II-A exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Autoridade Administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação, abrangendo, por isso, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.

III-O ato encontra-se suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater famíliae (artigo 487.º nº 2 do Código Civil) possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação-e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efetivo controle da legalidade do ato- aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

IV-O Relatório de Inspeção deve ser visto como um todo, e ter em consideração todas as remissões nele contempladas. Assim, patenteando o Relatório de Inspeção Tributária os fundamentos de facto e de direito que subjazem à correção, e estando densificado o iter e os cálculos que a determinaram, inexiste falta de fundamentação formal do ato.

I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, no âmbito do processo de impugnação judicial deduzido por U.....................-Construções Lda contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2007, e dos respetivos Juros Compensatórios (JC) no valor de €427.021,28.

A Recorrente apresentou alegações, tendo concluído da seguinte forma:

“A) A liquidação de IRC, do ano de 2007, aqui objecto de impugnação judicial, resultou de correcção meramente aritmética à matéria tributável, no valor global de €1.448.771,10, efectuada no âmbito de acção inspectiva realizada junto da impugnante, a coberto das Ordens de Serviço nº OI201100058 e OI201100059, ambas dirigidas a IRC e aos anos de 2007, 2008 e 2009.

B) Na sentença sob recurso foi entendido que somente quanto ao montante corrigido de €537.740,00, a AT não havia sido capaz de esclarecer a sua proveniência, sendo desconhecido o percurso por si efectuado até chegar àquele valor - “Quer dizer, ao acrescer à matéria colectável o montante de €537.740,00, a AT dá por demonstrado o que se ignora, que é precisamente o “iter” seguido para chegar a este montante”, pelo que decidiu que “(…) nesta parte, o relatório e a respectiva fundamentação não cumprem os deveres de clareza e suficiência inerentes ao dever de fundamentação” - determinando-se, assim, a anulação parcial da liquidação, e juros compensatórios, na parte em que acresceu à matéria colectável a quantia de €537.740,00.

C) Neste ponto reside o recorte discordante com a sentença sob recurso, entendendo a AT que foi produzida prova documental bastante para evidenciar o percurso de facto realizado, bem como o seu suporte legal, no sentido de efectuar a correcção no valor de €537.740,00, mostrando-se a fundamentação adoptada, sucinta, é certo, mas, também, clara, congruente e suficiente, cumprindo os requisitos legais que impendem sobre a AT em matéria de fundamentação.

D) Pois que a liquidação impugnada resultou da correcção à matéria colectável no valor de €1.448.771,10, assim obtida: €1.448.771,10 = € 1.564,53 + (€ 20.000,00- €10.293,43) + € 899.760,00 + € 537.740,09.

E) Correspondendo, enfim, ao acréscimo à matéria colectável dos montantes de €1.564,53 (relativo à duplicação de custos financeiros) e de €20.000,00 (respeitante ao preço omitido de venda datada de 2007/12/26 do Lote …. (U-……../Aldeia …………… – A……….), com o decréscimo de €10.293,43 (referente ao custo de aquisição/produção associado - excluindo o VPT adicionado contabilisticamente) e, ainda, ao acréscimo das quantias de €899.760,00 (relativo a custos contabilizados, mas não fiscalmente dedutíveis, uma vez que se reportam aos valores das respectivas avaliações) e de €537.740,00 (concernente à diferença entre a variação patrimonial positiva - €2.314.360,00 - e os alegados “custos” já relevados no apuramento das matérias colectáveis de IRC, por via das alienações contabilizadas em 2007, 2008 e 2009 - €1.776.620,00).

F) Ou seja, o valor de €537.740,00, resulta da diferença entre a variação patrimonial positiva de €2.314.360,00 (valor das avaliações dos imóveis) e os alegados “custos” já relevados no apuramento das matérias colectáveis de IRC, por via das alienações contabilizadas em 2007, 2008 e 2009, no montante total de €1.776.620,00 (soma aritmética dos valores de €899.760,00, €778.180,00 e € 98.680,00).

G) Não obstante, a sentença sob recurso veio a considerar que da prova documental produzida nos autos não resultava explicado o valor de €537.740,00, ou seja, que resultava impossibilitada a compreensão das operações realizadas pelos SIT para chegar até tal verba.

H) E no entanto, o relatório inspectivo exibe todos os cálculos efectuados, os valores obtidos e respectivo enquadramento contabilístico, permitindo reconstituir o percurso de facto realizado pelos SIT.

I) Efectivamente, a demonstração das operações efectuadas e dos montantes obtidos constam a fls. 7, 8, 9, 10, 11, 12 e 13 do relatório inspectivo final e, ainda do anexo II ao mesmo.

J) Sendo que aos valores em causa se reportam expressamente o ponto 2), alíneas c), d), f) g), h) e i) e os pontos 3) e 4) do probatório fixado pela douta sentença.

K) Tais valores estão individualmente evidenciados nas tabelas de fls. 9/10, 11/12 e 13 do relatório inspectivo final, respectivamente e, ainda, do já aludido anexo II ao relatório, sendo que num e noutro, individualmente mencionados, aí se discrimina imóvel a imóvel envolvido e o correspondente valor patrimonial atribuído ou valor da avaliação.

L) À luz da Jurisprudência fixada pelos Tribunais Superiores em matéria de fundamentação, importa dizer que os elementos documentais que integram o procedimento inspectivo são apresentados num discurso satisfatório, perceptível e coerente, permitindo à sociedade impugnante, no ponto de vista de um “destinatário normal” colocado numa situação semelhante à sua, conhecer e avaliar das razões de facto e de direito que levaram a AT a praticar os actos aqui impugnados, tal como os termos acolhidos na impugnação interposta, cabalmente, o deixavam evidenciado.

M) Em particular, os fundamentos da liquidação de IRC posta em crise, os quais se encontram devidamente explicitados no relatório inspectivo final, onde se encontram descritas todas as situações factuais apuradas, todos os cálculos efectuados e a respectiva base legal.

N) Havendo que considerar cumpridas as exigências legais impostas em matéria de fundamentação das decisões do procedimento e dos actos tributários – art. 77º, nºs 1 e 2 da LGT.

O) A liquidação adicional de IRC do ano 2007 aqui impugnada funda-se na conjugação do disposto nos artigos 17º, 20º e 23º do CIRC, devendo manter-se o valor global de correcção, por não padecer o montante de correcção de €537.740,00 do vício de forma de falta de fundamentação que lhe vem assacado.

P) Aqui chegados, com todo o respeito, e é muitíssimo, a douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento, por deficiente avaliação da prova documental produzida pela AT, fazendo, por conseguinte, desacertada valoração do probatório e errónea interpretação dos normativos legais aplicáveis, designadamente, dos artigos 17º, 20º e 23º do CIRC, art. 77º, nºs 1 e 2 da LGT, art. 123º do CPA e art. 268º/3 da CRP, pelo que não deve manter-se.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Ex.as, deverá ser concedido provimento ao presente, com a consequente manutenção da liquidação adicional de IRC do ano de 2007 que vem posta em crise, com o que se fará como sempre JUSTIÇA.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com interesse para a apreciação da causa, consideram-se provados pelos documentos constantes dos autos e no processo administrativo apenso, os seguintes factos:

1. A impugnante foi sujeita a fiscalização externa referente aos exercícios de 2007, 2008 e 2009 no âmbito da qual foi elaborado o relatório junto a fls. 1 e segs.. do PA cujo conteúdo se dá por reproduzido).

2. A ação de fiscalização permitiu verificar que:

a) No ano de 2002, o sujeito passivo adquiriu os prédios rústicos inscritos na matriz predial sob os artigos …. secção …, …. secção …, e … secção …da freguesia de ………..da ……….., concelho de A…………..;

b) Estes prédios rústicos foram posteriormente convertidos numa operação de loteamento em 140 lotes, contabilizada em produtos e trabalhos em curso, conta (conta 351)

c) No período de tributação de 2007, o sujeito passivo efectuou um lançamento contabilístico considerando como compras de matérias-primas (conta 316111) o montante de € 2.314.360,00 por contrapartida da conta de reservas de reavaliação (conta 561);

d) O referido montante provinha do somatório das avaliações efectuadas, nos termos do Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis aos 140 lotes de terreno para construção resultantes da operação de loteamento dos mencionados artigos rústicos, adquiridos na A ……….. da ………….;

e) No final desse ano, esse montante foi transferido para custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (conta 61);

f) No período de tributação de 2007, parte do referido montante (1.414.600,00) foi imputado à obra em curso na A………… da …………… Ia e 2a fase (conta 351). A outra parte, no montante de 899.760,00€, respeitante à avaliação dos lotes de terreno para construção urbana, considerados alienados nesse mesmo ano, foi apenas a custo do período, via conta 61;

g) No período de tributação de 2008, foi a custo do exercício (via variação de produção) imputadas a obras em curso, correspondentes aos lotes considerados alienados nesse ano, no montante de € 778.180,00

h) No período de tributação de 2009, foi a custo do exercício (via variação da produção) a parte das avaliações imputadas a obras em curso, corresponden

tes aos lotes considerados alienados nesse ano, no montante de € 98.680,00 (não considerando apenas as avaliações dos lotes 2 e 3, cujos valores foram repartidos pelo custo dos lotes que ficavam em stock (obras em curso), no final desse ano;

i) Ainda no exercido de 2007, verificou-se que o contribuinte não tinha contabilizado a venda do lote 92, identificado como artigo matricial urbano n.” 2.529, da freguesia de A………… da ……………, pelo preço de € 20.000,00 (tudo como consta de fls. 5 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

j) Também no exercício de 2007 o impugnante contabilizou em duplicado parte dos custos financeiros mencionados na nota de lançamento n.° NL07 ……. da Caixa de Crédito ……………

3. Assim foram acrescidos à matéria coletável de IRC/2007 os seguintes valores:

a. € 1564,53 referente à contabilização em duplicado de custos financeiros;

b. O montante de 20.000,00 correspondente ao preço de venda do lote … (U-……..) e decrescido o valor de aquisição de € 10.293,43;

c. A variação patrimonial positiva via reserva de reavaliação, por não ter cobertura em sede de IRC, no montante de € 1.448.771,00, assim repartida:

€ 899.760,00 por custos contabilizados nesse ano, mas não dedutíveis;

€ 537.740,00, correspondente à diferença entre a variação patrimonial positiva (€ 2.314.360,00) e os custos já relevados no apuramento das matérias coletáveis para efeitos de IRC, por via das alienações contabilizadas em 2007, 2008 e 2009, a corrigir nas matérias coletáveis res- pectivas. (fls. 9 e 10 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)

4. O relatório concluiu que seria de acrescer à matéria colectável para efeitos de

IRC

a. Do exercício de 2007 a quantia de € 1.448.771,10;

b. Do exercício de 2008, a quantia de € 778.180,00

c. Do exercício de 2009, a quantia de € 98.680,00

5. Notificado para exercer o direito de audição, a impugnante nada disse.

6. O relatório foi notificado à impugnante em 11/4/2011 (fls. 34 do PA cujo conteúdo se dá por reproduzido).

7. Dando origem à liquidação n.° …………525, no montante de € 427.021,28

(fls. 16 cujo conteúdo se dá por reproduzido)

“Com interesse para a decisão da causa nada mais se provou”

“A convicção do tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, referidos nos «factos provados» com remissão para as folhas do processo onde se encontram.”

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação do aludido facto, o qual passa a assumir a seguinte roupagem:

4) Em 21-03-2011, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria elaboraram Relatório Final do procedimento de inspeção efetuada à ora Impugnante, de âmbito geral, aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, onde consta, designadamente, o seguinte:

«Imagem no original»

(cfr. RIT junto ao PAT apenso e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRC, e respetivos JC, do exercício de 2007, tendo sentenciado a anulação parcial da liquidação, e respetivos Juros, na parte em que acresceu à matéria colectável a quantia de € 537.740,00, e no demais improcedente.

Em termos de delimitação da lide recursiva, importa salientar que apenas o DRFP interpôs recurso jurisdicional da sentença visada nos presentes autos, tendo, por isso, transitado em julgado as correções remanescentes e arguições atinentes aos seguintes vícios: caducidade do direito à liquidação, preterição do direito de audição prévia, erro sobre os pressupostos de facto e de direito, ilegalidade da liquidação de juros compensatórios, violação do princípio do inquisitório, da colaboração, da participação, da legalidade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e celeridade.

Mais importa ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento ao ter ajuizado que a correção de €537.740,00 padecia de vício formal de falta de fundamentação.

Mais importa referir que, inexiste qualquer outra questão julgada prejudicada, porquanto todos os vícios elencados na petição inicial foram objeto de integral análise na sentença recorrida, nada mais havendo a dirimir, particularmente, no atinente à visada correção na medida em que não tendo a, ora, Recorrente, no seu articulado inicial, estabelecido uma específica sindicância dessa correção em sede de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, congregando a sua análise o já expendido na decisão recorrida quanto ao item epigrafado de “fundo da questão”, e concatenado com a insuscetibilidade de aplicação do artigo 58.º A CIRC, e demais considerações respeitantes às avaliações, tendo tal vício sido julgado improcedente -sem que tenha existido, como visto, qualquer interposição de recurso, donde, firmado na ordem jurídica- nada mais há a apreciar para além do aludido vício de falta de fundamentação formal.

Vejamos, então.

A Recorrente sindica erro de julgamento quanto à procedência do vício de falta de fundamentação formal atinente à correção no valor de €537.740,00, porquanto entende que a AT expressou o percurso de facto realizado, bem como o seu suporte legal, no sentido de efetuar a aludida correção, mostrando-se, assim, a fundamentação adotada em conformidade com os requisitos legais que impendem sobre a AT em matéria de fundamentação.

Densifica, para o efeito, que a liquidação impugnada resultou da correção à matéria coletável no valor de €1.448.771,10, assim obtida: €1.448.771,10 = € 1.564,53 + (€ 20.000,00- €10.293,43) + € 899.760,00 + € 537.740,09.

Sendo que, no concreto particular, da correção no valor de €537.740,00, se perceciona que tal valor resulta da diferença entre a variação patrimonial positiva de €2.314.360,00 (valor das avaliações dos imóveis) e os alegados “custos” já relevados no apuramento das matérias coletáveis de IRC, por via das alienações contabilizadas em 2007, 2008 e 2009, no montante total de €1.776.620,00 (soma aritmética dos valores de €899.760,00, €778.180,00 e € 98.680,00).

Advogando, para o efeito, que o RIT exibe todos os cálculos efetuados, os valores obtidos e respetivo enquadramento contabilístico, permitindo reconstituir o percurso de facto realizado pelos SIT.

Concluindo, assim, que a demonstração das operações efetuadas e dos montantes obtidos constam a fls. 7, 8, 9, 10, 11, 12 e 13 do RIT e, ainda do anexo II ao mesmo, dos quais se extrai mediante concreta e individualizada discriminação do imóvel visado e o correspondente VPT.

O Tribunal a quo esteou a procedência alegando, para o efeito, o seguinte:

“Segundo o relatório, este valor respeita à diferença entre a variação patrimonial positiva de €2.314.360,00 e os custos já relevados no apuramento da matéria colectável por via das alienações contabilizadas (e o restante a ser corrigido nos exercícios respectivos). Mas sendo assim, desconhece-se como a AT «chegou» a esta verba, pois desconhece-se, além do mais, o montante dos custos já relevados no apuramento da matéria colectável. Quer dizer, ao acrescer à matéria colectável o montante de €537.740,00, a AT dá por demonstrado o que se ignora, que é precisamente o iter seguido para chegar a este montante.”

Apreciando.

Ab initio, importa ter presente que a fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” (2).

Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente (3).

“[C]omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto (4)”.

É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.

Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.

Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.

Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09) (5)” (destaques nossos).

Feitos estes considerandos apliquemos ao caso vertente.

In casu, conforme dimana inequívoco do acervo fático dos autos, a liquidação impugnada tem na sua génese uma ação inspetiva, a qual, como visto, constatou diversas irregularidades e com base nelas materializou um conjunto de correções meramente aritméticas, que culminou na elaboração do correspondente Relatório Definitivo e consequente liquidação adicional, sendo que é não controvertido que a fundamentação das correções realizadas radica nesse mesmo Relatório.

E o dissenso, reside, como vimos, na própria interpretação do teor do Relatório de Inspeção, tendo a Recorrente advogado que o mesmo esclarece, de facto e de direito, donde promana o seu quantum e inerente correção.

Atentemos, então, no teor do aludido Relatório de Inspeção relevando, desde já, que o mesmo deve ser visto como um todo, e ter em consideração todas as remissões nele contempladas.

Cotejando o mesmo verifica-se que a AT começa por evidenciar que:

“No ano de 2002 o sujeito passivo adquiriu os prédios rústicos inscritos na matriz predial sob os artigos nº …, secção .., ….., secção …. e ….º, secção …, da freguesia de A………… da ……………, concelho de A…………;

“Estes prédios rústicos foram posteriormente convertidos numa operação de loteamento (140 lotes) contabilizada em produtos e trabalhos em curso (conta 351).”

Densificando, depois, o lançamento contabilístico atinente à compra de matérias primas, e donde o mesmo promanava, externando, para o efeito, a seguinte fundamentação:

“- No período de tributação de 2007, o sujeito passivo efetuou um lançamento contabilístico considerando como compra de matérias primas (conta 316111) o montante de 2.314.360,00€, por contrapartida da conta de reservas de reavaliação (conta 561);

- O referido montante provinha do somatório das avaliações efetuadas, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), aos 140 lotes de terreno para construção urbana, resultantes da operação de loteamento dos mencionados artigos rústicos, adquiridos na A………… da ……………;

-No final desse ano, esse montante global foi transferido para custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (conta 61).”

Individualizando, depois, relativamente aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, os custos imputados a cada obra, e respetiva alocação:

“- No período de tributação de 2007, parte do referido montante (1.414.600,00€) foi imputado à obra em curso na A………… da …………… 1.ª e 2.ª fase (conta 351) e a outra parte, no montante de 899.760,00€, respeitante à avaliação dos lotes de terreno para construção urbana, considerados alienados nesse mesmo ano, foi apenas o custo do período, via conta 61;

- No período de tributação de 2008, foi o custo do exercício (via variação da produção) a parte das avaliações, imputadas a obras em curso, correspondentes aos lotes considerados alienados nesse ano, no montante de 778.180,00€;

- No período de tributação de 2009, foi a custo do exercício (via variação da produção) a parte das avaliações, imputadas a obras em curso, correspondentes aos lotes considerados alienados nesse ano, no montante de 98.680,00 (não considerando apenas as avaliações dos lotes 2 e 3, cujos valores foram repartidos pelo custo dos lotes que ficaram em stock (obras em curso), no final desse ano;

- Ainda no exercício de 2007, verificou-se que o contribuinte não tinha contabilizado a venda do lote 92, identificado como artigo matricial urbano n.º 2529, da freguesia da A………… da ……………, concelho de A………, pelo preço de 20.000,00€. (…).”

Convocando, ulteriormente, a base legal, concretamente os artigos 3.º, nº1, alínea a), 17.º, 20.º, 23.º e 58.ºA todos do CIRC, e fundamentando, designadamente, o seguinte:

“[n]a redacção em vigor nos exercícios de 2004 a 2009, do então 58.º A do Código do IRC, permitia-se que, na aquisição de um imóvel, quando o respectivo valor patrimonial tributário definitivo (VPT), apurado nos termos do Código do IMI, fosse superior ao respectivo preço de aquisição pudesse o adquirente contabilizar a diferença existente (via reserva de reavaliação), como custo adicional do referido imóvel, considerado para efeitos de apuramento de IRC. No entanto, nos termos do referido artigo 58.º A, apenas se previa a contabilização adicional pela diferença positiva existente entre o custo de aquisição e o VPT definitivo, quando era superios este VPT de comparação, era o referente ao imóvel adquirido-artigos matriciais rústicos e não obtido após posteriores alterações-lotes de terreno para construção urbana que viriam alterar o VPT, nos termos do Código do IMI. Mas, ainda, no exercício de 2002, ano da aquisição dos mencionados rústicos, a referida norma não estava em vigor”.

Explicitando, depois, no atinente ao montante de €537.740,00 que o mesmo corresponde “à diferença entre a variação patrimonial positiva (2.314.360,00€) e os “custos” já relevados no apuramento das matérias colectáveis para efeitos de IRC, por via de alienações contabilizadas (em 2007, 2008 e 2009), que serão corrigidos directamente às respectivas matérias colectáveis (e que perfazem o montante total de 1.776.620,00€ (899.760€+778.180€+98.680€)”.

Com concreta e específica elucidação do montante de €1.776.620,00, como visto, resultante da adição dos valores respeitantes às alienações dos exercícios de 2007 a 2009, mediante atendibilidade do respetivo VPT, seguindo-se depois uma clara e acessível explicitação do apuramento do valor do custo anual refletida nos quadros resumos patenteados a fls. 9, 10, 11 e 12, do Relatório de Inspeção (cfr. ponto 4) do probatório) com clara identificação do artigo matricial, dos lotes, e do respetivo VPT.

Dimanando, assim, dos aludidos quadros os seguintes valores €899.760,00, €778.180,00 e €98.680,00, respeitantes aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, respetivamente, perfazendo o valor global de €1.776.620,00.

Ora face ao supra expendido, resulta patenteado no Relatório de Inspeção Tributária os fundamentos de facto e de direito que subjazem à aludida correção, ajuizando-se, assim, que o Tribunal a quo não terá realizado a melhor interpretação do mesmo, visto que conforme alegado pela Recorrente o respetivo Relatório densifica o iter e os cálculos que determinaram a correção de €537.740,00. Como efeito, resulta elucidado no Relatório de Inspeção Tributária que tal montante deriva do valor diferencial entre a variação patrimonial positiva de €2.314.360,00 (como visto, dimanante do somatório das avaliações efetuadas, nos termos do CIMI, aos 140 lotes de terreno para construção) e os custos já relevados no apuramento das matérias coletáveis de IRC, por via das alienações contabilizadas em 2007, 2008 e 2009, no montante total de €1.776.620,00 (soma aritmética dos valores de €899.760,00, €778.180,00 e €98.680,00, devidamente particularizados em quadros autónomos e por exercício).

Destarte, mediante subtração do montante de €1.776.620,00 ao valor de €2.314.360,00, obtém-se, efetivamente, o montante de €537.740,00.

Assim, face a todo o exposto, estando o ato suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater famíliae (artigo 487.º nº 2 do Código Civil) possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação-e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efetivo controle da legalidade do ato- aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual, ter-se-á de concluir, face a todo o exposto que, in casu, inexiste a arguida falta de fundamentação.

E por assim ser, entende-se que, contrariamente ao evidenciado pelo Tribunal a quo, a supra expendida correção se encontra formalmente fundamentada, conseguindo-se percecionar quais as razões que estiveram na génese da mesma, inerentes cálculos e premissas base, quer de facto, quer de direito.

Destarte, há que julgar procedente o presente recurso, determinando a manutenção da visada correção na ordem jurídica, e consequente manutenção do ato impugnado, na medida em que, como já evidenciado ab initio, em sede de delimitação do objeto do recurso, inexistem quaisquer outras questões julgadas prejudicadas e que cumpra, ora, analisar.