupostos de facto e legais que motivaram a liquidação impugnada bem como o resultado das diligências probatórias da impugnante.
6. A subsistir dúvida, no âmbito da prova, só à impugnante pode ser imputada, porquanto foi ela que deu causa e a manteve por inércia probatória censurável.
7. Ao decidir como decidiu, o Mmº Juiz “a quo”, perante a factualidade relevante, terá interpretado e aplicado inadequadamente o nº 1 do art. 121º do C.P.T.

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Não foram apresentadas contra-alegações.
O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar que a sentença recorrida não merece censura.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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ENQUADRAMENTO FACTUAL

Na sentença recorrida deu-se como provada a seguinte matéria de facto:
- A)- A empresa da impugnante foi objecto de uma acção inspectiva levada a cabo pelos serviços da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo.
- B)- Em resultado dessa visita foi produzida a “Informação” que consta de fls. 19 a 23 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- C)- Foram encontradas na contabilidade da impugnante facturas no montante de 32.757.066$00 emitidas pelo sujeito passivo José Joaquim da Silva.
- D)- A administração fiscal considerou que tais facturas titulam actos simulados.
- E)- Para chegar a essa conclusão, a administração ponderou que:
· as facturas foram registadas na contabilidade da impugnante sob as contas “621-subcontratos”, não se fazendo a imputação do custo à obra respectiva;
· ouvido em declarações o sócio-gerente da impugnante, o mesmo declarou, em 18 de Novembro de 1994, que não podia precisar, dado o tempo decorrido, os locais dos serviços prestados pelo emitente das facturas, tendo declarado alguns sítios onde aquele teria trabalhado;
· o emitente das facturas, notificado para prestar declarações, não compareceu;
· efectuadas diligências junto dos Estaleiros Navais de Viana do Castelo, onde o emitente terá prestado serviços à impugnante, não foi possível colher elementos que validassem as facturas processadas por José Joaquim da Silva;
· a impugnante não juntou aos autos cópias dos cheques que terão servido para o pagamento dos serviços a que se reportam as facturas em causa.
- F)- Em consequência, os serviços da administração fiscal organizaram o processo administrativo tendente à liquidação do imposto em falta, de onde resultou o apuramento da quantia de 4.759.566$00
- G)- A impugnante foi notificada para pagar essa quantia em 14/12/94 no prazo de 15 dias;
- H)- A impugnante pagou o imposto em 16 de Janeiro de 1995;
- I)- No período a que se reporta a liquidação do imposto aqui impugnado, a impugnante recorreu a serviços de sub-empreiteiros para realizar as obras que lhe haviam sido entregues em regime de empreitada, por não possuir equipamento necessário para o efeito;
- J)- Entre esses sub-empreiteiros conta-se o José Joaquim da Silva;
- K)- A impugnante, em 24 de Novembro de 1994, solicitou ao Banco Comercial Português cópias dos cheques passados a favor de José Joaquim da Silva;
- L)- Esta instituição bancária informou a impugnante não ser possível satisfazer o solicitado sem que fossem referidos os números e datas da movimentação dos cheques;
- M)- O José Joaquim da Silva vendeu à impugnante uma máquina “Komatsu” pelo valor de 2.574.000$00 em Fevereiro de 1990, não tendo essa venda sido questionada pela Administração Fiscal.

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ENQUADRAMENTO LEGAL

A liquidação impugnada (IVA relativo ao exercício de 1989) assentou no juízo formulado pela AF quanto à indevida dedução pela recorrida do IVA que lhe foi liquidado em diversas facturas emitidas pela firma “José Joaquim da Silva” em face da alegada existência de indícios de que corresponderiam a operações simuladas, sem correspondência com a realidade, por não terem tido lugar os serviços nelas mencionados.
Na impugnação que deduziu contra essa liquidação, a impugnante defende que as facturas em causa não são falsas, já que se reportam a serviços efectivamente prestados por aquele sujeito passivo, no regime de sub-empreitada, sendo que as diligências efectuadas e dados recolhidos pela AF são inócuos para se concluir pela existência de simulação fiscal.
A sentença recorrida julgou procedente a impugnação na consideração de que as circunstâncias apontadas pela fiscalização não permitiriam chegar à conclusão de que as operações tituladas pelas facturas são ou não simuladas e que, em face disso, uma «análise ponderada deveria ter levado a administração fiscal a abster-se da prática do acto tributário sob impugnação em virtude da existência dessa dúvida.
A administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando “formar convicção a existência e conteúdo do facto tributário” (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150).
Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.
No caso concreto não estavam reunidos os pressupostos conducentes à conclusão de que se verificava o facto tributário e qual a sua medida.
Conclui-se, assim, que a liquidação deverá ser anulada»

Em sede de recurso, a Fazenda Pública não questiona que tenham sido as circunstâncias apontadas na alínea E) do probatório que levaram a AF a concluir pela existência de operações simuladas. O que imputa à sentença recorrida é erro de julgamento em virtude de «a incerteza probatória, a existir, quanto à veracidade do conteúdo das facturas não poder ser imputada aos factos indiciários bastantes relatados ou que serviram de base à presunção natural da simulação das operações tributárias tituladas por essas facturas», não tendo a impugnante ilidido essa prova indiciária carreada pela AF nem provado, como lhe competia, que às facturas em causa correspondiam transacções reais, pelo que a subsistir qualquer dúvida no âmbito da prova só à impugnante poderia ser imputada.
Importa, por isso, analisar a questão relativa ao ónus de prova para depois averiguar se ocorreu o apontado erro de julgamento.
Para o efeito, iremos seguir de perto a argumentação expendida no elucidativo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/04/02, no Rec. nº 26.635, onde de forma exemplar se explicita e aprofunda doutrina que temos sufragado quanto à questão do ónus da prova- cfr. Acs. de 20/11/01 no Rec. nº 2509/9 e de 5/01/02, no Rec. nº 5411/01.
Como se salienta nesse aresto, é à AF que cabe «o ónus de “demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a prática do acto em causa” ou da sua actuação enquanto persona potentior, pois só perante a existência deste está autorizada a actuar. (...).
A norma que confere as atribuições à administração, exercidas no tipo de acto que está aqui em causa, é a constante do art.º 82º nº 1 do CIVA. Diz ele o seguinte: "O chefe de repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença".
Segundo esta norma, e na perspectiva que importa ao caso concreto, são dois os requisitos legais da actuação da administração: a consideração subjectiva, na sua actividade de controlo ou de fiscalização relativa ao cumprimento dos deveres dos contribuintes, de que estes fizeram constar das suas declarações uma dedução superior à que seria devida, ou seja, superior à que resulta da aplicação da lei que as regula; que essa consideração seja tomada de modo fundamentado.
Ao usar, todavia, a expressão "... quando fundamentadamente considere que nelas figura... uma dedução superior á devida", o legislador pretende evidenciar a exigência não só da existência de uma declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo (consideração), mas também a necessidade desse juízo se equivaler ao resultado de uma ponderação fáctico-jurídica, substancial ou materialmente, correcta».
«Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados.
E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta.
À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado.(...)» (sublinhado nosso).
«(...) Digamos, retornando ao sentido do discurso feito atrás, que à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art.º 82º n.º 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa.
Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.
É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão – ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário – terá de ser resolvida contra ela.»

No caso dos autos, e visto que a liquidação impugnada resulta da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte como constitutivos do seu direito à dedução do IVA pago à firma “José Joaquim da Silva”, cabia, pois, à AF provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação legal, ou seja, os constantes do art. 82º nº 1 do CIVA.
Cabia-lhe, por isso, demonstrar não só a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas como, ainda, provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.

Por isso, como já deixámos salientado em anteriores acórdãos (designadamente no proferido em 21/05/02 no Rec. nº5557/01) não é necessário que a AF prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do C. Civil, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.
Ora, no caso sub judice, a materialidade exposta no probatório não pode deixar de se considerar como insuficiente e inadequada ao juízo formulado pela AF.
Essa materialidade (não contestada) é a seguinte:
§ as facturas foram registadas na contabilidade da impugnante sob as contas “621-subcontratos”, não se fazendo a imputação do custo à obra respectiva;
§ ouvido em declarações o sócio-gerente da impugnante, o mesmo declarou, em 18/11/94, isto é, 5 anos depois dos factos tributários, que não podia precisar, dado o tempo decorrido, os locais dos serviços prestados pelo emitente das facturas, tendo declarado alguns sítios onde aquele teria trabalhado;
§ o emitente das facturas, notificado para prestar declarações, não compareceu;
§ efectuadas diligências junto dos Estaleiros Navais de Viana do Castelo, onde o emitente terá prestado serviços à impugnante, não foi possível colher elementos que validassem as facturas processadas por José Joaquim da Silva;
§ a impugnante não juntou aos autos cópias dos cheques que terão servido para o pagamento dos serviços a que se reportam as facturas em causa.

Em face destes elementos, e sem outras diligências tendentes a colher mais dados ou factores indiciantes (designadamente através de fiscalização cruzada junto do sujeito passivo emitente das facturas), não pode concluir-se que a AF tenha feito prova da legalidade da sua actuação, isto é, dos pressupostos legais que legitimam a correcção e subsequente liquidação impugnada.
Tanto mais que, como salienta o Mmº Juiz “a quo”, «a própria administração fiscal aceitou que, em Fevereiro de 1990, a impugnante adquiriu ao emitente das facturas uma máquina que utiliza na sua actividade. Ora, esse simples facto permite concluir que o dito emitente possuiria uma estrutura empresarial que lhe possibilitaria realizar sub-empreitadas na área de actividade a que a impugnante se dedica. Se assim é, não poderia o emitente das facturas ter prestado serviços à impugnante?».
Por outro lado, resulta do probatório (e também não foi questionado) que a impugnante no período em causa recorreu a sub-empreiteiros para levar a cabo as diversas obras que tinha em mãos e que recorreu aos serviços daquele José Joaquim da Silva como ao de outros sub-empreiteiros para realizar as obras que tinha contratado, o que abala o juízo formulado pela AF segundo a qual todas as facturas emitidas por aquele sujeito passivo titulam operações simuladas.
Assim, sem que se indague minimamente se este José Joaquim da Silva tinha ou não capacidade empresarial para efectuar o volume de serviços facturados e outras circunstâncias relativas aos serviços prestados, ao volume de negócios que realizou e rendimentos que auferiu nesse ano, não pode concluir-se que a AF tenha logrado provar em tribunal o bem fundado da formação da sua presunção de inexistência dos factos tributários.
E na falta dessa prova, essa questão - relativa à legalidade do agir da administração fiscal - terá que ser resolvida contra ela.
Em suma, o circunstancialismo fáctico aduzido pela AF na declaração fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas não se mostra apto a convencer sobre a adequação desse juízo, dada a insuficiência de indícios sérios (que traduzam uma probabilidade elevada) de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido sejam simuladas.
Não tendo a AF feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.
Termos em que improcedem todas as conclusões do recurso.

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DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Sem custas, por a recorrente delas estar isenta.

Lisboa, 15 de Outubro de 2002