| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. Banco ..............., SA., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa - 3.ª Unidade Orgânica – na parte que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1.ª A sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida, determinando, em consequência, a anulação da liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1996, na parte respeitante à correcção efectuada com referência à provisão para processos judiciais em curso, no montante de € 656.325,01 (Pte. 131.581.350$00) e a manutenção da mesma no que se refere às
seguintes correcções:
i) Amortizações excessivas, no montante de € 529.577 ,65 (Pte. 106.170.787$00);
ii) Provisões para riscos bancários gerais, no montante de € 6.450.096,61 (Pte. 1.293.128.268$00);
iii) Provisão utilizada para cobrir custos "não fiscais", no montante de €1.728.792,56 (Pte. 346.591.790$00).
2.ª A sentença recorrida não pode proceder na parte relativa à correcção das provisões para riscos bancários gerais e à correcção respeitante à provisão para cobrir custos "não fiscais";
3.ª Não pode proceder a sentença recorrida no que se refere à desconsideração fiscal da provisão para riscos bancários gerais, porquanto e desde logo, as provisões a constituir pelas instituições financeiras não se cingem às que se encontram expressamente previstas no Aviso n.º 3/95, na medida em que as aquelas podem constituir de sua iniciativa outras provisões, igualmente obrigatórias por natureza, desde que as mesmas se afigurem como necessárias à realização dos fins de liquidez e de solvabilidade que presidem à regulação desta matéria;
4.ª Os custos em causa resultam da existência de milhares de movimentos diários das carteiras dos clientes designadamente, de situações em que o banco, por lapso, disponibiliza na conta de depósitos à ordem de um seu cliente um montante superior àquele que efectivamente deveria ter ou em que disponibiliza a um cliente seu um montante a título de empréstimo superior ao contratado e que este nunca chega a restituir o montante em excesso, conforme confirmado pela
segunda testemunha inquirida;
5.ª Acresce que o Tribunal Recorrido incorreu em manifesto erro ao não valorar devidamente a especificidade da actividade bancária em geral e os condicionalismos que, em concreto, motivaram os "desencontros" contabilísticos detectados em 1996 e, nessa medida, a obrigatoriedade do provisionamento, nomeadamente, que as incorrecções contabilísticas fazem parte do quotidiano e, sobretudo, do risco próprio da actividade desenvolvida pelo Recorrente;
6.ª Ao invés do que considera o Tribunal a quo, a disciplina definida e imposta pelo Banco de Portugal impõe que, em inúmeras situações as mesmas sejam constituídas com referência a um risco "abstracto” e "presumido", tal como se
constara do regime previsto para as provisões para "riscos gerais de Crédito";
7.ª Também no que concerne ao argumento segundo o qual as provisões em questão resultam de incorrectos procedimentos imputáveis ao Recorrente improcede a sentença recorrida, na medida em que o que está em causa não é um erro seu mas sim a necessidade que tinha de dispor de um sistema informático para as carteiras e de outro para a contabilidade - não por opção sua mas da própria realidade informática - e de aquela sistema informativo, tal como qualquer outro, não ser infalível;
8.ª Com efeito, em face da inexistência, à data, de um sistema informativo integrador ao Recorrente não restava senão a utilização em simultâneo e autonomamente de dois sistemas, tendo sido no processo de migraçao da informação do sistema informático das carteiras para o sistema informático da contabilidade que, por vicissitudes várias, estas diferenças não foram reflectidas e que determinaram que contabilisticamente fosse apurado um valor total de custos inferior ao valor total das responsabilidades que constava da carteira;
9.ª O Tribunal a quo não só ignorou que tanto a primeira como a segunda das testemunhas inquiridas confirmaram que as anomalias contabilísticas resultaram de limitações dos programas informáticos disponíveis no mercado no ano de 1996 e em anos anteriores como, igualmente, não relevou a circunstância, evidente para quem utiliza diariamente sistemas informáticos, de que os mesmos são efectivamente falíveis;
10.ª Ou seja, aquilo que o Tribunal Recorrido não ponderou devidamente, como se lhe impunha, é que outras circunstâncias existem, para além de um comportamento intencional do Recorrente nesse sentido - sobretudo em face das por demais conhecidas limitações dos sistemas informáticos em geral - e que poderiam estar (e efectivamente estiveram) na origem dos referidos erros contabilísticos, sendo que tais circunstâncias, por serem imprevisíveis, são
provisionáveis;
11.ª Quanto à ocorrência no caso vertente de uma indevida tributação, também improcede o invocado pelo Tribunal a quo, não só porque em momento algum a administração tributária fundamentou a correcção em crise na alegada falta de demonstração da correspondência entre custos e proveitos ou na própria natureza das operações em causa mas, igualmente, porque a não aceitação da dedução da provisão em causa implicará, desconsiderando o reporte de prejuízos fiscais, a tributação de uma matéria colectável virtual, decorrente do reconhecimento de proveitos pura e simplesmente inexistentes em termos reais;
12.ª No que se refere à correcção relativa à provisão constituída para fazer face a custos alegadamente "não fiscais", o então impugnante, ora Recorrente, invocou alguns vícios, tais como a violação do princípio da legalidade e da reserva absoluta de lei formal, (previstos no artigo 103.º da CRP) e a violação dos princípios da justiça e da imparcialidade (artigo 3.º do CPA), os quais não foram, incompreensivelmente, objecto de qualquer pronúncia por parte do Tribunal Recorrido, razão pela qual, nos termos do disposto no artigo 668.º, n.º 1, alínea d) do CPC, deve determinar-se a nulidade da sentença nesta parte;
13.ª De qualquer das formas, é improcedente a argumentação relativa à correcção da provisão para cobrir custos alegadamente, valendo quanto à mesma exactamente os mesmos fundamentos já invocados quanto à anterior, pelo que a sua manutenção sempre significará uma inadmissível tributação de um rendimento inexistente, razão pela qual, também esta e a sentença recorrida nesta parte, deve ser anulada;
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, da totalidade do montante de IRC liquidado no acto tributário em crise, assim se cumprindo com o DIREITO
e a JUSTIÇA!
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por não ter ocorrido a invocada nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia, que a parte da sentença que decidiu das amortizações excessivas de fls 512, 515 in fine e 521 e segs, não foi objecto de argumentação contrária por parte da recorrente pelo que nesta parte a mesma transitou em julgado, e que as duas restantes provisões, para riscos bancários gerais e para cobrir custos não fiscais, por aqueles não serem permitidos à face do art.º 7.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95, e, estes, por nesta matéria não ocorrer a apontada omissão de pronúncia e também não serem permitidos face ao mesmo art.º 7.º do citado Aviso do Banco de Portugal, não tendo, por outro lado, a mesma solicitado ao mesmo Banco de Portugal a autorização para a constituição desta mesma provisão.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Juízes Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida padece do vício formal de omissão de pronúncia conducente à declaração da sua nulidade; E não padecendo, se as provisões desconsideradas pela AT constituem verdadeiras provisões no âmbito bancário e como tal um custo do exercício do ano de 1996.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção, relativa ao exercício de 1996, tendo sido efectuadas, no que para aqui importa, correcções técnicas ao IRC daquele exercício no valor 2.000.141.837$00 (€ 9.976.665,42), o que determinou a alteração do lucro tributável declarado do exercício de 854.925.456$00 (€ 4.264.350,20) para um lucro tributável corrigido de 2.855.067.293$00 (€ 14.241.015,62) - cfr. cópia do mapa de apuramento DC 22 e do relatório de inspecção junta a fls. 40 a 46 dos autos, o que se dá por integralmente reproduzido.
2. Conforme teor do referido relatório de inspecção, as correcções técnicas contestadas foram efectuadas com os fundamentos que a seguir se indicam:
a) Amortizações excessivas - 106.170.787$00 (€ 529.577,65):
Considerou a Administração Fiscal que o sujeito passivo procedeu ao abate de bens do imobilizado incorpóreo, designadamente software, donde decorreu a pratica de quotas de amortização superiores às legalmente permitidas pelo Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro. Tendo considerado uma quota de amortização fiscal equivalente a doze duodécimos, quando deveria ter considerado o número de duodécimos decorridos desde Janeiro até ao mês anterior ao do abate, isto é Setembro, dado que o abate ocorreu em Outubro, ou os decorridos desde a data de entrada em funcionamento do bem até o referido mês de Setembro, para os bens adquiridos em Setembro, conforme estipula o n.º 2 do artigo 7° do supra referido Decreto Regulamentar – cfr. fls. 40 dos autos.
b) Provisão para processos judiciais em curso -131.581.350$00 (€ 656.325,01):
Não foi aceite como custo fiscal provisão constituída para processos judiciais em curso, não se considerando enquadrável na alínea d) do n.º 1 do artigo 33° do CIRC, por não ser obrigatória nos termos do Aviso n.º 3/95 de 30 de Junho, do Banco de Portugal - cfr. fls. 40 dos autos.
c) Provisões para riscos bancários gerais -1.293.128.268$00 (€ 6.450.096,61):
". . .constituição de provisão p/processos judiciais em curso, contabilizada no exercício na conta c/7999, não aceite como custo por não ser enquadrável na alínea d) do n. ° 1 do artigo 33° do CIRC, dado não ser obrigatória nos termos do Aviso n.º 3/95 de 30 de Junho, do Banco de Portugal (. . . ) Refira-se que estes custos não configuram encargos que o banco deva suportar com vista à obtenção de proveitos ou indissociáveis destes, consubstanciando antes, atendendo até ao âmbito das contas movimentadas, custos suportados para colmatar procedimentos incorrectos como sejam erros informáticos e contabilísticos os quais não devem ser considerados à luz do artº 23° do CIRC. . . cfr. fls. 40 e 41 dos autos.
d) Provisão utilizada para cobrir custos "não fiscais" - 346.591.790$00 (€ 1.728.792,56):
". . .provisão p/riscos bancários gerais, constituída em exercícios anteriores e devidamente acrescida ao Q. 17 no ano da constituição. Neste exercício de 1996 foi utilizada por contrapartida das contas beneficiárias e o valor deduzido ao Q. 17. Esta afectação negativa do resultado fiscal é considerada indevida pois a provisão foi utilizada para fazer face a eventos não considerados custos fiscais . . . " - cfr. fls. 42 dos autos.
3. A Administração Fiscal efectuou uma correcção no montante de 122.669.642$00 (€ 611.873,59), relativa a 80% dos encargos com a aquisição de senhas de gasolina, por não estarem devidamente documentados, a qual foi aceite pela impugnante - cfr. artigo 6° e 8° da p.i..
4. Foi ainda apurado autonomamente, nos termos do artigo 4° do Decreto-Lei n.º 192/90, de 09.06, imposto sobre despesas confidenciais (despesas identificadas no item 3), no montante de 39,851.049$00 (€ 198.779,89) - cfr. mapa de apuramento DC 22, a fls. 45 e 46 e relatório de inspecção.
5. Consta do mapa de amortizações e reintegrações modelo 32.1, junto a fls. 136 e 137 do PAT apenso aos autos, que a impugnante procedeu em 1996 ao abate de bens do seu activo imobilizado incorpóreo.
6. A 1ª Direcção de finanças de Lisboa solicitou à impugnante, pelo oficio 1...., de 25.10.2001, a justificação documental do registo na sua contabilidade dos proveitos que afirma estarem relacionados com os custos contabilizados no ano de 1996, de forma a evidenciar que em termos consolidados existe balanceamento de custos e proveitos, tendo aquela respondido à notificação, sem contudo, apresentar os documentos solicitados - cfr. fls. 159 e 171 e 172 do PAT apenso aos autos
7. Em consequência das correcções supra identificadas, foi emitida a liquidação de IRC relativa ao exercício de 1996, com o n.º ..............., no valor de € 239.557,94 (48.027.055$00), cuja data limite de pagamento foi fixada em 24.11.1999 (cfr. cópia das demonstrações de liquidação, junta a fls. 37 dos autos de reclamação graciosa apensa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
8. Em 21.02.2000, a ora impugnante apresentou reclamação graciosa (n.º ....../400087.0) do acto tributário ora impugnado, não tendo sido proferida qualquer decisão nos respectivos autos, os quais foram apensados aos presentes autos - cfr. carimbo aposto a fls. 1 dos autos de reclamação graciosa apensa.
9. Em 14.11.2000, conforme carimbo aposto a fls. 2, a impugnante deduziu a presente impugnação.
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, bem como nos depoimentos das testemunhas.
4. Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de omissão de pronúncia, a existir, conducente à declaração da sua nulidade - cfr. matéria das suas conclusões 12.ª e 13.ª (esta apenas em parte) – embora a final se tenha “esquecido” de formular o correspondente pedido, já que apenas peticiona a procedência do recurso com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, da totalidade do montante do IRC liquidado no acto tributário em crise - porque a mesma a ocorrer gerar, na realidade, a nulidade desta que não só a sua anulação, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas b) e d), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar desta invocada nulidade.
Tal nulidade só ocorre, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra(s), como constitui jurisprudência abundante(1).
Como sabiamente invocava o Professor Alberto dos Reis - Código de Processo Civil Anotado, volume V, (Reimpressão), pág. 142 e segs - «Esta nulidade está em correspondência directa com o 1.º período da 2.ª alínea do art.º 660.º. Impõe-se aí ao juiz o dever de resolver todas as questões que as partes tiverem submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras....
São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzido pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão».
No caso, invoca a recorrente, na matéria daquelas conclusões 12.ª e 13.ª, se bem se consegue apreender o seu total sentido e alcance, que o M. Juiz do Tribunal “a quo”, na sentença recorrida, quanto à provisão para fazer face a custos alegadamente não fiscais, se não pronunciou sobre alguns dos vícios por si articulados na sua petição inicial de impugnação judicial, como sejam os de violação do princípio da legalidade, da reserva absoluta de lei formal, da justiça e da imparcialidade.
Lendo a analisando a petição inicial de impugnação judicial da mesma se pode ver que quanto a tal provisão destinada a cobrir custos “não fiscais” a ora recorrente imputa-lhe diversos vícios como sejam os de violação de lei, erro nos seus pressupostos de facto e da reserva absoluta de lei formal, mas não os restantes ora supra indicados (justiça e imparcialidade) – cfr. art.ºs 63. a 92. da mesma petição – pelo que quanto a estes, não pode ter ocorrido a apontada omissão, porque os mesmos nem sequer foram articulados na sua petição inicial de impugnação.
E quanto àqueles vícios articulados não deixou o M. Juiz do Tribunal “a quo” de sobre eles emitir pronúncia e de conhecer da respectiva questão, como se pode ver da mesma sentença a fls 498, ao remeter a análise desta correcção à análise que fez da correcção anterior, onde de forma extensa e profícua analisa o regime das provisões do sector bancário, para concluir pela improcedência, quer da anterior provisão, quer desta para cobrir custos “não fiscais”. É certo que em tal análise não foram analisados todos os argumentos, razões ou considerações expendidas pela ora recorrente para fundar a respectiva procedência, mas também não tinha que o fazer, contanto que não tenha deixado de conhecer dessas questões, no sentido de constituírem fundamentos tendentes à procedência da impugnação na parte respectiva, sendo apenas a falta de conhecimento destas que constitui a omissão de pronúncia subsumível à norma do art.º 668.º n.º1 d) do CPC e 125.º do CPPT, pelo que não pode ter ocorrido o apontado vício formal na sentença recorrida conducente à declaração da sua nulidade.
Assim, não pode a sentença recorrida ter incorrido no invocado vício formal de omissão de pronúncia conducente à declaração da sua nulidade (art.º 125.º n.º1 do mesmo CPPT), por a sentença recorrida não ter deixado de emitir pronúncia sobre as alegadas questões discutidas nos autos, nos termos supra.
Improcede assim da matéria das citadas conclusões das alegações do recurso, não sendo de declarar nula a sentença recorrida.
4.1. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida na parte em que o foi, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que as amortizações consideradas excessivas (€ 529.577,65) não foram objecto de prova tendente a infirmar a matéria apurada pela AT e nas quais se baseou, que os bens foram abatidos ao seu activo imobilizado, que as provisões para cobrir riscos bancários gerais e custos de reconciliação (€ 6.450.096,61), não foram aceites por não serem obrigatórias e não configurarem que tais custos constituam encargos que o banco deva suportar com vista à obtenção dos proveitos ou indissociáveis destes, não sendo subsumível ao Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95, de 30 de Junho, que definiu os tipos e limites das provisões a constituir e quanto à provisão para cobrir custos “não fiscais” (€ 1.728.792,56), valiam as mesmas razões que para a não aceitação como custos da imediata anterior provisão.
Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, apenas contra estas duas últimas provisões vem esgrimir argumentos tendentes à revogação da sentença (cfr. desde logo a matéria da sua conclusão 2.ª, onde apenas refere estas duas provisões), como bem se pronuncia o Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer, pelo que a sentença recorrida, quanto à outra provisão, transitou em julgado nos termos do disposto no art.º 684.º n.º4 do CPC, por tal falta de afrontar a mesma sentença nessa parte(2).
E os argumentos por que estas provisões tiveram lugar e devem ser consideradas um custo do exercício, é por não se cingirem às expressamente previstas no citado Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95, podendo ser constituídas outras provisões desde que as mesmas se revelem necessárias à realização dos fins de liquidez e de solvabilidade, como no caso aconteceu, questão que a sentença recorrida não ponderou devidamente.
Vejamos então.
"Provisão é um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, e destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão(3)".
"Segundo as considerações técnicas do POC, a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo. A constituição de provisões baseia-se nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência. Estabelece o primeiro que os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, e devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, e o segundo que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. A não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados.
Ao enunciarem-se neste artigo taxativamente as provisões que são fiscalmente dedutíveis e os respectivos limites, adopta-se para efeitos de determinação do lucro tributável uma especialização dos exercícios, de acordo com as regras definidas pelo legislador fiscal, que poderão não coincidir com as que resultam dos critérios contabilísticos.
Face à definição de critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões definidas nos art.ºs 33.º a 35.º e à periodização do lucro tributável definida no n.º1 do art.º 18.º, a constituição das provisões é obrigatória para efeitos fiscais, pelo que, quando o sujeito passivo não constitua a provisão que, de acordo com os critérios definidos, deveria ter constituído, originará a não aceitação para efeitos fiscais, no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não objecto de provisão.
...
O papel das contas de provisões é importantíssimo: permitem uma maior regularidade na escrituração dos prejuízos ou apuramento dos resultados, evitando que se venha a afectar desfavorável ou desmesuradamente os eventos que conduziram anteriormente à constituição das provisões - cfr. Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, Vol. I, Parte Geral, 4.ª Edição, págs. 353 e 354 e Manuel Henrique de Freitas Pereira, A Periodização do Lucro Tributável; Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (152), pág. 172.
Apesar de só no futuro se conhecer o montante exacto do possível prejuízo, a empresa, de acordo com o princípio da prudência, deverá já nesse exercício criar uma provisão com tal fim.
Estamos, assim, em face de perdas, muito embora actuais, não efectivadas ainda, mas que poderão concretizar-se em exercícios futuros.
A constituição de provisões tem como finalidade essencial incluir em custos ou perdas de certo exercício uma dotação que de outro modo nele não figuraria, por lhe faltar justificação documental para a respectiva movimentação – falta de justificação que a constituição da provisão vem justamente suprir.
Nesta conformidade, diremos que as contas de provisões são aquelas onde se inscrevem as verbas destinadas a contrabalançar os encargos ou prejuízos estimados e actuais, de provável processamento futuro, ou, sendo certa a sua ocorrência futura, apenas o seu montante é actualmente incerto(4).
Sob a epígrafe Regime das Provisões, dispõe a norma do art.º 33.º do CIRC:
1 Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a)As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
b) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências;
...
d) As que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal e pelo Instituto de Seguros de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização, incluindo as provisões técnicas que as empresas seguradoras se encontram legalmente obrigadas a constituir.
...
Constituindo a provisão um custo do exercício e de constituição obrigatória para efeitos fiscais, como acima se disse, não pode a sua constituição fazer-se a belo prazer do contribuinte e desta forma permitir-se manipular os resultados do exercício, tendo a sua constituição de cingir-se também, a entre outras, às regras da especialização dos exercícios, como os demais custos, nos termos do disposto nos art.ºs 17.º e 18.º do CIRC.
No caso de provisões permitidas para o sector bancário, o legislador – citada alínea d) do n.º1 do art.º 33.º - através de lei formal, estabeleceu uma verdadeira delegação de competências em entidade não tributária – o Banco de Portugal – para definir, ele próprio, os fins e limites da constituição das provisões, apenas podendo ser consideradas verdadeiras provisões aquelas que sejam subsumíveis às normas para o efeito criadas pelo Banco de Portugal, ou que este, venha a aceitar, por posterior acto individual(5).
No caso, não havendo notícia que o Banco de Portugal, em momento posterior ao da constituição dessas provisões tenha vindo a aceitar por acto individual a constituição das mesmas, as mesmas só serão de aceitar se forem subsumíveis às normas criadas pelo Banco de Portugal, no caso, pelo Aviso n.º 3/95, publicado no Diário da República II Série de 30.6.1995, com entrada em vigor, em geral, em 30.6.1995, por força do seu n.º 24, e não como a recorrente invoca – cfr. matéria da sua conclusão 3.ª - que a mesma possa criar, livremente, quaisquer outras provisões, que se lhe afigurem necessárias à realização dos fins da sua liquidez e da solvabilidade, isto é, deixando na sua inteira disponibilidade a criação das mesmas, sem qualquer controlo da entidade para o efeito designada pelo legislador - o Banco de Portugal.
Resulta desde logo do preâmbulo do citado Aviso que na constituição das provisões ... é imprescindível que sejam adoptados ao nível de cada instituição políticas de provisionamento dos seus activos orientados por critérios de rigor e de prudência.
Este Aviso do Banco de Portugal n.º3/95, enumera nas suas alíneas a) a f) do seu n.º 1, como provisões obrigatórias a constituir pelas entidades bancárias, entre outras, as destinadas a cobrir risco específico de crédito [alínea a)] e as destinadas a cobrir riscos gerais de crédito [alínea b)], onde se não podem subsumir as ora em causa e nem a recorrente jamais o veio defender, quer na sua petição inicial de impugnação, quer nas conclusões das alegações do presente recurso (ainda que na matéria da sua conclusão 6.ª refira que as provisões podem ser constituídas por referência a um risco abstracto ou presumido), mas antes que as poderia constituir por sua livre iniciativa, desde que as considerasse necessárias à realização dos fins da liquidez e da solvabilidade que presidem nesta matéria – sua conclusão 3.ª.
A riscos bancários gerais, para que foi constituída a provisão de € 6.450.096,61, engloba ou enumera a ora recorrente os riscos derivados dos lapsos cometidos nas contas de depósito à ordem dos seus clientes e de erros do seu sistema informático – cfr. suas conclusões 4.ª e 7.ª - ou sejam situações que emanam da sua própria actividade mas que são susceptíveis de correcção quando detectadas, não podendo ser assumidos aos riscos gerais de crédito concedido da citada alínea b), já que nestas, nos termos da norma do n.º 7 do mesmo Aviso, é reportado aos montantes do crédito efectivamente concedido pela instituição, sobre o qual é constituída a provisão por uma sua percentagem, conforme a zona da instituição de crédito seja A ou B, ou seja, estabelece tal Aviso, as regras próprias para a fixação do montante a provisionar, nada disto sendo possível no caso em apreço.
Não sendo tais provisões (ambas), para riscos bancários gerais e para cobrir custos não fiscais subsumíveis às citadas alíneas do n.º1 do citado Aviso, de constituição obrigatória como se fundamentou, ainda assim, poderiam as mesmas ser aceites no âmbito das provisões voluntárias previstas nos n.ºs 14.º e segs, dispondo este:
O Banco de Portugal poderá autorizar, caso a caso, a pedido fundamentado das instituições interessadas, a constituição de provisões em condições diferentes das definidas no número precedente, quando se verifique a renegociação ou a reestruturação de créditos.
E o seu n.º19.º:
O Banco de Portugal poderá autorizar, por período limitado e a título excepcional, que as provisões sejam constituídas fora das condições fixadas neste aviso.
Não havendo rasto nos autos que a ora recorrente tenha criado tais provisões neste âmbito voluntário, com expressa autorização do Banco de Portugal, prévia ou posteriormente, também as mesmas não podem ser subsumíveis neste âmbito, desta forma carecendo de fundamento legal para a sua constituição, que assim se têm de considerar ilegais, com a consequente desconsideração pela AT e respectiva liquidação atinente, a qual assim não padece dos invocados vícios, como também se pronunciou a sentença recorrida e o Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer.
Improcedem assim todas a conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em doze UCs.
Lisboa,28 de Abril de 2009
EUGÉNIO SEQUEIRA
ASCENSÃO LOPES
LUCAS MARTINS
(1) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491.
(2) Cfr. neste sentido, entre muitos outros, o acórdão do STA de 11.5.2005, recurso n.º 1166/04.
(3) In acórdão deste Tribunal de 29.1.2002, recurso n.º 5939.01.
(4) Cfr. neste sentido o acórdão do então TCA de 29.1.2002, publicado na CTF n.º 405, pág. 236 e segs.
(5) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 26.4.2007, recurso n.º 127/07. |
