| Decisão Texto Integral: | Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
I-RELATÓRIO
I – ASSOCIAÇÃO..., com os sinais identificadores dos autos, inconformada com a sentença do TT 1ª instância que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra as liquidações adicionais do IRC relativo aos anos de 1994, 1995, 1996 e 1997 interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
a)-. As quotas pagas pelos associados de uma associação, em conformidade com os estatutos, não são rendimentos sujeitos a IRC, sendo certo que, no caso vertente, todos os valores considerados pela acção da inspecção para a determinação da liquidação adicional se baseou exclusivamente nos quotas dos sócios;
Sem prescindir ou conceder:
b) Mesmo que se considerasse que apenas são quotas, à luz da lei tributária, as que os associados da Recorrente pagam pelo simples facto de serem sócios, a chamada quota base, esta nunca poderia deixar de ser considerada rendimento sujeito a IRC por força do n.° 3 do art. 48° do CIRC, pelo que não poderia ter o valor de tais quotas servido para liquidar o rendimento sujeito a IRC, constante das liquidações adicionais;
Sem prescindir ou conceder:
c) Porque a Fazenda Nacional usou métodos indiciários na determinação dos valores das liquidações adicionais, alegando contudo que tomou em conta os dados disponibilizados pela Recorrente, por isso, violou, os art. 51°, n.° 2; 108°, n.° 1; 75°, n.° 1 e 76° do CIRC e b) do art. 87° da L. G. T.;
Sem prescindir ou conceder:
d) Porque a Fazenda Nacional, em violação dos n°s 1 e 2 do art. 48° do CIRC não segregou dos custos indispensáveis à obtenção do rendimento global, os especificamente ligados à obtenção dos rendimentos não sujeitos ou isentos;
Sem prescindir ou conceder;
e) Persistindo dúvidas sobre a existência e qualificação do facto tributário, deverão ser anuladas as liquidações adicionais impugnadas, por força do n.° 1 do art. 100° do CPPT.
Não foram apresentadas contra – alegações.
O EPGA teve vista dos autos que lhe foram cobrados por se ter esgotado o prazo a que alude o artº 289º do CPPT.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.*
* 2.- FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS:
Compulsados os autos e vista a prova produzida -documentos, informações oficiais, relatório da fiscalização e depoimentos das testemunhas ouvidas-, consideraram-se provados os seguintes factos na sentença recorrida:
l.- Na sequência da transformação do Grémio do Comércio do Concelho de Felgueiras, surgiu a Associação ........., aqui impugnante, a qual está registada na Conservatória do Registo Comercial de Felgueiras como associação que visa a prossecução dos seguintes fins: representação e defesa dos interesses comuns de todos os associados, tendo em vista o respectivo progresso técnico, económico e social, nomeadamente:
a)-. realizando, em cooperação com os seus associados, uma política com vista à resolução dos seus problemas;
b) definindo, elaborando e difundindo estudos relativos a soluções que visem o desenvolvimento e prosperidade dos associados;
c) colaborando com a administração pública, através de uma efectiva audiência, em matéria de relações de trabalho, previdência, crédito etc.;
d)oferecendo aos seus associados serviços destinados a apoiar e incentivar o respectivo desenvolvimento;
e)conjugando a sua actividade com a de outras Associações congéneres para a resolução de problemas comuns;
f) procurando a defesa dos seus associados contra práticas de concorrência desleal, por todos os meios ao seu alcance-cfr. a certidão de fls. 140/143; Ap. 07/020401-;
2-a impugnante, entre 11/01/99 e 05/05/99, com interrupção entre 05/04/99 e 04/05/99, foi objecto de uma acção de inspecção levada a cabo pelos SPIT, no decurso da qual foi constatado, além do mais, que até esse momento a Associação não havia adquirido o estatuto de pessoa colectiva de utilidade pública e que, apesar de até então nunca ter declarado IRC, desde, pelo menos 1994, vem prestando serviços aos seus associados, nomeadamente de natureza contabilística, para o que eles pagam um suplemento à quota estatutária;
3-para além desses serviços de contabilidade, presta-lhes outros, de natureza jurídica e técnica, traduzindo-se, no preenchimento de formulários, de declarações fiscais, pagamentos de contribuições à Segurança Social, pedidos de horários para comerciantes, etc. -depoimentos das testemunhas-;
4-os associados da impugnante, cerca de 600, na sua maioria, comerciantes e pequenos retalhistas, pagam uma quota base (estatutária) e uma quota suplementar, variável por escalões, fixada em assembleia geral e definida de forma a não prejudicar os associados que menos recorrem a tais serviços; para isso leva em conta o número de funcionários, forma jurídica do associado, volume de negócios, bem como a qualidade e a quantidade dos serviços prestados pela associação;
5-com vista à prestação daqueles serviços a associação dispõe de cerca de 8/9 funcionários, contabilistas e administrativos, um dos quais, técnico de contas; todos estes funcionários auferem remuneração;
6-no decurso da fiscalização referida em 2), a associação foi notificada, na pessoa do Presidente da Direcção, para proceder à organização da escrita, visto não possuir contabilidade; esta apenas organizou a contabilidade a partir de 01/01/97;
7-na falta de contabilidade relativa aos exercícios anteriores, os agentes da inspecção, através dos métodos indiciários, e socorrendo-se dos elementos contabilísticos existentes (de 1997 e 1998) e dos apanhados mensais, conforme registo nos livros auxiliares, procederam ao apuramento da matéria colectável de IRC, tendo liquidado o imposto em falta referente aos anos de 1994 a 1997, nos valores de 991.507$00,1.112.493$00, 512.672$00 e 31.855$00, respectivamente -cfr.o relatório de fls. 109/116, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos-;
8-esta impugnação deu entrada no SF em 12/04/2000.
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2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS
É atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso que passamos a conhecer deste.
A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação, sufragando seguinte entendimento:
“A impugnante veio pedir a anulação das liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 1994 a 1997.
Resulta dos autos que tais liquidações tiveram por base a constatação do exercício de uma actividade comercial por parte do Sujeito Passivo, que, sendo uma associação que representa a actividade profissional conjunta das empresas comerciais do concelho de Felgueiras, que dela sejam associadas, não tem reconhecido o estatuto de pessoa colectiva de utilidade pública; assim, a AF entendeu que essa actividade estava sujeita a tributação em sede de IRC.
Importa apreciar e decidir.
A impugnante começou por questionar o recurso aos métodos indiciários.
Urge então conhecer.
O procedimento conducente ao acto de liquidação é um processo complexo que integra uma pluralidade de actos que, em casos especificamente previstos, carecem de uma devida fundamentação.
É o que acontece, desde logo, com a decisão de tributação por métodos indiciários (indirectos)-.
Diz-se, a este propósito, que o acto de liquidação, como acto de verificação constitutiva da obrigação tributária, carece formalmente de uma expressa e acessível fundamentação.
Efectivamente, sempre que a escrita do sujeito passivo não permite um correcto apuramento do imposto devido, em resultado de erros, omissões, ou falsidades existentes naquela, e este também não seja possível através dos elementos objectivos recolhidos pelos Serviços de Fiscalização Tributária, a lei permite que aquele apuramento se faça através do método presuntivo.
O recurso a este método, que consiste em calcular o montante da matéria colectável em função dos elementos que se conseguiram recolher é um poder vinculado, sujeito a escrutínio judicial, que impõe que a A.F. enuncie as razões que a levaram ao uso de tal método e que justifique esse uso-Ac. do STA de 28/10/98, in rec. n° 20568-.
Como é consabido, afirma-se hoje entre nós o primado da avaliação directa sobre os métodos de determinação indirecta da matéria colectável.
E, uma vez que tais métodos são sempre marcados pela incerteza, não podem deixar de se configurar como uma última "ratio fisci".
Assim, o recurso a este método só é aceitável quando, de outro modo, não for possível calcular a matéria tributável, devendo o Fisco especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, e indicar os critérios utilizados na sua determinação.
É que "cabe à administração o ónus da prova da verificação dos (vinculativos) da sua actuação ou seja, cabe-lhe fazer a prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido.
Trata-se de factos constitutivos do direito de agir, cuja existência é demandada pelo princípio da legalidade administrativa, em qualquer das suas acepções (de precedência e de reserva de lei)-ac. do STA n° 26 635, de 17/04/2002-.
E adianta "face ao actual entendimento do princípio da legalidade, este deixou de surgir como um mero limite à actividade da administração, para passar a ser o fundamento de toda a sua actividade", de tal modo que, "quando o acto da administração se traduza na afirmação da prática pelo contribuinte do facto tributário e da sua expressão quantitativa é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela"-.
De facto, subjacente a todas as situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indiciários se encontra, ou a inexistência de elementos de escrituração, ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte.
No entanto, a este propósito adianta Nuno Sá Gomes, in "Manual de Direito Fiscal" que "na medida em que a aplicação dos métodos indiciários tem carácter sancionatório, isto é, porque se trata de reacções legais a situações anómalas e irregularidades imputáveis aos contribuintes, parece que a respectiva aplicação não viola o princípio da generalidade da tributação e da capacidade contributiva implícitos na 2a parte do n° l do art° 106° nem o disposto no n° 2 do art° 107°, ambos da CRP, pois o Estado só não tributa o rendimento real, por factos imputáveis aos próprios contribuintes".
Na hipótese dos autos, demonstrada que está a situação fáctica vertida no relatório da inspecção, ou seja, que:
-a associação, não detentora do estatuto de pessoa colectiva de utilidade pública, vem executando desde, pelo menos, 1994, a contabilidade dos seus associados, entre outros serviços de natureza jurídica e técnica, cobrando por eles uma quota suplementar, variável em função de critérios pré-estabelecidos, mormente, a quantidade e a qualidade desses mesmos serviços, temos aqui uma actividade -prestação de serviços a título oneroso (sendo a contrapartida dos mesmos a quota suplementar e não o preço, sendo que, aqui, se está no domínio da qualificação jurídica, inócua para efeitos de tributação) -actividade essa que gera rendimentos e que se afasta dos pressupostos de isenção previstos no n° l do art° 9° do CIRC, atenta a falta do falado estatuto; por outro lado, está também demonstrado que a associação apenas se inscreveu em IRC e IVA, mediante a apresentação da declaração de início de actividade, em 14/5/97, indicando como data de início 1/1/97; só a partir desta data começou a dispor de contabilidade organizada-, cremos estar justificado o apuramento da matéria colectável de IRC através dos métodos indirectos – artºs 51° n° l al. a), do CIRC , 87° al. b) e 88° al. a) da LGT-.
E, assim sendo, a AF tinha de socorrer-se dos meios de que dispunha- elementos contabilísticos (de 1997 e 1998, na falta de contabilidade quanto aos anos anteriores), bem como dos apanhados mensais registados nos livros auxiliares.
Deste modo, afigura-se-nos que está justificada a metodologia empregue.
Por outro lado, consta dos fundamentos invocados pela fiscalização que a isenção reclamada não tem cabimento legal-art0 9° n° l do CIRC-, uma vez que a autora não detém (não detinha nos anos em apreço) o estatuto requerido e que a prestação de serviços em análise é geradora de rendimentos, não se enquadrando no art° 5° al. d) dos 11 estatutos do SP (que prevê a possibilidade de aos sócios serem prestados serviços com vista a apoiar e incentivar o respectivo desenvolvimento), mas antes no art° 4° CIVA-cfr. também os art°s 1° a 3° do CIRC-.
Daqui resulta, salvo melhor opinião, que a fundamentação dos actos tributados impugnados é suficiente e perfeitamente acessível e perceptível.
De salientar que a impugnante não é, ou, pelo menos, não era, no lapso de tempo aqui em jogo, uma pessoa colectiva de utilidade pública administrativa, ou de mera utilidade pública nos termos a que alude o citado n° l do art° 9°, cuja isenção houvesse sido reconhecida, a requerimento dos interessados, pela entidade governamental prevista no seu n° 2.
A fundamentação dos actos de liquidação postos em crise, consubstanciada pelo constante do relatório da fiscalização, está devidamente explanada, quer em termos de facto, quer de direito, tendo, desse modo, sido dado cumprimento à exigência contida no art° 268° da
CRP.
De facto, este preceito impõe a presença de uma fundamentação expressa e acessível.
Tal implica, em matéria tributária, a possibilidade de um contribuinte normal, colocado na posição do concreto contribuinte, poder aferir dos motivos de facto que conduziram à prática do acto. Isto é, estamos, neste domínio, perante um juízo de "prognóse" pelo qual se deverá concluir que um normal contribuinte será capaz de apreender o "iter cognoscitivo e valorativo" com base no qual a administração se decidiu pela prática do acto.
O tribunal tem de encarar a questão da fundamentação na perspectiva do destinatário em causa.
Ora, tendo presente o que se deixou dito, parece-nos que nenhuma censura merece actuação dos Serviços nem a conclusão a que chegaram.
É certo que quando o acto da administração se traduz na afirmação da prática pelo contribuinte do facto tributário e da sua expressão quantitativa é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela. Contudo a situação dos autos não é essa, porquanto não está em causa a quantificação do facto tributário.
Por outro lado, também não vemos aqui qualquer erro ao nível da sua qualificação, nem tão pouco, qualquer dúvida atendível nos termos do n° l do art° 100° do CPPT.
A este nível, argumenta-se que, se subsistirem duvidas sobre a existência e qualificação do facto tributário, o acto deve ser anulado.
Efectivamente aquele normativo refere que "sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e qualificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado."
Ora, na hipótese dos autos, não só a prova documental e testemunhal carreada para os autos vai de encontro ao apurado no decurso da acção de fiscalização, designadamente no que tange ao exercício de uma actividade de natureza comercial (que, em termos simplistas, se afere pela troca do(s) serviço(s) pelo suplemento à quota estatutária) como, mesmo que subsistissem dúvidas, elas não seriam "fundadas", isto é, não cairiam na previsão do artigo visado. De salientar, a este respeito, a distinção entre actos de comércio objectivos (os que são sempre comerciais, independentemente da qualidade de comerciante de quem os pratica), dos actos de comércio subjectivos (ou actos de comércio em atenção à qualidade de comerciante de quem os pratica)-}. Pires Cardoso, "Noções Direito Comercial", 14a ed., pág. 60 e segs.-.
Conforme aventado pela parte, resulta dos estatutos da Associação-artº 10°-que é dever dos associados pagar de uma só vez a jóia de inscrição e pontualmente a quotização mensal que for fixada de acordo com a tabela aprovada em assembleia geral.
Aqui o termo "pontualmente" significa que o associado pagará a tal quota suplementar - se, quando e em função do "quantum" dos serviços reclamados pela ACIF, o que significa que a associação não é senão um agente que, mercê do suplemento, põe à disposição do associado determinados serviços.
E, ao aceitar um pagamento extra por um serviço prestado apenas aos associados que paguem essa quota suplementar, a impetrante afasta-se dos pressupostos da isenção, sendo-lhe exigível o IVA correspondente a essa quota suplementar.
E, em sede de IRC, essa prestação de serviços, enquanto geradora de rendimentos, estará sujeita a tributação.
É que, tal como defendido pela AF, de acordo com a lei e com os estatutos, a prestação de serviços por organismos de representação de interesses económicos, como é o caso da peticionante, deveria estar automaticamente disponível com o pagamento de uma quota estatutária, igual para todos os que estivessem nas mesmas condições, e não apenas para os que pagam um acréscimo "quota suplementar".
Deste modo e, dado que o SP não questionou os valores encontrados, questionando antes a sua sujeição ao imposto "subjudice", também se desatenderá esta sua argumentação.
É que o n° l deste art° 100° corresponde ao n° l do art° 121° do CPT, onde se fazia referência à quantificação e não à qualificação do facto tributário, sendo que, também no n° 2 do art° 100° (com o sentido de uma excepção à regra do n° l) se fala em quantificação do facto tributário "o que deixa entrever que se poderá tratar de um lapso a referência a qualificação, em vez de quantificação, naquele n° 1"-cfr. CPPT anotado de Lopes de Sousa, "Vislis", pág.452-.
Ora, a ser este o entendimento acerca da interpretação do artigo, sempre cumpriria à impugnante, no âmbito desta acção, demonstrar que, de facto, a quantificação da matéria colectável ostentava erros, o que não sucedeu.
Em suma, os elementos contidos no probatório não suportam a falada errónea qualificação (ou quantificação) do facto tributário.
Mas a peticionante também alegou o incumprimento do n° 3 do art° 48° CIRC, referente aos "custos comuns e outros".
Tal normativo estatui que "consideram-se rendimentos não sujeitos ao IRC, designadamente, as quotas pagas pelos associados em conformidade com os estatutos, bem como os subsídios recebidos e destinados a financiar a realização dos fins estatuários".
Contudo, também aqui e, salvo melhor opinião, se nos afigura destituída de razão tal argumentação da parte.
É que não há referências a rendimentos não considerados na determinação do rendimento global.
A não sujeição que reclama não se aplica ao suplemento (quota suplementar) que foi acrescido à quota base (estatutária) dos associados que reclamam da autora os serviços por ela prestados e, quanto a nós, tributáveis.
Pelo que se deixou dito, infere-se que o Fisco justificou a sua posição –metodologia empregue- e fundamentou cabalmente os actos de liquidação aqui postos em crise, ou seja, a AF justificou a impossibilidade de determinação directa da matéria tributável.
É certo que esse juízo integra um campo de discricionariedade que não é uma discricionariedade constitutiva, mas meramente probatória e, por isso, passível de contraditório por parte do sujeito passivo, numa primeira fase (graciosa), por reclamação para a Comissão de Revisão e, numa segunda fase, para o Tribunal-cfr. Saldanha Sanches, in "A Quantificação da Obrigação tributária (deveres de cooperação, autoavaliação e avaliação administrativa). Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n° 173, CEF,1995, pág. 396 e in Fiscalidade, n° 2, Abril 2000, pág. 126-.
Porém, o SP não juntou qualquer elemento probatório com virtualidade para afastar os dados recolhidos pelos Serviços da Fiscalização.
Ele próprio reconhece que os serviços da AF procederam à liquidação do IVA em todos os serviços prestados pela Associação, excluindo-se as quotas e jóias estatutárias, nos termos do art° 89° do CIVA.
Nestes termos, não se vê que os actos tributários "subjudice" estejam feridos de qualquer vício que os dê por ilegais, pelo que se manterão.”* 3.- DECISÃO:
Termos em que se acorda em conferência nesta Secção de Contencioso Tributário deste TCA em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida por remissão para os respectivos fundamentos ao abrigo do artº 713º nº 5 do CPC.
Custas a cargo da recorrentes, fixando-se a taxa de justiça em 3 UCs.
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Lisboa, 03/05/2006
(Gomes Correia)___________________________________
(Casimiro Gonçalves)_______________________________
(Ivone Martins)___________________________________ |
