1.1 A sociedade denominada “CONS..., LDA.” (adiante Recorrente, Impugnante ou Contribuinte) recorreu para este Tribunal Central Administrativo da sentença proferida no processo acima identificado e que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação de contribuições para a Segurança Social, do montante total de esc. 30.438.418$00, que lhe foi efectuada na sequência de uma visita dos Serviços de Fiscalização do Centro Regional de Segurança Social de Santarém.

1.2 Na petição inicial a ora Recorrente insurgiu-se contra a liquidação impugnada, pedindo a sua anulação com o fundamento de que as contribuições incidem, não sobre remunerações, mas sobre as ajudas de custo pagas pela Impugnante, como entidade patronal, aos seus trabalhadores, incidência esta que a lei não prevê.

1.3 Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal a quo, julgou a impugnação improcedente, porque extemporânea, com os fundamentos que, em síntese, se referem:

– o prazo para o pagamento voluntário das contribuições liquidadas, prazo de noventa dias a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário, nos termos do disposto no art. 123.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Tributário (CPT), aplicável à situação, e cuja contagem é a fazer nos termos do art. 279.º do Código Civil (CC), por força do disposto no art. 49.º, n.º 2, do CPT, terminou em 8 de Fevereiro de 1996 e a petição inicial apenas deu entrada no Centro Regional de Segurança Social (CRSS) de Lisboa e Vale do Tejo em 16 de Fevereiro de 1996;
– apesar da Impugnante ter remetido anteriormente a petição inicial à Repartição de Finanças de Coruche (RFC) e pretendendo que, tratando-se de lapso desculpável, é aplicável a tal situação o regime previsto no art. 34.º, n.º 2, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), «será no mínimo discutível que estarmos perante um lapso e, porventura, indefensável que seja “manifestamente desculpável”, na medida em que o art. 154º al. a) do CPT, então vigente e aplicável e não podia ser desconhecido do mandatário da Ite, era expresso no sentido de que este tipo de impugnação era deduzido “perante a entidade competente para a liquidação”» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.;
– mas, ainda que se aceitasse a aplicação do art. 34.º, n.º 2, do CPA, sempre haveria de concluir-se pela extemporaneidade da impugnação judicial pois a remessa da petição inicial à RFC foi efectuada por correio registado com data de 12 de Fevereiro de 1996, ou seja, mesmo que se considere esta data, «o que, aliás, à época não era isento de reserva», já depois do termo do prazo para impugnar, que ocorreu em 8 de Fevereiro de 1996;
– não é sequer de considerar a aplicação ao caso do disposto no art. 145.º, n.º 6, do Código de Processo Civil (CPC) , como é jurisprudência uniforme.

1.4 Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo e recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões, que transcrevemos ipsis verbis:

« A) A questão a que o Meritíssimo Juiz “a quo” se reporta - data da apresentação da Impugnante pela ora Recorrente - ainda não podia ser declarada extemporânea;

B) Não pode, tal decisão, ter sido restritiva e sobretudo erradamente, interpretativa “vedando os olhos” às datas dos documentos legais;

C) Ao decidir-se, como se decidiu – VIOLOU-SE, o disposto no art.º 145.º, n.ºs 5 e 6, do Código de Processo Civil».

1.6 A Fazenda Pública contra-alegou sustentando a manutenção da sentença recorrida, tendo concluído as suas alegações nos seguintes termos:

«

è A douta sentença pronuncia-se sobre toda a matéria relevante para a análise do recurso, dela fazendo acertado entendimento.
è O prazo para impugnar (90 dias) terminou a 8/02/1996.
è A impugnação foi recebida pelo órgão competente em 16/02/1996.
è A entrada da petição em 12/02/1996 no Serviço de Finanças de Coruche é igualmente intempestiva, além de órgão incompetente para o seu recebimento.
è Logo, é evidente a extemporaneidade da dedução da impugnação judicial, não havendo na vertida situação, base legal de sustentação para a sua sanação».

1.7 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer nos seguintes termos:

«

1. O recurso não merece provimento.
2. Na verdade, conforme posição expressa a fls. 183-184, e 220 a 223, a sentença deve ser mantida na ordem jurídica».

1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 A questão sob recurso, suscitada e delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por ter considerado verificada a excepção peremptória da caducidade do direito de impugnar, o que passa por indagar, designadamente, se, como sustenta a Recorrente, é aplicável ao prazo para exercício do direito de impugnar o disposto no art. 145.º, n.ºs 5 e 6, do CPC.

2.1 DE FACTO

A sentença recorrida efectuou o julgamento de facto nos seguintes termos, que ora se reproduzem e que, porque não foram postos em causa, damos como assentes, com a excepção referida em 2.1.2:

«FACTOS PROVADOS

1. Em 21.6.1993, o serviço de fiscalização do CRSSLVT - Serv. Sub-Regional de Santarém procedeu ao apuramento de contribuições em dívida pela Ite, apuramento esse que esta visou com reclamação graciosa apresentada em 15.11.1993.
2. Decidida esta reclamação graciosa, no sentido do indeferimento, foi a Ite, em 26.10.1995, notificada do teor da versada liquidação e para pagar, voluntariamente, as importâncias em causa, num total de 30.438.418$00, no prazo de 15 dias.
3. No dia 16.2.1996, deu entrada, no CRSSLVT - Serv. Sub-Regional de Santarém, a petição (fls. 138 seg.) de impugnação judicial em apreço.
4. Por carta registada em 12.2.1996, a mandatária judicial da Ite remeteu a p.i. deste processo ao Sr. Chefe da RF de Coruche, o qual, nos termos do documento de fls. 206/207, lho devolveu.

Para a decisão da causa, avançando a procedência da apontada questão da dedução fora do prazo legal desta impugnação judicial, nada mais se provou.

2.2 DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A Contribuinte foi notificada em 26 de Outubro de 1995 da liquidação de contribuições para a Segurança Social que lhe foi efectuada pelo Centro Regional de Segurança Social de Lisboa e Vale do Tejo (CRSSLVT) - Serviço Sub-Regional de Santarém, bem como para pagar voluntariamente o respectivo montante no prazo de 15 dias. Assim, como bem ficou referido na sentença e não vem posto em causa, o termo do prazo para pagamento voluntário ocorreu em 11 de Novembro de 1995 e o prazo para deduzir impugnação contra liquidação terminou em 8 de Fevereiro de 1996, tudo por força do disposto no art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT, aplicável por ser o que estava em vigor à data De acordo com o princípio tempus regit actum., e 279.º do CC, este aplicável ex vi do art. 49.º, n.º 2, do CPT Pode questionar-se se o prazo não deveria ser o fixado no art. 123.º, n.º 2, do CPT, ou seja, de oito dias a contar após a notificação do indeferimento da reclamação graciosa. Na verdade, na sentença recorrida considerou-se que a Contribuinte deduziu reclamação graciosa contra a liquidação e que esta foi indeferida. No entanto, não há no processo notícia da notificação à Contribuinte do indeferimento da reclamação graciosa, mas tão só da notificação da liquidação e para pagar voluntariamente o respectivo montante no prazo de 15 dias..

A ora Recorrente impugnou judicialmente aquela liquidação mediante petição que entrou nos Serviços do CRSSLVT - Serviço Sub-Regional de Santarém em 16 de Fevereiro de 1996, como foi levado ao probatório da sentença recorrida sob o n.º 3.

É certo que nas alegações de recurso a Recorrente sustenta que «entregou, a Impugnação Judicial, no Centro Regional de Segurança Social (de Lisboa e Vale do Tejo, no dia 12 de Fevereiro de 1996» (cfr. fls. 235). No entanto, tal alegação Alegação que, contrariando a factualidade que foi dada como assente na sentença recorrida, foi determinante no sentido de este Tribunal Central Administrativo aceitar a competência para conhecer do recurso. Não fosse essa alegação, porque a questão suscitada seria exclusivamente de direito, a competência para conhecer do recurso seria do Supremo Tribunal Administrativo, tudo nos termos do disposto nos arts. 32.º, n.º 1, alínea b), e 41.º, n.º 1, alínea a), do ETAF e art. 280.º, n.º 1, do CPPT, a nosso ver, não traduz uma discordância quanto ao julgamento de facto feito na sentença recorrida Aliás, a Contribuinte, quando notificada da posição assumida pelo Representante do Ministério Público junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém, no sentido da intempestividade da impugnação, afirmou expressamente na resposta, que «A CONSBÉRICA, Construções Ibéricas, L.da, entregou, a Impugnação Judicial, no Centro Regional de Segurança Social de Lisboa e Vale do Tejo, no dia 16 de Fevereiro de 1996» (art. 5.º daquele articulado, a fls. 188)., mas antes quanto ao julgamento de direito; ela traduz a discordância da Recorrente com a sentença na medida em que o Juiz do Tribunal a quo entendeu que a impugnação judicial não podia considerar-se deduzida em 12 de Fevereiro de 1996, data em que petição inicial foi remetida por via postal à RFC. Em todo o caso, para a eventualidade de a intenção da Recorrente ser a de impugnar o julgamento de facto nesse segmento, desde já se deixa dito que a sentença recorrida não enferma de qualquer erro no julgamento de facto, sendo inquestionável que os elementos constantes dos autos não permitem outro julgamento senão o de que a petição inicial foi apresentada no CRSSLVT - Serviço Sub-Regional de Santarém em 16 de Fevereiro de 1996. É esta a data que consta do carimbo de entrada que foi aposto pelos Serviços do referido CRSS na petição inicial (cfr. fls. 138) e, face aos documentos apresentados pela Recorrente de fls. 190 a 207, nunca a data poderia ser anterior a 15 de Fevereiro de 1996, data em que lhe foi devolvida pela RFC a petição, que para aí fôra remetida por via postal em 12 de Fevereiro de 1996.

Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, o que a Recorrente pretende é que a sentença recorrida fez errado julgamento de direito, pois, na sua tese e contrariamente ao que foi decidido, é de considerar que a impugnação judicial foi deduzida em 12 de Fevereiro de 1996 e dentro do prazo para o exercício do direito de impugnar, atenta a faculdade concedida pelo art. 145.º, n.ºs 5 e 6, do CPC. Ou seja, não discutindo a Recorrente que o prazo para impugnar teve o seu termo no dia 8 de Fevereiro de 1996 Note-se aqui a impugnação foi deduzida com fundamento em vício de violação de lei que, a proceder, determinaria a anulação do acto impugnado, que foi, aliás, o efeito jurídico que a Impugnante pediu ao Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém (cfr. fls. 141). Caso o vício assacado à liquidação determinasse a nulidade da liquidação, a impugnação judicial poderia ser deduzida a todo o tempo, como era entendimento da doutrina e da jurisprudência e resulta hoje do próprio texto legal (cfr. art. 102.º, n.º 3, do Código de Procedimento e Processo Tributário)., defende que se deve considerar que o art. 145.º do CPC lhe concedia ainda a possibilidade de praticar o acto em qualquer dos três dias úteis seguintes ao termo do prazo (porque o dia 8 de Fevereiro de 1996 foi quinta-feira, o dia 12 de Fevereiro de 1996 será o segundo dia útil seguinte).

O Juiz do Tribunal a quo considerou inaplicável à situação sub judice o disposto no art. 145.º, n.ºs 5 e 6, do CPC. Embora na sentença recorrida não seja referido expressamente por que se sustenta tal entendimento, nela se remete para dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de cuja leitura resulta que a faculdade prevista no art. 145.º, n.ºs 5 e 6, do CPC, é aplicável exclusivamente aos prazos de natureza processual, ou adjectiva, e não aos prazos de natureza substantiva, como o é o prazo para impugnar.

Apesar da Recorrente restringir a sua argumentação à questão da aplicabilidade do regime do art. 145.º, n.ºs 5 e 6, do CPC, ao prazo para deduzir impugnação judicial, não pode olvidar-se que esta questão só se coloca desde que se responda positivamente a duas questões que, logicamente, a antecedem e que foram abordadas na sentença recorrida, se bem que aí não tenham merecido resposta inequívoca Na verdade, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém optou por um discurso argumentativo em que, embora pondo reservas à resposta positiva a ambas as questões, considerou que, ainda que as mesmas fossem respondidas positivamente, nunca a impugnação poderia ser considerada tempestiva.:

– se a Recorrente pode aproveitar-se da data da apresentação da petição inicial na RFC, pois que é indubitável que a apresentação da petição no CRSSVTL ocorreu em 16 de Fevereiro de 1996;
– qual a data em que foi ou deve considerar-se apresentada a petição inicial na RFC.

De seguida, abordaremos todas essas questões.

2.2.2 SOBRE A RELEVÂNCIA DO ERRO NO LOCAL DE APRESENTAÇÃO DA PETIÇÃO INICIAL

Pretende a Recorrente, de forma implícita, que, para efeitos de considerar instaurada a impugnação judicial, se deve relevar a remessa da petição inicial à RFC e ulterior devolução da mesma à Recorrente e não apenas a entrada daquela peça processual nos Serviços do CRSSLVT. Aliás, quando foi notificada da posição assumida nos autos pelo Representante do Ministério Público junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém, no sentido da extemporaneidade da impugnação judicial, a Impugnante assim o sustentou expressamente, invocando como fundamento de direito o disposto no art. 34.º, n.º 2, do CPA Dispõe o art. 34.º do CPA, nos seus n.ºs 1 e 2:

« 1 - Quando o particular, por erro desculpável e dentro do prazo fixado, dirigir requerimento, petição, reclamação ou recurso a órgão incompetente, proceder-se-á da seguinte forma:
a) Se o órgão competente pertencer ao mesmo ministério ou à mesma pessoa colectiva, o requerimento, petição, reclamação ou recurso ser-lhe-á oficiosamente remetido, de tal se notificando o particular;
b) Se o órgão competente pertencer a outro ministério ou a outra pessoa colectiva, o requerimento, petição, reclamação ou recurso será devolvido ao seu autor, acompanhado da indicação do ministério ou da pessoa colectiva a quem se deverá dirigir.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, começa a correr novo prazo, idêntico ao fixado, a partir da notificação da devolução ali referida»..

Salvo o devido respeito, nem pode considerar-se como data de instauração da impugnação judicial a data em que a petição inicial foi remetida ou deu entrada na RFC Adiante pronunciar-nos-emos sobre a irrelevância da data da remessa., nem logra aplicação à situação sub judice o disposto no art. 34.º, n.º 2, do CPA.

Vejamos:

Dispunha o art. 154.º do CPT, disposição que regulava de forma especial alguns aspectos da impugnação judicial das tributos parafiscais, entre os quais se incluíam as contribuições para a Segurança Social, na sua alínea a): «A impugnação será deduzida perante a entidade competente para a liquidação, sendo o tribunal tributário de 1.ª instância da respectiva área o competente para a decisão». O que significa que, para efeito de impugnação judicial das contribuições da Segurança Social Contrariamente ao que sucede com a impugnação de actos tributários (cfr. art. 124.º, n.º 1, do CPT)., não pode considerar-se que a repartição de finanças funcione como receptáculo da petição inicial destinada ao tribunal.

Assim, a petição inicial deveria ter sido apresentada nos Serviços do CRSSLVT - Serviço Sub-Regional de Santarém que, depois de instruir o processo (cfr. art. 154.º, alínea b), do CPT), o remeteria ao Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém.

A apresentação da petição inicial feita em local diferente do prescrito na lei não pode valer como dedução da impugnação judicial.

Sustentou a Impugnante que deveria aplicar-se a esta situação, que a seu ver configura erro desculpável, o disposto no art. 34.º, n.º 2, do CPA.

Salvo o devido respeito, não tem razão.

Desde logo, só há que recorrer às normas de aplicação supletiva, nos termos do disposto no art. 2.º do CPT, quando se possa concluir pela existência de uma lacuna, de uma «incompletude contrária ao plano do Direito vigente, determinada segundo critérios eliciáveis da ordem jurídica global» BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 1983, pág. 194.. Será que no CPT o legislador se esqueceu de regulamentar os efeitos da apresentação da petição inicial de impugnação judicial em local diferente do prescrito na lei? Afigura-se-nos que não.

Tal lacuna, a existir, só poderia integrar-se na «mais importante das categorias das “lacunas da lei»: as «”lacunas teleológicas», que são «lacunas de segundo nível, a determinar em face do escopo visado pelo legislador ou seja, em face da ratio legis de uma norma ou da teleologia imanente a um complexo normativo» Idem, pág. 196.. Estas lacunas descobrem-se e preenchem-se pelo mesmo método: o recurso à analogia (cfr. art. 10.º, n.º 1, do CC) Idem, págs. 196 e 200..

A nosso ver, no que respeita às consequências da apresentação da petição inicial fora do local próprio, não se verifica qualquer lacuna de regulamentação que autorize, em primeira escolha, o recurso à legislação subsidiária. Na verdade, ou, apesar desse erro, a petição inicial ainda deu entrada em tempo no local próprio ou tal erro determinou que a petição inicial não desse entrada tempestivamente no local próprio. No primeiro caso, a impugnação judicial é de considerar-se tempestiva; no segundo, deve-se considerá-la intempestiva e caducado o direito de impugnar. É o que resulta do carácter peremptório do prazo para deduzir impugnação (cfr. art. 123.º. n.º 1, do CPT). Em qualquer dos casos, o erro revela-se irrelevante para efeitos da contagem do prazo para o exercício do direito de impugnar.

Afigura-se-nos que a inexistência de norma que regule os efeitos da apresentação da petição inicial fora do local próprio, designadamente concedendo algum efeito a esse erro sobre a contagem do prazo para impugnar, não revela incompletude algum da lei, pois nada autoriza a conclusão de que a lei, face às suas teleologia imanente e coerência consigo própria, devesse conter tal norma. Na verdade, porque a lei é clara e inequívoca quanto ao local onde deve ser apresentada a petição inicial de impugnação das receitas parafiscais – na entidade competente para a liquidação (cfr. art. 154.º, alínea a), do CPT –, não faria sentido conceder relevância à sua apresentação noutra entidade, de todo estranha àquela liquidação e ao serviços a que a mesma compete.

Nem se argumente com o art. 34.º, n.º 2, do CPA, no sentido de tentar demonstrar que a ausência de norma “paralela” na lei processual tributária revela uma lacuna. Desde logo, é interessante realçar que a Recorrente argumentou com uma disposição do CPA, quando no CPT encontra norma no mesmo sentido: o art. 48.º Vide, actualmente, o art. 61.º da Lei Geral Tributária., n.º 2, que dispõe: «Se a petição, reclamação ou recurso hierárquico for apresentada em serviço da administração fiscal diferente daquele em que o devia ter sido, será oficiosamente remetido ao serviço competente no prazo de 48 horas, aplicando-se o disposto no n.º 4 do artigo anterior», ou seja, considerando-se como data da apresentação a do primeiro registo.

No entanto, quer o art. 34.º do CPA quer o art. 48.º do CPT referem-se apenas ao procedimento administrativo. Nas respectivas previsões legais não cabe a petição de impugnação judicial, por que o Contribuinte inicia o processo judicial. Aliás, a lei processual tributária prevê e regula as situações em que a petição inicial dá entrada em tribunal incompetente (cfr. arts. 45 a 47.º do CPT). O que a lei não faz é atribuir relevância alguma, não por esquecimento do legislador, mas por opção, à entrada da petição inicial em local que não é o próprio.

Mesmo que assim não fosse, isto é, caso considerássemos que existe uma lacuna, não seria no CPA que iríamos buscar a regulamentação para a colmatar, pois, como vimos de dizer, não estamos em sede de procedimento administrativo tributário, mas de impugnação judicial (que se inicia com aquela petição).

Em conclusão, porque o termo do prazo para o exercício do direito de impugnar ocorreu em 8 de Fevereiro de 1996 e a petição inicial apenas deu entrada nos Serviços do CRSSLVT - Serviço Sub-Regional de Santarém em 16 de Fevereiro de 1996, verifica-se a caducidade do direito de impugnar.

Note-se aqui que o vício imputado à liquidação – violação das regras de incidência – apenas pode determinar a anulação do acto impugnado e já não a declaração de nulidade ou de inexistência A inexistência verifica-se «quando não seja de todo possível reconhecer qual o tipo legal de acto, isto é, quando a ausência dos elementos essenciais atinja um grau tal que, havendo uma aparência de acto não seja possível reconduzi-lo a um tipo legal» (DIOGO FREITAS DO AMARAL e outros, Código do Procedimento Administrativo Anotado, 2ª edição, anotação ao art. 133.º, pág. 212). A inexistência é uma categoria expressamente reconhecida pelo CPA nos arts. 137.º, n.º 1, e 139.º, n.º 1, alínea a). do mesmo (cfr. arts. 133.º e 135.º do CPA). Ora, como é sabido, só não está sujeita a prazo a impugnação que tenha por fundamento vícios do acto tributário que constituam nulidade ou em que se pretenda a declaração de inexistência do acto (cfr. art. 134.º, n.º 2, do CPA) Neste sentido, por todos, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, nota 10 ao art. 102.º (que corresponde ao art. 123.º do CPT), a págs. 460. Note-se que no n.º 3 do art. 102.º referido, ficou expressamente consignado o entendimento que a doutrina e a jurisprudência sustentavam já no domínio do CPT: «Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo».. Na verdade, nos casos em que apenas está em causa a anulabilidade do acto impugnado, o prazo para deduzir impugnação judicial é um prazo peremptório, uma vez que fixa o período de tempo dentro do qual pode ser deduzida a impugnação e o seu decurso extingue o direito de impugnar, e, porque extingue o respectivo direito potestativo de impugnação, é também um prazo de caducidade Cfr. MANUEL DE ANDRADE, Teoria Geral da Relação Jurídica, volume II, 1987, n.º 214, págs. 463/464, MOTA PINTO, Teoria Geral de Direito Civil, 2ª edição, n.º 93, págs. 370 a 375, PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 4ª edição, págs. 272/273. Neste sentido, vide ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 10 ao art. 123.º, pág. 276.. A caducidade do direito de impugnar constitui excepção peremptória (art. 493.º, n.ºs 1 e 3, do CPC) que, nos termos do art. 131.º, n.º 1, do CPT, determina o indeferimento liminar da petição inicial ou, não tendo este sido oportunamente decretado, a improcedência da impugnação.

Por outro lado, nos termos do n.º 1 do art. 333.º do CC, a caducidade é de conhecimento oficioso quando, como no caso (em que se refere ao direito de impugnar), for estabelecida em matéria excluída da disponibilidade das partes Neste sentido, vide, entre outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 22 de Setembro de 1993, proferido no recurso com o n.º 16.140 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Maio de 1996, págs. 2891 a 2896;
- de 12 de Junho de 1996, proferido no recurso com o n.º 18.627 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Maio de 1998, págs. 2050 a 2053;
de 1 de Abril de 1998, proferido no recurso com o n.º 22.184 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2001, págs. 1151 a 1153.. Também o art. 496.º do CPC determina o conhecimento oficioso das excepções peremptórias cuja invocação a lei não torne dependente da vontade do interessado.

Assim, a sentença recorrida, que julgou a impugnação improcedente por caducidade do direito de impugnar não merece censura alguma.

2.2.3 SOBRE O MOMENTO EM QUE A PETIÇÃO INICIAL DEVE CONSIDERAR-SE ENTRADA NA RFC

Ainda que se considerasse, e não considerámos, que a impugnação judicial deveria ter-se por deduzida na data em que foi apresentada na RFC, há que ter em conta que nunca essa data seria a indicada pela Recorrente – 12 de Fevereiro de 1996, data do registo postal da correspondência por que a petição inicial foi remetida à RFC –, mas antes a entrada efectiva da petição inicial naquela repartição de finanças.

Na verdade, só após a reforma de 1995/1996, a lei adjectiva civil passou a considerar como data do acto processual a da efectivação do respectivo registo postal, nos termos do art. 150.º, n.º 1, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 180/96, de 25 de Setembro Redacção que era do seguinte teor: «Os articulados, requerimentos, respostas e as peças referentes a quaisquer actos que devam ser praticados por escrito pelas partes no processo podem ser entregues na secretaria judicial ou a esta remetidos pelo correio, sob registo, acompanhados dos documentos e duplicados necessários, valendo, neste caso, como data do acto processual a da efectivação do respectivo registo postal»..

Ora, porque a redacção dada ao art. 150.º do CPC pelo referido diploma legal só entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1997 Cfr. arts. 16.º e 18.º, n.º 4, do Decreto-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Dezembro, aquele na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 180/96, de 25 de Setembro, e este aditado pelo mesmo diploma legal., não pode a Recorrente pretender valer-se da data do registo postal da correspondência por que foi remetida a petição inicial à RFC como data da prática do acto.

Assim, também por este motivo, nunca poderia considerar-se como data da apresentação da petição inicial o dia 12 de Fevereiro de 1996.

2.2.4 DA INAPLICABILIDADE DO ART. 145.º, N.ºS 35 E 6, DO CPC, AO PRAZO PARA EXERCÍCIO DO DIREITO DE IMPUGNAR

Sem prejuízo de tudo quanto ficou dito e contrariamente ao que sustenta a Recorrente, nunca a faculdade concedida pelo art. 145.º, n.ºs 5 e 6, do CPC, seria aplicável à situação sub judice.

Como deixámos já dito, o prazo para impugnar é um prazo de caducidade. Avancemos um pouco mais na respectiva justificação:

Durante algum tempo, suscitada a propósito da forma de contagem do prazo para impugnar, existiu controvérsia em torno da natureza jurídica da impugnação judicial dos actos tributários, com alguns a pronunciarem-se no sentido que a impugnação revestia a natureza de uma acção e outros a sustentarem que se tratava de um recurso contencioso. Depois de, numa fase inicial, ter considerado que a impugnação revestia a natureza de uma acção, a 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, por influência da jurisprudência da 1ª Secção do mesmo Supremo Tribunal e da doutrina Vide, no domínio do direito administrativo, MARCELLO CAETANO, Manual de Direito Administrativo, II volume, 9.ª edição, págs. 1326, 1327 e 1366 a 1369, e, no domínio do direito tributário, ALBERTO XAVIER, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, na Ciência e Técnica Fiscal n.ºs 157-158, pág. 67 e segs., CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 2.ª edição, pág. 462., passou a entender a impugnação como um recurso de natureza idêntica à apelação, assemelhando-se os actos administrativos a sentenças judiciais de 1.ª instância.

Deste entendimento era deduzida a natureza processual do recurso contencioso. Consequentemente, foi-se firmando o entendimento que à impugnação era aplicável o disposto no art. 144.º do CPC.

No entanto, com a entrada em vigor da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos e Fiscais (LPTA), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 267/85, de 16 de Julho, a questão assumiu outros contornos. É que, apesar do n.º 1 do art. 28.º deste diploma continuar a configurar a reacção contra actos administrativos como recurso contencioso, o n.º 2 manda expressamente contar os prazos de recurso nos termos do disposto no art. 279.º do CC. Ou seja, num movimento classificado por alguma jurisprudência como regresso à “pureza dos princípios”, voltou a considerar-se que os prazos para a propositura de acções ou recursos contenciosos administrativos são prazos de caducidade, que nada têm a ver com os prazos judiciais. Isto, na esteira do que sustentava AFONSO QUEIRÓ Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 115º, n.º 3699, págs. 180 a 182., para quem a natureza do prazo de interposição de um recurso contencioso é a mesma da do prazo de propositura de uma acção constitutiva. Quer num quer noutro caso pretende-se uma alteração da ordem jurídica. E num e noutro não existe ainda um processo judicial a que deva ser aplicável a norma do art. 144.º do CPC, a qual pressupõe um processo em curso.

No mesmo sentido se pronunciara ALBERTO DOS REIS, cujos ensinamentos iam no sentido de que os prazos de caducidade não são prazos judiciais, ainda que digam respeito a proposição de acções em juízo Comentário ao Código de Processo Civil, volume II, págs. 52 e segs.. Esses prazos são de direito substantivo, pois são inspirados em considerações de direito material. Constituem um elemento da relação material. Note-se que o prazo judicial supõe que a acção está em juízo e assinala o lapso de tempo necessário, segundo a lei, para se produzir certo efeito processual ou, de acordo com outra definição, para a prática de um acto judicial. Não é isto que se verifica com o prazo fixado para a propositura de uma acção em juízo.

O mesmo Professor dizia: «Visto o problema à luz do conceito de prazo judicial, há-de reconhece-se que não tem a natureza de prazo judicial o prazo fixado nas leis para a proposição de determinadas acções. Este prazo não exprime o período de tempo fixado para a produção de certo efeito processual. O prazo judicial pressupõe necessariamente que já está proposta a acção, que já existe determinado processo, e destina-se a marcar o período de tempo dentro do qual há-de praticar-se um determinado acto (prazo peremptório), ou a fixar a duração duma certa pausa, duma certa dilação que o processo tem de sofrer (prazo dilatório). É evidente que não está nestas condições o prazo legal da proposição de uma acção» Idem, pág. 57..

Também VAZ SERRA sustentava a mesma opinião: «Parece difícil que os prazos (...) de proposição de acções judiciais sejam prazos judiciais ou de processo. As razões que os determinam são estranhas ao ordenamento processual, isto é, à actividade jurisdicional dos tribunais, pois dizem respeito aos próprios interesses materiais ou substantivos» Prescrição Extintiva e Caducidade, 1961, pág. 540..

É certo que o n.º 2 do art. 28.º da LPTA não era uma das normas que, por força do art. 131.º, n.º 1, do mesmo diploma, lograva aplicação no contencioso fiscal. No entanto, dado que a razão de ser era a mesma (a impugnação judicial é, afinal, um recurso contencioso fiscal, cujo paralelismo com o recurso contencioso administrativo é patente), sob pena de incompreensível quebra da unidade do sistema jurídico, houve que aplicar a mesma doutrina por analogia neste contencioso. Passou a ser esta a posição do Supremo Tribunal Administrativo após o acórdão do Pleno de 12 de Outubro de 1988, proferido no recurso com o n.º 4759 Publicado na Fisco n.º 6, págs. 19 a 21, com anotação favorável de SALDANHA SANCHES.- Para maior desenvolvimento desta questão, vide, entre muitos outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

– de 9 de Janeiro de 1991, proferido no recurso com o n.º 12.682 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Outubro de 1992, págs. 38 a 40;
– de 6 de Março de 1991, proferido no recurso com o n.º 12.502 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Outubro de 1992, págs. 243 a 247;
– de 17 de Junho de 1992, este do Pleno, proferido no recurso com o n.º 12.744 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 1994, págs. 109 a 113;
de 2 de Março de 1994, proferido no recurso com o n.º 15.222 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 28 de Novembro de 1996, págs. 716 a 723..

No âmbito do CPT a questão já não tem razão de ser, pois o art. 49.º, n.º 2 do CPT, dá-lhe resposta, ao dizer expressamente que o prazo para dedução de impugnação judicial se conta de acordo com as regras do art. 279.º do CC, o que significa que tal prazo foi considerado pelo legislador como de caducidade.

Aliás, encontra-se definitivamente ultrapassada a doutrina Sustentada, designadamente, por MARCELLO CAETANO, op. cit., II volume, 9.ª edição, págs. 1326, 1327 e 1366 a 1369, para quem o prazo do recurso contencioso era um «prazo processual, como os prazos judiciais de apelação, revista ou agravo, estabelecendo os termos da transição da fase graciosa para a fase contenciosa do processo administrativo»., que encontrou eco na jurisprudência, que entendia a apreciação contenciosa da legalidade do acto administrativo como uma fase do processo administrativo e da qual decorria o entendimento do prazo para impugnar como um prazo judicial.

Em conclusão, o prazo para a impugnação judicial previsto no art. 123.º do CPT tem natureza substantiva e não processual Neste sentido, para além dos acórdãos citados na anterior nota 27, vide também os indicados por JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota de rodapé com n.º (235), na nota 7 ao art. 20.º, pág. 179..

Da natureza substantiva do prazo para impugnar resulta que a faculdade concedida pelo art. 145.º, n.ºs 5 e 6, do CPC, não lhe é aplicável. Na verdade, aquela faculdade é concedida exclusivamente aos prazos processuais e nunca aos prazos de natureza substantiva, como resulta desde logo da sua inserção num código de processo (note-se que este argumento não é decisivo pois existem várias disposições de natureza substantiva que integram códigos adjectivos) e, sobretudo, do facto das referidas normas se referirem aos prazos judiciais. Prazos judiciais que, como ficou já dito, no caso de serem peremptórios, marcam o período de tempo durante o qual se há-de praticar, no processo, determinado acto.

Assim, se o prazo se referir a acto a praticar fora do processo ou antes deste se iniciar não pode ser tido como judicial. Estão nesta situação os prazos para interpor recurso contencioso administrativo ou, no domínio do direito tributário, impugnação, bem como os prazos de propositura das acções. Todos eles, porque anteriores à existência do processo, que só se inicia com a apresentação da petição na qual se formula o pedido perante o tribunal, não são processuais. Tais prazos visam apenas permitir a garantia do direito subjectivo e, quando excedidos, implicam a caducidade dele.

De tudo o que ficou exposto resulta que na contagem destes prazos são aplicáveis as disposições dos arts. 279º e 328º CC e não as dos arts. 144º e segs. do CPC.

Assim, ao prazo para o exercício do direito de impugnar não é aplicável o disposto no art. 145.º, n.ºs 5 e 6, do CPC, como entende a doutrina Vide ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, CPT Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 8 ao art. 49.º, pág. 126, e JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, nota 7 ao art. 20.º (que corresponde ao art. 49.º do CPT), págs. 178 a 181, e nota 2 ao art. 102.º (que corresponde ao art. 123.º do CPT), pág. 456 e tem vindo a decidir uniformemente a jurisprudência Neste sentido, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

– de 21 de Abril de 1993, proferido no recurso com o n.º 15.117 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 1996, págs. 1207 a 1210;
– de 20 de Setembro de 1993, proferido no recurso com o n.º 14.498 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Maio de 1996, pág. 3033 a 3036;
– de 13 de Outubro de 1999, proferido no recurso com o n.º 23.707 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, pág. 3275 a 3281;
– de 4 de Julho de 2001, proferido no recurso com o n.º 25.789 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 10 de Julho de 2003, pág. 1808 a 1810..

Por tudo o que ficou dito, o recurso não merece provimento, sendo de manter a sentença recorrida, como se decidirá a final.

2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - A caducidade do direito de impugnar constitui uma excepção peremptória (cfr. art. 493.º, n.ºs 1 e 3, do CPC) e substancial, de conhecimento oficioso (cfr. arts. 333.º, n.º 1, do CC e 496.º do CPC), que, verificada em sede liminar, determina o indeferimento liminar da petição inicial e, verificada a final, determina a improcedência do pedido.
II - O prazo para o exercício do direito de impugnar a liquidação das contribuições para a Segurança Social, com fundamento em vício de violação de lei (que tem como consequência a anulabilidade e não a nulidade, caso em que a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo), é de noventa dias a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário e conta-se nos termos do disposto no art. 279.º do CC, nos termos do disposto, respectivamente, nos arts. 123.º, n.º 1, alínea a), e 49.º, n.º 2, do CPT, em vigor à data.
III - Se o contribuinte, pretendendo impugnar a liquidação de contribuições para a Segurança Social, apresentou a petição inicial primeiro na repartição de finanças da área do seu domicílio e só depois desta repartição lha ter devolvido a apresentou nos serviços da Segurança Social, como lho impunha o art. 154.º, n.º 1, alínea a), do CPT, em vigor à data, não pode considerar-se a impugnação deduzida na data em que deu entrada na repartição de finanças, nem logra aqui aplicação o disposto no art. 34.º do CPA, por não estarmos perante lacuna algum do processo tributário e, mesmo que assim não fosse, não se justificar a aplicação supletiva deste preceito, pois não estamos em sede de procedimento administrativo tributário, mas de impugnação judicial (que se inicia com aquela petição).
IV - Sem prejuízo do que ficou dito em II, se a remessa da petição inicial foi efectuada pelo correio, não pode considerar-se como data de entrada na repartição de finanças a do registo do correio, mas apenas a da recepção naquela repartição, pois à data não estava ainda em vigor a redacção dada ao art. 150.º do CPC pelo Decreto-Lei n.º 180/96, de 25 de Setembro, nos termos da qual se considera como data do acto processual a da efectivação do respectivo registo postal.
V - Ainda sem prejuízo do referido em II e III, o disposto no art. 145.º, n.º 5, do CPC é inaplicável ao prazo para exercício do direito de impugnar, porque este prazo tem natureza substantiva e aquela disposição legal é aplicável exclusivamente aos prazos de natureza processual.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quatro UCs.

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

ass) José Carlos Almeida Lucas Martins

ass) Joaquim Pereira Gameiro

1) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.
2) De acordo com o princípio tempus regit actum.
3) Pode questionar-se se o prazo não deveria ser o fixado no art. 123.º, n.º 2, do CPT, ou seja, de oito dias a contar após a notificação do indeferimento da reclamação graciosa. Na verdade, na sentença recorrida considerou-se que a Contribuinte deduziu reclamação graciosa contra a liquidação e que esta foi indeferida. No entanto, não há no processo notícia da notificação à Contribuinte do indeferimento da reclamação graciosa, mas tão só da notificação da liquidação e para pagar voluntariamente o respectivo montante no prazo de 15 dias.
4) Alegação que, contrariando a factualidade que foi dada como assente na sentença recorrida, foi determinante no sentido de este Tribunal Central Administrativo aceitar a competência para conhecer do recurso. Não fosse essa alegação, porque a questão suscitada seria exclusivamente de direito, a competência para conhecer do recurso seria do Supremo Tribunal Administrativo, tudo nos termos do disposto nos arts. 32.º, n.º 1, alínea b), e 41.º, n.º 1, alínea a), do ETAF e art. 280.º, n.º 1, do CPPT
5) Aliás, a Contribuinte, quando notificada da posição assumida pelo Representante do Ministério Público junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém, no sentido da intempestividade da impugnação, afirmou expressamente na resposta, que «A CONSBÉRICA, Construções Ibéricas, L.da, entregou, a Impugnação Judicial, no Centro Regional de Segurança Social de Lisboa e Vale do Tejo, no dia 16 de Fevereiro de 1996» (art. 5.º daquele articulado, a fls. 188).
6) Note-se aqui a impugnação foi deduzida com fundamento em vício de violação de lei que, a proceder, determinaria a anulação do acto impugnado, que foi, aliás, o efeito jurídico que a Impugnante pediu ao Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém (cfr. fls. 141). Caso o vício assacado à liquidação determinasse a nulidade da liquidação, a impugnação judicial poderia ser deduzida a todo o tempo, como era entendimento da doutrina e da jurisprudência e resulta hoje do próprio texto legal (cfr. art. 102.º, n.º 3, do Código de Procedimento e Processo Tributário).
7) Na verdade, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém optou por um discurso argumentativo em que, embora pondo reservas à resposta positiva a ambas as questões, considerou que, ainda que as mesmas fossem respondidas positivamente, nunca a impugnação poderia ser considerada tempestiva.
8) Dispõe o art. 34.º do CPA, nos seus n.ºs 1 e 2:
« 1 - Quando o particular, por erro desculpável e dentro do prazo fixado, dirigir requerimento, petição, reclamação ou recurso a órgão incompetente, proceder-se-á da seguinte forma:
a) Se o órgão competente pertencer ao mesmo ministério ou à mesma pessoa colectiva, o requerimento, petição, reclamação ou recurso ser-lhe-á oficiosamente remetido, de tal se notificando o particular;
b) Se o órgão competente pertencer a outro ministério ou a outra pessoa colectiva, o requerimento, petição, reclamação ou recurso será devolvido ao seu autor, acompanhado da indicação do ministério ou da pessoa colectiva a quem se deverá dirigir.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, começa a correr novo prazo, idêntico ao fixado, a partir da notificação da devolução ali referida».
9) Adiante pronunciar-nos-emos sobre a irrelevância da data da remessa.
10) Contrariamente ao que sucede com a impugnação de actos tributários (cfr. art. 124.º, n.º 1, do CPT).
BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 1983, pág. 194.
11) Idem, pág. 196.
12) Idem, págs. 196 e 200.
13) Vide, actualmente, o art. 61.º da Lei Geral Tributária.
14) A inexistência verifica-se «quando não seja de todo possível reconhecer qual o tipo legal de acto, isto é, quando a ausência dos elementos essenciais atinja um grau tal que, havendo uma aparência de acto não seja possível reconduzi-lo a um tipo legal» (DIOGO FREITAS DO AMARAL e outros, Código do Procedimento Administrativo Anotado, 2ª edição, anotação ao art. 133.º, pág. 212). 15) A inexistência é uma categoria expressamente reconhecida pelo CPA nos arts. 137.º, n.º 1, e 139.º, n.º 1, alínea a).
16) Neste sentido, por todos, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, nota 10 ao art. 102.º (que corresponde ao art. 123.º do CPT), a págs. 460. Note-se que no n.º 3 do art. 102.º referido, ficou expressamente consignado o entendimento que a doutrina e a jurisprudência sustentavam já no domínio do CPT: «Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo».
17) Cfr. MANUEL DE ANDRADE, Teoria Geral da Relação Jurídica, volume II, 1987, n.º 214, págs. 463/464, MOTA PINTO, Teoria Geral de Direito Civil, 2ª edição, n.º 93, págs. 370 a 375, PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 4ª edição, págs. 272/273. Neste sentido, vide ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 10 ao art. 123.º, pág. 276.
18) Neste sentido, vide, entre outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 22 de Setembro de 1993, proferido no recurso com o n.º 16.140 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Maio de 1996, págs. 2891 a 2896;
- de 12 de Junho de 1996, proferido no recurso com o n.º 18.627 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Maio de 1998, págs. 2050 a 2053;
de 1 de Abril de 1998, proferido no recurso com o n.º 22.184 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2001, págs. 1151 a 1153.
19) Redacção que era do seguinte teor: «Os articulados, requerimentos, respostas e as peças referentes a quaisquer actos que devam ser praticados por escrito pelas partes no processo podem ser entregues na secretaria judicial ou a esta remetidos pelo correio, sob registo, acompanhados dos documentos e duplicados necessários, valendo, neste caso, como data do acto processual a da efectivação do respectivo registo postal».
20) Cfr. arts. 16.º e 18.º, n.º 4, do Decreto-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Dezembro, aquele na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 180/96, de 25 de Setembro, e este aditado pelo mesmo diploma legal.
21) Vide, no domínio do direito administrativo, MARCELLO CAETANO, Manual de Direito Administrativo, II volume, 9.ª edição, págs. 1326, 1327 e 1366 a 1369, e, no domínio do direito tributário, ALBERTO XAVIER, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, na Ciência e Técnica Fiscal n.ºs 157-158, pág. 67 e segs., CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 2.ª edição, pág. 462.
22) Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 115º, n.º 3699, págs. 180 a 182.
23) Comentário ao Código de Processo Civil, volume II, págs. 52 e segs.
24) Idem, pág. 57.
25) Prescrição Extintiva e Caducidade, 1961, pág. 540.
26) Publicado na Fisco n.º 6, págs. 19 a 21, com anotação favorável de SALDANHA SANCHES.
27) Para maior desenvolvimento desta questão, vide, entre muitos outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
– de 9 de Janeiro de 1991, proferido no recurso com o n.º 12.682 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Outubro de 1992, págs. 38 a 40;
– de 6 de Março de 1991, proferido no recurso com o n.º 12.502 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Outubro de 1992, págs. 243 a 247;
– de 17 de Junho de 1992, este do Pleno, proferido no recurso com o n.º 12.744 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 1994, págs. 109 a 113;
de 2 de Março de 1994, proferido no recurso com o n.º 15.222 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 28 de Novembro de 1996, págs. 716 a 723.
28) Sustentada, designadamente, por MARCELLO CAETANO, op. cit., II volume, 9.ª edição, págs. 1326, 1327 e 1366 a 1369, para quem o prazo do recurso contencioso era um «prazo processual, como os prazos judiciais de apelação, revista ou agravo, estabelecendo os termos da transição da fase graciosa para a fase contenciosa do processo administrativo».
29) Neste sentido, para além dos acórdãos citados na anterior nota 27, vide também os indicados por JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota de rodapé com n.º (235), na nota 7 ao art. 20.º, pág. 179.
30) Vide ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, CPT Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 8 ao art. 49.º, pág. 126, e JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, nota 7 ao art. 20.º (que corresponde ao art. 49.º do CPT), págs. 178 a 181, e nota 2 ao art. 102.º (que corresponde ao art. 123.º do CPT), pág. 456
31) Neste sentido, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
– de 21 de Abril de 1993, proferido no recurso com o n.º 15.117 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 1996, págs. 1207 a 1210;
– de 20 de Setembro de 1993, proferido no recurso com o n.º 14.498 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Maio de 1996, pág. 3033 a 3036;
– de 13 de Outubro de 1999, proferido no recurso com o n.º 23.707 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, pág. 3275 a 3281;
de 4 de Julho de 2001, proferido no recurso com o n.º 25.789 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 10 de Julho de 2003, pág. 1808 a 1810.