I - RELATÓRIO

O impugnante, H………. (ora recorrente) veio interpor recurso da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 12.11.2020, que julgou improcedente a impugnação judicial que, na qualidade de revertido e na sequência do indeferimento de uma reclamação graciosa por intempestividade, havia deduzido, contra as liquidações de IVA do exercício de 2012 emitidas em nome da sociedade “G…………., Lda”, no montante total de 85.397,28€, com vista à sua anulação.

A decisão recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

“A) O Impugnante assinou em 22.02.2017 o aviso de receção referente à 2ª notificação para efeitos do exercício do direito de audição quanto ao projeto de reversão no âmbito do processo de execução fiscal nº …….. e aps., instaurado por dívidas de IVA do ano de 2012 da sociedade “G ………, Lda” (cfr. fls. 15 a 17 do documento registado no SITAF com o nº ……..).
B) Em 13.03.2017 foi proferido pelo Chefe do SF de Lisboa 7 despacho de reversão contra o Impugnante, no âmbito do processo de execução fiscal nº ……………. e aps., instaurado por dívidas de IVA do ano de 2012 da sociedade “G……….., Lda” (cfr. fls. 19 e 20 do documento registado no SITAF com o nº ……..)
C) Em 17.03.2017 foi enviado através de carta registada com aviso de receção o ofício de citação dirigido ao Impugnante para a mesma morada na qual este assinou o aviso de receção referido em A) (cfr. fls. 20 e 21 do documento registado no SITAF com o nº ……..).
D) Devolvido o ofício referido na alínea antecedente, foi remetida segunda notificação através de carta registada com aviso de receção em 24.03.2017, a qual foi rececionada em 27.03.2017 (cfr. fls. 23 a 25 do documento registado no SITAF com o nº ……. e fls. 8 do documento registado no SITAF com o nº ………..).
E) O Impugnante apresentou em 26.07.2017, data de envio através de CTT Expresso, reclamação graciosa contra as liquidações referidas em A), a qual foi instaurada no SF de Lisboa 7 sob o nº …………. (cfr. fls. 1 a 5 do documento registado no SITAF com o nº ………. e fls. 34 do documento registado no SITAF com o nº ……….).
F) Notificado do projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa por intempestividade da mesma, o Impugnante apresentou a sua audição prévia em 24.07.2018, na qual, de entre o mais, diz o seguinte:
“(…)

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e ao processo administrativo apenso, conforme folhas indicadas a propósito de cada ponto concreto da matéria de facto”

Analisadas as conclusões de recurso, constatamos que o recorrente centra todo seu inconformismo com a decisão recorrida em duas razões: (1º) – erro de julgamento de direito, mercê da errada interpretação dos normativos relativos às notificações e citações vertidos nos artigos 38º e 39º do CPPT, e (2º) – erro de julgamento de facto ao ter considerado provado que o mesmo (recorrente) havia sido notificado em 27.03.2017.
Importa antes de mais, de modo a estabilizar a factualidade assente, analisar se a sentença errou no julgamento da matéria de facto empreendida.

- Do erro de julgamento de facto
Importa primeiramente aferir se estão reunidos os pressupostos para apreciar o erro de julgamento de facto a que alude o artigo 640º do CPC, ex vi artigo 2º al. c) do CPPT.
Os factos são acontecimentos da vida real, não só externos, como internos ou psíquicos.
O apuramento dessas realidades ou acontecimentos é feito à margem da aplicação direta da lei.
Ou seja, a averiguação da factualidade que comprove a existência, ou não existência, de determinado acontecimento (seja por via de documentos, confissões, perícias, etc), não depende da interpretação a dar a nenhuma norma jurídica, implicando, pelo contrário, uma análise que convoca a perceção do julgador perante o acontecimento, a sua (livre) convicção, o que impõe uma valoração objetiva, lógica e percetível, conjugando e articulando criticamente os vários elementos probatórios que lhe são levados pelas partes (ou adquiridos oficiosamente pelo Tribunal), entre si, com amparo na experiência de vida.
Neste percurso avaliativo acerca da existência, ou não, do acontecimento, repousada em elementos de prova que os atestem ou infirmem, o julgador deve evidenciar o caminho que percorreu, por via da motivação, aquilo que decidiu quanto aos factos/acontecimentos (sobre os quais, posteriormente vai fazer repousar a lei), num discurso lógico que permita a sua compreensão, para assim se poder acompanhar ou discordar dessa decisão.
A decisão de facto é posta em causa no recurso, quando, nas conclusões o recorrente questiona a matéria factual, manifestando divergência, quer por insuficiência, excesso, erro; quer por entender que os factos levados ao probatório não estão provados; por considerar que foram esquecidos factos tidos por relevantes; quer porque defende que a prova produzida foi insuficiente; quer, ainda, por divergir nas ilações de facto que se devam retirar daquela mesma factualidade provada (cf. Ac. S.T.A. - 2ª. Secção, 29/9/2010, Rec. 446/10, www.dgsi.pt; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.213 e seg. ).
O artigo 640º do CPC, sob a epígrafe "Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto", consagra, no seu n.º 1, que, quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
- a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgado;
- b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, e
- c) A decisão que no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
São estes os ónus primários impostos ao recurso da matéria de facto, na medida em que têm como função delimitar o objeto do recurso, fundando os termos da impugnação.
Por isso, o seu incumprimento determina a imediata rejeição do recurso, ao contrário dos ónus secundários, previstos no n.º 2 do artigo 640º do CPC (relativos à alínea b) do n.º1 do 640º), instrumentais que são do disposto no artigo 662º, o qual regula a modificabilidade da decisão sobre a matéria de facto pelo Tribunal ad quem, consagrando um efetivo segundo grau de jurisdição no conhecimento das questões de facto.
Na situação colocada, se bem percebemos, o recorrente discorda do ponto D) da matéria de facto considerada provada pelo Tribunal a quo, na parte em que considerou que o recorrente teve conhecimento da citação para o processo de execução que contra si revertera em 27.03.2017, sustentando que, a notificação que ali se considerou ter ocorrido em 27.03.2017, não ocorreu, sendo os elementos probatórios em que o Tribunal a quo se apoiou insuficientes.
Pese embora o recorrente não indique outros meios de prova constantes do processo que impunham decisão diversa daquele ponto D) (al. c) do nº 1 do artigo 640º CPC), aduz que o documento tido em conta pelo Tribunal para prova dessa factualidade, mais precisamente fls. 25 do documento registado no SITAF com o nº ………., não é bastante para dar como provada a sua citação por faltarem elementos no aviso de receção.
Assim, numa visão global do recurso, podemos concluir que estão reunidos os pressupostos do artigo 640º nº 1 do CPC, ex vi artigo 2º al. c) do CPPT, para podermos aferir se o recorrente tem razão neste vício de erro de facto que anota à decisão recorrida.
Avançando.
O recorrente começa por afrontar a factualidade que suporta a decisão recorrida, referindo na conclusão E) das suas alegações de recurso que não teve conhecimento do ato notificado no dia 27.03.2017, assumindo, deste modo, uma divergência com a factualidade que suporta a decisão, mais precisamente a alínea D) dos factos considerados provados pelo Tribunal a quo, donde emerge que o mesmo foi citado a 27.03.2017.
Acrescenta em abono da sua linha de raciocínio que, o aviso de receção junto a fls. 25, não se encontra assinado, datado e preenchido com o documento de identificação da pessoa que recebeu a carta (Cf. conclusão F)) e ainda que, se fosse remetido o ofício por carta simples deveria existir um impresso preenchido e assinado pelo distribuidor do correio com o qual é feita a prova do depósito na caixa do correio do destinatário, e que tal impresso não existe (Cf. conclusões G) e H)).
Aduz, por fim que, não tendo o aviso de receção sido assinado e não existindo nota do expedidor de correio confirmativa da realização ou depósito da notificação na caixa de correio, não pode ser ultrapassada a dúvida e a incerteza com que se fica sobre se a notificação chegou efetivamente ao mesmo ou sequer à sua esfera de cognoscibilidade, nem a data (Cf. conclusão K)).
Uma vez que, neste discurso de inconformidade o recorrente se insurge contra o facto de o Tribunal a quo ter considerado que o recorrente recebeu o despacho de reversão através do ofício datado de 24.03.2017, tendo em conta os talões de registo referentes á expedição da citação daquele despacho e a consulta do site dos CTT (que, recorde-se, considera elementos probatórios para comprovar a receção da carta registada em 27.03.2017), importa, primeiramente dar conta do seguinte.
Na situação colocada, o ofício para citação da reversão é feito pela administração tributária, a qual tem de ser acompanhada pelo despacho de reversão e dos atos de liquidação em cobrança coerciva (artigo 23º nº 4 LGT), sendo a administração tributária quem dirige a citação ao sujeito passivo, cabe à mesma o ónus de demonstrar que o fez de forma correta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas legais e procedimentais.
No caso sujeito à nossa apreciação, a citação respeita a uma reversão contra o recorrente, onde havia sido já notificado para exercer o direito de audição prévia, e a citação ora questionada foi dirigida para o mesmo local onde o recorrente havia sido notificado para exercer tal direito de participação, como se colhe dos factos provados (não questionados).

Os artigos 38º e 39º do CPPT e o artigo 28º do Regulamento do Serviço Público de Correios (RSPC), aprovado pelo DL nº 176/88 de 18/5, informam o modo geral como deve ser feita, formalmente, a citação: (i) a emissão de uma carta (que incorpora, por se tratar de uma reversão, o despacho de reversão e atos tributários, com a respetiva fundamentação) (ii) o registo nos serviços postais; (iii) e a entrega no domicílio fiscal do respetivo destinatário, que deve ser comprovada.
Em princípio, do ponto de vista formal, estes atos colocam a informação ao alcance do contribuinte, fazendo depender o respetivo conhecimento exclusivamente da sua vontade.
Posto isto, importa consultar a factualidade provada que vai posta em crise no ponto E) das conclusões de recurso, ou seja, a matéria factual constante na alínea D) da decisão de facto - na parte em que o Tribunal a quo considerou que o ofício para citação do recorrente foi recebida em 27.03.2017.
Consultando os factos provados fixados pelo Tribunal recorrido, que ora nos interessam, o Mº. Juiz do Tribunal a quo, considerou provado o seguinte:
“C) Em 17.03.2017 foi enviado através de carta registada com aviso de receção o ofício de citação dirigido ao Impugnante para a mesma morada na qual este assinou o aviso de receção referido em A) (cfr. fls. 20 e 21 do documento registado no SITAF com o nº ………..).
D) Devolvido o ofício referido na alínea antecedente, foi remetida segunda notificação através de carta registada com aviso de receção em 24.03.2017, a qual foi rececionada em 27.03.2017 (cfr. fls. 23 a 25 do documento registado no SITAF com o nº ………. e fls. 8 do documento registado no SITAF com o nº …….)”.
Vejamos então.
É incontroverso que, em 17.03.2017 foi enviado ao recorrente um ofício, através de carta registada com aviso de receção com vista à citação do recorrente, o que decorre do ponto C) dos factos provados, 1ª parte da factualidade assente em D), bem como do ponto 01 das alegações de recurso.
Extrai-se do probatório que aquele ofício (para citação), datado de 17.03.2017, foi devolvido, e foi enviado novo ofício através de (nova) carta registada com aviso de receção em 24.03.2017 (1ª parte da alínea D) dos factos provados que não foi posta em causa), a qual, segundo o Tribunal a quo foi recebida em 27.03.2017, tendo formado aquela convicção com base nos elementos constantes do PA e na informação colhida do site dos CTT a informar que a mesma foi recebida em 27.03.2017.
É precisamente esta a parte controversa do vertido no ponto D) do probatório - o recebimento do ofício a 27.03.2017- que o recorrente assenta o seu inconformismo quanto à decisão de facto.
Antes de enfrentar diretamente a questão colocada, importa desde já sublinhar que, apesar de nas conclusões recursivas o recorrente levantar hipóteses quanto ao modo como foi enviado o ofício que alega não ter recebido em 27.03.2017 (se por carta simples ou carta registada com aviso de receção), para assim enunciar os elementos que no seu entender foram insuficientes para formar a convicção do Tribunal (falta de impresso e/ou aviso de receção assinado), o certo é que nas próprias alegações recursivas acaba por afirmar que o ofício lhe foi remetido por carta registada com aviso de receção, o que também se extrai do ponto C) e da 1ª parte da alínea D) dos factos assentes (que não estão postos em causa), como acima se referiu já.
Sendo assim, para aferir se os elementos probatórios considerados pelo Tribunal a quo são ou não suficientes para prova da receção do ofício em 27.03.2017, centraremos a nossa análise na prova que foi feita, tendo por assente que o ofício foi remetido por carta registada com aviso de receção, o que determina que as conclusões G) e H) terão de improceder, por não ter sido valorada qualquer carta simples, tratando-se de meras hipóteses levantadas.
Prosseguindo.
O Tribunal a quo considerou provado o vertido na alínea D) dos factos provados, nomeadamente na parte posta em crise – ofício rececionado em 27.03.2017-, com base no documento registado no SITAF com o nº ………, a fls. 23 a 25, e no documento registado no SITAF com o nº ………, a fls. 8.
Consultando o processo administrativo instrutor, consultado e valorado pelo Tribunal a quo para a decisão de facto proferida (cf. motivação da decisão de facto), dali decorre efetivamente que foram enviadas duas cartas registadas com A/R para proceder à citação do mesmo em processo de reversão.
O Tribunal também procedeu à consulta do site dos CTT para confirmar a receção da carta registada com aviso de receção em 27.03.2017, o que é incontroverso, decorrendo das alegações do recorrente (ponto 09), indicando os documentos donde extraiu aqueles factos.
Além de que, do processo administrativo instrutor também constam, a fls. 682, 684 e 750 daquela numeração manual, os comprovativos do envio das cartas registadas com aviso de receção e o documento dos CTT a confirmar o recebimento em 27.03.2017.
Importa agora aferir se o julgamento de facto assim feito é acertado e bem assim se os elementos são insuficientes e impõem uma resposta diferente, tal como propugnado pelo recorrente.
Adiantamos desde já que bem andou o Tribunal em dar como provada a receção do ofício para citação em 27.03.2017, sendo a motivação acertada.
Esclarecendo.
Revisitando todo o procedimento administrativo e o processo judicial, constatamos desde logo que:
1º – Na decisão da matéria de facto provada, também consta como facto provado (Listado na alínea F) dos factos provados) que o recorrente, quando se pronunciou sobre o projeto de indeferimento da reclamação graciosa em sede audição prévia, alegou o seguinte:
“(…)
F) Notificado do projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa por intempestividade da mesma, o Impugnante apresentou a sua audição prévia em 24.07.2018, na qual, de entre o mais, diz o seguinte:
“(…)

Ou seja, é o próprio recorrente a validar a intempestividade da reclamação graciosa, confessando que a mesma foi extemporânea (apesar de pugnar pela busca da verdade e legalidade neste recurso).
Para ter concluído pela intempestividade da reclamação graciosa a administração tributária também considerou a data de conhecimento da sua citação em 27.03.2017 (cf. teor da decisão de intempestividade e a que alude o probatório e fls. 752 da paginação do processo instrutor incorporado no SITAF).
Ora, não pode o recorrente aceitar que a reclamação graciosa é extemporânea e, ao mesmo passo, defender que a recorrida não conseguiu comprovar a receção em 27.03.2017 e o Tribunal errou na decisão de facto ao dar como provado a receção do ofício naquele mesmo dia.
2º - Nas próprias alegações de recurso, o recorrente confessa que o ofício para sua citação foi remetido por carta registada com aviso receção (cf. ponto 01) das alegações de recurso), e que chegou ao seu conhecimento (Cf. ponto 14), 24 e 16) das alegações de recurso), mas que, o facto de ser possível aceder ao site dos CTT onde se diz que foi entregue em 27.03.2017 não é suficiente (Cf. ponto 09) das alegações de recurso).
Todos estes elementos factuais apontados em 1º e 2º, apontam no mesmo sentido de que o recorrente não só recebeu o ofício de citação para a reversão como tal sucedeu em 27.03.2017.
Continuando.
3º - Revisitando a petição inicial, o recorrente, apesar de referir que a devedora originaria nunca foi notificada, admite no ponto 33 da PI que foi citado em sede de reversão.
4º- A outro passo, o recorrente não impugnou a decisão de rejeição da reclamação graciosa por ter sido julgada intempestiva por via de ação administrativa, tendo aquela questão ficado consolidada na ordem jurídica – Cf. entre outros, o acórdão do STA de 02.04.2009, tirado do processo 0125/09.
Ora, o recorrente não pode em simultâneo afirmar que não recebeu o ofício e ao mesmo tempo que o recebeu (que chegou ao seu conhecimento).
Não pode, ainda, confessar no procedimento de reclamação graciosa que efetivamente a reclamação é intempestiva (quando na contagem do prazo de 120 dias a AT considerou a receção do ofício desde 27.03.2017, contabilizando. 4 dias em março; 30 dias em abril; 31 dias em maio; 30 dias em junho e 27 dias de julho = a 122 dias - cf. pág. 752 da numeração física do processo instrutor incorporado no SITAF), como decidido e contabilizado no procedimento de reclamação graciosa, e ao mesmo tempo afirmar que afinal não recebeu o ofício, pelo menos naquela data (27.03.2017).
Para afrontar a decisão de facto, o recorrente terá de manifestar a sua discórdia com o decidido e dizer claramente o sentido do facto decisório, de modo direto e sem suposições, e, menos ainda, contradições.
Além disso, o rol dos factos assentes não deve evidenciar contradição, o que sucederia se o Tribunal a quo, no contexto de todo o elenco factual dado por provado, considerasse que o ofício em causa não havia sido recebido na data em que concluiu que o fora.
O que se extrai da confissão vazada na reclamação graciosa (intempestividade) a que alude a alínea K) dos factos provados, vai na mesma linha de coerência e apontando no mesmo sentido, como se impõe, que a alínea D) controvertida (na parte referente à receção do ofício a 27.03.2017).
Por outro lado, a confissão feita no procedimento de reclamação graciosa, tal como estabelece o artigo 358º do CC, seja judicial ou extrajudicial, sobrepõe-se, como meio de prova privilegiado que é, às dúvidas do recorrente, designadamente quanto à insuficiência de documentos para atestar aquilo que se considerou provado (como a consulta ao site dos CTT, por exemplo, referido nas alegações de recurso).
Encontrando-nos no domínio da decisão de facto o que importa é que, para lá das formalidades procedimentais que devem constar dos atos de notificação ou citação, que levam ao conhecimento dos interessados os atos a notificar (despachos, liquidações, etc), se consiga concluir com segurança que o ato que afeta os interesses do contribuinte chegou à sua esfera de conhecimento.
Na situação trazida, a conjugação de todos elementos factuais constantes dos autos, a que acima nos reportamos, vistos à luz das regras da experiência comum, são suficientes e sólidos de modo a autorizar a perceção e conclusão a que o Tribunal a quo chegou para dar como provado o elenco factual vertido na alínea D).
Nesta conformidade, improcede o vício de erro de julgamento de facto apontado à decisão recorrida.

- Do erro de julgamento de Direito
No entendimento do recorrente a decisão recorrida padece ainda de erro de direito no que tange à aplicação dos artigos 38º e 39º do CPPT.
E isto porque, segundo aduz, não tendo o aviso de receção sido assinado pelo recorrido ou por terceiro e não existindo nota do expedidor de correio confirmando a realização ou depósito da notificação na caixa de correio, não é possível ultrapassar a dúvida e a incerteza com que se fica sobre se a notificação chegou efetivamente à sua esfera de cognoscibilidade e em que data.
Argumenta ainda que, a aceitar-se a tese da recorrida a respeito da perfeição da notificação, constitui: - uma violação do princípio da tutela judicial efetiva, uma vez que a notificação não obedeceu às garantias adequadas que permitiriam determinar com certeza e segurança o termo inicial do prazo para apresentar reclamação graciosa, e – uma violação do artigo 268º nº 3 da CRP e do princípio da proibição da indefesa ínsito no artigo 20º da CRP.
Analisando.
Antes de consultar a decisão recorrida, importa recordar que a citação do recorrente para o processo de execução fiscal aqui em causa ocorreu por via do ofício datado de 24.03.2017, que lhe foi remetido através de carta registada com aviso de receção (Cf. ponto C) e D) dos factos provados).
Apesar do recorrente discordar do julgamento de facto realizado pelo Tribunal a quo, quanto à data do recebimento do dito ofício para citação por reversão (secundado por este tribunal), o mesmo admite, quer na PI quer nas alegações de recurso, que teve conhecimento desse ofício de citação para o processo de execução fiscal contra si revertido (cf., nomeadamente ponto 24) das alegações de recurso), pelo que, não se consegue alcançar em que medida essa citação não operou os seus efeitos se o mesmo recebeu a citação e o ato notificado (despacho de reversão), tornando-o eficaz.
No segmento de Direito o Mº Juiz do Tribunal a quo decidiu do modo seguinte:
“(…)
Assim, em conformidade com a referida jurisprudência, a extemporaneidade da reclamação graciosa conduz à formação de caso decido ou resolvido, que obsta ao conhecimento do mérito da impugnação judicial (neste sentido, vd. também o acórdão do TCA Norte de 28.06.2012, proferido no processo nº 00334/05.8BEVIS). Temos então que, por um lado, a caducidade do direito de ação é de conhecimento oficioso até ao trânsito em julgado da sentença, e, por outro, que, no caso de apresentação de reclamação graciosa, apenas a tempestividade desta permitirá inferir a tempestividade da impugnação judicial subsequente para apreciação dos fundamentos invocados naquela reclamação, que visem afetar a legalidade dos atos tributários de liquidação.
Vejamos, então, se a reclamação graciosa apresentada pelo Impugnante se mostrava tempestiva, de modo a que também seja possível o conhecimento do mérito da presente impugnação. Como resulta do probatório, o Impugnante foi citado em 27.03.2017, aí sendo informado de que poderia apresentar reclamação graciosa no prazo estabelecido no artigo 70º do CPPT, o que significa que teria o prazo de 120 dias após a citação para apresentar a reclamação graciosa (artigo 70º, nº 1 do CPPT).
Ora, o prazo de 120 dias estabelecido no artigo 70º, nº 1 do CPPT corre continuamente, sem qualquer suspensão ou interrupção, nos termos do artigo 279º do Código Civil, sendo que, caso o termo do prazo termine em dia não útil ou feriado, transfere-se para o dia útil imediatamente seguinte.
Assim sendo contados 120 dias desde o dia 27.03.2017 (exclusive), é de concluir que o prazo para apresentação de reclamação graciosa terminou em 25.07.2017. Consequentemente, resulta manifesto que a reclamação graciosa apresentada apenas em 26.07.2017 se mostra intempestiva, o que significa que a decisão da reclamação graciosa foi correta e legal.
Aliás, a própria posição do Impugnante no exercício do direito de audição prévia na reclamação graciosa, e mesmo na p.i. de impugnação, é evidenciadora de que aquele admite a intempestividade da reclamação graciosa apresentada. E concordando-se com o que o Impugnante refere no artigo 4º da p.i., de que a intempestividade da reclamação não permite concluir pela legalidade das liquidações impugnadas, a verdade é que é essa intempestividade que acaba por tornar essa questão em caso decidido, impossibilitando, designadamente ao Tribunal, aferir sobre a legalidade daqueles atos.
Por todo o supra exposto, perante a intempestividade da reclamação graciosa apresentada previamente à presente impugnação judicial, encontramo-nos perante caso decidido que determina a improcedência da presente impugnação, não podendo, por esta via ser apreciados os vícios imputados pelo Impugnante às liquidações de IVA do ano de 2012 impugnadas nos presentes autos. Não obstante ainda se dirá que quanto aos fundamentos consubstanciados no ataque à execução fiscal, como sejam a falta de citação da devedora originária, nunca seriam passíveis de apreciação em sede de impugnação judicial, tendo de ser junto do órgão da execução fiscal, eventualmente seguido de posterior reclamação de atos do órgão da execução fiscal, prevista no artigo 276º do CPPT”.
O assim apreciado e decidido não merece qualquer reparo por convocar quer a jurisprudência quer o quadro legal adequados.
Conforme adiantamos, uma vez que o mérito da reclamação graciosa não foi conhecido por ser a mesma intempestiva, a consequência dali decorrente é a improcedência da impugnação judicial por não ser possível analisar em sede de impugnação as ilegalidades assacadas aos atos de liquidação por sido ultrapassado o prazo para a sua sindicância.
A este respeito, sumariou-se no Acórdão do STA de 31.05.2017, Processo nº 01609/13, o seguinte:
“(…)
III - A concluir-se pela extemporaneidade da reclamação graciosa, a posterior impugnação judicial terá de improceder por inimpugnabilidade do acto e não por caducidade do direito de deduzir impugnação judicial”.
Discorreu-se ainda naquele douto aresto, apoiando-se em jurisprudência daquele alto Tribunal, o seguinte:
“(…) Com efeito, sempre que o contribuinte opte por deduzir reclamação graciosa contra o acto de liquidação, o prazo para o impugnar judicialmente deixa de se contar da data limite para pagamento voluntário do tributo, passando a relevar a data do indeferimento (expresso ou silente) dessa reclamação - cfr., entre outros, o acórdão do STA de 12/10/2011, no processo nº 0449/11.
Contudo, como bem nota a entidade recorrida, citando pertinente jurisprudência, a eventual intempestividade da reclamação graciosa não é indiferente ao resultado da impugnação judicial, conduzindo, a verificar-se, à improcedência do pedido por força do caso decidido ou resolvido e consequente inimpugnabilidade do acto (neste sentido, entre outros, o acórdão do STA de 2/04/2009, no processo nº 0125/09). É que, no caso de o acto já se ter firmado na ordem jurídica, por falta de atempado uso dos meios graciosos que a lei coloca à disposição do interessado, não pode este recuperar a oportunidade perdida, retirando da dedução de uma reclamação graciosa intempestiva consequências que a estabilidade do acto sindicado já não consente.
Logo, a concluir-se pela extemporaneidade da reclamação graciosa, a posterior impugnação judicial não deve ser julgada extemporânea mas terá de improceder por inimpugnabilidade do acto e não por caducidade do direito de impugnar judicialmente como incorrectamente se julgou na decisão recorrida. (…)”. (O destaque é nosso)
A decisão posta em crise seguiu, e bem, este mesmo entendimento.
Mas, ainda assim o recorrente defende que foi errada a interpretação feita aos artigos 38º e 39º do CPPT.
Não é assim.
A função das citações e das notificações é levar ao conhecimento pessoal dos seus destinatários, o conteúdo dos atos que lhes digam respeito, por forma a poder reagir administrativamente ou contenciosamente contra os mesmos (Cf. art. 36º nº 1 do CPPT e 268º nº 3 da CRP).
O dever de notificação e citação por parte da Administração Tributária, deve reunir alguns requisitos essenciais, nomeadamente, a pessoalidade e a efetiva cognoscibilidade do ato ao notificando (Vd. Acórdão do Tribunal Constitucional de 11/2/2009, processo nº 916/2007).
Visto isto, tendo o ofício para citação chegado à esfera de conhecimento do recorrente (como confessadamente chegou e está provado), não se pode concluir que tenham sido afrontados os princípios constitucionais da proibição de indefesa, nem da tutela jurisdicional efetiva consagrados nos artigos 268º e 20º da CRP.
Na verdade, o recorrente admite que recebeu a citação nas suas peças processuais, por isso, consoante avançamos, não se poderá concluir que foram beliscados aqueles princípios constitucionais, na medida em que é incontroverso que, tendo o recorrente tido conhecimento do ato notificado, podia atempadamente contra o mesmo reagir.
Não é o facto de, após ter sido notificado ou citado de determinado ato, ter reagido contra esse ato notificado depois de esgotado o prazo que dispunha, que torna a notificação ou citação inoperante e o ato notificado ineficaz.
E, tanto não é assim que o sindicou.
A eficácia do ato notificado ou de uma citação (no caso, despacho de reversão e liquidações que acompanham a citação) está(ão) relacionada(s) com o ato de citação (ou notificação) por via do qual aquele (despacho de reversão, liquidações, etc) é levado ao conhecimento do destinatário, pois só desde então ele passa a produzir os seus efeitos, iniciando-se o prazo para contra o mesmo reagir, sob pena de se consolidar na ordem jurídica como caso resolvido.
O que não pode é, depois de conhecido o ato, de se ter iniciado a produção de efeitos do mesmo (por via do conhecimento do ato, através de citação – in casu, acompanhada da reversão, seus fundamentos e liquidação) e de se esgotarem os prazos de reação administrativa ou contenciosa contra o mesmo, defender-se que há ineficácia, quando a própria sindicância do ato por si só evidencia a sua eficácia operada na esfera jurídica do destinatário.
A citação para a reversão, leva ao conhecimento do destinatário, como se referiu já, que contra si viu revertida determinada execução, sendo acompanhada de elementos como o despacho de reversão (fundamentos, extensão e fundamentação) e os tributos em execução coerciva, indicando os meios de reação, os quais, a faltarem ou sendo insuficientes, permitem ao seu destinatário arguir a nulidade por nulidade da citação junto do órgão de execução (art. 276º e ss do CPPT).
Na situação trazida tal questão não foi sequer questionada visto que não revelou qualquer dificuldade o recorrente em defender-se graciosamente e judicialmente, como o informa o probatório. A razão da discórdia do recorrente centra-se é no facto de ter defendido que não recebeu a citação em 27.03.2017, o que ficou demonstrado, tendo reclamado graciosamente fora de tempo.
Com efeito, o ato depois de notificado ou da citação inicia a produção de efeitos/eficácia. Porém, se o seu destinatário só reagir volvidos 2 dias após o prazo contra o mesmo (como bem decidiu o Tribunal recorrido, concluindo pelo acerto da intempestividade da reclamação graciosa), essa responsabilidade só a si pode ser atribuída, não conflituando com a violação de quaisquer normativos ou princípios fundamentais.
Improcede, por conseguinte, também nesta parte o recurso.
Aqui chegados, assuma a conclusão que o recurso terá de improceder, sendo de manter a decisão recorrida.