| Decisão Texto Integral: | Acórdão
I- Relatório
A…………………………., S.A e A………………… Company, deduziram impugnação judicial contra o indeferimento da reclamação graciosa interposta contra a liquidação de IRC dos anos de 1998, 1999 e 2000.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 481 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), datada de 15 de Maio de 2019, julgou procedente a impugnação.
Nas alegações de fls. 530 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente Fazenda Pública, formulou as conclusões seguintes:
A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada do ato de indeferimento da reclamação graciosa deduzida pela A………………………. SA, por si e em representação da A ………………. Company, contra as liquidações de retenções na fonte de IRC dos anos de 1998, 1999 e 2000 no valor global de € 343.593,59.
B. Ora, com o devido respeito e salvo melhor opinião, e em consequência do que se explanará, em nosso entendimento a douta sentença proferida padece de erro de julgamento, não fazendo uma correta aplicação do direito à factualidade descrita.
C. Tendo como ponto de partida que o objeto imediato dos autos de impugnação era o indeferimento da reclamação graciosa, por ilegitimidade da sociedade A…………………… SA para apresentar a mesma, concluiu, em primeiro lugar, o Tribunal "a quo”, pela sua legitimidade ativa, alicerçando a solução de mérito alcançada no acórdão proferido pelo STA em 09/09/2009, no âmbito do processo n.º 0362/09.
D. Ora, está provado nos autos, que a reclamação graciosa, apresentada com vista ao reconhecimento da inexistência da obrigação de retenção na fonte de IRC e consequente devolução das quantias pagas, foi interposta ao abrigo do artigo 132º, do CPPT, pela sociedade A…………………………….. SA, em nome próprio, na qualidade de substituto tributário, e em representação da sociedade da A……………. COMPANY - cfr. alíneas N), O) U), V) e Y), do ponto 2.1, do probatório.
E. O artigo 132.º do CPPT, sob a epígrafe “Impugnação em caso de retenção na fonte" estabelece uma regra especial sobre legitimidade, que, por o ser, limita o reconhecimento genérico da legitimidade dos substitutos previsto nos n.ºs 1 e 4 do artigo 9.º do CPPT, aos casos de entrega de imposto superior ao retido, pois só nestes casos é que o mesmo poderá ser afetado na sua esfera jurídica, a não ser que prove algum interesse direto em impugnar, o qual não existirá nas situações em que entregou aquilo que alegadamente não reteve por decisão unilateral - cfr alíneas N) e O) do probatório.
F. Pelo que, ao apresentar a reclamação graciosa em nome próprio, carecia a sociedade A…………………………….. SA de legitimidade para intentar a mesma, e consequentemente para deduzir impugnação do seu indeferimento, por não ser a parte lesada com tais retenções, pois, tal como a própria refere no artigo 40.º da sua p.i., caso se viesse a entender tais retenções como devidas (...) então é que tais pagamentos serão convertidos em retenção na fonte por conta da A…………….. COMPANY, com a correspondente transferência para esta de responsabilidade pelas quantias em questão.” (destacados nossos)
G. Não obstante o sobredito, fundou-se a sentença ora recorrida no acórdão do STA de 09/09/2009, para concluir pela legitimidade da impugnante A……………………. SA para reclamar e impugnar as retenções na fonte, para além dos casos previstos no 132.º/1 do CPPT. Porém, em tal acórdão, entendeu o STA que existia uma presunção de que o substituto tem interesse em impugnar em situações em que não entregou mais imposto do que reteve, presunção essa que terá necessariamente que ser interpretada como uma presunção legal, uma vez que se trata de um recurso jurisdicional para o STA, que não tem poderes de cognição sobre a matéria de facto.
H. Contudo, é questionável que haja suporte normativo consistente para afirmar a existência de tal presunção legal de interesse do substituto em impugnar situações em que não entregou mais do que reteve, pois por um lado, a mesma é, desde logo, contrariada pelo n.º 1 do artigo 132.º do CPPT, o qual constitui uma norma especial, que revela uma ponderação legislativa especifica relativa à atribuição da legitimidade para impugnar atos de retenção na fonte, que por ter tal natureza, se tem de sobrepor às normas de caráter geral. E sendo de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (n.º 3 do 9.º do CC), impõe-se a conclusão de que o mesmo entendeu que nas situações não contempladas no nº 1 do artigo 132.º do CPPT, o substituto não terá um interesse legítimo e digno de tutela em impugnar situações em que não reteve mais do que o devido.
I. Importa notar que os “factos” em que o STA assentou tal presunção de interesse do substituto, constituem apenas hipóteses de prejuízos que o substituto poderia sofrer, como a instauração de processos de contraordenação em caso de lhe vir a ser imputada responsabilidade civil extracontratual pelo substituído.
J. Por outro lado, também não podia a sociedade A………………………….. SA, vir apresentar tal reclamação na qualidade de mandatária e em representação da substituída A……………….. Company, porquanto, tendo a mesma suscitado questões de direito em tal reclamação, então não foi cumprido o disposto no artigo 5.º do CPPT que regula o mandato tributário.
K. Por conseguinte, e salvo o devido respeito, a interpretação que se faz na sentença ora recorrida dos artigos 18º, nº 3 da LGT e dos artigos 9º, nº 1 e 4 do CPPT, descurou o elemento sistemático, histórico e teleológico na interpretação das mesmas normas em conjugação com o artº. 132º do CPPT, pois a conclusão a que o Tribunal “a quo” chegou, é certo que com base em alguma jurisprudência do STA, sacrifica por completo a norma do artº. 132º do CPPT e, chegar a tal conclusão, quando nem sequer existe uma contradição insanável entre os artigos 18º, nº 3 da LGT e 9º, nº 1 do CPPT com o art.º 132º do mesmo CPPT, mas apenas uma complementação e desenvolvimento dos primeiros pelo último é, no mínimo, ir muito para além do fim visado pelo legislador.
L. Considerou ainda o ilustre tribunal “a quo”, que os rendimentos em causa nos autos são enquadráveis no artigo 7.º da CDT celebrada entre Portugal e os EUA para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, como lucros das empresas, e não estando em causa qualquer estabelecimento estável, os mesmos só poderão ser tributados nesse Estado, ou seja nos EUA.
M. A remuneração do contrato de “Know how” (royalties) visa retribuir um capital tecnológico previamente acumulado que é posto à disposição do beneficiário, não se esgotando na simples cessão de direitos, antes exigindo complementarmente uma atividade continuada de prestação de serviços, permanentes ou periódicos, pela qual a informação tecnológica seja plenamente colocada à disposição do cessionário, e é precisamente nestes casos que ocorre a figura da “assistência técnica”, enquanto a remuneração da prestação de serviços técnicos deve considerar-se um preço de venda do serviço em si mesmo considerado.
N. E nos termos do n.º 3 do artigo 13.º da supracitada CDT “O termo royalties, usado nesta Convenção, significa as retribuições de qualquer natureza atribuídas (...) pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico. O termo «royalties» inclui também os pagamentos relativos a assistência técnica prestada num Estado Contratante por um residente do outro Estado Contratante em conexão com o uso dos direitos ou dos bens referidos.”
O. Ora da matéria de facto dada como assente na Douta Sentença recorrida, assim como na apreciação jurídica constante da mesma, nenhum facto é relacionado pelo Douto Tribunal “a quo” sobre a verificação in casu de algum dos aspetos que constituem, de acordo com a jurisprudência e a doutrina, elementos típicos caracterizadores dos contratos de prestação de serviços, para concluir a final, que os mesmos configuram lucros das empresas.
P. Já pelo contrário, nos factos assentes como provados, designadamente na alínea J), onde é transcrita a descrição dos serviços prestados constantes das faturas juntas aos autos, verificamos que constam das mesmas entre outros “custos associados com assistência de operações e manutenção de “NESS" (Nielsen Europa Sistemas e Software) “. Este tipo de custo constante das faturas poderá corresponder a um pagamento que constitui essencialmente a remuneração da concessão do direito de usar um direito de autor num produto digital que é descarregado por via eletrónica para o efeito, em que as transações correspondentes dão origem a royalties. (Cfr. ponto 17.4 do probatório).
Q. Por outro lado, resulta do ponto III.2 do contrato de gestão celebrado entre as impugnantes que “A compensação pelos serviços prestados (...) será calculada de acordo com de acordo com os custos (...)” os quais “serão faturados com base numa participação de custos dependendo de uma série de fatores (volume de negócios, efetivos...)".
R. Resulta ainda da alínea F) do probatório que a recorrida A………………Portugal realizou pagamentos à sociedade não residente, no âmbito de um contrato que previa a prestação de serviços como “fornecer informações e recomendações sobre operações e métodos de pesquisa de mercado e os métodos mais eficientes para dar satisfação a essa competição, prestar assistência à sociedade nos seus esforços de vendas contactando diferentes sucursais ou subsidiárias das empresas dos clientes (...) exercendo a sua influência em nome da sociedade e através do fornecimento de iniciativas e ideias de vendas, coordenar e cooperar nos problemas das relações com clientes e bem assim dar-lhe assistência de todas as maneiras práticas possíveis", serviços esses entendidos “como sendo fornecidos a título meramente de exemplo. E para isso, a N…………………. SA dispunha de capacidade técnica, além dos recursos humanos qualificados, sendo patente que o contrato em causa e os serviços descritos nas faturas visam a assistência na gestão do conhecimento e implementação de um projeto que tem ínsita a transmissão e partilha de determinado know how necessário para a sua execução no futuro. Ou seja, e como será de concluir, está em causa um goodwill gerado por via do contrato celebrado entre ambas as contraentes, cujo objetivo, a partilha desse goodwill, se destina a desenvolver o negócio como um todo.
S. Diga-se ainda que pela sentença recorrida não foi devidamente ponderado que sendo a “prestadora de serviços” e a A…………………Portugal pertencentes ao mesmo grupo (sendo a A……………….. Companv cessionária desta) e dedicadas à mesma atividade económica de medição e análise de dados, fornecendo análises dos consumidores e mercados, então o que seria expectável através dessa prestação contratual, pelo facto de uma das sociedades ainda que de modo indireto gerir a outra, seria que, futuros benefícios económicos daí advenientes fossem incorporados e reconhecidos para que mutuamente deles se aproveitassem.
T. Pelo que se conclui que, a definição de royalties compreende a partilha de “informações respeitantes a uma experiência adquirida no domínio industrial, comercial, ou científico", o que é patente no contrato sub judice.
U. Importa ainda referir que, nos casos como dos autos, em que existam convenções de dupla tributação, em que os Estados-Membros se comprometem a não tributar um determinado elemento do rendimento, os Estados-Membros devem garantir que esse compromisso só se aplica quando o referido elemento for tributado pela outra parte nessa convenção. No entanto, tal como resulta dos autos, e é assumido pelas próprias impugnantes, a sociedade A………………….. COMPANY não efetuou qualquer pagamento nos EUA, o que poderia levar, a uma não tributação de tais rendimentos em qualquer um dos Estados
V. Por último, quanto à matéria do ónus probatório, diga-se que foi a própria impugnante A……………………. Lda, que considerou que o rendimento estava sujeito a retenção na fonte, tendo por sua própria iniciativa, entregue as modelos 42 de IRC e autoliquidado as retenções na fonte de IRC em crise nos autos, e não tendo a AT verificado AT quaisquer erros nas mesmas (à exceção do sua apresentação fora dos prazos legais) , considerou, tal como a própria impugnante ao submeter tais declarações, que tais rendimentos estavam sujeitos a retenção na fonte.
W. Pelo que, e em consequência do que supra explanamos, em nosso entendimento e salvo melhor opinião, a douta sentença proferida padece de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, na medida em que as provas produzidas nos autos de primeira instância e a que supra aludimos são suficientes para infirmarem a conclusão diversa da de considerar que a impugnante A……………………., Lda é parte legítima e que os rendimentos se enquadram como lucros das empresas, em violação do disposto nos artigos 18.º n.º 3, 74º e 75º todos da LGT, 9o, nº 1 e 4 e 132.º, ambos do CPPT, 55º, nº1, ai. a), do CPTA, 26º do CPC, artigo 7.º, 12.º e 13.º da CDT celebrada entre Portugal e os EUA.
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As recorridas, nas suas contra-alegações de fls. 550 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), formulam as conclusões seguintes:
i. Inconformada, a Fazenda Pública veio interpor recurso contra a Sentença proferida no âmbito do processo de Impugnação judicial que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa, sob o número de processo 663/02.BTLRS, a qual julgou procedente o pedido de impugnação judicial do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de IRC dos anos de 1998, 1999 e 2000.
ii. A Fazenda Pública insurge-se, no seu Recurso, quanto às conclusões a que o douto Tribunal a quo chegou, suscitando o tema da ilegitimidade ativa da recorrida A……………………………, S.A. e, bem assim, erro quanto à qualificação dos rendimentos feita pelo Tribunal.
iii. As Recorridas não podem concordar com os argumentos invocados em sede de recurso, considerando que os mesmos não são, aliás, suscetíveis de pôr em causa as doutas conclusões expressas na sentença recorrida à qual adere integralmente, nelas se louvando.
iv. Quanto à alegada ilegitimidade da Recorrida A……………………. S.A. devem as conclusões materializadas pela Recorrente serem consideradas totalmente improcedentes.
v. Com efeito, a A……………….. S.A. (na qualidade de substituto tributário) ao não ter efetuado a retenção na fonte à A………………. Company (o substituído) e ao ter, em momento posterior, entregue por sua conta ao Estado o valor corresponde ao que alegadamente deveria ter retido, tendo ainda respondido por esse atraso (por intermédio de juros compensatórios e eventuais coimas que hajam sido aplicadas), é necessariamente titular de um interesse direto em demandar uma liquidação de imposto que reputa de ilegal.
vi. Na verdade, é inegável que a Recorrida A………………………….. S.A. surge como o sujeito passivo de uma relação tributária e, como tal, deve ser equiparado a contribuinte para efeitos de legitimidade tributária (cf. artigos 18.º, n.º 3 da LGT, 9.º, n.º 1 e 4 do CPPT e 26.º do CPC), assim lhe permitindo que possa desencadear o processo destinado a expurgar da ordem jurídica eventuais ilegalidades cometidas na liquidação das retenções na fonte e a que por erro deu causa, sendo este seu interesse indubitavelmente digno da tutela do Direito, já que da ilegalidade da liquidação decorrem consequências não menosprezáveis para a sua esfera patrimonial.
vii. Quanto à qualificação dos rendimentos auferidos pela Recorrida A…………………. Company como tratando-se de royalties, é entendimento das recorridas que o mesmo não tem acolhimento quando feito o confronto entre os descritivos das faturas e o texto da Convenção.
viii. Com efeito, o n.º 2 do artigo 13.º da Convenção apresenta uma definição da expressão «royalties», considerando-se que estas provêm de bens ou direitos que relevam de diferentes formas de propriedade literária e artística, dos elementos da propriedade industrial e comercial.
ix. Sendo que a definição abrange, ainda, as remunerações pagas por informações conexas como uma experiência obtida no sector industrial, comercial ou científico, isto é, o já identificado contrato de know-how.
x. Ora, no contrato de know-how, uma das partes obriga-se a transmitir os seus conhecimentos e experiências especificas à outra parte, que pode utilizá-los por sua conta própria.
xi. Pelo contrário, num contrato de simples prestação de serviços, uma das partes se obriga por força dos conhecimentos correntes da sua atividade, a executar um trabalho para a outra.
xii. O que corresponde à situação descrita nos presentes autos, motivo pelo qual não poderá senão concluir-se que os rendimentos pagos pela A………………………, S.A. constituem rendimentos enquadráveis no artigo 7.º da Convenção (lucros das empresas).
A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal, notificada para o efeito, juntou aos autos o seu douto parecer, no sentido da improcedência do recurso.
X
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
X
II- Fundamentação.
2.1.De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«A) A Impugnante A……………….. PORTUGAL é uma sociedade com sede em Portugal (conforme resulta de fls. 38).
B) A A……………….. COMPANY é uma sociedade constituída e existente de acordo com a legislação dos Estados Unidos da América, com sede em…………., Illinois, EUA….. 173 – 2076 (conforme resulta de fls. 38).
C) A A…………….………. COMPANY está sujeita a imposto sobre o rendimento nos Estados Unidos da América (conforme invocado pelas Impugnantes e não contrariado pela AT).
D) A A……………………..COMPANY e a Impugnante assinaram em 1997 um contrato de prestação de serviços de gestão - doravante denominado "Contrato de Gestão" que constitui documento n.º 1 junto com a petição inicial e que aqui se dá por integralmente reproduzido.
E) Resulta do referido contrato:
"CONSIDERANDO que tanto a A……………….., Lda. como a A…………….. Company estimam que a colaboração das duas empresas nas áreas financeira, comercial, operacional legal, social e outras poderá resultar numa gestão mais eficaz e numa rentabilidade acrescida das suas operações" (cfr. Considerando n.º 2, do Contrato de Gestão).
F) Pelo Contrato de Gestão a A…………… COMPANY obrigou-se a prestar à Impugnante os seguintes serviços:
"1. Assessoria e assistência à A……………………………, Lda. nas áreas de gestão, financeira e de caráter geral para desenvolver as estratégias gerais e políticas de negócio da sociedade, definir as políticas de controlo interno, financeiras, contabilísticas e de investimento e bem assim o planeamento e preparação do orçamento anual da sociedade, com o objetivo de melhorar a gestão a todos os níveis e expandir as atividades da sociedade.
2. Assessoria e assistência à A……………………………, Lda. nas operações e no desenvolvimento das políticas eficazes necessárias à materialização das atividades da sociedade, fornecer informações e recomendações sobre operações e métodos de pesquisa de mercado e os métodos mais eficientes para dar satisfação a essa competição, prestar assistência à sociedade nos seus esforços de vendas contactando diferentes sucursais ou subsidiárias das empresas dos clientes sempre que conveniente e exercendo a sua influência em nome da sociedade e através do fornecimento de iniciativas e ideias de vendas, coordenar e cooperar nos problemas das relações com clientes e bem assim dar-lhe assistência de todas as maneiras práticas possíveis.
3. Assessoria e assistência à A………………………, Lda. na área de gestão de recursos humanos associada à identificação e recrutamento de pessoal qualificado que venha periodicamente a ser requerido, fornecimento de pareceres relativos a assuntos de compensação de empregados, promoção, sanções, aconselhamento, conceção e supervisão do desenvolvimento e treino corrente de pessoal, assistência em questões de relações laborais, segurança e saúde, planos de beneficiações e de serviços de pessoal, e bem assim assistência noutras áreas relacionadas com a gestão do pessoal da sociedade.
Os serviços descritos acima entendem-se como sendo fornecidos a título meramente de exemplo. A ………………….Company prestará à A…………………., Lda. todos os serviços que embora não sejam mencionados acima sejam considerados necessários para uma melhoria dos resultados da sociedade e um reforço da situação do mercado." (cfr. cláusula I. do Contrato de Gestão).
G) Os serviços a prestar pela A……………COMPANY à A………….. PORTUGAL ao abrigo do Contrato de Gestão seriam remunerados de acordo com o tempo despendido com a prestação de serviços, nos termos estabelecidos na Cláusula III do Contrato de Gestão.
H) No âmbito do Contrato de Gestão a A…………………. COMPANY emitiu, nos anos de 1998, 1999 e 2000, as seguintes faturas (docs. n.ºs 2 a 37 juntos com a Impugnação, que se dão por integralmente reproduzidos):
I) Cada fatura referida no número anterior contém uma descrição dos serviços prestados pela A…………….COMPANY ao seu abrigo, nos termos que se dão por integralmente reproduzidos.
J) Descrição dos serviços a que se reportam as faturas juntas com a petição como documentos n.º 2 a 37:
«imagem no original»
K) A Impugnante pagou integralmente à A………………….. COMPANY todas as faturas identificadas no artigo anterior, nos termos constantes do art. 9º da Impugnação, que se dão por reproduzidos (conforme invocado pelas Impugnantes e não contrariado pela AT).
L) A A………………….. PORTUGAL não efetuou qualquer dedução ou retenção na fonte, seja de que espécie for, aos montantes, identificados nos artigos anteriores, pagos pela A………………. PORTUGAL à A………………… COMPANY (conforme invocado pelas Impugnantes e não contrariado pela AT).
M) O Revisor Oficial de Contas da A…………………. PORTUGAL levantou algumas dúvidas sobre se, por força das alterações introduzidas ao CIRC pela Lei 25/98, de 10 de fevereiro, os pagamentos à A…………………. COMPANY das prestações de serviços em questão não deveriam passar a estar sujeitos a retenção na fonte em Portugal (conforme invocado pelas Impugnantes e não contrariado pela AT).
N) A ………………….. PORTUGAL decidiu:
- proceder, através de modelos 42 de IRC, às liquidações e entrega do IRC de 1998, 1999 e 2000 correspondente aos montantes que, a existir a obrigação de retenção na fonte, deveriam ter sido retidos (nos termos dos docs. n.ºs 38 a 71 juntos com a Impugnação, que se dão por integralmente reproduzidos);
- apresentar reclamação de tais liquidações, tendente ao reconhecimento da inexistência de qualquer obrigação de retenção na fonte e à consequente devolução das quantias pagas (conforme doc. n.º 106 junto com a Impugnação, que se dá por integralmente reproduzido).
O) Esta decisão foi tomada unilateralmente pela A…………… PORTUGAL, sem intervenção nem participação da A……………….. COMPANY (conforme invocado pela Impugnante e não contrariado pela AT).
P) A A…………………. PORTUGAL contabilizou os montantes liquidados como um crédito sobre o Estado, e não sobre a A……………….. COMPANY (conforme invocado pelas Impugnantes e não contrariado pela AT).
Q) Atentos os pagamentos efetuados pela A. ……………….. PORTUGAL à A………….. COMPANY nos anos de 1998, 1999 e 2000, ao abrigo do Contrato de Gestão, no dia 22 de janeiro de 2001, a A………………… PORTUGAL efetuou as seguintes entregas nos cofres do Estado (cfr. docs. n.ºs 38 a 71, juntos com a PI que se dão por integralmente reproduzidos):
R) Com fundamento nesses pagamentos, e considerando a data em que os rendimentos foram pagos pela A…………………. PORTUGAL à A………………… COMPANY, a administração fiscal procedeu à liquidação de juros compensatórios de que se considerou credora da A……………… PORTUGAL, nos seguintes termos (conforme docs. 72 a 104, que se dão por integralmente reproduzidos):
S) O prazo para pagamento voluntário terminou em 11/04/2001.
T) A A………………… PORTUGAL solicitou a suspensão dessas liquidações de juros compensatórios na pendência da reclamação apresentada, tendo prestado garantia bancária do respetivo valor (conforme resulta do doc. n.º 105 junto com a petição inicial).
U) Em 05/04/2001, a Impugnante apresentou reclamação graciosa (conforme resulta de fls. 4 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso).
V) Em apreciação da reclamação graciosa, na DJA da 2.ª DFL, foi lavrada a informação de fls. 34 a 41 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:
«(…) Legitimidade
Ocorre a substituição tributária quando a prestação tributária, por imposição legal, é exigida a pessoa diferente do contribuinte, devedor originário, através da retenção na fonte do imposto devido a final conforme o regime previsto no art.º 20º da LGT.
Por força do regime do art.º 132º do CPPT, a reclamação graciosa em caso de retenção na fonte só pode ser deduzida pelo substituto, quando entregou a mais nos cofres do estado, imposto superior ao deduzido, o que não foi o caso em apreço.
Não tendo o imposto a natureza de pagamento por conta, (ex. vi n.º 4 do art.º 132º do CPPT), pode o substituído, vir reclamar o imposto que lhe foi retido.
Pois, se eventualmente, a retenção foi excessiva, tendo sido retido mais do que o devido ou se não havia lugar a retenção, o lesado é o substituído, que ficou privado de receber as quantias retidas e já não o substituto.
Dos autos, resulta que o substituído vem reclamar a retenção na fonte que sofreu, e para o efeito constituiu seu mandatário o substituto, conforme doc. a folhas 12.
O art.º 5 do CPPT, regula o mandato tributário e do regime aí estipulado resulta o seguinte:
A constituição de mandatário não é obrigatória no procedimento tributário, no entanto, se o interessado constituir mandatário para intervenção nos procedimentos tributários, este só pode suscitar ou discutir questões de direito se for advogado, advogado estagiário ou solicitador.
Do pedido, resulta que em causa estão questões de direito e que não foi cumprido o disposto no art.º 5º do CPPT quanto ao regime do mandato tributário, referido anteriormente.
Pelo exposto, nos termos do art.º 5º do CPPT e art.º 132º do CPPT o pedido foi apresentado por uma parte sem legitimidade para intervir no procedimento por não estar devidamente mandatada.
A falta de legitimidade como pressuposto processual, obsta ao conhecimento do mérito.
MAS, SE OUTRO FOR O ENTENDIMENTO, SOBRE O PEDIDO SEMPRE SE DIRÁ.
(…)
A QUESTÃO DE DIREITO É A DE SABER:
A) Se estão verificados os requisitos de fundo que condicionam a limitação do imposto, tendo em conta a CDT celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América
B) Se isso desobriga a ora reclamante de proceder à retenção na fonte aquando do pagamento dos rendimentos.
C) Como é efetivada a limitação do imposto (redução de taxa), resultante da aplicação da CDT.
A primeira questão a apreciar é a qualificação do rendimento que segundo a reclamante é de assistência técnica nos termos do contrato, apenso.
Desde já importa, fixar que o mesmo refere no último parágrafo do ponto 3 que os serviços aí referidos são ―a título meramente exemplificativo‖, que o mesmo tem a data de 1997, as faturas em causa são posteriores, e o referido contrato prevê a possibilidade das partes renegociar os termos e condições do mesmo, conforme VI, a pág. 23 dos autos.
E, foi a reclamante que atendendo à alteração da norma do CIRC, em causa, considerou que o rendimento estava sujeito à retenção na fonte.
Refere ainda, na petição que se está perante uma situação de assistência técnica.
Tendo em conta essa qualificação serviços, verificámos que se está perante um situação de rendimentos derivados de transferências de tecnologia, conforme e o n.º 3 do Despacho Normativo 86/89 de 24 de julho, que veio considerar para efeitos de registo do Banco de Portugal, como contratos de importação ou de exportação de tecnologia as transações que tenham por objeto o seguinte:
- Transmissão de direitos de propriedade intelectual ou industrial;
- Transmissão de know-how;
- Elaboração de projetos técnicos atividades de engineering;
- Prestação de serviços de assistência técnica associados a essas transações, bem como outras modalidades de assistência técnica relacionadas com a atividade da empresa cessionária.
Verificámos ainda que para efeitos da CDT, em causa, no n.º 3 do art.º 13º da referida convenção refere-se que “o termo Royalties, usado nesta Convenção significa as retribuições de qualquer natureza (...) ou por informações respeitantes a experiência adquirida no setor industrial, comercial, ou cientifico. O termo Royalties, inclui também os pagamentos relativos a assistência técnica prestada num listado Contratante por um residente do outro Estado Contratante em conexão com o uso dos direitos ou dos bens referidos.
Do exposto resulta que os referidos rendimentos se encontram abrangidos pelo disposto no art.º 13º da referida CDT.
Na reserva ao art.º 12º desse diploma, Portugal reservou-se o direito de tributar na fonte como Royalties os rendimentos auferidos de assistência técnica em conexão com o uso ou a concessão de uso de informações referidas nos termos do n.º 2 dessa norma.
Nos termos do art.º 69º n.º 2 alínea b) e art.º 75º n.º 1 alínea b) do CIRC, esses rendimentos estão sujeitos à retenção da fonte aquando da colocação à disposição do beneficiário.
A aplicação da CDT, não desobriga a ora reclamante de efetuar a retenção na fonte nos termos expostos.
Quanto à forma de efetivar a aplicação das convenções, a Direção-Geral dos Impostos, através de circulares divulga a entrada em vigor de cada convenção e dá a conhecer o seu regime de aplicação, encontrando-se regulamentada essa matéria na Circular n.º 18/99 da Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais, contendo os procedimentos administrativos inerentes e os formulários específicos para cada um dos Estados
Aí é referido que imposto português incidente sobre rendimentos pagos a residentes em Estados Contratantes, que não sejam juros, dividendos ou Royalties pode ser reembolsado aos respetivos beneficiários através de reclamação a apresentar nos termos do Código do Processo Tributário ou através do procedimento amigável previsto nas CDT”.
Daqui resulta que a presente reclamação graciosa não é o meio próprio para efetivar a limitação do imposto em discussão, e que só o beneficiário do rendimento é parte legítima para requerer a limitação do imposto.
No ponto 3.2 da referida circular é pode ler-se “em caso algum é admissível a redução do imposto português sem a prévia apresentação do formulário adequado, devidamente preenchido e certificado, na parte respetiva, pelas autoridades tributárias competentes do Estado da residência dos beneficiários dos rendimentos.
III - PROPOSTA DE DECISÃO QUESTÃO PRÉVIA
O pedido foi apresentado pelo substituto, constituído mandatário pelo substituído mas, para o efeito, deveria ter respeitado o regime do art.º 5º do CPPT.
Não o tendo feito, a parte é ilegítima.
A legitimidade, como pressuposto processual obsta ao conhecimento do mérito.
AINDA ASSIM, SEMPRE SE DIRÁ:
Nos autos não ficou provado que os valores em causa, correspondem às faturas mencionadas e se foram efetivamente entregues pela guia referida.
Por outro lado, os custos de assistência técnica suportados pela ora reclamante aquando do pagamento à A……………………COMPANY, consubstanciam uma situação de rendimentos derivados de transferências de tecnologia, enquadráveis como Royalties no nº3 do art.º 13º da CDT outorgada entre Portugal e os Estados Unidos da América.
Esses rendimentos estão sujeitos à retenção da fonte aquando da colocação à disposição do beneficiário, nos termos do art.º 69º n.º 2 alínea b) e art.º 75º n.º 1 alínea b) do CIRC.
A presente reclamação graciosa não é o meio próprio para efetivar a limitação do imposto, (redução de taxa), cabendo a legitimidade para acionar a aplicação da CDT ao beneficiário do rendimento, nos termos da circular 18/99 da Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais.
Pelo exposto, improcede o pedido da ora reclamante, propondo-se o indeferimento da reclamação, quanto à qualificação dos rendimentos e à obrigatoriedade de proceder à retenção da fonte dos rendimentos aquando do pagamento ao beneficiário dos mesmos. (…)»
W) A Impugnante exerceu o direito de audição prévia pelo requerimento de fls. 44 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso.
X) Em apreciação dos argumentos da Impugnante foi lavrada a informação de fls. 128 a 137 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por reproduzida.
Y) Relativamente à informação que serve de suporte ao projeto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa e em apreciação dos argumentos da Impugnante foi aditado ponto IV da informação a que se refere a alínea anterior e donde resulta:
«Realizada a instrução do processo, foi elaborado o projeto de decisão, e a reclamante notificada, através de ofício n.º 22208 de 2002.07.31, para exercer o direito de audição nos termos do art.º 60º da Lei Geral Tributária no prazo de 10 dias referido no n.º 5 dessa norma.
Decorrido esse prazo, a ora reclamante o exerceu esse direito, conforme petição a folhas 43 a 59, cujos fundamentos aqui se dão por integralmente reproduzidos.
Não se conformando com o projeto de decisão, vem alegar que a presente reclamação não cai no âmbito do art.º 132º do CPPT e que não procedeu à retenção na fonte por entender que “os pagamentos são uma mera caução”, referindo ainda que “se a administração fiscal vier a entender que a retenção na fonte deveria ser efetuada, então é que tais pagamentos serão convertidos em retenção na fonte”
Daqui resulta desde logo, que a reclamante vem em sede de direito de audição alterar o pedido, o que não pode fazer, porquanto o mesmo se fixou com o pedido constante na petição que deu origem ao procedimento.
E, aí a reclamante, refere que procedeu à retenção na fonte que entregou através das guias mod. 42 então enumeradas, requerendo a restituição do IRC que considera indevidamente liquidado.
De referir ainda que em sede de liquidação de IRC não existe a figura da “caução do imposto” e o art.º 75º desse diploma e alterado pelo Dec. Lei n.º 25/98 de 10/02, referido pelo reclamante, regula precisamente a retenção na fonte do imposto e as situações em que ele é devido.
Sendo assim, está correto o entendimento constante no projeto de decisão, porquanto se cai no âmbito do art.º 132º do CPPT e a ora reclamante não tem legitimidade para apresentar o pedido, reiterando-se o defendido então.
Tanto assim é que a reclamante na petição inicial refere que vem em representação da A…………. Company, com sede nos Estados Unidos.
Perante o facto de ter dúvidas sobre a obrigatoriedade de efetuar a retenção na fonte, por força da alteração introduzida no IRC, pelo Dec. Lei n.º 25/98 de 10 de fevereiro, deveria ter apresentado um pedido de informação vinculativo nos termos do art.º 68º da LGT, por ser esse o meio próprio para a administração se pronunciar sobre a situação tributária dos sujeitos passivos e respetivos pressupostos.
A reclamação graciosa é o meio próprio para apreciar a ilegalidade do ato tributário.
Não havendo ato tributário, mas tão somente uma situação de retenção na fonte, mais uma vez se reitera, os fundamentos e legitimidade para apreciar o pedido afere-se pelo disposto no art.º 132º do CPPT, e por isso, não pode proceder o alegado pelo reclamante nos termos defendidos na presente informação.
Vem ainda apelar à qualificação do rendimento a propósito da Convenção sobre a Dupla Tributação outorgada entre Portugal e os Estados Unidos da América, o que também não pode proceder, por continuar válido o defendido no projeto de decisão e em sede de direito de audição não ter sido carreado qualquer facto ou fundamento novo de forma a alterar a posição da administração fiscal, nos termos defendidos na presente informação.
Face ao exposto, deve ser mantido o indeferimento da presente reclamação graciosa, de acordo com os fundamentos da presente informação,
PORQUANTO:
Nos termos do art.º 60º da LGT, aquando do direito de audição o particular poderá trazer ao processo elementos novos atinentes à matéria de facto, controvertida, mas nunca alargar ou alterar o âmbito do pedido inicial.
Pelo exposto, continua válido o defendido no projeto de decisão, nomeadamente, o referido quanto à falta de legitimidade, para discutir a retenção na fonte, pois nesta data a A………………… Portugal não é parte lesada.
Se o pedido for entendido, como apresentado pela A……………….. Company, o mesmo carece de mandado legal nos termos do art.º 5º do CPPT. (…)»
Z) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior, recaíram o parecer e o despacho de indeferimento de fls. 128 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.
AA) O despacho a que se refere a alínea anterior foi notificado à Impugnante em 28/08/2002 (conforme resulta de fls. 138 e 139 do processo de reclamação graciosa em apenso).
BB) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 12/09/2002 (conforme carimbo aposto a fls. 4).
2.2. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO.
A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
* 2.3. FACTOS NÃO PROVADOS
Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados.»
X
2.2. De Direito
2.2.1. Nos presentes autos, é sindicada a sentença proferida a fls. 481 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), datada de 15 de Maio de 2019, que julgou procedente a impugnação deduzida por “A……………………., S.A” e por “A……………….. Company”, contra o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de IRC dos anos de 1998, 1999 e 2000.
2.2.2. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento da sentença recorrida seguintes:
a) Erro de julgamento quanto à legitimidade procedimental da recorrida para pedir a anulação da liquidação [conclusões A) a K)].
b) Erro de julgamento quanto à não verificação do pressuposto da tributação, no caso em exame [conclusões L) a W)].
2.2.3. No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto à legitimidade procedimental da impugnante para deduzir reclamação graciosa contra a liquidação em causa nos autos, a recorrente afirma que a interpretação que se faz na sentença ora recorrida dos artigos 18º, nº 3 da LGT e dos artigos 9º, nº 1 e 4 do CPPT, descurou o elemento sistemático, histórico e teleológico na interpretação das mesmas normas em conjugação com o artº. 132º do CPPT, pois a conclusão a que o Tribunal “a quo” chegou, é certo que com base em alguma jurisprudência do STA, sacrifica por completo a norma do artº. 132º do CPPT e, chegar a tal conclusão, quando nem sequer existe uma contradição insanável entre os artigos 18º, nº 3 da LGT e 9º, nº 1 do CPPT com o art.º 132º do mesmo CPPT, mas apenas uma complementação e desenvolvimento dos primeiros pelo último é, no mínimo, ir muito para além do fim visado pelo legislador.
A este propósito, escreveu-se, em síntese, na sentença recorrida o seguinte:
«Estas são razões suficientemente fortes para que, de harmonia com o princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva (artigo 268.º, n.º 4 da Lei Fundamental), que assegura a impugnabilidade de todos os atos lesivos, se lhe tenha de reconhecer legitimidade para a reclamação e posterior impugnação da retenção na fonte, não apenas no caso expressamente previsto no n.º 1 do artigo 132.º do CPPT mas em todos os outros em se lhe reconheça utilidade derivada da procedência da ação, legitimidade que se há de presumir no caso, como o dos autos, em que a própria lei lhe reconhece a posição de sujeito passivo da relação jurídica tributária (cfr. o n.º 3 do artigo 18.º da LGT) e o equipara ao contribuinte para efeitos de legitimidade procedimental e processual (cfr. o artigo 9.º, n.º 1 e 4 do CPPT).
Há de entender-se assim que, para além dos casos previstos no n.º 1 do artigo 132.º do CPPT, o - substituto tributário‖ tem ainda legitimidade procedimental para reclamar e processual para impugnar (posteriormente à reclamação) as retenções na fonte que repute ilegais resultando tal legitimidade da sua qualidade de sujeito passivo da relação jurídica de imposto (artigo 18.º, n.º 3 da LGT) e do disposto nos artigos 9.º, n.º 1 e 4 do Código do Procedimento e do Processo Tributário e do artigo 26.º do Código de Processo Civil».
Apreciando.
Está em causa aferir da legitimidade procedimental do substituto tributário (“A……………………, S.A”) para impugnar graciosamente as liquidações [retenção na fonte] e entrega de IRC de 1998, 1999 e 2000, correspondentes aos montantes a reter sobre os rendimentos pagos à “A………………. Company”.
No caso, estão em causa retenções na fonte com carácter definitivo (artigo 88.º/3/c), do CIRC) (alíneas M) a Q) do probatório). «Em tais casos, o facto tributário é instantâneo e autónomo, esgotando-se a eficácia fiscal no momento que o mesmo se forma e dando, então, origem ao imposto. Ou seja, surge isolado no tempo, gerando para o sujeito passivo uma obrigação de pagamento com carácter avulso. Donde que o imposto a reter é, excepcionalmente, de obrigação única (…)» (1). A retenção na fonte com carácter definitivo «é efectuada a título liberatório (isto é, liberando o contribuinte da posterior obrigação de englobamento) e que, por tal motivo, não dará lugar a acertos posteriores, sendo a tributação retentiva uma tributação última e terminante»(2). «A obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código de IRS ou, na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar»(3).
O substituto retentor é sujeito passivo do imposto (artigos 18.º/3 e 20.º da LGT), pelo que tem legitimidade procedimental e processual para impugnar, graciosa ou contenciosamente, as retenções do imposto por si efectuadas. O preceito do artigo 132.º, n.º 1, do CPPT, introduz uma restrição à referida legitimidade processual, dado que «[a] retenção na fonte [apenas] é susceptível de impugnação por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido». No entanto, se se demonstrar que o substituto tem interesse directo em impugnar, deverá ser-lhe reconhecido o direito de impugnar a retenção na fonte, em nome da tutela judicial efectiva (artigo 20.º, n.º 1, da CRP)(4).
A jurisprudência fiscal tem afirmado que «[o] substituto tributário dispõe de legitimidade procedimental e processual para reclamar graciosamente e depois impugnar judicialmente os actos de liquidação de imposto por retenção na fonte que repute de ilegais, pois que tratando-se de um sujeito passivo da relação jurídica de imposto (art.º 18.º, n.º 3 da LGT), tanto o art.º 9.º, n.º 1 e 4 do CPPT como o art.º 26.º do CPC, lhe conferem essa legitimidade, e nisso tem interesse digno de tutela jurídica»(5); e que «[p]ara além do caso previsto no n.º 1 do artigo 132.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o “substituto tributário” tem legitimidade procedimental e processual para reclamar e depois impugnar as retenções na fonte que repute ilegais pois que, sendo sujeito passivo da relação jurídica de imposto (artigo 18.º, n.º 3 da LGT), os artigos 9.º, n.º 1 e 4 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e do artigo 26.º do Código de Processo Civil lhe conferem essa legitimidade e tem nisso interesse digno de tutela jurídica, pois pode ser responsabilizado, perante o Fisco e o substituído, pelas consequências da ilegalidade que cometeu na liquidação das retenções»(6).
Seja com base na jurisprudência fiscal referida, seja com base na observação de que à impugnante “A………………….., S.A” foram liquidados juros compensatórios pelo atraso na entrega do imposto (alíneas Q) e R), do probatório), forçoso se torna concluir que à mesma assiste, na qualidade de substituto tributário, legitimidade procedimental e processual para impugnar graciosa e contenciosamente (respectivamente) as liquidações por retenção em exame.
Ao decidir no sentido referido, a sentença não enferma de erro, pelo que deve ser mantida nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4. No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto à não verificação do pressuposto da tributação, a recorrente invoca que os rendimentos postos à disposição da “A………………… Company” pela A………………………., S.A”, constituem retribuições pagas a título de “royalties” e não lucro da entidade beneficiária do rendimento, pelo que não são enquadráveis no preceito do artigo 7.º/1 (7) (“Lucros das Empresas”), da Convenção sobre dupla tributação celebrada entre Portugal e os Estados Unidos [CDT](8), mas antes integram-se no preceito do artigo 13.º/1 e 2 (9) (“Royalties”), da referida Convenção sobre dupla tributação, sustenta.
A este propósito, escreveu-se, em síntese, na sentença recorrida o seguinte:
«Do confronto entre o texto da CDT e a descrição das diferentes rubricas nas faturas que serviram de base às autoliquidações impugnadas constatamos que não estão em causa retribuições atribuídas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, ou os filmes, gravações e outros meios de reprodução da imagem ou do som, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secreto, ou outros direitos ou bens idênticos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico.
Também não está em causa a assistência técnica prestada em conexão com o uso dos direitos ou dos bens referidos, nem a alienação dos mesmos bens ou direitos.
Considerando que nos termos do n.º 6 do artigo 7.º da referida CDT, quando os lucros compreendam elementos do rendimento especialmente tratados noutros artigos desta Convenção, as respetivas disposições não serão afetadas pelas deste artigo.
Assim, não estando os rendimentos em causa nos autos tratados noutros artigos da CDT, nomeadamente como royalties, são enquadráveis no artigo 7.º como lucros das empresas».
Apreciando.
A questão que se suscita nos autos consiste em saber se os rendimentos pagos à entidade não residente, “A…………….. Company” pela “A…………………, S.A” constituem “Royalties” ou “Lucros das Empresas”, atendendo a que, segundo os preceitos citados da CDT, a integração na primeira categoria levaria à tributação pelo IRC português, ao passo que a integração na segunda categoria excluiria a referida tributação.
A este propósito, da jurisprudência fiscal colhem-se os ensinamentos seguintes:
i) «No contrato de know-how transfere-se tecnologia, enquanto no contrato de engineering aplica-se tecnologia. O contrato de assistência técnica distingue-se do contrato de prestação de serviços técnicos (engineering), pois enquanto neste último as partes querem a própria execução de um determinado serviço, no primeiro, as partes querem uma informação tecnológica através de um serviço complementar ou acessório relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica. // Se do probatório resultar que dos contratos resulta uma simples prestação de serviços, os rendimentos deles resultantes não são tributáveis em Portugal, em sede IRC, por os prestadores não terem estabelecimento estável em Portugal»(10).
ii) «No contrato de apoio técnico/prestação de serviços técnicos, o foco do serviço é auxiliar terceiros a solucionar problemas específicos de um produto, excluindo-se do seu âmbito o treino ou formação, personalização de um determinado produto ou qualquer outro serviço de suporte. Ainda, o contrato de apoio técnico/prestação de serviços técnicos deve distinguir-se do contrato de “Know-how”»(11).
iii) «O “contrato de Know-how” tem por objecto a transmissão de informações tecnológicas preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma de cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria e sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado. Ao invés, o contrato de prestação de serviços técnicos (engineering) tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador, uma tecnologia, a qual, porém, não se destina a ser transmitida, mas antes a ser meramente aplicada ao caso concreto mediante ideias, concepções e conselhos baseados num estudo pormenorizado de um projecto. Por outras palavras, no contrato de Know-how transfere-se tecnologia, enquanto no contrato de prestação de serviços técnicos (engineering) se aplica tecnologia. Para efeitos fiscais, a remuneração do “Know how” (royalties) constitui um rendimento de capital, uma vez que visa retribuir um capital tecnológico previamente acumulado que é posto à disposição do beneficiário, enquanto a remuneração da prestação de serviços técnicos deve considerar-se um preço de venda do serviço em si mesmo considerado e não a retribuição de um factor de produção ou de uma tecnologia cuja transmissão não é, em si, objecto do contrato. // Por seu lado, a prestação de serviços que é objecto do contrato de assistência técnica não tem carácter autónomo e independente, antes sendo complementar ou acessória de outra operação prevista no mesmo contrato ou em contrato separado. Com efeito, em certos casos a transmissão de informação (Know how) não se esgota na simples cessão de direitos, antes exigindo complementarmente uma actividade continuada de prestação de serviços, permanentes ou periódicos, pela qual a informação tecnológica seja plenamente colocada à disposição do cessionário. Ora, é precisamente nestes casos que ocorre a figura da “assistência técnica”. A “assistência técnica” distingue-se da prestação de serviços técnicos (engineering), pois enquanto neste último caso a prestação de serviços constitui-se como objecto principal do contrato em causa, no primeiro a prestação de serviços é meramente instrumental relativamente ao objecto principal do contrato que consiste na transmissão de uma informação tecnológica (Know how). No contrato de prestação de serviços técnicos as partes querem a própria execução de um determinado serviço e não uma “assistência” na aquisição de informação tecnológica; no contrato de “assistência técnica” as partes querem uma informação tecnológica, a qual é conjugada com a prestação de um serviço complementar ou instrumental» (12).
Com vista à caracterização dos rendimentos em causa, seja pela sua integração na categoria de contrapartida pela transferência de informação tecnológica (Know how), seja na sua qualificação como contrapartida pela prestação de serviços técnicos (engineering), resultam do probatório os elementos seguintes:
a) Através de contrato de prestação de serviços de gestão, celebrado em 1997, a “A……………….Company” comprometeu-se a prestar à “N………………………. S.A”, serviços nas áreas de gestão, financeira e marketing (alíneas D) a F), do probatório).
b) Os serviços em apreço seriam remunerados de acordo com o tempo despendido com a prestação de serviços, nos termos estabelecidos na Cláusula III do Contrato de Gestão (alínea G), do probatório).
c) Os pagamentos dos serviços em referência mostram-se discriminados nas facturas referidas nas alíneas H) a J), do probatório.
Cumpre referir que «[p]ara efeitos fiscais, a remuneração do know-how é um rendimento de capital, uma vez que retribui um capital tecnológico previamente acumulado que é posto à disposição do beneficiário, enquanto a remuneração da prestação de serviços não pessoais, é o preço pela “venda” do serviço em si mesmo considerado e não retribuição de um “factor de produção”, de uma “tecnologia”, cuja transmissão não é em si objecto do contrato. // E daí que, enquanto a contraprestação nos contratos de know-how reveste a forma de um lump sum ou de uma percentagem da facturação, da produção ou do lucro, a contraprestação nos contratos de prestação de serviços de engineering é fixada essencialmente com base no custo demonstrado por critérios relativos ao trabalho desenvolvido, como o número de horas dispendidas»(13).
No caso, seja do clausulado do contrato (no qual se estipula a prestação de serviços técnicos, sem transmissão de informação, mas com a intervenção directa do prestador e garantia, por este, de obtenção de resultados, junto do destinatário da prestação), seja pela forma acordada de remuneração (tempo despendido com a prestação de serviços), seja pela discriminação dos serviços prestados nas facturas, em que avultam os resultados assegurados pelo prestador na sede do beneficiário da prestação, resulta a existência de elementos que reconduzem o rendimento em referência à contrapartida pela prestação de serviços técnicos e não a remuneração de capital tecnológico. É que não existe nas prestações em apreço qualquer transferência de informação tecnológica, que seja autonomizável, como tal, mas antes, a prestação de serviços de assistência técnica por parte da “A……………. Company” à “N…………………….., S.A”.
De onde se extrai que os rendimentos em causa se subsumem no disposto no artigo 7.º da CDT (“Lucros das empresas”) e não no disposto no artigo 13.º da CDT (“Royalties”), pelo que a sua tributação pelo IRC português se encontra excluída em face dos normativos em presença.
Ao decidir no sentido referido, a sentença não enferma de erro, pelo que deve ser mantida nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
DISPOSITIVO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, sem prejuízo da isenção de custas de que usufrui a Fazenda Pública (Processo de 2002).
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(1º. Adjunto)
(2º. Adjunto)
(1) Rui Marques, Código do IRC, anotado e comentado, Almedina, 2019, p. 784.
(2) Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, 2017, p. 89.
(3) Artigo 88.º/6, do CIRC.
(4) Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, Vol. II, 6. Ed., p. 416.
(5) Acórdão do STA, P. 0839/11, 06-02-2013
(6) Acórdão do STA, 0362/09, 09.09.2009, P.
(7) «Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça ou tenha exercido a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer ou tiver exercido a sua actividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável».
(8) Aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 39/95, de 21.06.1995, publicada no D.R. Iª Série-A, n.º 236, de 12.10.95.
(9) «As royalties provenientes de um Estado Contratante e pagas a um residente de outro Estado Contratante podem ser tributadas nesse outro Estado. // Todavia, essas royalties podem ser igualmente tributadas no Estado contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efectivo das royalties for residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não poderá exceder 10% do montante bruto das royalties. As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar este limite».
(10) Acórdão do STA, de 08.03.2006, P. 0845/05
(11) Acórdão do TCAS, de 15.11.2018, P. 234/09.2BELRS.
(12) Acórdão do TCAS, 18/06/2013, P. 04075/10
(13) Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, “, 2ª Edição, Almedina, 2011, p. 699.
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