| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I - RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) veio recorrer da sentença proferida a 30.06.2022, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação deduzida por G........... (ora recorrida), anulando os atos de retenção na fonte de IRC efetuadas a título definitivo sobre dividendos pagos entre o ano de 2015 e 2016, no montante total de € 701.268,84, e condenando a impugnada, ora recorrente, no pagamento de juros indemnizatórios.
A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:
“ I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a impugnação deduzida por G...... contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ......, interposta na sequência dos atos de retenção na fonte de IRC realizados entre dezembro de 2015 e setembro de 2016, no montante de €653.801,40, bem como, em cumulação, contra o indeferimento da Revisão Oficiosa n.º ......, que teve por objeto os atos de retenção na fonte de IRC realizados em setembro de 2015, no montante de €47.467,44.
II. Pela sentença, ora recorrida, veio a Mm.ª Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade dada como assente, conceder total provimento à Impugnação apresentada, anulando os atos de retenção na fonte de IRC, dos anos de 2015 e 2016.
III. A questão controvertida consiste em saber se com a tributação por via da retenção na fonte a título definitivo à taxa de 15%, ocorreu violação do direito de livre circulação de capitais e proibição de discriminação em razão de residência, face à isenção prevista no artigo 22º, nº 3, do EBF, relativamente a fundos de investimento mobiliário que se constituam e cumpram os requisitos previstos na legislação nacional.
IV. Antes de mais, salienta-se que não decorre das normas nem dos princípios comunitários, uma proibição de diferenciação do regime de tributação dos fundos residentes e dos fundos não residentes, reiterando-se que o regime legal fiscal de um Estado Membro pode tratar de forma diferente residentes e não residentes.
V. A douta sentença que ora se recorre, faz uma explanação do regime de tributação, em sede de IRC, aplicável aos OIC residentes e não residentes, tentando demonstrar que a exclusão de tributação dos dividendos, prevista no n.º 3 do artigo 22.º do EBF, aplicável apenas aos primeiros, só por si, configura uma restrição à livre circulação de capitais por oposição aos artigos 63.º e 65.º do TFUE.
VI. Salvo o devido respeito, que é muito, não podemos deixar de reiterar, que qualquer regime fiscal aplicável a sujeitos passivos residentes é, normalmente, diferenciado do aplicável a não residentes, sem que, por isso, configure restrições às liberdades fundamentais previstas nas normas do TFUE ou colida com essas ou outras normas de direito fiscal internacional, nomeadamente, as CDT.
VII. Assim, ainda que isentos os fundos residentes da retenção na fonte, nos termos decorrentes do n.º 3 do artigo 22.º do EBF, são os mesmos tributados por via da aplicação de uma taxa fixa, por recurso a comparativo internacional, que incide sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo. Já os fundos não residentes, considerando que a tributação é efetuada tendo por base unicamente os rendimentos percebidos no Estado da fonte, Portugal no caso, se mostram excluídos de tal tributação, em sede de Imposto do Selo e por via da aplicação de taxa fixa.
VIII. Ora, tal regime assim configurado remete-nos desde logo para duas situações não comparáveis entre si, porquanto apelam, cada uma delas, a um regime jurídico distinto em que o elemento de conexão residência se implica, por um lado, a não aplicação da dispensa de retenção, também implica, por outro, a não aplicação da tributação em sede de Imposto do Selo a que se encontram sujeitos todos os fundos de investimento residentes em território nacional e que sejam constituídos e operem de acordo com a legislação nacional.
IX. Alerta-se que a afirmação da ausência de comparabilidade entre a tributação dos fundos residentes e a tributação dos fundos não residentes no regime jurídico português, resulta acrescida do regime fiscal da participation exemption, introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, designadamente, com a alteração dos n.ºs 3 a 9 do artigo 14.º do CIRC, aplicável a partir de 01/01/2014, e que prevê a isenção em sede de IRC dos dividendos colocados à disposição dos investidores não residentes, desde que verificadas e feita a prova do cumprimento das condições aí previstas. Sendo que, tal isenção se não mostra aplicável aos fundos de investimento residentes.
X. Nos termos expostos, não só o regime legal aplicável aos fundos residentes se mostra não aplicável ao Impugnante, por ser OIC não residente, e não poder, por tal motivo, o Estado da fonte dos rendimentos, Portugal, tributar em sede de Imposto do Selo o seu ativo global líquido, por via da aplicação de taxa fixa, aplicável a todos os OIC residentes, como a eventual incompatibilidade entre a liberdade de circulação de capitais e o tratamento diferenciador resulta acrescidamente neutralizada por via da aplicação de CDT que permitirá ao Impugnante reaver o imposto pago em Portugal.
XI. Desta forma, perante a não existência de qualquer obrigação decorrente dos princípios comunitários de aplicar aos não residentes o tratamento dado a nacionais, a situação comparável entre o Impugnante e as sociedades residentes em território nacional só seria passível de ser afirmada se o Impugnante esteve sujeito nos termos do regime fiscal de tributação dos rendimentos do seu Estado de residência a um regime de tributação semelhante ao aplicável às sociedades residentes em território nacional, em termos de taxa aplicável, de determinação dos rendimentos e de obrigações fiscais. E, ao contrário do douto entendimento vertido na sentença, tal facto não foi demonstrado.
XII. Pelo que, demonstrando a Administração Tributária não estarmos perante situações comparáveis face ao regime legal em causa aplicável a residentes e a não residentes, e concomitantemente, não resultando dos autos o carácter discriminatório, ao contrário do douto entendimento e ressalvando sempre o devido respeito, que é muito, não pode afirmar-se qualquer violação do princípio da liberdade de circulação de capitais.
XIII. O Tribunal a quo decidiu, no mesmo pendor, condenar a AT no pagamento de juros indemnizatórios, todavia, o direito a juros indemnizatórios traduz um dever de indemnização, ligado ao pagamento indevido de tributos e à consequente privação, por mais ou menos tempo, de disponibilidade de capital, o que não ocorreu no caso concreto.
XIV. No caso em apreço, salvo o devido respeito, não ficou demonstrada, quanto aos atos de liquidação impugnados, a existência de qualquer erro imputável aos serviços, como exige a norma do n.º 1, do artigo 43º da LGT, pelo que, ao contrário do doutamente decidido, é de concluir que não são devidos juros indemnizatórios, com base na citada disposição legal.
XV. Assim, ao anular o ato de liquidação impugnado, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento em matéria de direito, razão pela qual a douta sentença recorrida não se deverá manter na ordem jurídica.
Termos em que, concedendo-se provimento ao presente recurso, deve a douta sentença, ora recorrida, ser revogada, assim se fazendo a costumada justiça!”
* A G........... (recorrida) apresentou contra-alegações, pugnando pelo não provimento do recurso, o que fez nos termos seguintes:
“A. Caso a Recorrida, um organismo de investimento coletivo sob a forma societária, não estivesse constituída de acordo com a legislação do Luxemburgo e aí domiciliada para efeitos fiscais mas, ao invés, tivesse sido constituída e operasse de acordo com a legislação doméstica portuguesa, não teria sido sujeita a tributação em território nacional – retenção na fonte de IRC a título definitivo no montante de € 701.268,84 – sobre os dividendos aqui obtidos entre setembro de 2015 e setembro de 2016 (cf. artigo 22.º, n.ºs 1 e 3, do EBF, na redação conferida pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro).
B. Trata-se de um caso evidente de divergência no tratamento fiscal entre contribuintes domiciliados na União Europeia exclusivamente em função do local de residência que afronta de forma direta e injustificada a liberdade de circulação de capitais consagrada com caráter erga omnes no artigo 63.º, n.º 1, do TFUE: “No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros”.
C. Foi precisamente o que o TJUE declarou no Acórdão de 17 de março de 2022 no processo C-545/19 (AllianzGI-Fonds AEVN), o qual tem origem num pedido de reenvio prejudicial realizado por um tribunal arbitral tributário do CAAD e versa sobre a aplicabilidade do regime previsto no artigo 22.º, n.ºs 1 e 3, do EBF a um organismo de investimento coletivo constituído ao abrigo do direito alemão e que recebeu dividendos de sociedades domiciliadas em Portugal entre 2015 e 2016: “O artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção” (sublinhado da Requerente).
D. Esta jurisprudência, que foi – e bem – seguida pelo Tribunal Tributário de Lisboa na sentença recorrida, tem caráter vinculativo para os tribunais nacionais em matéria de interpretação do direito da União Europeia (cf. artigo 267.º, alínea b), do TFUE) (cf., entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 0568/13, de 18 de dezembro de 2013, e a decisão do tribunal arbitral tributário do CAAD presidido pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa no processo n.º 96/2013-T, de 8 de julho de 2015).
E. Com efeito, “resulta de jurisprudência constante que as medidas proibidas pelo artigo 63.º, n.º 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investirem num Estado-Membro ou de dissuadir os residentes desse Estado-Membro de investirem noutros Estados (Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.º 45 e jurisprudência referida)” (cf., na vasta jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre a matéria, § 26 do despacho de 1 de setembro de 2022 no processo C-67/22 (Pharol); § 31 do Acórdão de 16 de junho de 2022 no processo C-575/20 (ACC Silicones); § 15 e 17 do Acórdão de 10 de maio de 2012 nos processos apensos C-338/11 a C-347/11 (Santander Asset Management SGIIC); § 43 a 45 do Acórdão de 21 de junho de 2018 no processo C-480/16 (Fidelity Funds); § 50 do Acórdão de 7 de abril de 2022 no caso Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Exonération des fonds d’investissement contractuels) (C-342/20)).
F. Ao reservar o benefício da exclusão de tributação em IRC aos organismos de investimento coletivo que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, submetendo, em sentido inverso, as entidades da mesma espécie constituídas e a operar em conformidade com a legislação de outro Estado que aqui obtenham rendimentos a retenção na fonte a título definitivo, é inequívoco que o regime constante do artigo 22.º, n.ºs 1 e 3, do EBF encerra uma restrição à livre circulação de capitais.
G. Embora o artigo 65.º, n.º 1, alínea a), do TFUE estipule que o disposto no artigo 63.º acerca da livre circulação de capitais não prejudica o direito de os Estados-Membros “Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido”, como tem vindo a declarar o TJUE “essa disposição, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita. Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar onde residam ou do Estado onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado FUE. Com efeito, a derrogação prevista no artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE é, ela própria, limitada pelo artigo 65.º, n.º 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.º 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º [TFUE]»” (sublinhado nosso) (cf. § 27 do Acórdão do TJUE de 9 de setembro de 2021 no processo C-449/20 (Real Vida Seguros) e § 41 do Acórdão do TJUE no caso AllianzGI-Fonds AEVN, entre muitos outros).
H. Em relação à comparabilidade objetiva, no Acórdão AllianzGI-Fonds AEVN (C-545/19) o Tribunal de Justiça concluiu que “a circunstância de os OIC não residentes não estarem sujeitos ao imposto do selo [sobre o respetivo valor líquido global, conforme a verba n.º 29 da TGIS] e ao imposto específico previsto no artigo 88.º, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas não os coloca numa situação objetivamente diferente em relação aos OIC residentes no que se refere à tributação dos dividendos de origem portuguesa” (cf. § 57).
I. De facto, à luz dos cânones interpretativos gerais consagrados pelo artigo 9.º do Código Civil, ex vi artigo 11.º, n.º 1, da LGT, não é possível retirar do artigo 22.º, n.ºs 1 e 3, do EBF que o desiderato legislativo de prevenir a dupla tributação – ou tributação em cascata ou cadeia – dos rendimentos pagos a organismos de investimento coletivo residentes mediante a introdução de um modelo tributação “à saída” tenha como contrapartida a sujeição destes mesmos veículos – os residentes – a um imposto indireto e que obedece a uma lógica patrimonial diversa daquela que preside à tributação do rendimento no IRC.
J. Um aspeto que o TJUE detetou no caso AllianzGI-Fonds AEVN (C-545/19) ao “salientar, por um lado, no que respeita ao imposto do selo, que resulta tanto das observações escritas apresentadas pelas partes como da resposta do órgão jurisdicional de reenvio ao pedido de informações do Tribunal de Justiça que, pelo facto de a sua matéria coletável ser constituída pelo valor líquido contabilístico dos OIC, esse imposto do selo é um imposto sobre o património, que não pode ser equiparado a um imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas” (sublinhado nosso) (cf. § 53 do Acórdão).
K. Outrossim, são completamente distintos os objetivos subjacentes à verba 29 da TGIS e ao artigo 22.º do EBF, sendo que à primeira é estranho o propósito de eliminar ou mitigar a dupla tributação. O objetivo da introdução da verba 29 da TGIS não foi contrabalançar a exclusão de tributação em IRC de um vasto leque de rendimentos obtidos pelos veículos de investimento residentes, afinal esta exclusão é justamente a forma como se concretiza o método de tributação “à saída” adotado por diversos outros Estados-Membros da União Europeia aos quais Portugal pretendeu equiparar-se.
L. A verba 29 da TGIS não se destina a tributar o rendimento dos organismos de investimento coletivo. Acresce que, como bem observou o TJUE, “mesmo considerando que esse mesmo imposto do selo possa ser equiparado a um imposto sobre os dividendos, um OIC residente pode escapar a tal tributação dos dividendos procedendo à sua distribuição imediata, ao passo que esta possibilidade não está aberta a um OIC não residente” (cf. § 55 do Acórdão no processo C-545/19).
M. Embora não tenha sido suscitado pela Recorrente nas suas alegações, tão-pouco pode o n.º 11 do artigo 88.º do Código do IRC afetar a comparabilidade das situações ou afastar a existência de uma discriminação negativa dos veículos de investimento não residentes (cf. § 56 do Acórdão do TJUE no processo C-545/19).
N. Uma vez que o único critério de distinção utilizado pelo artigo 22.º do EBF para submeter (ou não) a tributação é o local de residência dos organismos de investimento coletivo, importa recordar que, “como resulta de jurisprudência do Tribunal de Justiça, a situação de um OIC residente que beneficia de uma distribuição de dividendos é comparável à de um OIC beneficiário não residente, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados podem, em princípio, ser objeto de dupla tributação económica ou de tributação em cadeia (v., neste sentido, Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.º 58 e jurisprudência referida). Por conseguinte, o critério de distinção a que se refere a legislação nacional em causa no processo principal, que tem por objeto unicamente o lugar de residência dos OIC, não permite concluir pela existência de uma diferença objetiva de situações entre os organismos residentes e os organismos não residentes. Atendendo a todos os elementos precedentes, há que concluir que, no caso em apreço, a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações objetivamente comparáveis” (sublinhado nosso) (cf. § 71 a 74 do Acórdão no processo C-545/19).
O. Ao contrário do que propugna a Recorrente, a identidade ou pelo menos similitude entre o tratamento fiscal aplicável ao não residente na sua jurisdição de residência e o regime fiscal doméstico que se aplica aos residentes não é requisito para aferir a comparabilidade entre uma situação doméstica e uma situação transfronteiriça. Desde logo, porque é pacífico na jurisprudência europeia que o exercício da soberania de que os Estados-Membros gozam em matéria de tributação direta está balizado pelos princípios de direito da União Europeia.
P. Ademais, como observou o Tribunal de Justiça no Acórdão no caso Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Exonération des fonds d’investissement contractuels) (C-342/20), “59. (…) a livre circulação de capitais não pode ser entendida no sentido de que um Estado-Membro é obrigado a adaptar as suas regras fiscais em função das de outro Estado-Membro para garantir, em todas as situações, uma tributação que faça desaparecer quaisquer disparidades decorrentes das legislações fiscais nacionais (…) 60. No entanto, conforme salientou o advogado-geral, em substância, nos n.ºs 53 e 54 das suas conclusões, quando um Estado-Membro preveja um benefício fiscal a favor de certos organismos de investimento coletivo, os requisitos ao abrigo dos quais este benefício é concedido não devem constituir uma restrição à livre circulação de capitais” (sublinhado nosso).
Q. Também não colhe o argumento da Recorrente segundo o qual “a eventual incompatibilidade entre a liberdade de circulação de capitais e o tratamento diferenciador resulta acrescidamente neutralizada por via da aplicação de CDT que permitirá ao Impugnante reaver o imposto pago em Portugal” (cf. ponto 20 das alegações e ponto X das conclusões).
R. Esta conclusão contraria frontalmente a matéria de facto dada como provada e não impugnada pela Recorrente. Como atesta o certificado de residência fiscal emitido em nome da Recorrida pelas autoridades fiscais luxemburguesas, “Uma vez que, no Grão-Ducado do Luxemburgo, a Impugnante [Recorrida] estava isenta de imposto sobre o rendimento das sociedades, o valor de IRC retido na fonte sobre os dividendos distribuídos à Impugnante também não pode ser imputado, naquele Estado-Membro, à Impugnante (crédito de imposto ou reembolso) (cf. ponto 4. dos factos provados)” (sublinhado nosso) (cf. p. 27 da sentença recorrida).
S. Acresce que, trazendo à colação o recente Acórdão do Tribunal de Justiça no caso ACC Silicones (C-572/20), “44. (…) embora um Estado-Membro não possa invocar o benefício de uma vantagem concedida unilateralmente por outro Estado-Membro para se eximir às obrigações que lhe incumbem por força do Tratado, o objetivo de assegurar um tratamento equivalente dos dividendos pagos a sociedades residentes e não residentes pode ser alcançado através de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada com outro Estado-Membro (…) desde que a aplicação desta última permita compensar integralmente os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional (…) 48. Ora, na falta de reembolso da retenção na fonte, apenas a imputação integral dessa retenção ao imposto devido, no Estado-Membro da sua sede, pela sociedade não residente beneficiária dos dividendos permitiria eliminar a diferença de tratamento resultante da legislação nacional, sem que seja necessário tomar em consideração as eventuais possibilidades de imputação ao nível dos acionistas diretos ou indiretos dessa sociedade”14 (sublinhado nosso).
T. Acontece que essa compensação integral ou total, e não meramente parcial, da tributação ocorrida em Portugal não é possível no caso concreto por força da isenção de impostos sobre o rendimento de que a Recorrida goza no Luxemburgo (cf. ponto 4 dos factos provados).
U. Nenhum juízo de censura pode ser feito à douta sentença recorrida na parte em que, aderindo à jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão n.º 0360/11.8BELRS, de 7 de abril de 2021, reconheceu o direito da Recorrida a juros indemnizatórios sobre o IRC indevidamente pago via retenção na fonte, não a partir da data de pagamento indevido mas sim da data em que se formou a presunção de indeferimento tácito em relação à reclamação graciosa e ao pedido de revisão oficiosa que estiveram na origem do processo de impugnação judicial (cf. pp. 47 a 49 da sentença recorrida).
V. O argumento da suposta ausência de erro imputável aos serviços soçobra perante a circunstância de a Recorrente, podendo – e devendo – anular as retenções na fonte de IRC com base na desconformidade da legislação subjacente com o direito europeu, ter permanecido em silêncio e mantido na ordem jurídica atos tributários ilegais (cf., entre outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 2324/11.2BELRS, de 16 de setembro de 2021).
W. Em face de todo o exposto, a douta sentença recorrida deve ser mantida na íntegra.
Nestes termos e nos demais de direito aplicáveis, deve ser negado provimento ao presente recurso, por não provado, e, em consequência, ser mantida na íntegra a douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 30 de junho de 2022 que julgou totalmente procedente a impugnação judicial e determinou a anulação dos atos de retenção na fonte de IRC, no montante total de € 701.268,84, efetuados a título definitivo sobre dividendos pagos à Recorrida entre 2015 e 2016, bem como o pagamento à Recorrida de juros indemnizatórios, assim se fazendo Justiça”.
* Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.* Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.
* II -QUESTÕES A DECIDIR:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].
Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se:
(i) A decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito ao ter concluído que a retenção de IRC posta em crise afronta o direito à livre circulação de capitais e a proibição de discriminação da residência face à isenção prevista no artigo 22º nº 1 do EBF, de que beneficiam apenas os organismos de investimento coletivo (OIC) residentes em Portugal;
(ii) A decisão recorrida errou no julgamento ao entender que a situação da recorrida, enquanto OIC não residente era comparável à dos OIC residentes para justificar a restrição à liberdade de circulação de capitais nos termos do artigo 65º do TFUE;
(iii) A sentença questionada padece de erro de julgamento de direito ao arbitrar juros indemnizatórios à recorrida por inexistência de erro dos serviços e errada interpretação do artigo 43º da LGT.
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III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:
A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:
“1. Em 02/10/2015 a Comissão de Supervisão do Sector Financeiro do Grão-Ducado do Luxemburgo emitiu o «Certificado OICVM» com o seguinte teor: «A Comissão de Supervisão do Sector Financeiro é a autoridade competente no Luxemburgo (…) que cumpre os deveres previstos no artigo 97 (1) da Diretiva 2009/65/CE. Para efeitos do artigo 93 (3) da Diretiva 2009/65/CE, a Comissão de Supervisão do Sector Financeiro certifica que G........... está estabelecido em: Luxemburgo; foi constituído em: 14/03/2002; possui o número de registo ......; (…); é uma sociedade de investimento (…); que designou uma sociedade de gestão: GGG...... Luxembourg S.A.» - cf. certificado e tradução certificada a págs. 93 e 480 do SITAF;
2. Em 27/09/2016 a Comissão de Supervisão do Sector Financeiro do Grão-Ducado do Luxemburgo emitiu o «Certificado OICVM» com o seguinte teor: «A Comissão de Supervisão do Sector Financeiro é a autoridade competente no Luxemburgo (…) que cumpre os deveres previstos no artigo 97 (1) da Diretiva 2009/65/CE. Para efeitos do artigo 93 (3) da Diretiva 2009/65/CE, a Comissão de Supervisão do Sector Financeiro certifica que G........... está estabelecido em: Luxemburgo; foi constituído em: 14/03/2002; possui o número de registo ......; (…); é uma sociedade de investimento (…); que designou uma sociedade de gestão: GGG...... Luxembourg S.A.» - cf. certificado e tradução certificada a págs. 93 e 490 do SITAF;
3. Em 11/01/2017 o Serviço de Finanças das Sociedades 6 da Administração dos Impostos Diretos do Governo do Grão-Ducado do Luxemburgo emitiu «Certificado de Residência» com o seguinte teor: «As autoridades fiscais do LUXEMBURGO certificam que tanto quanto é do seu conhecimento a empresa G........... e todos os subfundos é residente no Grão-Ducado do Luxemburgo na aceção da Convenção para Evitar a Dupla Tributação Luxemburgo/Portugal, não é uma sociedade holding na aceção da legislação especial do Luxemburgo, atualmente os atos de 31.07.1929 e 27.12.1937, é uma entidade jurídica e não é fiscalmente transparente» - cf. certificado e tradução certificada a págs. 93 e 498 do SITAF;
4. Em 9/11/2017 o Serviço de Finanças das Sociedades 6 da Administração dos Impostos Diretos do Governo do Grão-Ducado do Luxemburgo emitiu «Certificado de Residência» com o seguinte teor: «As autoridades fiscais do LUXEMBURGO certificam que tanto quanto é do seu conhecimento a empresa G........... e todos os subfundos é residente no Grão-Ducado do Luxemburgo na aceção da legislação luxemburguesa relativa aos impostos sobre o rendimento, está abrangida pelo âmbito da lei luxemburguesa relativa aos impostos sobre o rendimento e está isenta de impostos sobre o rendimento das sociedades de acordo com as disposições da lei datada de 17 de Dezembro de 2010 relativa aos Organismos de Investimento Coletivo, não podendo beneficiar de um crédito de imposto por ou do reembolso de quaisquer retenções na fonte domésticas ou internacionais no Grão-Ducado do Luxemburgo. Válido a partir de 14/03/2002 para Portugal.» - cf. certificado e tradução certificada a págs. 93 e 498 do SITAF;
5. Em 2015 e em 2016, a Impugnante recebeu dividendos de sociedades residentes em território português no valor bruto total de €4.675.125,54 - cf. factos não controvertidos e declarações e tradução certificada a págs. 118 e 506 do SITAF;
6. A Impugnante pagou, sobre os dividendos recebidos e mencionados no ponto anterior, a título de IRC, retido na fonte, no ano de 2015, os seguintes montantes e nas seguintes datas:
| Entidade Distribuidora | Valor de IRC retido na fonte | Taxa de retenção na fonte | Data de retenção na fonte |
 | 38.600,50 | 15% | 24/09/2015 |
| 8.866,94 | 15% | 24/09/2015 |
| 97.132,24 | 15% | 15/12/2015 |
| 33.762,43 | 15% | 22/12/2015 |
| 86.629,95 | 15% | 29/12/2015 |
| 54.618,74 | 15% | 29/12/2015 |
- cf. declarações e tradução certificada a págs. 118 e 506 do SITAF;
7. A Impugnante pagou, sobre os dividendos recebidos e mencionados no ponto 5., a título de IRC, retido na fonte, no ano de 2016, os seguintes montantes e nas seguintes datas:
| Entidade Distribuidora | Valor de IRC retido na fonte | Taxa de retenção na fonte | Data de retenção na fonte |
| 57.057,86 | 15% | 2/05/2016 |
| 38.001,67 | 15% | 5/05/2016 |
| 90.569,74 | 15% | 11/05/2016 |
| 1.232,25 | 15% | 12/05/2016 |
| 9.308,18 | 15% | 12/05/2016 |
| 47.011,66 | 15% | 19/05/2016 |
| 825,90 | 15% | 27/05/2016 |
| 1.310,94 | 15% | 27/05/2016 |
| 1.866,24 | 15% | 27/05/2016 |
| 2.136,84 | 15% | 27/05/2016 |
| 4.669,15 | 15% | 27/05/2016 |
| 40.855,11 | 15% | 27/05/2016 |
| 480,09 | 15% | 9/06/2016 |
| 1.019,91 | 15% | 9/06/2016 |
| 24.343,93 | 15% | 9/06/2016 |
| 4.234,87 | 15% | 26/09/2016 |
| 56.733,70 | 15% | 26/09/2016 |
- cf. declarações e tradução certificada a págs. 118 e 506 do SITAF;
8. Em 21/12/2017, o B........... emitiu «Certificação do Beneficiário para Divulgação de Pagamentos a Empresas» com o seguinte teor:
«B........... (…) declara que pagou os dividendos indicados na data mencionada cujo imposto foi retido e remetido para as Autoridades Fiscais Portuguesas (…); Nome do Benefíciário: GG......... (…); Nome do activo: A.........; (…); Data de Pagamento: 15/12/2015; (…); Valor do imposto normal retido: 97.132,24; (…); Relatório de Declaração: ......; Nome do activo: SS…..; (…); Data de Pagamento: 29/12/2015; (…); Valor do imposto normal retido: 54.618,74; (…); Relatório de Declaração: ......; Nome do activo: G......... .........; (…); Data de Pagamento: 24/09/2015; (…); Valor do imposto normal retido: 38.600,50; (…); Relatório de Declaração: ......; Nome do activo: S.........; (…); Data de Pagamento: 29/12/2015; (…); Valor do imposto normal retido: 86.629,95; (…); Relatório de Declaração: ......;» cf. declarações e tradução certificada a págs. 118 e 506 do SITAF;
9. Em 21/12/2017, o B........... emitiu «Certificação do Beneficiário para Divulgação de Pagamentos a Empresas» com o seguinte teor: «B........... (…) declara que pagou os dividendos indicados na data mencionada cujo imposto foi retido e remetido para as Autoridades Fiscais Portuguesas (…); Nome do Benefíciário: GG......... (…); Nome do activo: J…; (…); Data de Pagamento: 22/12/2015; (…); Valor do imposto normal retido: 33.762,43; (…); Relatório de Declaração: ......; Data de Pagamento: 12/05/2016; (…); Valor do imposto normal retido: 10.540,43; (…); Relatório de Declaração: ......;» - cf. declarações e tradução certificada a págs. 118 e 506 do SITAF;
10. Em 21/12/2017, o B........... emitiu «Certificação do Beneficiário para Divulgação de Pagamentos a Empresas» com o seguinte teor: «B........... (…) declara que pagou os dividendos indicados na data mencionada cujo imposto foi retido e remetido para as Autoridades Fiscais Portuguesas (…); Nome do Benefíciário: GG......... (…); Nome do activo: G......... .........; (…); Data de Pagamento: 26/09/2016; (…); Valor do imposto normal retido: 4.234,87; (…); Relatório de Declaração: ......;» - cf. declarações e tradução certificada a págs. 118 e 506 do SITAF;
11. Em 21/12/2017, o B........... emitiu «Certificação do Beneficiário para Divulgação de Pagamentos a Empresas» com o seguinte teor: «B........... (…) declara que pagou os dividendos indicados na data mencionada cujo imposto foi retido e remetido para as Autoridades Fiscais Portuguesas (…); Nome do Benefíciário: GG......... (…); Nome do activo: G......... .........; (…); Data de Pagamento: 26/09/2016; (…); Valor do imposto normal retido: 56.733,70; (…); Relatório de Declaração: ......; Nome do activo: M.........; (…); Data de Pagamento: 9/06/2016; (…); Valor do imposto normal retido: 25.843,93; (…); Relatório de Declaração: .........; Nome do activo: S.........; (…); Data de Pagamento: 5/05/2016; (…); Valor do imposto normal retido: 38.001,67; (…); Relatório de Declaração: .........; Nome do activo: G......... .........; (…); Data de Pagamento: 27/05/2016; (…); Valor do imposto normal retido: 51.664,18; (…); Relatório de Declaração: .........; Nome do activo: R.........; (…); Data de Pagamento: 2/05/2016; (…); Valor do imposto normal retido: 57.057,86; (…); Relatório de Declaração: .........; Nome do activo: N........; (…); Data de Pagamento: 19/05/2016; (…); Valor do imposto normal retido: 47.011,66; (…); Relatório de Declaração: .........; Nome do activo: A.........; (…); Data de Pagamento: 11/05/2016; (…); Valor do imposto normal retido: 90.569,74; (…); Relatório de Declaração: .........;» cf. declarações e tradução certificada a págs. 118 e 506 do SITAF;
12. As guias de retenção na fonte com os n.º s ......, ........., ......... e ......, referidas nos pontos 8. a 11. foram entregues, respectivamente, em 20/01/2016, 20/06/2017, 20/07/2017 e 19/10/2017 pelo «B........... S.A.», com o NIF ...... - cf. guias de retenção na fonte a fls. 83 a 86 do processo administrativo a págs. 253 do SITAF;
13. Em 16/05/2016, o «B........... S.A.», com o NIF ......, entregou declaração modelo 30 – rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes, referente a Dezembro de 2015 e à Impugnante, com o seguinte teor: «Relação dos Beneficiários dos Rendimentos: Valor Rendimento: 647.548,25 taxa tributação: 15,00; Montante do Imposto Retido: 97.132,24; Valor Rendimento: 225.082,68 taxa tributação: 15,00; Montante do Imposto Retido: 33.762,43; Valor Rendimento: 577.533,00 taxa tributação: 15,00; Montante do Imposto Retido: 86.629,95; NIF Entidade Emitente: ......; Valor Rendimento: 364.124,95 taxa tributação: 15,00; Montante do Imposto Retido: 54.618,74;» - cf. consulta declaração modelo 30 a fls. 90 do processo administrativo a págs. 253 do SITAF;
14. O NIF ...... referido no ponto anterior respeita à «S......... - ……, S.A.» - cf. consulta de publicação On-Line de Acto Societário e de outras entidades em https://publicacoes.mj.pt/pesquisa.aspx;
15. Em 13/12/2017, o «B........... S.A.», com o NIF ......, entregou declaração modelo 30 – rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes, referente a Maio de 2016 e à Impugnante, com o seguinte teor: «Relação dos Beneficiários dos Rendimentos: Valor Rendimento: 313.411,04; taxa tributação: 15,00; Montante do Imposto Retido: 47.011,66; Valor Rendimento: 404.073,18; taxa tributação: 15,00; Montante do Imposto Retido: 60.610,98; NIF Entidade Emitente: ......; Valor Rendimento: 344,427.86; taxa tributação: 15,00; Montante do Imposto Retido: 51.664,17; Valor Rendimento: 603.798,25; taxa tributação: 15,00; Montante do Imposto Retido: 90.569,74; Valor Rendimento: 70,289,52; taxa tributação: 15,00; Montante do Imposto Retido: 10.540,43;» - cf. consulta declaração modelo 30 a fls. 91 do processo administrativo a págs. 253 do SITAF e a págs. 752 do SITAF;
16. O NIF ...... referido no ponto anterior respeita à «R........., S.A.» - cf. consulta de publicação On-Line de Acto Societário e de outras entidades em https://publicacoes.mj.pt/pesquisa.aspx;
17. Em 16/05/2018, o «B........... S.A.», com o NIF ......, entregou declaração modelo 30 – rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes, referente a Junho de 2016 e à Impugnante, com o seguinte teor: «Relação dos Beneficiários dos Rendimentos: Valor Rendimento: 172.292,85; taxa tributação: 15,00; Montante do Imposto Retido: 25.843,93;» - cf. consulta declaração modelo 30 a fls. 92 do processo administrativo a págs. 253 do SITAF;
18. Em 16/05/2018, o «B........... S.A.», com o NIF ......, entregou declaração modelo 30 – rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes, referente a Setembro de 2016 e à Impugnante, com o seguinte teor: «Relação dos Beneficiários dos Rendimentos: Valor Rendimento: 406.457,12; taxa tributação: 15,00; Montante do Imposto Retido: 60.968,57;» - cf. consulta declaração modelo 30 a fls. 93 do processo administrativo a págs. 253 do SITAF;
19. Em 20/06/2016, 20/07/2016, 20/10/2016 o B........... S.A. entregou a guia de retenção na fonte n.º ………. relativa a Maio de 2016, no valor total de €78.114.679,02, a guia de retenção na fonte n.º ………. relativa a Junho de 2016, no valor total de €1.486.726,32 e a guia de retenção na fonte n.º ……………. relativa a Setembro de 2016, no valor total de €12.641.485,32 – cf. guias a págs. 253 do SITAF;
20. Em 19/01/2018, a Impugnante apresentou reclamação graciosa dos actos de retenção na fonte de IRC referidos nos pontos 6. e 7. efectuados entre 15/12/2015 e 26/09/2016, no montante de €653.801,40 - cf. petição de reclamação graciosa e envelope constantes do processo administrativo a págs. 253 do SITAF;
21. Por despacho de 05/09/2018 a reclamação graciosa referida no ponto anterior foi indeferida com os seguintes fundamentos: «25. Antes de mais, cumpre referir que o objeto do pedido da reclamante, em relação às guias de retenção na fonte reclamadas, não é claro. 26. Na sua petição, a reclamante indica as guias de retenção na fonte de dezembro de 2015 a setembro de 2016, sem, no entanto, as identificar concretamente. 27. No seu artigo 7º (…) indica os pagamentos subjacentes a essas guias que correspondem, de facto, aos períodos mencionados. 28. Porém, no documento 2 da petição (…), a reclamante anexa mapas de pagamentos e respetivas guias da entidade substituto tributário, com o selo do B..........., em que se mostram elencados mais pagamentos e a identificação de guias de retenção na fonte que se reportam a períodos diferentes, com os seguintes contornos: (…). 29. Assim, aos pagamentos de rendimentos de dividendos demonstrados pela reclamante na sua petição, e bem assim com as datas do anexo do Banco, não correspondem as datas de emissão das guias de retenção na fonte que a eles estariam associadas (cfr. artigo 7.º da petição a fls. 6 e 6 e do documento 2 a fis. 32 a 36, com as guias de retenção na fonte a fls. 84 a 86). 30. Apenas consta com a data de diversos períodos de 2017 pagamentos que teriam sido realizados no ano de 2016, conforme peticionado. 31. Perante esta manifesta incongruência não se poderá aferir da compatibilidade e aceitabilidade do requerido pela reclamante, face aos elementos probatórios que apresenta. 32. Acresce que, por consulta ao sistema informático da AT, no que concerne à Declaração Modelo 30 - Rendimentos Pagos ou Colocados à Disposição de Sujeitos Passivos Não Residentes (a fls. 90 a 93), verificamos que não se encontram associadas quaisquer guias de retenção na fonte. 33. Por outras palavras, não se mostra possível à AT assegurar-se de que os valores efetivamente retidos foram entregues nos cofres do Estado. 34. A indicação da Modelo 30 esclarece apenas que houve determinadas retenções na fonte a entidades não residentes, mas não necessariamente que esses valores foram posteriormente entregues. 35. Aqui chegados, apresenta-se a seguinte conclusão:
o caso de dividendos pagos pelas entidades descritas no quadro do ponto 28 supra, sociedades residentes em território português e sujeitos passivos de IRC, à reclamante, entidade não residente em território português, o IRC é objeto de retenção na fonte, sendo que de acordo com a alínea b) dos n.ºs 3 e 5 do artigo 94.º do Código de IRC, a mesma tem caráter definitivo, pelo que tais rendimentos não estão isentos de IRC. (…). 50. Começar por dizer que a AT não laborou em qualquer contradição, limitou-se sim a mostrar a incongruência dos dados indicados pela própria reclamante e como esta bem reconhece no seu requerimento. Eles, sim, mostram-se contraditórios. 51. Ora, sem a indicação clara por parte da reclamante bem como por parte dos documentos que apresenta, a AT não pode validar os mesmos nem certificar-se de que correspondem ao pedido. 52. De todo o modo, sempre se dirá que a existência e mera indicação das guias não é suficiente para confirmar, por uma, a sua retenção, por outra, a entrega de valores retidos ao Estado. 53. O que se encontra fundamentado pela AT no seu projeto de decisão tem que ver tão somente com o facto de, não obstante a incongruência nas declarações prestadas, por confronto da Modelo 30, modelo oficial do qual devem constar todos os elementos relevantes informativos sobre a matéria em causa, não existem dados suficientes e concretos para poder deferir o pedido; 54. Reitere-se: não foram inscritas nos modelos 30 as guias de retenção na fonte a que respeitam os rendimentos indicados (a fls. 90 a 93). 55. Assim sendo, é irrelevante para a análise da presente reclamação graciosa a apreciação sobre os dispositivos legais invocados, tanto de direito europeu como de direito interno e respetiva jurisprudência.» - cf. despacho e informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, constante do processo administrativo a págs. 253 do SITAF;
22. Em 13/03/2018, a Impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa dos actos de retenção na fonte de IRC referidos nos pontos 6. efectuados em 24/09/2015, no montante de €47.467,44 - cf. petição de reclamação graciosa e envelope constantes do processo administrativo a págs. 390 do SITAF;
23. Por despacho de 8/08/2018 o pedido de revisão oficiosa referido no ponto anterior foi indeferido com os seguintes fundamentos: «Em 24-09-2015, foram distribuídos/pagos dividendos da participação que a requerente detinha na G......... ......... SGPS, SA, no valor de €316,449,60 a título de dividendos. A custódia das acções que conferem o direito ao recebimento de tais dividendos encontra-se atribuída ao B..........., S.C.A, (…), que delegou tais funções no B........... - Sucursale de Luxembourg, que detém efectivamente as acções a título de sub-custódia, (…). Na situação em apreço foi anexo ao requerimento cópia do formulário Mod 21- RFI, formulário este que visa a aplicação da CDT aquando do momento em que é devida a retenção na fonte. Assim sendo e, por o n.º 2 do art. 10º da CDT Portugal-Luxemburgo prever uma taxa de retenção na fonte que não pode ser superior a 15% do montante bruto dos dividendos, o substituto tributário, aos dividendos distribuídos efectuou uma retenção na fonte à mencionada taxa, a qual ascendeu a €47.467,44 (€ 316,449,60 X 15%). No que respeita à entrega do imposto nos cofres do Estado, apenas é indicada a guia Retenção na fonte n.º 80438602854, para a justificação de uma parte do valor retido €36,622,45 (…). Contudo compulsada a mesma no sistema informático da AT não se consegue alocar o valor referido pelo requerente ao constante em tal guia, uma vez que a mesma apresenta um valor muito superior. Consultada a Declaração de rendimentos Modelo 30, entregue pelo substituto tributário, relativa ao mês 09-2015, verifica-se que em nome da requerente foram declarados valores de rendimento e retenção na fonte, de dividendos, coincidentes com os mencionados na petição.(…). Relativamente à legislação interna invocada importa referir que o art.º 16º é aplicável a fundos de pensões e equiparáveis que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, o art.º 22º regula os organismos de investimento colectivo, mas que igualmente se constituam e operem de acordo com a legislação nacional e, o art.º 22º-A será de aplicar a rendimentos pagos por organismos de investimento colectivo aos seus participantes. A G..........., sendo um Organismo de investimento Coletivo constituída segundo as leis do Luxemburgo, não será de enquadrar nos normativos citados. (…). Cumpre realçar que a Administração Pública não tem competência para apreciar a constitucionalidade das normas. Nem se conhecem, a propósito da questão de fundo suscitada pela requerente, quaisquer decisões do Tribunal Constitucional ou outros (…), que tenham concluído pela ilegalidade das normas e que assim gerassem um dever de interpretação e aplicação, em conformidade, pela Administração Fiscal. É de salientar que não existe nenhuma norma ou princípio de direito comunitário que imponha aos Estados-Membros tratamento fiscal igualitário entre residentes e não residentes quando uns e outros se encontrem em situações objectivamente diferentes.» – cf. despacho e informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, constante do processo administrativo a págs. 390 do SITAF. * A decisão recorrida consignou ainda na decisão de facto o seguinte:
“Não se apuraram factos a julgar não provados com relevância para a boa decisão das questões a apreciar”. * A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:
“ O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes assumidas nos articulados, na consulta de publicação on-line de acto societário e de outras entidades em https://publicacoes.mj.pt/pesquisa.aspx e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso conforme identificado nos factos provados”.* IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:
A Fazenda Pública, ora recorrente, começa por imputar à decisão recorrida erro de julgamento ao considerar que a taxa de retenção de 15% em sede de IRC, aplicada à impugnante/recorrida, enquanto organismo de investimento coletivo (OIC) não residente, afronta a livre circulação de capitais e a proibição de descriminação em razão da residência, atenta a isenção prevista no artigo 22º do EBF, defendendo que os estados membros podem tratar de forma diferente entidades residentes e não residentes e que inexiste comparabilidade entre a impugnante, ora recorrida, e os seus residentes.
Sublinha ainda que o regime aplicável aos fundos residentes não se aplica à impugnante (recorrida) por ser não residente, podendo a mesma reaver o imposto em Portugal (cf. conclusões IV) a X) do recurso).
Apreciando.
Importa desde já notar que a decisão proferida sobre a matéria de facto não foi alvo de qualquer impugnação, encontrando-se, por isso, estabilizada.
Assim, consultando os factos provados, é de sublinhar o seguinte:
a) A impugnante/recorrida é uma sociedade de investimento, mais precisamente um organismo de investimento coletivo (OIC), com estabelecimento no Luxemburgo, ali isenta de IRC (cf. pontos 01) a 04) e 21) dos factos considerados provados pelo Tribunal a quo)
b) Entre 2015 e 2016 a sociedade recorrida recebeu dividendos de sociedades residentes em Portugal, tributados em IRC por via de retenção a uma taxa de 15%, depois de declarados nas correspondentes modelo-30 (Cf. pontos 05) a 07) e 15) a 19) dos factos considerados provados pelo Tribunal a quo)
c) A recorrida reclamou graciosamente contra os atos de retenção na fonte em IRC, a uma taxa de 15%, no montante de 653.801,40 EUR, assim como pediu a revisão de retenções na fonte de IRC no valor de 47.467,44 EUR relativos a dividendos de uma participação na G........., procedimentos que foram indeferidos (Cf. pontos 20) a 22) dos factos considerados provados pelo Tribunal a quo).
Alinhada esta factualidade, a questão colocada prendia-se, e prende-se, em saber se, com a tributação por via da retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 15%, efetuada à sociedade recorrida (OIC não residente) nos dividendos a si distribuídos, foi afrontado o direito de livre circulação de capitais e a proibição de discriminação em razão de residência, desde logo em face à isenção prevista no artigo 22º do EBF, relativamente a fundos de investimento mobiliário que se constituam e cumpram os requisitos previstos na legislação nacional.
Ou seja, importa dilucidar se, as liquidações controvertidas, relativas à retenção na fonte de IRC de 2015 e de 2016, são ilegais por serem liquidadas em nome da recorrida enquanto organismo de investimento coletivo em valores mobiliários não residente em território nacional, e bem assim se lhe assiste o direito à isenção de IRC à luz do artigo 22º, n.º 1 e n.º 3, do EBF, à semelhança dos organismos de investimento coletivo em valores mobiliários que sejam residentes em território nacional, visto à luz do princípio da liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63º, n.º 1, do TFUE.
A outro passo, importa aferir se a situação da recorrida é ou não comparável à de um residente para efeitos do estabelecido no artigo 63º e 65º do TFUE, ou seja, de modo a justificar uma restrição à liberdade de circulação de capitais.
A este respeito, considerou o Tribunal a quo, louvando-se em sólida e vasta jurisprudência do TJUE que, as liquidações de retenção de IRC de 2015 e 2016 são ilegais por violação dos artigos 18º e 63º do TFUE, afrontando a livre circulação de capitais, entendendo ainda que as situações eram objetivamente comparáveis (a da recorrida, OIC não residente, e a situação das OIC residentes) pelo que não se justificava aquela restrição.
Iremos apreciar as duas primeiras questões conjuntamente.
Analisando.
A situação colocada chama à colação a problemática que envolve as liberdades fundamentais acolhidas pelos Tratados da União Europeia, equiparadas que são, por aqueles mesmos Tratados, a liberdades fundamentais.
Uma dessas liberdades é a liberdade de circulação de capitais a que alude o artigo 63º e 65º do TFUE.
O litígio que envolve as partes, centra-se em torno da liberdade de circulação de capitais, a qual, muitas das vezes é abalada pelas políticas fiscais dos estados-membros, desde logo quando criam barreiras tributárias a essa circulação de capital no mercado interno.
Vejamos se foi ou não o que sucedeu na situação sob nossa mira quando foram liquidadas as quantias de IRC retido à sociedade recorrida, enquanto organismo de investimentos não residente, relativamente a dividendos auferidos em território nacional.
Importa, antes de mais, analisar o regime consagrado, a respeito, para os dividendos auferidos por sociedades, como a recorrida, mas residentes em território nacional.
Para tanto, estatuía o artigo 22º nºs, 1, 3 do EBF, inserido no CAPÍTULO III - Benefícios fiscais ao sistema financeiro e mercado de capitais, à data dos factos, o seguinte:
“1 - Ficam isentos de IRC os rendimentos de qualquer natureza, obtidos pelos fundos de capital de risco, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.
(…)
2 - Os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos de capital de risco, pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares, quer seja por distribuição ou mediante operação de resgate, são sujeitos a retenção na fonte de IRS ou de IRC, à taxa de 10 %, excepto quando os titulares dos rendimentos sejam entidades isentas quanto aos rendimentos de capitais ou entidades não residentes sem estabelecimento estável em território português, ao qual os rendimentos sejam imputáveis, excluindo:
a) As entidades que sejam residentes em países, territórios ou regiões, sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável, constantes de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças;
b) As entidades não residentes detidas, directa ou indirectamente, em mais de 25 %, por entidades residentes.
3 - A retenção na fonte a que se refere o número anterior tem carácter definitivo sempre que os titulares sejam entidades não residentes sem estabelecimento estável em território português ou sujeitos passivos de IRS residentes que obtenham os rendimentos fora do âmbito de uma actividade comercial, industrial ou agrícola, podendo estes, porém, optar pelo englobamento para efeitos deste imposto, caso em que o imposto retido tem a natureza de imposto por conta, nos termos do artigo 78.º do Código do IRS.
(…)”
Por outro lado, consultando a Convenção para a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital, celebrada entre a República Portuguesa e o Grão-Ducado do Luxemburgo (aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 56/2000, de 27 de Abril), dali decorre que os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado e que esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado, mas se a pessoa que recebe os dividendos for o seu beneficiário efetivo, o imposto assim estabelecido não poderá exceder 15% do montante bruto dos dividendos (Cf. artigo 10º, n.º 1 e n.º 2, da Convenção).
Importa ainda, dar desde já nota de outros normativos que irão ser convocados na nossa apreciação.
Assim, e porque em causa está o IRC, estabelece desde logo o artigo 4º nº 2 do CIRC que as pessoas coletivas e outras entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.
A outro passo, decorre do artigo 88º, n.º 11 do mesmo diploma legal que, são tributados autonomamente, à taxa de 23 %, os lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de isenção total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período.
No que respeita à retenção na fonte, aqui versada, do artigo 94º (Retenção na Fonte), nº 1 al. c), do CIRC, extrai-se que:
“1. O IRC é objeto de retenção na fonte relativamente aos seguintes rendimentos obtidos em território português: (…) c) - Rendimentos de aplicação de capitais não abrangidos nas alíneas anteriores e rendimentos prediais, tal como são definidos para efeitos de IRS, quando o seu devedor seja sujeito passivo de IRC ou quando os mesmos constituam encargo relativo à actividade empresarial ou profissional de sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade; “
Já o nº 3 al. b) do mesmo compêndio legal estabelece que, as retenções na fonte têm a natureza de imposto por conta, exceto em situações em que têm carácter definitivo, como sucede: “b) Quando, não se tratando de rendimentos prediais, o titular dos rendimentos seja entidade não residente que não tenha estabelecimento estável em território português ou que, tendo-o, esses rendimentos não lhe sejam imputáveis”.
A questão colocada centra-se em torno do IRC retido de que foi alvo a recorrida em 2015 e 2016, enquanto OIC não residente, o qual não seria exigido se a mesma fosse OIC residente consoante decorre do artigo 22º nº 1 e 3 do EBF.
Por isso, a primeira questão que se coloca é saber se esta isenção de que beneficiam as OIC residentes e não já a recorrida, OIC não residente, é discriminatória em função dessa residência e se viola a livre circulação de capitais enquanto liberdade fundamental no seio do mercado interno.
O artigo 18º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) consagra, como regra geral, a proibição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade.
Versando sobre uma das liberdades fundamentais acolhidas pelos Tratados, o artigo 63º, n.º 1, do TFUE estabelece que são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.
Não obstante e mercê da apelidada “soberania fiscal” dos estados-membros, preceitua o artigo 65º do TFUE que, o disposto no artigo 63º não prejudica o direito de os Estados-Membros:
a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;
b) Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infrações às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública.
A Mª Juiz a quo entendeu que a discriminação existente para a impugnante, enquanto OIC não residente e as OIC residentes, para efeitos de isenção de retenção de IRC destas últimas face ao artigo 22º do EBF, eram idênticas e comparáveis, pelo que, atento o vertido no artigo 65º do TFUE nenhuma justificação haveria para o tratamento diferenciado, considerando que havia sido afrontada a liberdade de circulação de capitais.
O assim decidido não merece a censura que lhe vai infligida.
É firme e sólida a jurisprudência do TJUE que vem sendo chamada para se pronunciar sobre questões como a colocada nos presentes autos, de que é exemplo, entre outros, o acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, nºs 44, 45, e mais recentemente o acórdão 17 de Março de 2022, proferido no processo n.º C-545/19, donde decorre o seguinte:
“ 37. No caso em apreço, é facto assente que a isenção fiscal prevista pela legislação nacional em causa no processo principal é concedida aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa, ao passo que os dividendos pagos a OIC estabelecidos noutro Estado-Membro não podem beneficiar dessa isenção.
38. Ao proceder a uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, a legislação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes.
39. Esse tratamento desfavorável pode dissuadir, por um lado, os OIC não residentes de investirem em sociedades estabelecidas em Portugal e, por outro, os investidores residentes em Portugal de adquirirem participações sociais em OIC e constitui, por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.º TFUE …” (O destaque é nosso).
Como está bom de ver, é inequívoco que a isenção prevista no artigo 22º do EBF para as OIC residentes e não já para as OIC não residentes, afronta a livre circulação de capitais consagrada pelos Tratados já que nenhuma razão existe, na situação colocada para tal discriminação que repousa unicamente na “nacionalidade” ou residência da OIC, tratando-se de situações objetivamente comparáveis que não autorizam tratamento diferenciado em termos de IRC.
Inexiste razão para acolher o entendimento tido pela recorrente quando defende que, por apelo à situação colocada, o regime fiscal nacional pode tratar de modo diferente residentes e não residentes e bem assim tratar de modo diverso a situação da recorrida enquanto não residente, face ao regime de isenção de retenção de IRC dos residentes, em contraponto com a retenção de IRC à taxa de 15% que lhe é aplicada.
É verdade que o artigo 22º do EBF acolhe essa isenção apenas para os residentes, o que afronta a legislação e jurisprudência europeia, como se viu.
Pese embora a recorrente defenda que a situação da recorrida não é comparável à dos residentes em território nacional a verdade é, também que, as diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE devem ser distinguidas das discriminações proibidas pelo n.º 3 deste mesmo artigo.
Para que uma regulamentação fiscal nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento nela prevista diga respeito a situações não comparáveis objetivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdãos do TJUE de 10.04.2014, proc. C-190/12 e o acórdão Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen).
É certo que, de acordo com o artigo 65º, n.º 1, alínea a) do TFUE, o disposto no artigo 63º TFUE não prejudica o direito de os Estados-Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido. Porém, esta disposição, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita, não podendo ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar em que residam ou do Estado-Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o TFUE.
A derrogação prevista no artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE é ela própria limitada pelo disposto no artigo 65º, n.º 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.º 1 desse artigo, não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º do TFUE.
O que se pretende assegurar é uma igualdade de tratamento para fazer operar a liberdade de circulação de capitais. E, pese embora a recorrente defenda que se existe retenção a 15% em IRC quanto aos não residentes, estes OIC estão já isentos do imposto do selo de que pagam os OIC residentes.
Porém, esta distinção, no que tange ao imposto de selo não justifica a discriminação, não só porque o Imposto de Selo é um imposto sobre o património, não se tratando propriamente de imposto sobre rendimento como o IRC. Além disso, o Imposto de Selo tem uma carga (taxa) muito menor do que a retenção de IRC (15%) aqui em causa, como decorre da verba 29 da TGIS.
Com efeito, na Tabela Geral de Imposto de Selo, mais precisamente da verba 29 (Valor líquido global dos organismos de investimento coletivo abrangidos pelo artigo 22.º do EBF), decorre que:
“29.1 Organismos de investimento coletivo que invistam, exclusivamente, em instrumentos do mercado monetário e depósitos - sobre o referido valor, por cada trimestre: 0,0025%; Outros organismos de investimento coletivo - sobre o referido valor, por cada trimestre: 0,0125%”.
Ademais, no considerando 57 acórdão do TJUE de 17 de Março de 2022, proferido no processo n.º C-545/19, já aqui citado, afirmou-se que: “a circunstância de os OIC não residentes não estarem sujeitos ao imposto do selo e ao imposto específico previsto no artigo 88º, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas não os coloca numa situação objetivamente diferente em relação aos OIC residentes no que se refere à tributação dos dividendos de origem portuguesa”.
Prosseguindo.
À luz do já referido artigo 22º, n.º 1, do EBF, como vimos, são tributados em IRC, os fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.
Porém, como sublinhamos já, não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC relativamente aos rendimentos obtidos por esses sujeitos passivos (cf. n.º 1 e 10 do artigo 22º do EBF), obrigação esta que apenas abrange os não residentes como no caso, a recorrida (Cf. cit. nº 3 do artigo 22º do EBF).
O DL n.º 7/2015, de 13 de janeiro alterou a redação do artigo 22º do EBF, com vista à revisão do regime fiscal dos organismos de investimento coletivo, com base em autorização legislativa concedida pelo artigo 241º da Lei n.º 83-C/2013, de 31.12, com o objetivo de dissipar este tratamento “discriminatório” entre situações como a dos presentes autos.
De acordo com o citado artigo 241º, n.º 2, da Lei n.º 83-C/2013, o sentido e a extensão das alterações a introduzir na legislação sobre o regime fiscal aplicável aos organismos de investimento coletivo foram: - rever o regime de tributação na esfera dos organismos de investimento coletivo tendo em vista a sua modernização e maior competitividade internacional, através de um regime fiscal neutro, passando a tributação para a esfera dos investidores a uma taxa única; criação de uma verba no âmbito da tabela geral do imposto do selo, e ou de uma tributação autónoma em sede de IRC, correspondente a uma percentagem fixa, entre os 0,01 e os 0,2 , sobre o valor líquido dos ativos, e ou tributação em sede de IRC à taxa legal em vigor, sobre 1 do resultado líquido auferido pelo organismo de investimento coletivo.
No preâmbulo do DL n.º 7/2015 o legislador veio assumir que: “A tributação dos organismos de investimento coletivo é um domínio de primordial importância para a aplicação de poupanças e para a atração de investimento, designadamente investimento estrangeiro. O regime hoje aplicável, cujas bases fundamentais constam do artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, caracteriza-se pela tributação das mais-valias realizadas e demais rendimentos auferidos pelo organismo de investimento coletivo, independentemente dos custos suportados com a respetiva obtenção, não se afigurando um regime competitivo, nomeadamente no plano internacional, o que tem vindo a penalizar a captação de capital estrangeiro. Adicionalmente, não sendo possível ao investidor não residente obter, no Estado da sua residência, crédito de imposto pela tributação suportada em Portugal pelo organismo de investimento coletivo, não obstante a isenção de retenção na fonte de que beneficia no momento do pagamento dos respetivos rendimentos, o regime atualmente em vigor resulta numa dupla tributação económica do rendimento pago pelo organismo de investimento coletivo aos respetivos investidores. Em termos de competitividade internacional, esta situação agrava-se perante a circunstância de os regimes vigentes na maioria dos países União Europeia, incluindo o regime congénere de Espanha, terem evoluído para sistemas de tributação «à saída», nos termos do qual os investidores não residentes continuam a beneficiar de uma isenção de imposto sobre os rendimentos pagos por tais organismos. (…). Neste contexto, a Assembleia da República, por uma larga maioria, decidiu autorizar o Governo a rever o regime fiscal dos organismos de investimento coletivo, através da generalização do método de tributação «à saída», passando a tributar em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas os rendimentos auferidos pelos investidores. Por outro lado, é criada uma taxa em sede de Imposto do Selo incidente sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo, recorrendo a um comparativo internacional».
Do quadro legal nacional exposto, resulta que os dividendos obtidos pelos OICVM constituídos ao abrigo da lei portuguesa estão isentos de IRC, estando estes OICVM sujeitos ao imposto do selo que incide sobre o valor líquido global, incluindo os dividendos não distribuídos, o que, como referimos, não justifica nem atenua ou autoriza a discriminação que é patente.
Na situação trazida, o litígio eclodiu porque a isenção de IRC aplicável aos rendimentos de capitais dos (residentes) não se aplicou à sociedade recorrida em virtude de esta não ter sido constituída nos termos da legislação portuguesa, sendo Luxemburguesa, estando sujeita ao regime previsto no Código do IRC e na Convenção para Evitar a Dupla Tributação para a tributação de dividendos pagos por sociedades residentes em Portugal, a uma taxa de 15% como se viu.
Uma vez que, no Luxemburgo, a recorrida estava isenta de imposto sobre o rendimento das sociedades, o valor de IRC retido na fonte sobre os dividendos distribuídos à recorrida não podia sequer ser imputado, naquele Estado-Membro, à recorrida (crédito de imposto ou reembolso).
De acordo com o artigo 22º, n.º 1 e n.º 3, do EBF, é evidente a oposição existente entre o tratamento conferido às OIC residentes e não residentes pois só as primeiras estão isentas de retenção de IRC, o que entra em colisão com a liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63º, n.º 1, do TFUE.
A este respeito, o TJUE, no já referido acórdão de 17 de março de 2022, proferido no processo n.º C-545/19, firmou o seguinte entendimento, relativamente a um OIC não residente em Portugal e com residência fiscal na Alemanha, em que houve também retenção de IRC nos anos de 2015 e 2016:
“(…) Uma vez que tem residência fiscal na Alemanha, a (…) está isenta do imposto sobre o rendimento das sociedades nesse Estado-Membro ao abrigo da regulamentação alemã. Este estatuto fiscal impede-a de recuperar os impostos pagos no estrangeiro sob a forma de crédito fiscal por dupla tributação internacional, ou de formular um pedido de reembolso desses impostos. 13. Nos anos de 2015 e de 2016, a (…) era detentora de participações sociais em diversas sociedades residentes em Portugal. Os dividendos recebidos a este título durante esses dois anos foram sujeitos, em conformidade com o artigo 87º, n.º 4, alínea c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, a tributação por retenção na fonte liberatória, à taxa de 25 %, pelo valor total de 39 371,29€. (…). 17. Perante o órgão jurisdicional de reenvio, a (…) alega que, nos anos de 2015 e 2016, os OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa estavam sujeitos a um regime fiscal mais favorável do que aquele a que foi sujeita em Portugal, na medida em que, relativamente aos dividendos pagos por sociedades estabelecidas em Portugal, esses organismos estavam isentos, ao abrigo do artigo 22º, n.º 3, do EBF, do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. A (…) considera que, sendo tributada à taxa de 25 % sobre os dividendos que lhe são pagos por sociedades estabelecidas em Portugal, é objeto de um tratamento discriminatório proibido pelo artigo 18.º TFUE, bem como de uma restrição à liberdade de circulação de capitais proibida pelo artigo 63.º TFUE.
18. A Autoridade Tributária e Aduaneira afirma, por sua vez, que o regime fiscal português aplicável aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação nacional e o regime aplicável aos OIC constituídos e estabelecidos na Alemanha não são, por natureza, comparáveis, uma vez que o primeiro destes regimes também não exclui a tributação dos dividendos a cargo dos organismos que abrange, seja através do imposto do selo ou do imposto específico previsto no artigo 88.º, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Tendo em conta que a tributação dos dividendos é feita segundo modalidades diferentes, nada indica que a carga fiscal que onera os dividendos auferidos pelos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa seja mais reduzida do que a que recai sobre os dividendos auferidos em Portugal por um organismo como a (…). A Autoridade Tributária e Aduaneira acrescenta que também não está demonstrado que a parte do imposto não recuperada pela (…) não possa ser recuperada pelos investidores desta última.
19. O órgão jurisdicional de reenvio interroga-se sobre a questão de saber se, ao isentar do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas os dividendos pagos por sociedades estabelecidas em Portugal a OIC com sede neste Estado-Membro e que foram constituídos e operam de acordo com a legislação portuguesa, ao mesmo tempo que tributa à taxa de 25 % os dividendos pagos por essas sociedades a OIC com sede noutro Estado-Membro da União, não sendo assim constituídos nem operando de acordo com a legislação nacional, o regime fiscal português é contrário ao artigo 56.° TFUE relativo à livre prestação de serviços ou ao artigo 63.° TFUE relativo à livre circulação de capitais.
20. Nestas condições, o Tribunal Arbitral Tributário (…) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais: «1) O [artigo 63.° TFUE], relativo à livre circulação de capitais, (…) opõem-se a um regime fiscal como o que está em causa no litígio no processo principal, constante do artigo 22.° do EBF, que prevê a retenção na fonte de imposto com caráter liberatório sobre os dividendos recebidos de sociedades portuguesas a favor de OIC não residentes em Portugal e estabelecidos noutros países da UE, ao mesmo tempo que os OIC constituídos ao abrigo da legislação fiscal portuguesa e residentes fiscais em Portugal podem beneficiar de uma isenção de retenção na fonte sobre tais rendimentos?
2) Ao prever uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção de retenção na fonte, a regulamentação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes, uma vez que a estes últimos não lhes é dada qualquer possibilidade de aceder a semelhante isenção?
3) O enquadramento fiscal dos detentores de participações dos OIC será relevante para efeitos de apreciação do caráter discriminatório da legislação portuguesa, tendo presente que esta prevê um tratamento fiscal autónomo e distinto (i) para os OIC (residentes) e (ii) para os respetivos detentores de participações dos OIC? Ou, tendo presente que o regime fiscal dos OIC residentes não é, de todo, alterado ou afetado pela circunstância de os respetivos participantes serem residentes ou não residentes em Portugal, a apreciação da comparabilidade das situações para fins de determinar o caráter discriminatório da referida regulamentação deve ser realizada apenas por referência à fiscalidade aplicável ao nível do veículo de investimento?
4) Será admissível a diferença de tratamento entre OIC residentes e [OIC] não residentes em Portugal, tendo em conta que as pessoas singulares ou coletivas residentes em Portugal, que sejam detentoras de participações de OIC (residentes ou não residentes) são, em ambos os casos, igualmente sujeitas (e, em regra, não isentas) a tributação sobre os rendimentos distribuídos pelos OIC, sujeitando os detentores de participações em OIC não residentes a uma fiscalidade mais elevada?
5) Tendo em consideração que a discriminação em análise no presente litígio diz respeito a uma diferença na tributação do rendimento relativamente a dividendos distribuídos pelos OIC residentes aos respetivos detentores de participações nos OIC, é legítimo, para efeitos da análise da comparabilidade da tributação sobre o rendimento considerar outros impostos, taxas ou tributos incorridos no âmbito dos investimentos efetuados pelos OIC?
Em particular, é legítimo e admissível, para efeitos da análise de comparabilidade, considerar o impacto associado a impostos sobre o património sobre despesas ou outros, que não estritamente o imposto sobre o rendimento dos OIC, incluindo eventuais tributações autónomas?» (…).
Quanto à existência de uma restrição à livre circulação de capitais – 36. Resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que as medidas proibidas pelo artigo 63º, n.º 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investir num Estado-Membro ou de dissuadir os residentes de investir noutros Estados (v., designadamente, Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, n.° 27 e jurisprudência referida, e de 30 de janeiro de 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, n.º 49 e jurisprudência referida).
37. No caso em apreço, é facto assente que a isenção fiscal prevista pela legislação nacional em causa no processo principal é concedida aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa, ao passo que os dividendos pagos a OIC estabelecidos noutro Estado-Membro não podem beneficiar dessa isenção. 38. Ao proceder a uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, a legislação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes. 39. Esse tratamento desfavorável pode dissuadir, por um lado, os OIC não residentes de investirem em sociedades estabelecidas em Portugal e, por outro, os investidores residentes em Portugal de adquirirem participações sociais em OIC e constitui, por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.º TFUE (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, n.os 44, 45 e jurisprudência referida).
40. Não obstante, segundo o artigo 65º, n.º 1, alínea a), TFUE, o disposto no artigo 63º TFUE não prejudica o direito de os Estados-Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido. 41. Esta disposição, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita. Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar em que residam ou do Estado-Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado FUE. Com efeito, a derrogação prevista no artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE é ela própria limitada pelo disposto no artigo 65º, n.º 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.º 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º [TFUE]» [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C-480/19, EU:C:2021:334, n.° 29 e jurisprudência referida].
42. O Tribunal de Justiça declarou igualmente que, por conseguinte, há que distinguir as diferenças de tratamento permitidas pelo artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE das discriminações proibidas pelo artigo 65.º, n.º 3, TFUE. Ora, para que uma legislação fiscal nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações que não sejam objetivamente comparáveis ou se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral (…)”. (Sublinhado e destaque nossos)
Ainda a respeito da discriminação vertida no artigo 22º do EBF, e de modo a acentuar a comparabilidade objetiva de situações, contrariamente ao advogado pela recorrente, discorreu-se naquele mesmo aresto o seguinte:
“44. O Governo português alega, em substância, que as respetivas situações dos OIC residentes e dos OIC não residentes não são objetivamente comparáveis uma vez que a tributação dos dividendos recebidos por estas duas categorias de organismos de investimento de sociedades residentes em Portugal é regulada por técnicas de tributação diferentes — a saber, por um lado, esses dividendos são objeto de retenção na fonte quando são pagos a um OIC não residente e, por outro, estão sujeitos ao imposto do selo e ao imposto específico previsto no artigo 88.º, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas quando são pagos a um OIC residente. (…).
50. Quanto ao argumento do Governo português que figura no n.° 44 do presente acórdão, há que recordar que, nas circunstâncias que deram origem ao Acórdão de 22 de dezembro de 2008, Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), o Tribunal de Justiça admitiu a aplicação, aos beneficiários de rendimentos de capitais, de técnicas de tributação diferentes consoante esses beneficiários sejam residentes ou não residentes, uma vez que esta diferença de tratamento diz respeito a situações que não são objetivamente comparáveis (…). 51. Do mesmo modo, no processo que deu origem ao Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402), o Tribunal de Justiça declarou que o tratamento diferenciado da tributação dos dividendos pagos a fundos de pensões segundo a qualidade de residente ou de não residente destes últimos, resultante da aplicação, a esses fundos respetivos, de dois métodos de tributação diferentes, era justificado pela diferença de situação entre estas duas categorias de contribuintes à luz do objetivo prosseguido pela regulamentação nacional em causa nesse processo, bem como do seu objeto e do seu conteúdo.
52. No entanto, sob reserva da verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, a legislação nacional em causa no processo principal não se limita a prever diferentes modalidades de cobrança de imposto em função do local de residência do OIC beneficiário de dividendos de origem nacional, mas prevê, na realidade, uma tributação sistemática dos referidos dividendos que onera apenas os organismos não residentes (…).
53. A este propósito, importa salientar, por um lado, no que respeita ao imposto do selo, (…) que, pelo facto de a sua matéria coletável ser constituída pelo valor líquido contabilístico dos OIC, esse imposto do selo é um imposto sobre o património, que não pode ser equiparado a um imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.
54. Além disso, como salientou a advogada-geral no n.° 47 das suas conclusões, no processo principal, a legislação fiscal portuguesa distingue, no caso dos OIC residentes, entre o rendimento do capital acumulado e o que é imediatamente redistribuído, apenas o primeiro sendo englobado na matéria coletável do referido imposto do selo. Ora, este aspeto basta, por si só, para distinguir este processo do que deu origem ao Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402).
55. Com efeito, mesmo considerando que esse mesmo imposto do selo possa ser equiparado a um imposto sobre os dividendos, um OIC residente pode escapar a tal tributação dos dividendos procedendo à sua distribuição imediata, ao passo que esta possibilidade não está aberta a um OIC não residente. 56. Por outro lado, no que se refere ao imposto específico previsto no artigo 88.°, n.° 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, resulta das indicações da Autoridade Tributária, contidas na decisão de reenvio, que, por força desta disposição, este imposto só incide sobre os dividendos recebidos por OIC residentes quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período. Assim, o imposto previsto pela referida disposição só incide sobre os dividendos de origem nacional recebidos por um OIC residente em casos limitados, pelo que não pode ser equiparado ao imposto geral de que são objeto os dividendos de origem nacional recebidos pelos OIC não residentes.
57. Por conseguinte, a circunstância de os OIC não residentes não estarem sujeitos ao imposto do selo e ao imposto específico previsto no artigo 88.°, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas não os coloca numa situação objetivamente diferente em relação aos OIC residentes no que se refere à tributação dos dividendos de origem portuguesa». (Sublinhado e destaque nossos)
Revertendo à situação sob nossa mira, também in casu, a diferença de tratamento fiscal entre os OIC residentes e os OIC não residentes respeita, como avançamos já, a situações objetivamente comparáveis, porquanto a tributação em sede de imposto de selo supra referida apenas irá onerar os dividendos distribuídos a um OICVM (Organismo de investimento coletivo de valores mobiliários) residente que não sejam redistribuídos aos respetivos detentores das participações sociais (acumulados), podendo esse OICVM escapar a tal tributação dos dividendos procedendo à sua distribuição imediata (não sendo tributado em sede de IRC, nem em sede de imposto de selo) ao passo que esta possibilidade não está aberta a um OICVM não residente (sujeito a tributação em sede de IRC por retenção na fonte), sendo o principal objetivo prosseguido pelo regime consagrado no EBF em apreciação reside, como aliás resulta do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 7/2015, na captação de investimento estrangeiro com vista a conferir maior competitividade internacional com os regimes vigentes na maioria dos países União Europeia que se traduzem em sistemas de tributação “à saída”, e na consagração da generalização deste método de tributação, passando a tributar em IRS e em IRC os rendimentos auferidos pelos investidores, podendo um OICVM não residente ter detentores de participações sociais com residência fiscal em Portugal e sobre cujos rendimentos este Estado-Membro exerce o seu poder de tributação, pelo que, nesta perspetiva, um OICVM não residente encontra-se numa situação objetivamente comparável à de um OICVM residente em Portugal e a impossibilidade de Portugal tributar os detentores de participações sociais não residentes sobre os dividendos distribuídos por OICVM não residente, coerente com a lógica de deslocação do nível de tributação do veículo para o detentor de participações sociais.
Por fim,
Importa trazer à colação o doutrinado acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 28.09.2023, tirado do processo n.º 093/19.7BALSB, onde, no mesmo sentido daquilo que vimos defendendo, se sumariou o seguinte:
II - O artº.63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.
III - A interpretação do artº.63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o artº.22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados-Membros da União Europeia”.
Aqui chegados, e porque inexistem razões para divergir da jurisprudência quer do TJUE quer do STA que norteou toda nossa apreciação, temos por certo que as conclusões recursivas terão, quanto às duas primeiras questões apreciadas, de naufragar.
Por fim,
Resta apreciar se ocorreu erro de julgamento quanto à atribuição de juros indemnizatórios à recorrida pelo Tribunal a quo.
Vejamos.
Para a recorrente a decisão recorrida andou mal ao entender que existe erro dos serviços e assim concluir que estavam verificados todos pressupostos para arbitrar juros indemnizatórios à recorrida.
Demonstrado que está que as liquidações controvertidas são ilegais por afrontar o direito da União Europeia, mais precisamente a liberdade de circulação de capitais, o vício que as contamina não é formal, mas substancial, tal erro na sua emissão é imputável aos serviços da Administração Fiscal (recorrente), sendo pressuposto de atribuição de juros indemnizatórios.
Diante das liquidações de IRC assim liquidadas, noticia o probatório que tais quantias foram pagas pela recorrida que, deste modo, se viu desapossada daqueles montantes de IRC que pagou.
Deste modo, cabendo à Administração Fiscal repor a legalidade decorrente da anulação dos atos tributários (artigo 100º da LGT e 173º do CPTA), tal importa não só a restituição dos tributos pagos como o pagamento de juros indemnizatórios (artigo 43º da LGT e artigo 61º do CPPT), na medida em que a determinação da anulação das liquidações impugnadas emerge de vícios substanciais (erro nos pressupostos de direito) e não em meros erros formais, como se disse.
Na verdade, o artigo 43º da LGT reporta-se ao Pagamento indevido da prestação tributária, a que acrescem juros indemnizatórios (artigo 61º do CPPT), aquando da sua devolução, se existir erro dos serviços.
Na redação à data dos factos dos autos, estabelecia (e estabelece ainda) aquele normativo que, são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido (n.º 1).
E assim é na medida em que, com os juros indemnizatórios visa-se compensar o contribuinte pelo prejuízo provocado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária, tratando-se de uma indemnização atribuída com fundamento em responsabilidade civil extracontratual, de montante legalmente pré-determinado, pelos custos da imobilização do capital indevidamente cobrado, nos dizeres de Saldanha Sanches - cf. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Lex, p. 127.
Nesse sentido, o artigo 100.º da LGT, na mesma linha, estatui que, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, a Administração está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo a liquidação de juros indemnizatórios.
A anulação judicial do ato tributário implica a anulação de todos os seus efeitos ex tunc, pelo que tudo se deve passar como se ele não tivesse sido praticado.
Em sede do direito tributário, o direito à indemnização consagrado no artigo 22.º da Constituição da República Portuguesa encontra-se concretizado no regime resultante da conjugação dos artigos 43º, 100º e 102º da LGT e 61º do CPPT, por via da previsão de juros indemnizatórios.
De acordo com o citado artigo 43º da LGT o direito a juros indemnizatórios implica a verificação cumulativa dos respetivos seguintes:
1° Que haja um erro na liquidação de um tributo;
2° Que tal erro seja imputável aos serviços;
3° Que a sua existência seja determinada em processo de reclamação graciosa ou impugnação judicial e
4° Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
O inconformismo da recorrente, no que tange aos juros indemnizatórios, centra-se no facto de entender que inexiste erro dos serviços.
Como doutrinam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA: “O erro imputável aos serviços que operaram a liquidação fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou a impugnação dessa mesma liquidação e o erro não for imputável ao contribuinte” – In Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.a edição, 2012, anotação 2 ao art. 43.o, pág. 342.
Ora, foram as liquidações emitidas pela AT, assentes em erro nos seus pressupostos (tornando-as ilegais), que desencadearam o pagamento das quantias de IRC em causa nos presentes autos, pelo que, assalta à evidência que assiste à recorrida o direito ao pagamento de juros indemnizatórios e bem andou o Tribunal a quo ao condenar a recorrente no seu pagamento.
Deste modo, não procede, também, o erro de julgamento infligido nesta parte à decisão posta em crise.
Aqui chegados, assuma a conclusão de que o recurso terá de improceder, por não se verificarem os erros de julgamento imputados à decisão recorrida, a qual será de manter na ordem jurídica na medida em que fez uma interpretação correta, quer da factualidade recortada quer do direito a que a subsumiu. *
* No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente por ser parte vencida, mantendo-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça (artigo 6º nº 7 do RCP).* V- DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas a cargo da recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.* Lisboa, 29 de maio de 2024
Isabel Silva
(Relatora)
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Maria da Luz Cardoso
(1ª adjunta)
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Teresa Costa Alemão
(2ª adjunta)
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